Cours de Comptabilité analytique

Enseignant : MARCHOUD Nouredine

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 Introduction générale

Pour savoir la raison d’être de la comptabilité analytique, il importe de revenir aux

besoins informationnels ressentis par tout dirigeant d’entreprise. Certes, dans un
environnement économique marqué par une concurrence houleuse, une instabilité
manifeste ainsi que par l’incertitude et la monté des risques, le souci de compétitivité
et de survie, du moins à court terme, prime sur tout autre objectif. Sur long terme, le
dirigeant aspire à la croissance et au développement de son entreprise. Raison qui le
pousse à chercher toujours la performance. Pour ce faire, le dirigeant a besoin de
savoir de façon continue la rentabilité des produits ou des services qu’il propose au
marché, contrôler la qualité de gestion des différents responsables ainsi que la
performance des différentes activités. Plus particulièrement, il a besoin de savoir avec
précision les coûts générés par le système dans son ensemble en vue de les contrôler et
de les maîtriser. Il est donc en nécessité d’instaurer dans son entreprise un système
d’information à même de lui permettre de répondre à ces différentes préoccupations.

Or la comptabilité générale, de par les finalités et objectifs qui lui sont assignés, ne
permet point de répondre à ces préoccupations. Elle constitue certes un système
d’information quitte à exploiter à bon escient. Et c’est le rôle de la comptabilité
analytique. Les faiblesses, d’ordre informationnel, qui sont accolées à la comptabilité
générale proviennent justement de ses propres caractéristiques. En effet, la
comptabilité générale demeure toujours :

- Une comptabilité du passé qui, compte tenu du long processus de production

d’information, fournit des informations qui manquent d’actualité.

- Une comptabilité encadrée par un ensemble de règles et de normes rigides,

notamment en ce qui concerne les principes d’évaluation des éléments patrimoniaux,
les règles de tenue des comptes et de présentation des états comptables.

- Une comptabilité qui ne reflète pas directement la réalité économique de l’entreprise

du fait qu’elle amplement imprégnée par une réglementation juridique et fiscale très

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stricte. Il en est ainsi pour ce qui concerne : la constatation de la dépréciation des actifs
(différence entre amortissement fiscal et amortissement réel ou économique),
l’évaluation aux coûts historiques (la valeur de certains éléments du patrimoine
augmente en fonction du temps, alors qu’elle doit être maintenue inchangée), le
principe de prudence qui n’autorise pas la constatation des profits latents.

- Une comptabilité qui fournit des informations d’ordre global qui concerne l’activité
globalement. De ce fait, elle ne permettra point de savoir comment chaque produit (ou
activité) a-t-il contribué au résultat final (positivement ou négativement).

- Une comptabilité qui ne tient pas compte des informations non monétaires qui jouent
un rôle important en matière de gestion d’entreprise (consommation de matières par
produit, temps de travail employé, consommation des heures machines, etc. Ces unités
de mesure physique permettent d’expliquer et d’analyser le résultat et aident à la prise
de décision.

En somme, la comptabilité générale demeure insuffisante pour assurer une bonne

gestion de l’entreprise du moins sur court terme. Les dirigeants doivent s’évertuer à
chercher des informations plus détaillées sur les conditions d’exploitation et de
fonctionnement de l’entreprise. Ces renseignements indispensables à une bonne
gestion de l’entreprise sont le produit de la comptabilité analytique.

* Les objectifs de la comptabilité analytique

L’objet primordial de la comptabilité analytique et de calculer les coûts des

prestations des centres d’analyse de l’entreprise et des produits qu’elle commercialise.
Ces coûts peuvent être réels (a posteriori) ou normatifs (à priori). Les coûts a postériori
sont calculés à la fin de la période de référence. Ils reflètent réellement les conditions
internes de fonctionnement de l’entreprise. Les coûts a priori traduisent les conditions
normales ou idéales de l’exploitation. Ils constituent un objectif à atteindre.

La comptabilité analytique, encore dite comptabilité de gestion, est un processus de

traitement des données dont les objectifs premiers sont :

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D’abord elle est dite comptabilité de gestion parce qu’elle produit des informations
destinées à la gestion de l’entreprise, c’est-à-dire à la prise de décision. Elle est un
processus de traitement des données, composé de trois étapes essentielles :

Début du processus Fin du processus

* Collecte d’informations * Traitement d’informations * Exploitation et diffusion de l’information

(Étape 1) (Etape 2) (Etape 3)

La première étape de ce processus consiste à collecter les informations nécessaires en

rapport avec l’exploitation : matières et consommables (en quantités et prix), les
consommations des heures de travail, les frais des centres d’analyse, etc. Ces
informations sont généralement produites par le système comptable.

La deuxième étape consiste à traiter les informations collectées, à travers des méthodes
conventionnelles, et à produire des informations destinées à la gestion : coûts des
prestations des centres d’analyse, coûts des produits, etc.

La troisième étape du processus consiste à exploiter ces données pour des fins de
gestion et à assurer leur diffusion auprès des différents responsables et à recevoir un
feed-back.

Quant aux objectifs de la comptabilité analytique, ils sont :

- D’un point de vue,

* connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise ;

* déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan comme les

stocks, les en-cours de production, les immobilisations créées par l’entreprise pour
elle- même ;

* expliquer le résultat réalisé par chaque produit en comparant le prix au coût du

produit.

- D’un autre point de vue,

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 * établir des prévisions de charges et de produits d’exploitation (coûts préétablis et
budgets d’exploitation) ;

* constater leur réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des
coûts et des budgets).

* Les caractéristiques de la comptabilité de gestion

On peut relever cinq caractéristiques de la comptabilité analytique :

- Contrairement à la comptabilité générale, la tenue de la comptabilité analytique n’est

soumise à aucune obligation de droit. Cependant une obligation de fait oblige les
entreprises soucieuses de gérer leur performance et de maîtriser leur avenir, de mettre
en place un système de comptabilité analytique pour savoir et contrôler leurs coûts
d’exploitation. La comptabilité de gestion n’est assujettie à aucune contrainte de
forme. Elle est organisée en fonction des besoins spécifiques de chaque entreprise.

- L’utilisation de la comptabilité analytique est d’ordre interne. Elle est destinée à

servir à tous les responsables de l’entreprise. Elle se base sur les données de la
comptabilité générale, des rapports d’activité des différents services ainsi que sur des
études technico-comptables, statistiques, et.

- La comptabilité analytique doit fournir des informations actuelles en temps réel. Elle
doit également être orientée vers l’avenir et vers l’action. Cette orientation vers le futur
l’érige en un instrument fondamental de planification opérationnelle.

- Elle doit être organisée de sorte à mettre en cause des responsabilités et à mener des
actions de correction. Le contrôle de la gestion des divers responsables est obtenu en
comparant périodiquement et régulièrement les réalisations et les prévisions (ou
objectifs) en vue de dégager, le plutôt possible, les écarts défavorables et de mettre en
œuvre les mesures correctives nécessaires.

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Le tableau suivant établit une comparaison utile entre la comptabilité générale et la
comptabilité de gestion :

Critères Comptabilité générale Comptabilité

analytique
Période étudiée Passé Passé, présent,
futur
Optique retenue Juridique, fiscale, Economique
contractuelle
Nature de l’obligation Légale De fait
à laquelle est soumise
chaque comptabilité
Règles à suivre Imposées et rigides Souples
Niveau d’analyse Global Détaillé
Nature du résultat Fiscal, comptable Economique
Fréquence de calcul du résultat Année, semestre Adaptée aux
besoins
Organisation Rigide Souple
Origine des documents de base Interne et externe Interne
Destination de l’information Utilisateurs internes et Utilisateurs
externes internes
Possibilité de contrôle de gestion et d’aide à la Aucune Oui
planification opérationnelle

* Développements conceptuels autour du « contrôle de gestion », concept récent

et élargi du concept de « comptabilité de gestion ».

Le Contrôle d’un état donné signifie être en mesure de la maîtriser et de la diriger dans
le sens désiré. Tout contrôle se donne pour objectif de mesurer les résultats d’une
action et à comparer ces résultats aux objectifs déterminés a priori pour savoir s’ils
concordent ou s’ils divergent. Le contrôle doit, si nécessaire, donner lieu à un retour
sur l’amont pour corriger les décisions et les actions de l’entreprise.

Dans la littérature managériale, contrôler signifie vérifier, guider et maîtriser.

- Vérifier : le contrôle de gestion doit s’assurer que les résultats des actions menées
sont conformes aux objectifs préétablis ou aux standards budgétaires. L’étape de
vérification consiste à mesurer les résultats actuels, à les comparer aux données
prévisionnelles, à les expliquer et à mener des actions correctives.

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- Maitriser : le contrôle de gestion permet de contrôler les évolutions d’une entreprise
en vue de la sécuriser contre les perturbations et les aléas de l’environnement.

- Guider : le contrôle de gestion a pour objectif d’orienter les comportements dans le

sens de la réalisation des objectifs.

Le contrôle exige que l’entreprise définisse, de manière délibérée et explicite, un état

désiré à partir des perceptions qu’elle fait de son environnement interne et externe et
de ses objectifs propres. Ensuite, l’état actuel observé sera comparé à l’état référentiel
et si une divergence significative est constatée, une action corrective doit être mise en
œuvre.

Le contrôle de gestion renferme une double logique :

- Une logique de régulation au sens où le contrôle de gestion cherche à faire revenir

l’entreprise vers les objectifs préétablis.

- Une logique d’auto-apprentissage au sens où le contrôle de gestion, à travers les

actions correctives menées, permet d’acquérir une certaine connaissance ou conception
de l’état des faits, ce qui mènera les dirigeants à réviser systématiquement les objectifs
et finalités de l’organisation.

Sur le plan définitionnel, le contrôle de gestion est « le processus par lequel les
dirigeants s’assurent que les ressources ont été obtenues et utilisées avec efficience,
efficacité et économie en vue de réaliser les objectifs de l’organisation. » (R. Anthony,
1965).

De cette définition on peut tirer les commentaires suivants :

- Le contrôle de gestion est un processus qui comporte plusieurs étapes relative à la

collecte des informations, le traitement desdites informations, l’exploitation et la
diffusion des informations produites.

- Les dirigeants s’assurent, à travers le contrôle de gestion, de la bonne gestion de

l’entreprise vu leur responsabilité vis-à-vis des associés. Pour montrer à ceux-ci qu’ils
comptent agir pour leur intérêt, ils se voient dans l’obligation de mettre en place les

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systèmes de contrôle (contrôle de gestion, audit et contrôle interne). ces derniers
constituent le moyen adéquat pour convaincre les propriétaires de la bonne intention
des dirigeants.

- L’efficience est la somme des extrants obtenus (le résultat atteint) par unité d’intrants
(de moyens) employés. Un système, moins il consomme de ressource plus il est
efficient, évidemment sans que la quantité des outputs soit altérée.

- L’efficacité s’apprécie par rapport aux objectifs du système. De ce fait, un centre

d’activité peut être efficient, au sens où il réalise sa mission en consommant le moins
possible de ressources, mais s’il ne permet pas à l’entreprise d’atteindre ses objectifs, il
est alors inefficace.

- L’économie traduit le fait que les ressources ont été obtenues aux moindres coûts
sans altérer évidemment leur qualité.

En définitive, le contrôle de gestion permet d’assurer la cohérence entre les actions

opérationnelles et les objectifs globaux. Il joue un triple rôle : rôle de régulation du
système, rôle d’incitation à la vigilance, rôle de formation à la prise de décision.

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CH. 1 La méthode du coût complet

On présentera dans ce chapitre les différentes étapes de calcul du coût complet d’un
produit ou d’un service, etc. Après avoir rappelé les objectifs de cette méthode, on
passera au processus de calcul du coût complet.

I- Les objectifs de la méthode du coût complet

On peut distinguer plusieurs objectifs de la méthode du coût complet, encore dite

méthode des sections homogènes.

- Calcul des coûts inhérents aux différentes étapes du cycle d’exploitation en vue
d’évaluer la performance des divers maillons du processus de Production (mesure des
différents critères de performance : efficience, efficacité et économie).

- Calcul du coût complet d’un bien/service en vue d’une meilleure politique de prix
(prix compétitif).

- Suivre l’évolution des coûts des produits/services, évaluer l’évolution de la marge

bénéficiaire et la profitabilité des produits/services pour une meilleure politique de
produits.

- Faciliter le calcul des coûts standards en vue de soumissionner à des marchés,

d’élaborer les budgets de l’organisation et assurer le contrôle de gestion et la prise de
décisions correctives.

- Calcul du résultat analytique par produits et assurer le suivi de la performance de

chaque produit.

II- Organisation de la méthode

La méthode des sections homogènes est organisée autour de la distinction de deux

catégories de charges : les charges directes et les charges indirectes.

- Distinction entre charges directes et charges indirectes

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 ** Les charges directes sont des charges qui concernent directement un produit.
Elles peuvent être affectées au coût d’un produit sans passer par des calculs
intermédiaires. En général, ces charges sont inscrites dans ce qu’on appelle les fiches
de produits. Celles-ci sont des documents où l’on impute les frais supportés pour
fabriquer un produit et qui suivent celui-ci durant tout le processus de production.

A titre d’exemple, on peut citer les matières premières consommées, les différents
consommables qui entrent dans la fabrication d’un produit, les heures de main d’œuvre
directes, etc.

** Les charges indirectes sont des charges qui concernent plusieurs produits en
même temps. Elles nécessitent un traitement particulier avant de les répartir sur les
coûts des produits. Il s’agit notamment des amortissements, des salaires des personnels
administratifs, des autres charges d’exploitation (frais d’énergie, frais de publicité…),
des charges financières, etc. Ces charges sont traitées préalablement dans ce qu’on
appelle les sections homogènes avant d’être imputées aux coûts des produits.

- Les charges incorporables

Les charges incorporables sont les charges qui entrent dans le calcul des coûts des
produits. Il s’agit de toutes les charges liées au cycle d’exploitation de l’organisation.
Toute charge non liée à l’exploitation doit être exclue du calcul des coûts.

Schéma des charges incorporables :

Charges non incorporables

Charges de la
comptabilité
générale
Charges de la
Charges communes
comptabilité
analytique

Charges supplétives

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 ** Les charges non incorporables sont celles qui n’ont aucun rapport avec le cycle
d’exploitation de l’entreprise. Elles n’ont pas une justification économique et c’est
pourquoi elles sont exclues des charges de la comptabilité analytique. Il en est le cas
de toutes les charges exceptionnelles ou non courantes : pénalités et dédits, amendes
payées, valeur comptable nettes des immobilisations cédées, dépenses ostentatoires,
etc.

** Les charges communes sont celles que l’on retrouve à la fois dans la
comptabilité générale et dans la comptabilité analytique. C’est ces charges qui sont
liées directement ou indirectement au cycle d’exploitation et qui sont justifiées
économiquement. C’est le cas des frais d’énergie, des achats non stockés de matières
et fournitures, des autres frais d’exploitation, d’une bonne partie des salaires, des
charges financières, des amortissements, etc.

** Les charges supplétives sont celles qui n’ont pas de statut de charge en
comptabilité générale. On les inclut dans les charges incorporables parce qu’elles ont
une justification économique. On les prend en considération car elles représentent la
rémunération de certains facteurs de production réels comme le capital social, l’effort
de l’exploitation, etc. On peut citer aussi l’excédent de l’amortissement économique
par rapport à l’amortissement comptable.

Soit la concordance suivante entre les charges de la comptabilité générale et les

charges de la comptabilité analytique :

Charges de la comptabilité générale

+ Charges supplétives
- Charges non incorporables
= Charges de la comptabilité analytique
On a encore,

Résultat de la comptabilité analytique

- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
= Résultat de la comptabilité générale

- Schéma de ventilation des charges

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 Affectation
Charges directes

Charges Coût complet

Sect. auxiliaires
Incorporables par produits

Charges RP2
indirectes
RP1
Sect. principales
RP2 Imputation

Ce schéma résume la démarche générale de la méthode des coûts complets. Dans ce

schéma, le point de départ représente les charges incorporables alors que le point
d’arrivé est représenté par le coût complet par produits.

En premier lieu, les charges incorporables sont réparties en charges directes et charges
indirectes. Les charges directes sont imputées au coût complet sans calculs
intermédiaires. Les charges indirectes nécessitent un traitement dans des sections
homogènes avant d’être imputées au coût complet des produits. Elles sont d’abord
ventilées sur des sections auxiliaires et principales à travers des clés de répartition
(c’est ce qu’on appelle la répartition primaire RP1). Ensuite, Les frais des centres
auxiliaires sont versés dans les centres principaux via des clés de répartition (c’est ce
qu’on appelle la répartition secondaire RP2). C’est à ce moment là que l’on peut
imputer les frais indirects au coût complet des produits.

- La répartition primaire consiste à ventiler les frais indirects sur les différents centres
d’analyse auxiliaires et principaux au travers de clés de répartition.

- Les clés de répartition sont des pourcentages qui facilitent la répartition des charges
indirectes sur les sections homogènes. Elles sont déterminées de manière judicieuse en
se basant sur l’observation et les analyses technico-comptables (surface occupée,
énergie installée, valeur des immobilisations, etc.).

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- Sections auxiliaires sont des centres qui s’occupent de la gestion des moyens de
production installés dans les centres principaux (ressources humaines, ressources
matérielles, ressources financières, etc.). Il s’agit des centres :

** Entretien/Energie : s’occupent de l’entretien des matériels, production et

répartition de l’énergie.

** GRH/Administration : s’occupent de la gestion des ressources humaines et des

ressources financières, de la coordination, etc.

- Sections principales sont des centres où sont installés les moyens de Production :

force d’achat, force de production et force de vente. Les centres principaux constituent
la trame d’exploitation des entreprises industrielles. Le cycle d’exploitation réalise
l’objet de l’entreprise.

- La répartition secondaire consiste à répartir les coûts des centres auxiliaires sur les
centres principaux moyennant des clés de répartition (heure de travail pour l’entretien,
budgets des centres, etc.).

III- Méthode de calcul des coûts

On part du schéma suivant :

Charges indirectes

Sect. Achats Sect. production Sect. commerciale

Charges Achats Production Vente

directes

Coût d’achat Coût de production Coût de revient

D’après ce schéma, le cycle d’exploitation comporte trois phases principales :

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* Phase d’approvisionnement : où l’entreprise s’approvisionne et stocke les matières et
consommables qui entrent dans la fabrication des différents produits. A cette étape, il y
a lieu de calculer le coût d’achat des dites matières et consommables.

* Phase de production : où l’entreprise fabrique et stocke ses produits finis. A ce stade,

il y a lieu de calculer le coût de production desdits produits.

* Phase de commercialisation : où l’entreprise vend et distribue les produits fabriqués.

A cette étape, il y a lieu de calculer le coût de revient des produits vendus.

Selon ce schéma, quelque soit le coût, il est composé de charges directes et de charges
indirectes.

** Calcul du coût d’achat,

Le coût d’achat peut être défini comme le prix qu’a coûté à l’entreprise pour acheter et
stocker les différents matières, fournitures et consommables qui entrent directement
dans la fabrication des produits. Il s’agit de toutes les charges et dépenses supportées
par l’entreprise en vue de disposer des biens nécessaires à assurer l’activité de
production.

Coût d’achat = charges directes + charges indirectes

Les charges directes d’achat comprennent : prix d’achat hors taxes, taxes non
déductibles, commissions diverses d’achat, frais de port, frais de dédouanement, frais
directs d’achat, frais de stockage. Les charges indirectes d’achat comprennent les frais
imputés du centre « approvisionnement ».

** Calcul du coût de production,

Le coût de production est le prix qu’a coûté à l’entreprise pour fabriquer et stocker les
différents produits qu’elle commercialise. C’est l’ensemble des charges et dépenses
engagées par l’entreprise en vue de fabriquer et mettre en stock les biens produits.

Coût de production = charges directes + charges indirectes

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Les charges directes de production comprennent : coûts d’achat des matières,
fournitures et consommables consommés, heures main-d’œuvre directes consommées,
frais d‘emballage et conditionnement, autres frais directs de production. Les charges
indirectes de production comprennent les frais imputés des centres « production » et
« conditionnement ». Il y a lieu de tenir compte de bien d’autres éléments particuliers
que l’on verra ici-bas

. ** Calcul du coût de revient,

Le coût de revient est le prix qu’a coûté à l’entreprise pour mettre sur le marché les
différents produits qu’elle commercialise. C’est l’ensemble des charges et dépenses
engagées par l’entreprise en vue de distribuer et vendre les biens produits.

Coût de revient = charges directes + charges indirectes

Les charges directes de distribution comprennent : coût de production des articles

vendus, frais directs de distribution. Les charges indirectes de distribution
comprennent les frais imputés du centre « Distribution/vente ».

Illustration simplifiée,

Une entreprise fabrique et commercialise un produit unique, fabriqué à partir d’une

matière première M, d’une fourniture F et des consommables non stockés. A la fin du
mois M, on vous fournit les informations suivantes :

* Tableau de répartition des frais indirects

Charges Montant Périodicité Entretien Administration Achat Atelier Atelier Distribution

s 1 2
Achats non 600000 Trimestre 20% 5% 5% 20% 35% 15%
sto. de m. f.
Frais de pub. 300000 Semestre - 30% - - - 70%
Autres ch. 160000 Mois 5% 20% 5% 25% 30% 15%
d’exploitation
Rém. du pers. 480000 Mois 10% 15% 10% 20% 25% 20%
Ch. fin. 180000 Trimestre - 30% - 10% 30% 30%
Amortis. 960000 Année 3 1 2 3 4 2
Provisions 420000 Année - 40% - - - 60%
N.B. 

- La périodicité de calcul des coûts est mensuelle.

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- Les centres auxiliaires sont composés des sections « Entretien » et
« Administration ». Les centres principaux sont composés des centres « Achats »,
« Atelier 1 », « Atelier 2 » et « Distribution ».

Etape 1 : Répartition primaire des charges indirectes

D’abord, il y a lieu de remarquer que les montants des charges figurent avec des
périodicités différentes. Puisque la périodicité, dans cette illustration, est mensuelle
alors il faut ramener les montants à périodicité non mensuelle au mois.

« La périodicité de calcul des coûts est la période durant laquelle on saisit les
différentes informations comptables en vue de calculer les coûts des produits. Cette
période est en principe inférieure à l’exercice comptable et dépend des caractéristiques
de l’entreprise et des besoins de gestion des managers. Mais, pour des raisons de
gestion, calcul des coûts, détermination des prix, suivi des marges, contrôle des
performances, analyse des écarts, contrôle de gestion, plus la périodicité est courte plus
l’efficacité de gestion est meilleure. »

Calcul des frais mensuels :

Charges Montan Périodicité Montant mensuel

t
Achats non sto. de m. f. 600000 Trimestre 600000/3= 200000
Frais de pub. 300000 Semestre 300000/6= 50000
Autres ch. d’exploitation 160000 Mois 16000
Rém. du pers. 480000 Mois 480000
Ch. fin. 180000 Trimestre 60000
Amortis. 960000 Année 960000/12= 80000
Provisions 420000 Année 420000/12= 35000

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Tableau de répartition des charges indirectes :

Charges Montan Entretien Administration Achats Atelier Atelier Distribution

t 1 2
Achats non sto. 200000 40000 10000 10000 40000 70000 30000
de m. f.
Frais de pub. 50000 - 15000 - - - 35000
Autres ch. 160000 8000 32000 8000 40000 48000 24000
d’exploitation
Rém. du pers. 480000 48000 72000 48000 96000 120000 96000
Ch. fin. 60000 - 18000 - 6000 18000 18000
Amortis. 80000 16000 5333 10667 16000 21333 10667
Provisions 35000 - 14000 - - - 21000
Total après RP 112000 166333 76667 198000 277333 234667

Etape 2 : Les prestations réciproques

On désigne par prestations réciproques les prestations (services rendus) que se

fournissent de façon bilatérale les centres auxiliaires. Ainsi, le centre « Entretien »
fournit des prestations au centre « Administration », entretien et réparation des
matériels mesurés par les heures de travail, et réciproquement le centre
« Administration » fournit à son tour des prestations au centre « Entretien »,
élaboration des bulletins de paie, formation continue, élaboration et suivi du budget,
coordination, mesurées par les budgets. Lorsqu’un centre fournit une prestation à un
autre centre il lui transfert, sur le plan comptable, une partie de ses coûts. Donc chacun
des centres auxiliaires transfert à l’autre une fraction des ses coûts. Ce problème de
prestations réciproques est résolu par des méthodes mathématiques (système
d’équations, résolution matricielle…).

Dans cette illustration, on appliquera une résolution par système d’équation, soit X le
coût total du centre « Entretien » et Y le coût total du centre « Administration ».
Supposons que :

Répartition secondaire :

Entretien Administration Achats Atelier 1 Atelier 2 Distribution

Entretien - 5% 5% 30% 40% 20%
Administratio 5% - 10% 30% 40% 15%
n

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Le système d’équation sera :

112000+0.05Y = X X = 120618

166333+0.05X = Y Y = 172364

Après résolution, on obtiendra le coût après prestations réciproques de chaque centre

auxiliaire. Le coût du centre « Entretien » est de 120618 dh, celui du centre
« Administration » est de 172364 dh

Etape 3 : La répartition secondaire

Charges Montan Entretien Administration Achats Atelier Atelier Distribution

t 1 2
Achats non sto. 200000 40000 10000 10000 40000 70000 30000
de m. f.
Frais de pub. 50000 - 15000 - - - 35000
Autres ch. 160000 8000 32000 8000 40000 48000 24000
d’exploitation
Rém. du pers. 480000 48000 72000 48000 96000 120000 96000
Ch. fin. 60000 - 18000 - 6000 18000 18000
Amortis. 80000 16000 5333 10667 16000 21333 10667
Provisions 35000 - 14000 - - - 21000
Total après RP 112000 166333 76667 198000 277333 234667
Répartition
secondaire
Entretien -120618 6031 6031 36186 48247 24124
Administration 8618 -172364 17236 51709 68946 25855
Total après RS - - 99934 285895 394526 284646

Après cette étape, on ne dispose que des coûts des centres principaux, ce qui va
faciliter le calcul des différents coûts : coût d’achat, coût de production et coût de
revient. L’imputation des coûts des centres principaux aux coûts des matières et
produits se fait moyennant des unités d’œuvre et des assiettes de frais.

* L’unité d’œuvre est une unité de mesure physique de l’activité d’un centre
opérationnel. Il peut s’agir des quantités achetées, des quantités de matières
consommées, des heures de travail, etc.

* L’assiette de frais est une unité de mesure monétaire de l’activité d’un centre de
structure. Il peut s’agir des valeurs achetées, des valeurs vendues, du coût de
production des produits vendus, etc.
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Les unités d’œuvre et les taux de frais permettent de mesurer et de suivre l’évolution
de la performance des centres d’activité à travers la mesure de leur efficacité,
efficience et économie.

Etape 3 : Calcul des coûts des unités d’œuvre et des taux de frais

Coût d’unité d’œuvre = Total après RS / Nombre d’unités d’œuvre

Taux de frais = Total après RS /Assiette de frais

Suite de l’illustration,

Supposons que :

- Centre « Achats » : activité mesurée par dirham acheté.

- Centre « Atelier 1 » : activité mesurée par heure travail.

- Centre « Atelier 2 » : activité mesurée par heure machine.

- Centre « Distribution », activité mesurée par le coût de production des articles

vendus.

Données de la période :

Achats de la période :

Matière M : 30000 kg au prix unitaire de 24 dh/kg.

Fourniture F : 20000 kg au prix unitaire de 9 dh/kg.
Consommables achetés : 80000 dh.
Consommations de la période : Stocks initiaux :

Matière M : 35000 kg. Matière M : 9200 kg au coût unitaire de 27.50 dh
Fourniture F : 24000 kg. Fourniture F : 10000 kg au coût unitaire de 8.50 dh
Consommables : 80000 dh.
Heure travail : Atelier 1, 850 h au taux horaire de 65 dh.
Atelier 2, 1100 h au taux horaire de 80 dh.
Heure machine : Atelier 2, 1500 h.

19
Calcul des unités d’œuvre et des taux de frais :

Charges Montant Entretien Administratio Achats Atelier Atelier Distribution

n 1 2
Achats non sto. 200000 40000 10000 10000 40000 70000 30000
de m. f.
Frais de pub. 50000 - 15000 - - - 35000
Autres ch. 160000 8000 32000 8000 40000 48000 24000
d’exploitation
Rém. du pers. 480000 48000 72000 48000 96000 120000 96000
Ch. fin. 60000 - 18000 - 6000 18000 18000
Amortis. 80000 16000 5333 10667 16000 21333 10667
Provisions 35000 - 14000 - - - 21000
Total après 112000 166333 76667 198000 277333 234667
RP
Répartition
secondaire
Entretien -120618 6031 6031 36186 48247 24124
Administration 8618 -172364 17236 51709 68946 25855
Total après - - 99934 285895 394526 284646
RS
Unité d’œuvre Dh Heure Heure Coût de
Assiette de frais acheté MOD machine production
des articles
vendus
Nombre UO 980000 850 1500 2160000
Assiette de frais
Coût de l’UO 0.102 336.35 263.02 0.13178
Taux de frais

Signification du coût de l’unité d’œuvre et du taux de frais :

- Centre « Achats » : pour réaliser 1dh d’achats il y a lieu de dépenser 0.102 dh de

charges.

- Centre « Atelier 1 » : 1 heure de travail main d’œuvre directe implique une dépense
unitaire de 336.35 dh

- Centre « Atelier 2 » : 1 heure de travail machine génère des charges unitaires de
263.02 dh.

Les coûts des unités d’œuvre et les taux de frais, constaté à un moment donné, n’ont de
sens que s’ils sont comparés à la fois à une norme préalablement déterminée (standard
de coût ou coût-objectif) et aux coûts des périodes précédentes. C’est en faisant cette
comparaison, et tenant compte des événements conjoncturels ou exceptionnels, que

20
l’on peut juger des questions relatives à l’efficience, l’efficacité et l’économie et donc
de la question de performance des centres d’activité.

Etape 4 : Calcul du coût d’achat,

Matière M Fourniture F
Eléments Quantité Coût Montant Quantité Coût Montant
unitaire unitaire
Charges directes
Matières et fournitures 30000 24 720000 20000 9 180000
Charges indirectes
Centre « Achats » 720000 0.102 73440 180000 0.102 18360

Coût d’achat total 793440 198360

Coût d’achat 26.45 9.92
unitaire

Coût d’achat unitaire = coût d’achat total / quantité achetée

Coût d’achat des consommables = 80000+(80000x0.102) = 88160 dh

Etape 5 : Calcul du coût de production

Avant de calculer le coût de production, il importe de mettre en évidence certaines

précisions.

* Précision sur l’évaluation des sorties de stock :

En ce qui concerne les biens stockables, il y a lieu d’observer une différence de prix
entre le stock initial (stock final de la période précédente) et le coût actuel des produits
stockés. D’où le besoin d’une méthode d’évaluation des sorties de stock. Il existe
quatre méthode de valorisation des sorties de stock.

- Méthode du coût moyen pondéré (CMUP) : consiste à valoriser les sorties à partir
d’un coût unique qui est le CMUP.

CMUP = ΣQP / ΣQ

Cette méthode a l’avantage de niveler les variations de prix et de stabiliser le prix de

vente. Dans le cas d’un marché concurrentiel, les entreprises préfèrent pratiquer des

21
prix stables pour préserver leur part de marché. Cette méthode est souvent appliquée
dans un contexte économique marqué par l’instabilité des prix.

- Méthode dite premier entré premier sorti (FIFO) : consiste à évaluer les sorties de
stock à partir du prix du lot le plus ancien. Elle est souvent pratiquée dans un contexte
de baisse de prix (contexte déflationniste).

- Méthode dite dernier entré premier sorti (LIFO) : consiste à évaluer les sorties de
stock à partir du prix du lot le plus récent. Elle est souvent pratiquée dans un contexte
de hausse de prix (contexte inflationniste).

- Méthode dite next in first out (NIFO) : consiste à évaluer les sorties de stock à partir
du prix d’achat futur (probable, estimé). Elle est souvent pratiquée dans un contexte
économique marqué par l’aléa (où il est difficile de savoir avec plus ou moins de
certitude où se situerait le niveau des prix).

Soit les formules suivantes :

- Stock initial + Entrées – Sorties = Stock final (en quantité et en valeur)

- Les entrées peuvent être des quantités achetées ou produites.

- Les sorties peuvent être des quantités consommées ou vendues.

Parfois, sinon souvent, le stock théorique (ou calculé à travers les fiches de stock) est
différent du stock réel (c’est-à-dire inventorié). La différence constitue un mali ou un
boni d’inventaire. Il y a mali d’inventaire (boni d’inventaire) lorsque le stock théorique
est supérieur (inférieur) au stock réel. Le mali d’inventaire constitue une charge alors
que le boni d’inventaire constitue un produit. On peut distinguer plusieurs éléments
qui peuvent expliquer le mali d’inventaire : vol, perte naturelle du volume des produits
par effet d’évaporation, détérioration des stocks, boycotte, erreurs de livraison, etc.

Exemple :

Soit un bien fongible dont les mouvements de stock se présentent comme suit :

Stock initial : 2000 unités au coût unitaire de 15 dh.

22
Entré 1 : 1000 unités au coût unitaire de 17 dh.
Sorti 1 : 1500 unités.

Entré 2 : 2500 unité au coût unitaire de 14 dh.

Sorti 2 : 2000 unités

Sorti 3 : 1200 unités

Stock final : 750 unités.

Méthode du CMUP
Débit Q CU Montant Crédit Q CU Montant
SI 200 15 30000 S1 1500 14.91 22365
0
E1 100 17 17000 S2 2000 14.91 29820
0
E2 250 14 35000 S3 1200 14.91 17892
0
SF 750 14.91 11183
Mali 50 740
Total 550 82000 Total 5500 82000
0

CMUP = 82000 /5500 = 14.91 dh

Pour pallier à l’inconvénient de la méthode du coût moyen pondéré, à savoir

l’évaluation des sorties à la fin de la période, on peut appliquer la méthode du coût
moyen pondéré après chaque sortie.

CMUP après chaque sortie

Débit Q CU Montant Crédit Q CU Montant
SI 200 15 30000 S1 1500 15.67 23505
0
E1 100 17 17000 S2 2000 14.91 29820
0
E2 250 14 35000 S3 1200 14.91 17892
0
SF 750 14.91 11183
Mali 50 400
Total 550 82000 Total 5500 82000
0

23
CMP après E1= 47000/3000 =15.67

CMP après E2 est déjà calculé.

Méthode FIFO
Entré Q CU Montant Sorti Q CU Montant Stock Q CU Montant
SI 2000 15 30000
E1 1000 17 17000 SI 2000 15 30000
E1 1000 17 17000
S1 1500 15 22500 SI 500 15 7500
E1 1000 17 17000
E2 2500 14 35000 SI 500 15 7500
E1 1000 17 17000
E2 2500 14 35000
S2 500 15 7500 E2 2000 14 28000
1000 17 17000
500 14 7000
S3 1200 14 16800 E2 750 14 10500
mali 50 14 700

Méthode LIFO
Entré Q CU Montant Sorti Q CU Montant Stock Q CU Montant
SI 2000 15 30000
E1 1000 17 17000 SI 2000 15 30000
E1 1000 17 17000
S1 1000 17 17000 SI 1500 15 22500
500 15 7500
E2 2500 14 35000 SI 1500 15 22500
E2 2500 14 35000
S2 2000 14 28000 SI 1500 15 22500
E2 500 14 7000
S3 500 14 7000 SI 750 15 11250
700 15 10500 mali 50 15 750

N.B.

Vu que la valeur du stock final varie selon la méthode utilisée, l’entreprise n’a pas
droit de changer de méthode de valorisation des stocks pendant un délai de trois

24
exercices (et ce d’après le CGNC) sauf si des événements extérieurs ne l’exige (dans
ce cas elle doit le mentionner dans l’ETIC).

* Cas particuliers :

Dans les processus de production on observe souvent l’existence de certains cas

particuliers : présence de déchets, de rebuts, de sous-produits, de produits liés et de
produits joints.

** Cas des déchets : les déchets sont des matières premières non incorporées dans
le produit fini. On distingue deux catégories de déchets : déchets vendables et déchets
invendables. Dans le cas des déchets vendables, il y a lieu de déduire leur prix, après
avoir déduit les frais de distribution, du coût de production du produit fini. Dans le des
déchets non vendables, ceux-ci génèrent souvent des frais d’évacuation et/ou de
destruction ; ces frais doivent être ajoutés au coût de production du produit principal.

** Cas du sous-produit : lors du processus de production l’entreprise peut obtenir

un sous-produit (produit dérivé du produit principal). Celui-ci peut être vendu en vrac
ou après un traitement complémentaire. Dans les deux cas, le sous produit a une valeur
marchande certaine.

Lorsque le sous-produit est vendu en vrac, le prix de vente, après déduction des frais
de distribution, est déduit du coût de production du produit principal. Si le sous produit
est vendu mais après des traitements complémentaires, dans ce cas il y a lieu de
déduire du prix de vente la marge bénéficiaire, les frais de distribution, les frais
inhérents aux traitements complémentaires ; le montant net sera déduit du coût de
production du produit principal.

** Cas des produits liés ou produits joint : c’est des produits que l’on obtient
conjointement durant le même processus de production. Le coût de production total
pourra être réparti entre ces produits en fonction de leur valeur marchande ou en
fonction des quantités produites.

** Les en-cours de production : c’est des produits en cours de transformation qui

n’ont pas achevé tout le processus de production ; ils se trouvent, au moment du calcul

25
des coûts, au sein des ateliers. Et de ce fait ils ne peuvent être stockés. Les en-cours
apparaissent du fait du découpage de l’exercice comptable en plusieurs périodicités
pour le calcul des coûts et le contrôle de gestion. Ainsi, pour chaque période on se
retrouve avec des en-cours initiaux et des en-cours finaux. Les encours de production
sont valorisés à travers les fiches de suivi des produits où sont indiquées de manière
systématiques les charges directes (consommations de matières, de fournitures et des
consommables) ainsi que les imputations de charges indirectes.

Le traitement comptable des en-cours de production est comme suit : l’en-cours initial
augmente le coût de production (l’en-cours initial est achevé de production durant la
période concernée) alors que l’en-cours final est déduit du coût de production de la
dite période (il sera achevé durant la période qui suit).

Suite de l’illustration,

Production :

Produit fini : 36000 unités.

Déchets vendables : 8000 kg, PV unitaire 3.5 dh.
Frais d’évacuation des déchets non vendables, 15500 dh.
Sous-produit : 9000 unités au PU de 30 dh ; taux de marge 20% ; frais de distribution
15000 dh ; frais du traitement complémentaire 35000 dh.
Stocks initiaux :
Produit fini : 14000 unités au coût de production unitaire de 49 dh.
En-cours initial : 140000 dh
En-cours final : 320000 dh
Vente :
Produit-fini : 45000 unités au PV unitaire de 73 dh.
N.B. : toutes les sorties de stock sont valorisées au CMUP.

Calcul du coût de production,

D’abord, on établit les inventaires permanents de la matière M et de la fourniture F.

26
Matière M CMUP= 26.69 dh
Débit Q CU Montant Crédit Q CU Montant
SI 9200 27. 253000 Cons. 3500 26.69 934150
5 0
Acha 30000 793440 SF 4200 112290
t
Total 39200 1046440 Total 3920 1046440
0

Fourniture F CMUP= 9.445 dh

Débit Q CU Montant Crédit Q CU Montant
SI 10000 8.5 85000 Cons. 2400 9.445 226680
0
Acha 20000 198360 SF 6000 56680
t
Total 30000 283360 Total 3000 283360
0

Coût de production du PF
Eléments Quantité Coût Montant
unitaire
Charges directes
Matières consommées 35000 934150
Fournitures 24000 226680
Consommables 88160
Heures MOD Atelier 1 850 65 55250
1100 80 88000
Charges indirectes
Frais Atelier 1 850 336.35 285895
Frais Atelier 2 1500 263.02 394526

+Frais d’évacuation des 15500

déchets
- PV des déchets vendables 8000 3.5 - 28000
- CP sous-produit - 166000
+ en-cours initial + 140000
- en-cours final - 320000

Coût de production total 1714161

27
Coût de production unitaire 47.62

Coût de production unitaire = 1714161 / 36000

Sous-produit :
Vente : 9000 x 30 = 270000 dh
- marge bénéficiaire = - 54000 (270000 x 0.2)
- frais de distribution= - 15000
- frais de traitement = 35000
……………
Valeur à déduire = 166000 dh

Calcul du coût de revient :

D’abord, on établit l’inventaire permanent du produit fini. Ensuite on calcule le taux

de frais du centre « Distribution ».

Produit fini F CMUP= 48 dh

Débit Q CU Montant Crédit Q CU Montant
SI 1400 49 686000 vente 4500 48 2160000
0 0
Production 3600 47.62 1714161 SF 5000 240161
0
Total 5000 2400161 Total 5000 2400161
0 0

Coût de production des articles vendus = 45000 x 48 = 2160000 dh

(Voir tableau de répartition des charges indirectes)

Coût de revient :
Eléments Quantité Coût unitaire Montant
Charge directe
CP des articles vendus 45000 48 2160000
Charge indirecte
Frais « Distribution » 2160000 0.13178 284646

28
Coût de revient total 2444646
Coût de revient 54.325
unitaire

Calcul du résultat analytique :

Eléments Quantité CU /PV Montant

Ventes 45000 73 3285000
- Coût de revient 45000 54.325 - 2444646
Résultat analytique total 840354
Résultat analytique unitaire 18.67
Taux de marge 25.57%
Taux de marge = Marge bénéficiaire / prix de vente

CH. 2 La méthode des coûts partiels

On traitera dans ce chapitre des différentes étapes de calcul du coût partiel d’un
produit ou d’un service, etc. Après avoir rappelé les objectifs de cette méthode, on
passera au processus de calcul du coût partiel.

I- Les objectifs de la méthode

On reconnait à la méthode des coûts partiels plusieurs objectifs :

- Calculer les coûts partiels par produits en vue d’une meilleure politique de prix.

- Calculer les coûts et les prix pour une meilleure gestion du portefeuille-produits de
l’entreprise.

- Déterminer la contribution de chaque produit à la couverture des coûts de structure.

- Calculer le seuil de rentabilité de l’entreprise et faciliter la prise de décision.

29
- Elaborer le tableau différentiel de résultat.

- Modélisation des coûts de l’organisation.

II- Organisation de la méthode

La méthode des coûts partiels est organisée autour de la distinction de deux catégories
de charges : les charges variables et les charges fixes.

- Les charges variables sont des charges qui varient de manière proportionnelle au
niveau d’activité. Ces charges sont dites charges opérationnelles. Il s’agit des matières,
fournitures, consommables, énergie, etc.

- Les charges fixes sont des charges qui dépendent de l’existence d’une structure
productive déterminée. Elles sont indépendantes du niveau d’activité. Il s’agit des frais
d’amortissement, des salaires du personnel administratif, etc.

- Il existe une troisième catégorie de charges dites charges semi-variables qui

comportent une partie fixe et une partie variable. Il y a lieu alors de séparer la fraction
fixe de celle variable. C’est le cas des salaires des commerciaux qui comportent un
salaire fixe et des commissions variables, etc.

N.B. : Le niveau d’activité peut être mesuré par les quantités produites, le chiffre-
d’affaires, heures travail, etc.

II- Etude du comportement des charges

On part de l’exemple suivant :

Exemple,

Soient les données suivantes :

Niveau d’activité 6000 unités 8000 u 12000 u

Charges
Charges variables 90000 120000 180000
Charges fixes 75000 75000 75000
Ch. semi-variables 51000 63000 87000

30
* Comportement des charges variables :

Reprenons le tableau ci-dessus

Niveau d’activité 6000 unités 8000 u 12000 u

Charges
Charges variables totales 90000 120000 180000
Charges variables unitaires 15 15 15

D’après ces données, on remarque aisément que les charges variables totales varient
proportionnellement au niveau d’activité, alors que les charges variables unitaires
restent inchangées quel que soit le niveau d’activité.

Les charges variables totales sont représentées par une droite qui passe par le point 0.
Alors que les charges variables unitaires sont représentées par une droite parallèle à
l’axe des abscisses (c’est une constante).

Représentations graphiques et modélisation :

- Charges variables totales :

180000 y= aX

12000

90000

NA (niveau d’activité)
6000 8000 12000
Les charges variables totales sont représentées par une fonction croissante de la
forme :

Y = a.X (X est le niveau d’activité)

Dans cet exemple, Y = 15X

31
- Charges variables unitaires :

Charges variables unitaires

15

Niveau d’activité

6000 8000 12000

Les charges variables unitaires sont représentées par une constante :

Y = a.

Dans cet exemple, Y = 15

* Comportement des charges fixes :

Reprenons le tableau ci-dessus

Niveau d’activité 6000 unités 8000 u 12000 u

Charges
Charges fixes totales 75000 75000 75000
Charges fixes unitaires 12.5 9.375 6.25

D’après ces données, on remarque que les charges fixes totales restent inchangées quel
que soit le niveau d’activité, alors que les charges fixes unitaires diminuent lorsque le
niveau d’activité augment. L’entreprise réalise une économie d’échelle en accroissant
son activité mais à condition de ne pas dépasser un optimum économique.

Les charges variables totales sont représentées par une droite parallèle à l’axe des
abscisses. Alors que les charges variables unitaires sont représentées par une droite
décroissante.

Représentations graphiques et modélisation :

32
- Charges variables totales :

Charges variables totales

75000

Niveau d’activité
6000 8000 12000

Les charges fixes unitaires sont représentées par une constante :

Y=b

Dans cet exemple, Y = 75000

- Charges variables unitaires :

Charges variables unitaires

Niveau d’activité

6000 8000 12000

Les charges fixes unitaires sont représentées par une courbe décroissante :

Soit, Y=b/X X est le niveau d’activité

Dans cet exemple, Y = 75000 / X

* La décomposition des charges semi-variables en charges fixes et variables

Représentation graphique :

33
Ch. semi-variables
Y= aX+b

6000 8000 12000

Soit donc,

51000 = 6000 a + b (1)

63000 = 8000 a + b (2)

Mettons équation(2) moins l’équation (1), on obtient,

(63000 – 51000) = 8000a+b-6000a-b

12000 = 2000 a

a=6

On remplace a par sa valeur, on obtient,

63000 = (8000x6) + b

b = 15000

Fonction des charges semi-variables :

Y = 6X+15000

* Le comportement du coût total,

Coût total = charges variables + charges fixes

Donc le coût total est représenté par une fonction de la forme (aX + b). D’après les
résultats des différentes modélisations ci-dessus, on aure :

Coût total = aX+b

= (15+6)X + (75000+15000)

34
 = 21X + 90000

Représentation graphique,

Coût total

Y = 21X+90000

75000

Niveau d’activité

6000 8000 12000

* Le comportement du coût total moyen,

Coût total moyen = Coût total / niveau d’activité

= (21X+90000) / X

= (90000/X) + 21

Représentation graphique,

Coût moyen

21 Niveau d’activité

6000 8000 12000

D’après ce graphique, si l’entreprise accroit sa production, compte tenu de la demande

et de sa stratégie, le coût moyen de ses produits baisse et donc sa marge de profit
augmente. Elle aura même la capacité de réduire les prix de vente et accroitra sa
capacité à concurrencer les autres firmes. Néanmoins, elle ne doit en aucun cas

35
dépasser son optimum économique, sinon le coût unitaire augmenterait. Soit le
graphique suivant :

Coût moyen

Niveau d’activité

Optimum économique

Cet optimum économique peut être déterminé en faisant recours aux méthodes
mathématiques (méthodes de maximisation).

III- Le tableau différentiel de résultat

Le tableau différentiel de résultat est un document comptable analytique qui permet de

dégager la marge sur coût variable réalisée sur chaque produit. Cette marge permet
d’évaluer la contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes
commune. Le tableau différentiel de résultat facilite le calcul du seuil de rentabilité et
autorise la prise de décision.

* Présentation du tableau différentiel de résultat :

Eléments Produit 1 Produit 2 …… Produit n Somme

Chiffre-d’affaires
- Charges variables
………………… ………… ………… …… ………… ………
Marge/coût variable .
- Charges fixes communes
………………………….. ………… ………… ………… ………
Résultat analytique …… .
.

Exemple :

36
Soient les données comptables suivantes :

Eléments Produit 1 Produit 2

Production 65500 unités 42500 unités
Stockage 10500 unités -------------
Déstockage -------------- 2500 unités
Coût variable unitaire 35 dh 24 dh
Coût fixe commun
Prix de vente 50 dh 34 dh

Le coût fixe commun s’élève à 680000 dh.

- La notion de stockage signifie une augmentation du stock initial. Autrement dit, les
ventes sont inférieures à la production ; le surplus de production est mis en stock.

- La notion de déstockage signifie une diminution du stock initial. Autrement dit, les
ventes sont supérieures à la production ; le surplus des ventes sur la production est
prélevé du stock initial.

- Soient :

Stock initial +Production – ventes = stock final

Production + déstockage = ventes
Production – stockage = ventes
Solution:

Vente P1 = 65500 – 10500 = 55000 unités.

Vente P2 = 42500 + 2500 = 45000 unités.

Tableau differential de résultat

Eléments Produit 1 Produit 2 Somme
Chiffre-d’affaires (55000 x 50) (45000x 34) 4280000
2750000 1530000
- Charges variables - (55000x - (45000x24) - 3005000
35) - 1080000
………………… - 1925000 …………… ………
Marge/coût variable ……………. 450000 1275000
825000 .

37
- Charges fixes communes - 680000
Résultat 595000

* Calcul du seuil de rentabilité :

Le seuil de rentabilité est le chiffre- d’affaires à partir duquel l’entreprise commence à

réaliser des bénéfices. Autrement dit, le seuil de rentabilité est le niveau des ventes qui
permet de couvrir la totalité des charges (fixes et variables) et de dégager des profits.
Les entreprises ont tout intérêt à dégager leur seuil de rentabilité à une date bien
avancée par rapport à la fin de l’exercice en vue de disposer d’une marge de sécurité
élevée et d’être sécurisée contre les aléas du marché.

Seuil de rentabilité = charges fixes / t sachant que t est le taux de marque

t est le rapport de la somme des ventes sur la somme des marges sur coûts variables.

Seuil de rentabilité = charges fixes x Σ ventes / Σ Marges sur coûts variables

Le point-mort est la date approximative de réalisation du seuil de rentabilité (si l’on

suppose que les ventes sont régulières dans le temps). Il est important pour les besoins
de gestion de savoir le point mort car cela permet aux dirigeants de prendre les
mesures nécessaires pour améliorer la marge de sécurité de l’entreprise (décisions
d’approvisionnement, de production, de prix de vente, etc.).

point mort = (seuil de rentabilité/chiffre-d’affaires)x 360 jours

La marge de sécurité peut être également mesurée par l’indice de sécurité. C’est un
indicateur qui permet d’évaluer la vulnérabilité de l’entreprise à toute détérioration
subite de la conjoncture économique. Il est calculé comme suit,

Indice de sécurité = (Chiffre-d’affaires - Seuil de rentabilité) / chiffre-d’affaires

L’indice de sécurité se situe dans l’intervalle [0, 1]. Lorsqu’il est proche de 0 on dit
que le risque couru par l’entreprise est élevé ; lorsqu’il est proche de 1 on dit que
l’affaire n’est pas vulnérable à une détérioration subite de la conjoncture économique
(risque faible).

38
Le seuil de rentabilité peut être exprimé aussi sous forme de quantités de produits à
vendre. C’est l’ensemble des combinaisons de produits qui permettent d’atteindre le
seuil de rentabilité. L’entreprise peut faire varier les quantités de produits en fonction
des caractéristiques des produits (âges des produits, taux de marge des produits, la
demande, etc.).

- Calcul du seuil de rentabilité,

t = 1275000/4280000 = 0.29789
SR = 680000 /0.29789 = 2282722 dh

Le chiffre-d’affaires qui permet à cette entreprise de couvrir la totalité des ses charges
s’élève à 2282722 dh. C’est à partir de ce montant des ventes que les bénéfices
commenceront à apparaitre.

La représentation graphique du seuil de rentabilité est la suivante :

Equation de la marge sur coût variable : 0.29789X

X est le chiffre-d’affaires.

Equation des coûts fixes : y = 680000

M/CV
CF Y=0.29789 X

Gains
680000 Y = 680000

Pertes

SR=2282722 dh

- Calcul du point-mort,

point-mort = (2282722 /4280000) x 360 = 192 jours

= 6 mois et 12 jours
Soit approximativement vers 12-juillet-N+1
- Calcul de l’indice de sécurité,

39
IS = (4280000 - 2282722) / 4280000 = 0.47

L’indice de sécurité est quasiment au milieu de l’intervalle [0, 1]. Le degré du risque
est faible.

- Combinaisons (P1, P2) qui permettent d’atteindre le seuil de rentabilité

Pour déterminer l’ensemble des combinaisons (P1, P2) qui permettent de réaliser le
seuil de rentabilité, on établit la formule suivante du seuil de rentabilité :

M/CVP1 x QP1 + M/CVP2 x QP2 = CF

(825000/55000).QP1 + (450000/45000).QP2 = 680000

15 QP1 +10 QP2 = 680000

Si QP1 =0 alors QP2 = 68000 unités

Si QP2 =0 alors QP1 = 45333 unités

QP1

45333

68000 Q P2

Cette droite détermine l’ensemble des combinaisons [P1, P2] qui permettent
d’atteindre le seuil de rentabilité. Il suffit de fixer une variable pour déterminer l’autre
variable.

IV- La méthode du coût direct

La méthode du coût direct est une extension de la méthode du coût partiel. Dans cette
méthode, les charges fixes font l’objet d’une analyse fine pour dégager les charges
fixes spécifiques et les charges fixes communes. Les charges fixes spécifiques sont des
charges fixes liées à un produit unique. C’est le cas de l’amortissement d’une machine
spécialisée dans la fabrication d’un seul produit, l’amortissement des locaux qui

40
abritent la fabrication d’un produit unique, etc. Les charges fixes communes sont des
charges fixes qui concernent plusieurs produits à la fois. Selon cette approche, le coût
direct est composé des charges variables et des charges fixes spécifiques.

Dans la méthode du coût partiel, le prix est déterminé à partir du coût variable mais à
condition que : ΣM/CV > CF.

Alors que dans la méthode du coût directe, le prix est fixé à partir du coût direct à
condition que : ΣM/CFS > CFC. Sachant que : CFS est le coût fixe spécifique et CFC
est le coût fixe commun.

* Présentation du tableau différentiel de résultat :

Eléments Produit 1 Produit 2 …… Produit n Somme

Chiffre-d’affaires
- Charges variables
………………… ………… ………… ……. ………… ………
Marge/coût variable
- Charges fixes spécifique
………………………….. ………… ………… ……. ………… ………
Marge/Coût Fixe
Spécifique
………… ……….. ……. ………… ………
- Coût Fixe commun
.
……………………………
Résultat analytique

Exemple :

Soient les données comptables suivantes relatives à deux produits:

Eléments Produit 1 Produit 2

Quantités vendues 35500 unités 40000 unités
Coût variable unitaire 15 dh 30 dh
Coût fixe spécifique 205000 dh 310000 dh
Prix de vente ? ?

41
Le coût fixe commun s’élève à 213000 dh. Le prix de vente est déterminé en
appliquant au coût direct de chaque produit le taux de 1.35 pour P1 et 1.4 pour P2.

Calcul des prix de vente :

Coût direct de P1 : 15 + 205000/35500 = 21 dh.

Coût direct de P2 : 30 + 310000/40000 = 38 dh.

Prix de vente de P1 : 21 x 1.35 = 28.35 dh.

Prix de vente de P2 : 38 x 1.4 = 53.2 dh.

Tableau differential de résultat

Eléments Produit 1 Produit 2 Somme
Chiffre-d’affaires (35500 x (40000x 53.2) 3134425
28.35) 2128000
- Charges variables 1006425 - (40000x30) - 1732500
- (35500x 15) - 1200000
………………… - 532500 …………… ………
Marge/coût variable ……………. 928000 1401925
- Charges fixes spécifiques 473925 - 310000 -515000
………………………….. - 205000 ……………. …………
Marge sur coût fixe spécifique ………………. 618000 886925
268925
- Charges fixes communes - 213000
Résultat 673925

42
CH.3 L’imputation rationnelle des charges fixes

La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes a pour objectif d’évaluer et

de chiffrer les coûts de sous-activité, en vue d’une bonne maîtrise des coûts. L’impact
du niveau d’activité sur les coûts de revient peut être analysé à partir de la formule
suivantes :

Coût de revient moyen = [(CVU x Q) + CF] / Q

Où, CVU : coût variable unitaire ;

CF : coût fixe ;
Q : quantité des produits vendus.
I- Effet du niveau d’activité sur le coût variable unitaire

En principe, le coût variable unitaire est fixe. Toutefois, on constate que la courbe de
coût variable unitaire en fonction de la quantité produite prend la forme suivante :

CVU

43
 Q
Optimum économique

Rendement croissant Rendement décroissant

Les facteurs explicatifs du rendement croissant :

- Baisse du coût d’achat des entrants (matières, consommables, etc) : achats à des
quantités importantes, obtention de réductions commerciales, réduction des coûts de
stockage, etc.

- Un organisation optimale des systèmes de production (meilleure organisation du

facteur travail, réduction des déchets et rebuts, économie d’énergie, etc.).

- Le travail en séries plus longues qui fait diminuer les temps morts dus au lancement
de production,

- Etc.

Les facteurs explicatifs du rendement décroissant :

- Augmentation du coût salarial lorsque le personnel travaille en heures

supplémentaires ;

- Baisse de la productivité du facteur travail à cause de la fatigue et la lassitude du

personnel ;

- L’encombrement des ateliers, l’accroissement du taux de pannes des machines,

l’accroissement des rebuts, déchets, etc.

II- L’effet de l’activité sur le coût fixe unitaire

Le coût fixe unitaire (CF / Q) est variable ; il suit une fonction de la forme (a / X) qui
correspond à une branche d’hyperbole.

44
 Coût fixe unitaire

Lorsque l’entreprise accroît sa production le coût fixe unitaire décroît. L’entreprise

réalise une économie d’échelle.

III- L’objectif de filtrage des seuls écarts sur activités

Pour mettre sous-contrôle l’activité de production, il faut suivre ses coûts mais cela
suppose que l’entreprise puisse isoler les écarts de coût dus à l’activité dont le niveau
ne relève pas de la responsabilité des services de production. La méthode de
l’imputation des charges fixes permet de calculer des coûts corrigés des variations
d’activité et d’évaluer l’incidence de ces variations d’activité sur le résultat de
l’entreprise.

IV- Organisation de la méthode

L’imputation rationnelle consiste à valoriser les coûts fixes incorporés aux coûts en
fonction du niveau d’activité. Elle s’organise comme suit :

- Isoler les coûts fixes dans l’ensemble des charges ;

- Déterminer le coefficient d’imputation rationnelle :

k = Activité Réelle / Activité Normale = n / N

- Calculer les coûts fixes incorporables aux coûts :

CF incorporables = CF réelles x k

- Calculer la différence entre les coûts fixes réels et les coûts fixes incorporés :

CF incorporés – CF réels

45
Cette différence représente :

- Un boni de suractivité : si n > N, ce boni est égal à ;

CFi – CFr = CFr n/N – CFr

CFr [(n-N) / N] (n-N) >0

- Un mali de sous-activité (dit coût du chômage): si n < N, ce mali est égal à ;

CFi – CFr = CFr n/N – CFr

CFr [(n-N) / N] (n-N) <0

Le boni de suractivité ou le mali de sous-activité sont des différences d’incorporation

que l’on peut assimiler à des charges non incorporables ou des charges supplétives non
reprises dans les coûts calculés. Elles affectent le résultat effectif réel de l’entreprise.

Illustration,

Soit un atelier de production, qui permet de servir une activité normale de 1000
h/ouvrier de travail par mois (l’heure ouvrier constitue son unité d’œuvre), dont les
coûts fixes mensuels remontent à 10000 dh. Les charges variables sont de 30 dh par
heure ouvrier. Au cours du mois de mars, cet atelier a réalisé une activité effective de
1000 h mais ses activités relatives aux mois d’avril et mai s’élèvent successivement à
800 h et 1100 h.

Si on ne tient pas compte de l’imputation rationnelle des charges fixes, le coût de

l’unité d’œuvre de l’atelier sera de :

Mois d’activité Mars Avril Mai

Niveau d’activité 1000 h 800 h 1100 h
Coût Fixe réel 10000 10000 10000
Coût variable 1000x30= 800x30=24000 1100x30=33000
30000
Total des charges 40000 34000 43000
Coût de l’unité d’œuvre 40000/1000= 40 34000/800= 42.5 43000/1100= 39.09

46
En tenant compte de l’imputation rationnelle des charges fixes, on aura :

Mois d’activité Mars Avril Mai

Niveau d’activité 1000 h 800 h 1100 h
Coût Fixe réel 10000 10000 10000
Coefficient d’IR (k) 1000/1000 = 1 800/1000 = 0.8 1100/1000 = 1.1
CF incorporé 10000x1= 10000 10000x0.8= 8000 10000x1.1= 11000
Coût variable 1000x30= 30000 800x30=24000 1100x30=33000
Total des charges 40000 32000 44000
Coût de l’unité d’œuvre 40000/1000= 40 32000/800= 40 44000/1100= 40
Différence 10000-10000=0 8000-10000= -2000 11000-10000=1000
d’incorporation Coût de sous-activité Boni de suractivité

- D’après les données de ce tableau, sachant qu’aucune donnée n’a changé, on

remarque que les coûts des unités d’œuvre sont stables ; de ce fait, il paraît que si le
coût de l’UO avait changé, cela devrait parvenir d’un autre facteur que du niveau
d’activité.

- La différence d’incorporation calculée représente l’effet des variations d’activité sur

le résultat de l’entreprise. Cela se voit dans ce qui suit :

En supposant que l’entreprise ne dispose que de cette activité et vende ses heures à 41
dh. Il serait possible de déterminer le résultat de deux manières :

* Première solution :

Résultat = ventes – charges

Mars Avril Mai

Ventes 1000x41 800x41 1100x41
= 41000 = = 45100
32800
Charges 40000 34000 43000
Résultat +1000 - 1200 +2100

* Deuxième solution : Imputation rationnelle des charges fixes

La marge unitaire normale = 41 – 40 = 1 dh

Mars Avril Mai

47
Résultat analytique 1000x1 800x1 1100x1
= 1000 = 800 = 1100
Incidence du niveau d’activité 0 -2000 +1000
Résultat +1000 - 1200 +2100

Cette solution s’avère meilleure que la première dans la mesure où elle permet non
seulement de déterminer le résultat réel mais d’appréhender à la fois le résultat
analytique et l’incidence des variations du niveau d’activité sur ledit résultat.

CH. 4 La méthode des standards et des écarts

La méthode des standards et des écarts est largement utilisée comme un instrument de
gestion qui facilite le contrôle de l’emploi des ressources, les entrants, à travers le
calcul et l’évaluation des écarts entre données réelles et données préétablies.

I- Les objectifs de la méthode

On peut distinguer plusieurs objectifs de cette méthode :

- Contrôle des coûts de production par l’analyse des écarts entes les coûts normaux
(standardisés) et les coûts réels (constatés).

- Pilotage par l’analyse des écarts :

** La méthode permet une gestion par exception car en dessous d’un certain seuil
les écarts peuvent être négligés et au-delà, ils constituent des « clignotants » qui
mènent vers des actions correctives.

48
 ** Les standards fixent des objectifs et des références, ils devraient inciter à la
productivité.

- Détermination des coûts préétablis : ceux-ci devraient servir,

** A prévoir le prix de vente et la marge avant le lancement d’un nouveau produit.

** A établir des devis ou les de soumission à des marchés.

- Elaboration des budgets : les standards jouent un rôle déterminant, notamment pour,

** Prévoir les dépenses (et les financements nécessaires).

** Evaluer les recrutements nécessaires.

** Fixer les acquisitions et les investissements nécessaires.

- Rapidité et simplifications du calcul des coûts :

** Eviter les longs calculs inhérents aux prestations réciproques, on peut chiffrer
celles-ci à des coûts préétablis.

** Déterminer la valeur des stocks à inscrire en comptabilité générale en les

valorisant aux coûts standards.

II- Organisation de la méthode

- Conception d’un standard : Un standard peut être conçu comme un objectif ou bien
comme une norme. Dans le premier cas, le standard est perçu comme parfait. Les
écarts résultant d’une telle conception sont toujours défavorables. Mais ils constituent
un facteur de motivation en poussant à fournir suffisamment d’effort pour réaliser
l’objectif. Dans le deuxième cas, c’est-à-dire lorsque le standard est une norme, on
utilise l’expression de standard normatif ou accessible. Mais la norme est dans la
plupart de cas une moyenne.

- La méthode : la détermination des standards doit être faite sur la base d’une analyse
détaillée et approfondie des conditions de production. Elle résulte souvent d’une
collaboration étroite des services techniques et des services de gestion. Chaque coût

49
standard de charge directe est le produit de deux standards : un standard de quantité et
un standard de prix.

Coût standard d’une charge directe = standard de prix x standard de quantité

C’est généralement les services techniques qui établissent les standards de quantités :

* Quantités d’entrants (matières, consommables…) : grâce à la nomenclature des

produits qui entrent dans la fabrication d’un bien et la gamme de fabrication qui fixe
les quantités.

* Quantités de temps : grâce au travail du bureau des temps.

- L’analyse des écarts : l’analyse des écarts permet de d’appréhender l’ensemble des
facteurs de succès (écart favorable) et d’échec (écart défavorable). Autrement dit, il
s’agit de savoir les éléments qui ont fait écarter le coût réel du coût standard. Sur le pla
de démarche, la méthode consiste à constater, en premier lieu, l’écart de coût, ensuite
de le décomposer en sous-écarts correspondant aux différents éléments composant le
coût. Cette analyse est de nature à permettre, d’une part, de comprendre les facteurs
ayant causé l’écart constaté, d’autre part, de déclencher les actions correctives
nécessaires.

En ce qui concerne la constatation des écarts de coût, elle se fait par la différence entre
le préétabli et le coût réel. Soit :

Ecart = coût préétabli – coût réel

Si le coût préétabli est supérieur (inférieur) au coût réel, on dit que l’écart est
favorable (défavorable). Chaque coût représente une somme de coûts plus
élémentaires, chacun d’eux peut à son tour donner lieu à des écarts (écart de prix et
écart de quantité).

- Evaluation des sous-écarts :

On a : Coût standard = quantité standard x prix standard

Coût réel = quantité réelle x prix réel

50
Donc,

Ecart = (QS.PS) - (QR.PR)

= QS.PS – QR.PR + QR.PS – QR.PS
= QR.PS - QR.PR + QS.PS – QR.PS
= (PS -PR).QR + (QS-QR).PS
= ΔP.QR + ΔQ.PS
- ΔP.QR : représente l’effet de la différence de prix, c’est-à-dire au sous-écart de prix.
- ΔQ.PS : représente l’effet de la différence de quantité, c’est-à-dire au sous-écart de
quantité. Le sous-écart de quantité est aussi dit écart de rendement, en particulier
lorsqu’il s’applique au facteur travail.

L’écart ci-dessus peut s’exprimer de la façon suivante :

Ecart = (QS.PS) - (QR.PR)

= (PS-PR).QS + (QS - QR).PR
= ΔP.QS + ΔQ.PR
Le schéma général de cette analyse se présente comme suit :

Niveaux d’analyse Ecarts

- Coût global Ecart global

- Coûts élémentaires Matières premières …………………. Main- d’œuvre

Prix ……………………………….
- Sous-écarts

51
 Quantité …………………………………

- Eléments explicatifs des écarts et sous-écarts :

La constatation des écarts et des sous-écarts ne constitue pas une fin en soi mais
encore faut-il en chercher les causes et les éléments explicatifs desdits écarts, en vue
de mettre en œuvre des actions correctives et de redresser la situation. Plusieurs causes
peuvent être à l’origine des écarts. On peut distinguer entre autres :

- Défaillances constatées dans le facteur matériel, manque de formation continue pour

améliorer les qualifications du personnel.

- La qualité des matières et consommables, ce facteur peut être à l’origine de plusieurs

sous-écarts (prix des inputs, quantité des matières usitées, rendement du travail, …).

- La qualité de la gestion des stocks et des approvisionnements susceptibles de causer

des ruptures de stocks, des arrêts de production, etc.

- la mauvaise affectation du personnel qui influe sur les sous-écarts de main-d’œuvre

(rendement et coût horaire), de matières, déchets et rebuts.

- Ou encore la mauvaise estimation des standards, ce qui contraint le contrôleur de

gestion à les réviser.

Illustration 1 :

Soit un produit p conçu par une société X dont la structure du coût standard est comme
suit :

1 unité du produit p Q CU
Matière première 1.25 kg 15 dh/kg
Consommables 0.35 kg 8 dh/kg
Emballage 1 unité 4 dh/u
Main d’œuvre directe 0.15 85 dh/h
heure
Coût de l’unité d’œuvre 0.15 3.75 dh
heure

52
Au cours du mois Mars, on a réalisé une production de 26500 unités p. Le coût réel se
présente comme suit :

26500 unités du produit p Q CU

Matière première 34450 kg 15.35 dh/kg
Consommables 8215 kg 8.5 dh/kg
Emballage 27000 3.75 dh/u
unités
Main d’œuvre directe 4240 heures 90 dh/h
Coût de l’unité d’œuvre 3975 heures 4.15 dh

1- Calculer le coût préétabli total et unitaire du produit p ?

2- Calculer le coût réel total et unitaire ?

3- Déterminer l’écart global et les différents sous-écarts ?

Solution :

* Calcul du coût réel :

26500 unités du produit p Q CU Montant

Matière première 34450 kg 15.35 528807.5
dh/kg
Consommables 8215 kg 8.5 dh/kg 69827.5
Emballage 27000 unités 3.75 dh/u 101250
Main d’œuvre directe 4240 heures 90 dh/h 381600
Coût de l’unité d’œuvre 3975 heures 4.15 dh 16496.25
Coût total 1097981.25
Coût unitaire 41.43

* Calcul du coût préétabli de la quantité réelle :

26500 unités du produit p Q CU Montant

53
Matière première 26500x1.25= 33125 15 496875
Consommables 26500x0.35= 9275 8 74200
Emballage 26500x1= 26500 4 106000
Main d’œuvre directe 26500x0.15= 3975 85 337875
Coût de l’unité d’œuvre 26500x0.15= 3975 3.75 14906.25
Coût total 1029856.25
Coût unitaire 38.86

* Calcul de l’écart global :

Ecart global = coût préétabli – coût réel

= 1029856.25 – 1097981.25

= - 68125 écart défavorable

* Décomposition de l’écart global

26500 unités du produit p Coût Coût réel Ecart défavorable Ecart favorable
préétabli
Matière première 496875 528807.5 - 31932.5
Consommables 74200 69827.5 4372.5
Emballage 106000 101250 4750
Main d’œuvre directe 337875 381600 - 43725
Coût de l’unité d’œuvre 14906.25 16496.25 - 1590
Total écarts - 77247.5 9122.5
Ecart net - 68125

* Décomposition des écarts en de sous-écarts (écart quantité, écart prix) :

Ecart de prix = (PS - PR). QR = ΔP.QR

Ecart de quantité = (QS - QR). PS = ΔQ.PS

26500 unités du produit Ecart Ecart de prix Ecart de quantité

p
Matière première - 31932.5 (15-15.35).34450= - (33125-34450).15= - 19875
défavorable 12057.5 défavorable
défavorable
Consommables + 4372.5 favorable (8-8.5).8215= -4107.5 déf. (9275-8215).8 = +8480 fav.
Emballage + 4750 favorable (4-3.75).27000= +6750 fav. (26500-27000).4= -2000
déf.
Main d’œuvre directe - 43725 défavorable (85-90)4240 = -21200 déf. (3975-4240).85= -22525
déf.
Coût de l’unité d’œuvre - 1590 défavorable Cf. infra Cf. infra

54
Total écarts
Ecart net - 68125

* Analyse des écarts sur charges indirectes :

Les écarts sur frais des centres d’analyse sont répartis en trois écarts :

- Ecart sur coût = coût réel – budget alloué pour l’activité réelle

- Ecart sur activité = budget alloué pour l’activité réelle – valeur de la production à
rendement normal

- Ecart de rendement = valeur de la production à rendement normal - valeur de la

production au coût du budget

Exemple :

Soit un atelier de production, dont l’unité d’œuvre est l’heure machine, qui fabrique
deux produits P1 et P2. Son budget pour le mois d’avril est composé de :

- Charges globales : 50000 h dont 20000 dh de charges fixes et 30000 dh de charges

variables.

- Production :

Pièce Quantité Nombre standard d’HM/pièce Nombre d’HM allouées

P1 200 2 400
P2 200 3 600
Tota 1000
l

- Coût de l’UO : 50000/1000 = 50

Les données réelles du mois avril sont comme suit :

- Charges globales : 49400 dh dont 19000 de charges fixes et 30400 dh de charges

variables.

55
- Production réelle : 250 P1 et 120 P2.

- Nombre d’heures machine effectives : 950.

Solution :

- Dans le cadre du budget :

Prestations fournies : 1000 UO x 50 = 50000

Charges fixes……………………….= -20000
Charges variables………………….= -30000
Résultat……………………………..= 0
- Compte de résultat traduisant l’activité et les conditions réelles :

Prestations fournies : (250.2 + 120.3).50 = 43000

Charges fixes……………………….= -19000
Charges variables………………….= -30400
Perte………………………………..= -6400 (écart défavorable)
- Analyse en deux composantes (rendement et coût):
Budget réel Ecart
Nombre d’UO (250.2+120.3) 950 -90 déf.
= 860
Coût d’UO 50 (19000+30400)/ -2 déf.
950
= 52
Total 43000 49400 -6400 déf.

- Ecart dû au nombre d’UO (écart de rendement) :

(Q budgétée – Q réelle). coût standard
= (860-950).50 = -4500 écart défavorable
- Ecart dû au coût de l’UO (écart de coût) :
(coût budgété- coût réel).Q réelle
= (50-52).950 = - 1900 écart défavorable

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Bibliographie :

- Burlaud A. et Simon C., 1993, « Comptabilité de gestion », Vuibert-Gestion.

- Gervais M., 1991, « Contrôle de gestion et stratégie d’entreprise », Economica.
- Gibert P. et De lavergne P., 1978, « L’analyse des coûts pour le management »,
Economica.
- Lebas M., 1986, « Comptabilité analytique de gestion », Nathan.
- Cossu C., 1989, « Ecarts », Vuibert.

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- Cossu C, 1987, « Comptabilité analytique et gestion budgétaire », ISTRA.
- Dupuy Y et Rolland G, 1991, « Manuel de contrôle de gestion », Dunod.
- Alazard C. et Sépari S., 2010, « Contrôle de gestion », Dunod.
- Anthony R., 1965, « Planing and control systems: a fram e work for analysis”,
Havard University.
- Augé B. et Naro G., 2011, « Contrôle de gestion », Donod.
- Bouquin H., 2006, « Comptabilité de gestion », Economica.
- Bouquin H., 2008, « le Contrôle de gestion », PUF.

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