IST-D/EGMCS /MEO Gestion Budgétaire & Contrôle de Gestion 2019

Séquence 2. Les outils du Contrôle de Gestion

Objectif de la séquence 2 :
- Savoir manipuler les outils adaptés au CDG

Ce qu'il faut savoir :

- Un Système d’Information de gestion
- Un Système Budgétaire
- Une comptabilité analytique
- Les centres de responsabilité

Savoir-faire :
- Savoir distinguer l’outil adéquat

Activités :
- consultation et lecture des ressources
- rédaction de résumé/synthèse
- discussion et échange en forum
- réalisation des activités- devoirs

Evaluation :

- Formative : test autoévaluation

- Sommative : 40% activités-devoirs / 60% examen

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INTRODUCTION
Non seulement, le Contrôle de Gestion est un outil mais il comprend également plusieurs outils,
Cette séquence nous permettrait de voir l’essentiel tel que :

- Système d’Information de gestion

- Système Budgétaire
- Comptabilité analytique
- Les centres de responsabilité

21. Un Système d’Information de gestion

Un Système d’Information de Gestion (SI de gestion, à ne pas confondre avec les Soldes
Intermédiaires de Gestion) :

211. Définition
C’est un système mis en place pour répondre { l’ensemble des impératifs d’information de
l’établissement, il doit garantir la fiabilité, la cohérence, la rapidité et la souplesse d’accès et de
diffusion de l’information

212. Finalité

Faciliter la prise de décision ;

Maîtriser les marges et orienter les décisions ;
Maîtriser les coûts et les performances des activités ;
Contrôler la mise en œuvre de la stratégie
Instaurer un langage commun

213. La place du contrôle de gestion dans les systèmes d’information

de l’entreprise
213.1 Les systèmes d’information pour les prises de décision

Plusieurs systèmes d’information interviennent pour les prises de décision. Il est possible d’en
repérer trois principaux :

– le système d’information sur l’environnement ;

– le système d’information contrôle de l’opérationnel ;
– le système d’information du contrôle stratégique.

Très présent dans le deuxième système, le contrôle de gestion apparaît également dans le
dernier.
Leur intégration peut être représentée dans le schéma suivant :

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213.2 Les différents types de système d’information

Parce qu’il existe différents niveaux et spécialités dans une organisation, il existe
différent type de système d’information.

Un système unique ne peut produire toute l’information qu’une organisation/entreprise

aura besoin. Toute entreprise ou organisation possède des systèmes qui supportent les
processus métier de chaque fonction principale (département) de l’entreprise.

Parlant de fonction principale on peut citer : Le département des ressources humaines, le

département de marketing et de vente, le département de comptabilité et finance et le
département de production.

Ainsi, le senior management (système pilote), middle management (système

d’information) et operational management (système opérant) utilisent chacun différents
systèmes pour la prise de décision afin de bien gérer les entreprises.

On distingue de fait les systèmes d’information suivants :

 Les systèmes d’information de traitement transactionnel. Ce sont des systèmes

qui permettent au sous-système opérant (operational management) de garder les
traces des activités élémentaires et des transactions dans une organisation telles
que les ventes, les dépôts en espèces, les factures, les décisi ons de crédit et etc.

 Les systèmes de Business Intelligence. Ce sont des systèmes qui permettent aux
entreprises de produire des informations qui vont aider les seniors managements
à la prise de décision.

 Les systèmes d’information de management /Ce sont des systèmes d’information

qui prennent les informations capturées par les systèmes d’information de
traitement transactionnel pour produire les rapports que les décideurs auront
besoin pour la planification et le contrôle de l’organisation.

 Les systèmes d’information pour cadre. Il s’agit des systèmes dont les cadres de
servent pour la surveillance concurrentielle et la planification de la stratégie.

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214. Les sources d’informations pour le contrôle de gestion

Les premières informations utilisées dans les méthodes de calcul de coût sont puisées dans la
comptabilité financière et dans l’organisation en général.

214.1 La comptabilité financière

Le contrôle de gestion étant apparu historiquement après la comptabilité financière et se
voulant être une « loupe » sur les charges d’une entreprise, il est logique que la comptabilité
(auparavant générale maintenant financière) soit une source d’information pour le contrôle de
gestion.

La comptabilité est donc, jusqu’aux années 70, la source essentielle des analyses menées par le
contrôle de gestion ; d’ailleurs, l’organisation du travail fondée sur les principes tayloriens se
retrouve dans ce système d ‘information comptable et correspond aux objectifs assignés au
contrôle de gestion.

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En France, la première méthode de calcul des coûts formalisé est celles des sections homogènes.
Ces travaux sont apparus avant la Deuxième guerre mondiale et se sont développés dans les
entreprises dans les années d’après-guerre. On parle alors de comptabilité industrielle.

En 1982, le PCG a défini les notions fondamentales de coût et clarifier la méthode qui est
rebaptisée « méthode des centres d’analyse ». Il utilise alors le terme de « comptabilité
analytique » et non celui de « comptabilité de gestion » qui est apparu plus tardivement.

La comptabilité de gestion organise le cheminement des flux internes en vue d’aboutir { des
coûts par produits ; elle présente une vision détaillée de chaque activité et développe des
procédures spécifiques à chaque entreprise.

La comptabilité financière donne une vue globale et synthétique des comptes de l’entreprise.
Obligatoire et normalisée, elle manipule des flux externes essentiellement monétaires.
Base de calcul de l’impôt, fortement influencée par des visions juridiques et patrimoniales, la
comptabilité financière est incapable avec sa seule logique de répondre à des questions
indispensables au calcul du résultat.
Elle doit puiser dans l’architecture des coûts de la comptabilité de gestion les informations
nécessaires à :
– l’évaluation des stocks et des encours dont l’importance croît avec des processus productifs de
plus en plus complexes ;
– l’évaluation des productions d’immobilisations faites par l’entreprise.
Le schéma suivant reprend les liens entre les comptabilités.

214.2 Les informations sur l’organisation

Le contrôle de gestion a besoin d’informations sur les paramètres concrets de réalisation des
activités pour décomposer les charges, affecter les temps de travail, comme par exemple :
– sur les processus de production : les temps machines utilisés, les quantités fabriquées, les
plannings de travail, les pannes, les absences…
– sur les processus de soutien : le nombre de commerciaux, d’opérateurs, le temps de
traitement d’une commande, d’une facture, les caractéristiques des fournisseurs et sous
traitants…

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Le contrôle de gestion peut aussi capter des informations dans son environnement pour mener
des comparaisons avec des entreprises concurrentes : statistiques nationales par branches et
secteurs, enquêtes et études sur mesure, ainsi que des informations sur la conjoncture comme
les taux de croissance, d’inflation, de crédit, etc.

Le contrôle de gestion est dépendant de tendances d’harmonisation internationale car il utilise

des données comptables et financières issues des systèmes comptables imposés, mais les
démarches et les techniques du contrôle de gestion ne sont pas soumises à des normalisations
européennes ou internationales ; chaque entreprise élabore ses systèmes de prévisions, de
contrôle, ses tableaux de bord « sur mesure » en fonction de ses besoins.

Ainsi, la mise en place des normes IFRS à compter du 1er janvier 2005 a renforcé les liens entre
les deux comptabilités :
– la comptabilité financière a de plus en plus besoin d’informations pour valoriser { la juste
valeur les éléments patrimoniaux des groupes qui ne peuvent être obtenus que par une
comptabilité de gestion appropriée : valeur des actifs immatériels, flux futurs actualisés de
certains investissements… ;
– la comptabilité de gestion puise ces données de base dans le compte de résultat de la
comptabilité financière qui, dans une perspective française, distingue de façon précise les
éléments d’exploitation des éléments exceptionnels.

214.3 La planification du processus d’information de gestion dans les grandes

entreprises

Dans les grandes entreprises, les processus budgétaires sont très formalisés et ils mobilisent des
ressources internes importantes (contrôleurs de gestion, responsables opérationnels, membres
de la direction générale). Mais ils sont également multiformes et peuvent associer des activités
complémentaires :

• Le suivi stratégique : une fois par an, le contrôle budgétaire est confronté aux orientations
stratégiques de l’entreprise pour s’assurer de la concordance entre les prévisions et les
réalisations à court terme et les orientations de long terme qui ont été décidées.

• L’élaboration des budgets : elle a habituellement lieu une fois par an et peut s’étaler sur une
période de deux ou trois mois. Elle comprend généralement une réunion globale des principaux
dirigeants et responsables d’activités ou de services, soit pour arrêter et discuter les grandes
orientations qui vont conditionner l’établissement des budgets, soit pour effectuer les derniers
arbitrages et valider l’ensemble des documents qui vont conditionner les décisions
opérationnelles des douze mois à venir.

• La prévision d’activité : elle permet de modifier les prévisions initiales d’activité pour les
adapter { la conjoncture. Le suivi de l’activité est particulièrement important pour les activités
de production afin de coller à la demande du marché. Dans certains cas, les prévisions
mensuelles ou hebdomadaires d’activité peuvent déboucher sur une modification des budgets
(si, par exemple, la procédure budgétaire prévoit une révision et un ajustement des budgets au
bout de six mois, ou si l’entreprise utilise une procédure budgétaire glissante : rolling forecast).
La périodicité de ce suivi d’activité est très variable selon les entreprises et leur secteur
d’activité.

• L’enregistrement des résultats : tous les mois, le contrôleur budgétaire doit formaliser les
réalisations et éventuellement retranscrire des données issues de sources variables pour les
synthétiser dans un document de contrôle budgétaire.

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• Le suivi des projets ponctuels : principalement les projets d’investissement.

Le mois est souvent retenu comme l’unité de base du contrôle budgétaire dans les entreprises.
Les références temporelles sont empreintes de notre vie en société. Il en est ainsi pour les
instruments du contrôle de gestion. Le mois est la référence pour la rémunération de la
quasitotalité des salariés.

La simple codification des dates en termes de jours / mois / années facilite ce découpage ; on
aurait pu admettre que le découpage soit exprimé en termes de semaines, comme cela l’est
d’ailleurs dans le domaine de la logistique, mais la plupart des entreprises se sont alignées sur le
mois.

Le contrôle budgétaire est en effet un arbitrage délicat entre un contrôle nécessaire et

suffisamment fréquent pour détecter les dérives inquiétantes et une mobilisation parfois lourde
des ressources de l’entreprise(ou de l’Organisation). Il semble que la périodicité mensuelle
constitue un bon arbitrage.

Cependant, de nombreuses Organisations ne s’alignent par sur cette fréquence mensuelle.

Certaines retiendront le trimestre, d’autres ne retiendront rien du tout et appliqueront une
apparence de contrôle budgétaire continu qui sera en fait un contrôle budgétaire à certains
moments de l’année, les dates étant déterminées de façon discrétionnaire par le contrôleur de
gestion ou le dirigeant de l’Organisation.

Ainsi, dans de nombreuses collectivités locales il n’existe pas réellement de fréquence du

contrôle budgétaire. Les budgets sont suivis de façon plus ou moins régulière avec le couperet
final qu’est le refus du trésorier public d’engager des dépenses quand le budget des dépenses
votées est atteint.

Dans les grandes entreprises, l’emploi du temps du contrôleur de gestion est souvent très
formalisé avec des périodes mensuelles consacrées { la collecte des réalisations et { l’analyse
des écarts, et des périodes consacrées aux prévisions budgétaires ou aux prévisions d’activité.

Le temps restant est consacré { l’analyse des problèmes soulevés. Plus la standardisation des
fonctions du contrôleur de gestion est importante et plus ce dernier tend à se concentrer sur les
tâches de court terme, au détriment des analyses plus profondes qui exigent du temps mais qui
sont pourtant essentielles pour l’efficacité { long terme de l’entreprise.

C’est sans doute le principal risque de tous les systèmes de contrôle budgétaire : celui de se
bureaucratiser { l’extrême en se concentrant sur les écarts immédiats et en cherchant à les
réduire, mais sans pour autant mener les investigations qui permettraient de comprendre les
causes de ces écarts. Le contrôleur de gestion a parfois ainsi tendance à se focaliser sur la lutte
contre les symptômes, au lieu de prendre le temps pour découvrir les raisons sous-jacentes.

22. Un système budgétaire : cinq phases

Définition des objectifs ;
Étude des hypothèses et des politiques à mettre en œuvre ;
Simulation budgétaire par le contrôle de gestion ;
Élaboration par les opérationnels des plans d’action et proposition des budgets ;
Approbation par la Direction générale des budgets définitifs ;

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221. Définition des objectifs

Objectifs commerciaux
Chiffre d’affaires
Volume des ventes
Objectifs financiers
Rentabilité des capitaux investis ;
L’estimation des objectifs est fixée par référence au dispositif productif de l’établissement :
Soit à partir du plan stratégique
Soit en se basant sur les derniers résultats connus de l’établissement

222. Études des hypothèses et politiques à mettre en œuvre

Évolution de l’environnement
Croissance économique du pays
Croissance du secteur
Taux d’inflation
Taux d’intérêt
Formulation des politiques
Politique commerciale
Politique de sous-traitance
Politique d’embauche
Politique salariale
Politique financière

223. Simulation budgétaire

Estimation des valeurs les plus probantes des principaux paramètres qui déterminent le
résultat :
Niveau d’activité ;
Évolution des prix de vente ;
Évolution des salaires et charges sociales ;
Les charges financières, remboursement d’emprunts
Élaboration de la simulation par le jeu des scénarios ;
Choix d’un pré-budget

224. Élaboration par les opérationnels

Les centres de responsabilité feront aussi une analyse de type «pré-budget » ;

Chacun d’eux définira un plan d’action pour atteindre les objectifs spécifiques ;
Sur la base du plan d’action, le budget doit être élaboré ;
Études et évaluation des plans et budgets par la hiérarchie supérieure

225. Approbation par la DG des budgets définitifs

Arbitre les contraintes budgétaires entre les différents centres ;

Approuve ou renvoi à la révision certains budgets de centres
Examine la cohérence entre les différents budgets ;
Veille { l’équilibre financier global et mesure l’allocation des ressources
En comité budgétaire, la DG arrête les budgets définitifs.

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23. La comptabilité analytique

231. Objectifs

Déterminer les marges (résultat analytique) par activités et produits;

Suivi et maîtrise des coûts engagés par les centres de responsabilités.
Calculer les coûts et prix de revient des biens et services ;

232. Caractéristiques

S’adapter { la structure organique et aux activités de l’entreprise ;

Effectuer un découpage de l’entreprise par centre de responsabilité ;
Utiliser les données financières, techniques et logistiques liées au cycle d’exploitation.
Mettre en place un système d’informations rapide et efficace facilitant le pilotage des centres
de responsabilité.

233. Mise en place dans l’établissement

Découpage analytique de l’entreprise en centres de responsabilité ;
Mise en place des procédures de traitement des données ;
La conception des états de synthèse répondant au besoin en informations de gestion.

234. Clés de succès

Maîtrise des cycles de production et de commercialisation ;
Analyse des principales fonctions et activités de l’entreprise ;
L’Utilisation d’un système d’information performant ;
La mise en place des procédures souples et efficaces.

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24. Découpage de l’entreprise en centres d’analyse ou

Centres de responsabilités

241. Qu’est-ce qu’un centre de responsabilité ?

Un centre de responsabilité peut être défini comme un sous-ensemble de l’entreprise,

correspondant à la structure, au « découpage » défini pour celle-ci et :
– possédant une délégation réelle d’autorité, assortie de moyens humains, financiers, matériels…
;
– pour atteindre des objectifs quantifiés et datés ;
– dont on procède à un suivi périodique à travers un contrôle budgétaire, un reporting, des
rapports spécifiques.

■ Les principes fondamentaux : responsabilité, exhaustivité, contrôlabilité

■ Les centres de responsabilité
■ La cohérence du système de contrôle de gestion
■ Les critères financiers d’évaluation de la performance

La structure organisationnelle sur laquelle repose le contrôle de gestion est celle qui résulte du
découpage de l’entreprise en centres de responsabilité.
L’idée qui fonde la délégation et les centres de responsabilité est que ces éléments vont
davantage motiver les acteurs tout en permettant de gérer un volume d’affaires plus important.
Mais il faut éviter que cette structure ne conduise à la mise en œuvre de « baronnies ».

La décentralisation
Les directions générales sont confrontées à des objectifs antagonistes : piloter des organisations
de plus en plus grandes dans le respect des choix stratégiques adoptés mais sans nuire à la
réactivité des différentes entités qui les constituent. Il s’agit donc de trouver un compromis
entre :
– la centralisation qui permet une cohérence stratégique ;
– la décentralisation qui peut être le garant de la réactivité.

Pour organiser une décentralisation c’est-à-dire une division de n’importe quelle partie de
l’organisation, la direction s’attend { en obtenir des retours positifs :
– une meilleure proximité des besoins locaux : les responsables des divisions ou des entités ont
normalement une meilleure connaissance de leurs clients ou de leurs fournisseurs et des
réactions de leur marché que les directions générales ;
– une accélération de la prise de décision pour peu que les responsabilités soient correctement
définies ;
– une amélioration de la motivation puisque les responsables peuvent prendre davantage
d’initiatives ; { terme, ce mode de gestion doit améliorer les capacités managériales des
responsables ;
– un recentrage des directions sur les choix stratégiques puisqu’elles sont libérées des tâches de
routine.

Ce mode organisationnel présente cependant des limites qu’il convient de prendre en compte :
– des décisions opérationnelles en contradiction avec les objectifs généraux de l’organisation par
une focalisation excessive sur des enjeux locaux qui peuvent aller jusqu’{ la rétention
d’information vis-à-vis du siège ;
– une division peu claire des responsabilités qui conduit à des activités faites en doublon et donc
à des coûts de fonctionnement excessifs.

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Le degré de décentralisation retenu sera donc un compromis entre la stratégie, la structure,

la culture de l’organisation et la motivation des personnes.

La décentralisation permet de scinder l’entreprise en sous-ensembles qui reçoivent une autorité

déléguée pour engager des moyens humains, matériels et financiers dans la limite d’objectifs
négociés (plus ou moins) avec la hiérarchie que l’on nomme « Centres de responsabilité ».

Dans ce type de structure, les responsables opérationnels sont évalués sur leur capacité à
respecter les objectifs fixés et sont autonomes pour juger des moyens à mettre en œuvre pour
les atteindre dans le cadre d’une enveloppe financière définie.
Pour appréhender cette organisation, il convient d’envisager les différents types de centres de
responsabilité qui peuvent être élaborés.

Les principes qui gouvernent la mise en place d’une structure en centres de responsabilité sont
les suivants :
– principe « gigogne » de la délégation qui fonde la chaîne supérieur-subordonné et la
décomposition des objectifs suivant les lignes hiérarchiques ;
– principe de contrôlabilité où la mesure de la performance d’un centre de responsabilité doit,
porter sur les éléments maîtrisés par le centre ;
– principe d’exhaustivité qui fait que la somme des responsabilités déléguées doit couvrir le
contrôle de tous les centres de responsabilité.

242. Les principaux centres de responsabilité

Ce sont :

– centres de coûts où la maîtrise des éléments ne concerne que des éléments de charge ; on
distingue les centres de coûts productifs pour lesquels une production peut être estimée des
centres de coûts discrétionnaires pour lesquels ce n’est pas le cas ;

– centres de revenus qui ne maîtrisent que du chiffre d’affaires ou des volumes de vente ;

– centres de profit où la maîtrise concerne des arbitrages coûts-chiffre d’affaires ;

– centres d’investissement où la maîtrise concerne, en plus, des actifs économiques et où la

performance

Le choix de la nature des centres de responsabilité conduit à poser le problème de la cohérence

du système de contrôle de gestion suivant le champ d’action de l’autorité déléguée, les critères
d’évaluation de la performance définis pour le centre et les règles qui gouvernent les achats et
les transactions internes { l’entreprise.

On rencontre ici quelques problèmes récurrents : l’allocation des frais généraux et des charges
financières du fait du principe de contrôlabilité, le statut des services du siège…

Le système de mesure des performances pose, pour sa part, le problème de l’intérêt et des
limites des critères financiers d’évaluation de la performance sera mesurée sur la base du ratio
bénéfice/actifs.

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243. Les caractéristiques des centres

243.1 Centre de responsabilité et structure
Un centre de responsabilité est un sous-ensemble de l’entreprise dirigé par un responsable
opérationnel, pour lequel sont définis :

Le découpage de l’entreprise en centres de responsabilité, qui doit nécessairement correspondre

{ l’organigramme de structure, est un élément du contrôle de gestion pour suivre l’activité d’un
responsable.

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Le découpage en centres de responsabilité relève de la direction générale. La mise en œuvre du

découpage, les périmètres des centres et le suivi des performances de ces derniers sont du
ressort du contrôle de gestion

243.2 Comment choisir la nature d’un centre de responsabilité ?

Il faut d’abord remarquer que les choix du type de centres et des critères de gestion sont délicats
et subjectifs.
Le découpage en centres de responsabilité dépend de plusieurs facteurs de contingence, en
particulier :
– la nature de l’activité, le type de produit,
– la stratégie de l’entreprise,
– le type de pouvoir et le degré de délégation d’autorité et de responsabilité accordé : plus le
pouvoir sera décentralisé et délégué, plus le nombre de centres sera important.

a) Le type de centre dépend de sa mission

Tous les centres ne sont pas au même niveau hiérarchique.

b) Hiérarchie entre les centres

Il semble logique de considérer que la définition des centres crée entre eux des rapports de
pouvoir : il serait étonnant qu’un centre de rentabilité soit hiérarchiquement dépendant d’un
centre de coûts…
Ces liens peuvent être représentés par le graphe suivant :

Il faut garder { l’esprit que la définition d’un centre de responsabilité ne renvoie qu’{ sa mission
principale ou dominante, et que selon l’horizon temporel, cette vision peut évoluer.

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Exemple :
Un centre de recettes peut être aussi centre de coût s’il est responsable d’un budget regroupant ses
propres moyens.
De même, un centre d’entretien de locaux est à court terme un centre de coût mais dans un horizon
plus lointain, il peut être considéré comme un centre de profit s’il doit obtenir le renouvellement de
contrats qui lui assure son chiffre d’affaires.

Une fois le choix fait, le découpage de l’entreprise en centres de responsabilité doit couvrir
l’ensemble de l’activité en leur affectant tous les éléments de coûts et de recettes sans en oublier
aucun.
Cette exigence de chiffrer les enjeux financiers du découpage de l’organisation a contraint les
entreprises à retenir un mode de pilotage spécifique qui permet un contrôle financier de toute
l’organisation. C’est ainsi que s’est développée et diffusée la gestion budgétaire.

243.3 CENTRE DE COUTS

243.4 CENTRE DE COUTS DISCRETIONNIARES

243. 5 CENTRE DE RECETTES

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243.6 CENTRE DE PROFIT

243. 7 CENTRE D’INVESTISSEMENT

244. CRITÈRES DE MISE EN PLACE DES CENTRES DE RESPONSABILITÉ

CONCLUSION
Telle est la séquence qui a développé les outils du CDG

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