COURS DE CONTRÔLE DE GESTION

MASTER 2 - IFAGE

INTRODUCTION
1. Historique des notions de comptabilité analytique et de contrôle de
gestion
Devant les difficultés matérielles auxquelles ils étaient confrontés
autrefois dans leur transaction, les agents économiques ont imaginé et mis au
point plusieurs conventions se rapportant au consentement à la forme et au
prix pour faciliter les opérations commerciales.

Ils avaient dès lors commencé à noter et à ranger afin de ne pas

oublier. La comptabilité était ainsi née.

La comptabilité générale, la première à voir le jour, a pour vocation

d’enregistrer les opérations, de les classer, de les résumer et de les synthétiser
afin de les faire connaître.

Ainsi elle est essentiellement orientée vers l’information externe et le

contrôle de régularité, ce qui lui donne une forte connotation juridique.

Cette particularité découle cependant du contexte économique qui

prévalait à l’époque où la principale cellule représentative des activités
économiques (l’entreprise) ne présentait pas des exigences de suivi interne
pressantes.

Par la suite l’entreprise a connu des mutations énormes du fait du

progrès technique. Conçue au départ comme une entité économique détenant
un patrimoine propre, exerçant une activité lucrative qui la relie à son
environnement et reposant sur une organisation autonome, l’entreprise se
montre aujourd’hui comme un système ouvert, adaptatif, complexe et très
partiellement limité.

Son fonctionnement devient en même temps complexe et la

comptabilité générale, bien que toujours nécessaire, s’est avérée insuffisante
pour les besoins d’informations internes et de contrôle des performances.
 La comptabilité analytique commençait alors à se développer en
s’appliquant exclusivement d’abord à l’industrie, d’où son appellation
ancienne de comptabilité industrielle.

Elle est devenue comptabilité analytique d’exploitation lorsque le

secteur tertiaire a été amené aussi à calculer des coûts de revient. Bien que
gardant toujours l’appellation “ comptabilité ”, cette discipline est fondée
essentiellement sur l’analyse des coûts et l’interprétation de données globales
conduisant à prendre des mesures de détail.

Parallèlement à cette évolution de la comptabilité, la notion de

contrôle s’est également enrichie en quittant le domaine de la régularité (celui-
ci étant toujours dévolu à la comptabilité générale) pour se consacrer au
domaine de l’efficacité.

Du contrôle ponctuel, on passa au contrôle programmé et adaptatif, et

du contrôle des services de production, on en arrive au contrôle de tous les
services de l’entreprise y compris les services administratifs. Ainsi parle-t-on
aujourd’hui de contrôle de gestion.

Contrôler la gestion d’une entreprise, consiste donc à maîtriser sa

conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour s’y préparer et
s’adapter à une situation évolutive.

II-Définitions
La gestion est entendue par nombre d’auteurs comme étant l’art ou la
science de combiner de la façon la plus efficiente possible les moyens d’une
organisation afin de lui permettre de réaliser les objectifs poursuivis.
Le mot « contrôle en revanche peut avoir plusieurs significations dont
chacune permet aux auteurs de développer un aspect privilégié du contrôle de
gestion.

Quatre conceptions de la notion de contrôle ont été recensées :

 la notion Vérification (contrôle de régularité) ;
 la notion de Pouvoir (prise de contrôle d’une société) ;
 la notion de Surveillance : mise sous contrôle d’une activité ;
 la notion de Maîtrise : contrôle d’une situation, d’une voiture etc.
 Une cinquième conception est de plus en plus développée, celle qui
oriente le contrôle de gestion vers l’aide et la motivation des responsables
fonctionnels.

Plusieurs définitions ont été ainsi données corrélativement à

l’évolution de son champ d’analyse.
Anthony, en 1965, définissait déjà le contrôle de gestion comme étant
« le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et
efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les
objectifs de l’organisation ».
Cette approche limite le contrôle de gestion à des procédures
mécaniques de rétroactions sans tenir compte des approches
stratégiques et du management des organisations.

Henry Bouquin propose par la suite la définition suivante : « le

contrôle de gestion est formé des processus et des systèmes qui
permettent aux dirigeants d’avoir l’assurance que les choix
stratégiques et les actions courantes seront, sont et ont été cohérents,
notamment grâce au contrôle d’exécution ».

Fort de ces différentes conceptions l’on peut dire que : « le contrôle de gestion
est la fonction qui, directement rattachée à la Direction Générale, s’assure que
les efforts des principaux responsables sont orientés dans le sens des objectifs
de l’organisation et que les ressources sont utilisées de façon efficiente pour
atteindre ces objectifs ».
La mission du contrôleur de gestion est donc :
de choisir et mettre en place, en fonction des caractéristiques de
l’organisation, différentes procédures d’information et de mesure des
performances ;
d’aider les responsables opérationnels dans la gestion de leur centre de
décision en leur permettant de prévoir leurs résultats, d’être informés
sur le développement de leurs activités et de réagir le plus rapidement
possible en cas de déviation par rapport aux objectifs de
l’organisation ;
de motiver les responsables à agir dans le sens des objectifs de
l’organisation.
III- Les moyens du contrôle de gestion
Ils sont de deux sortes, complémentaires et indissociables : les moyens
techniques et les moyens relationnels
1°)- Les moyens techniques
Ce sont les plans à moyen et court terme, la comptabilité de gestion, la gestion
budgétaire, les tableaux de bord financiers et les tableaux de bord de gestion.
2°)-Les moyens relationnels
L’association Nationale des conseillers et contrôleurs de gestion (France) a
proposé deux principes pour rendre le contrôle de gestion efficace :
Les fonctions de contrôleur de gestion doivent être pleinement assumées
au plus haut niveau, celui du comité de direction ;
Le contrôle de gestion n’a toute son efficacité que si la Direction
Générale et le Comité de Direction sont décidés à créer un climat
psychologique et une structure fondée sur la délégation et la participation.
IV- Les principaux rôles du contrôle de gestion
Cinq tâches sont principalement remplies par le contrôle de gestion : la
prévision, le conseil, le contrôle, le reporting et la mise au point de
procédures.
1°)- La prévision
Il s’agit de s’assurer de la comptabilité des budgets, de leur
conformité avec l’ensemble des objectifs de l’entreprise, de faire se confronter
les différents services sur la question et de proposer à la Direction Générale
les éléments qui lui permettent d’arbitrer en dernier ressort entre les
différentes solutions.
Le contrôleur de gestion a donc un rôle important de concepteur et
d’animateur du processus budgétaire.

2°)- Le conseil
Cette fonction est exercée au niveau des différents responsables
opérationnels comme auprès de la Direction Générale. Il se préoccupe :
de fournir aux responsables des renseignements chiffrés susceptibles
d’enclencher des actions correctives immédiates ;
de les aider à réviser en permanence leur gestion en fonction des résultats
obtenus, des résultats des autres services, de la conjoncture économique
 générale.
3°)- Le contrôle
Il s’agit d’un suivi permanent des résultats de l’entreprise à l’aide d’un
tableau de bord où figurent les données significatives du point de vue de la
production, de l’activité commerciale de la situation financière, etc.
Cette technique permet de mettre en évidence tout écart significatif par
rapport aux prévisions.
4°)- Le reporting
Il s’agit de la conception et la rédaction de rapports de synthèse
présentant les diverses solutions possibles à un problème donné. Ils sont
conçus dans le but de rendre compte et d’aider à la prise de décisions.
5°)- La mise au point de procédures
Il s’agit de procédures de calcul des coûts et résultats, de traitement
des charges de procédures de contrôle et de suivi.
V- Contrôle de gestion et Audit interne
L’auditeur interne se préoccupe de la sauvegarde et de la protection du
patrimoine, alors que le contrôleur de gestion privilégie la mesure des
performances et la motivation du personnel.
L’audit interne porte ainsi sur un contrôle-vérification tandis que le
contrôle de gestion fait du contrôle-maîtrise-aide.
Tous deux mettent en place des circuits d’information et
s’intéressent à leur efficience.
VI- Contrôle de gestion et théorie des organisations
Le contrôleur de gestion dispose globalement de deux approches selon
la théorie des organisations :
Une approche « mécaniste » qui tend à considérer que chaque élément
étudié est indépendant de ceux en amont ou en aval. Un non-respect du
budget, une défaillance d’un système d’information…, sont traités au cas
par cas.
Une approche systémique qui tend à considérer que l’élément étudié
appartient à un domaine plus vaste et que son analyse ne saurait occulter
les phénomènes connexes liés aux autres éléments du système.

La présence de l’approche systémique en contrôle de gestion est

caractéristique de la tendance actuelle à se vouloir technique (tableaux de
bord, indicateurs, écarts…) et méthodique (gestion des processus).
 VII- Spécificité du contrôle de gestion dans les P ME
Le contrôle de gestion dans une PME doit être léger et peu coûteux. Il
doit donc être adapté à la taille et au besoin d’information de l’entreprise.
En dehors des supports comptables, il peut être nécessaire de
construire un système parallèle de collecte des informations.

VII. Présentation du plan du cours

Différentes démarches peuvent être suivies pour présenter les supports
du contrôle de gestion. Mais, eu égard à la préoccupation consistant à relier
étroitement les outils et les finalités, nous allons présenter en quatre chapitres
les outils du contrôle de gestions par rapport aux régulations qu’ils permettent,
concernant les actions de maîtrise de la conduite de l’entreprise

Le plan sera ainsi organisé :

Chapitre III-Le pilotage de la performance par les centres de responsabilité et les

prix de cession interne

Chapitre IV- La maîtrise de l’action de pilotage par les tableaux de bord de

gestion

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 -Chapitre III-
LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
PAR LES CENTRES DE RESPONSABILITE ET LES PRIX DE
CESSION INTERNE

Les techniques de gestion ne sont jamais neutres mais sont le fruit de

changements des techniques d’organisation pour optimiser la performance de
l’entreprise.
Au-delà de la comptabilité analytique et du système budgétaire d’autres
techniques de contrôle des performances de l’entreprise ont été
traditionnellement utilisées. On va en aborder principalement : La gestion
décentralisée par les centres de responsabilité et les prix de cession interne.

Section I- La gestion décentralisée : notion de centres de

responsabilité
L’organisation en centres de responsabilité a pour but d’apporter à l’intérieur
de l’entreprise des relations de type clients/fournisseurs de manière à stimuler
la performance dans les unités qui la composent tout en préservant les
économies d’échelle liées à la taille.

Les responsables des unités sont ainsi jugés sur leur capacité à respecter leurs
objectifs dès lors qu’ils sont autonomes dans le choix des moyens et des
procédures à mettre en œuvre.

Un centre de responsabilité est une division de l’entreprise placée sous la

tutelle directe d’un responsable à qui des moyens sont octroyés pour réaliser
un objectif assigné.

En général, quatre catégories de centre de responsabilité sont distinguées en

fonction des missions qui sont assignées :

1°)- Les centres de coût

Le centre de coût est une unité qui a pour mission de réaliser un produit ou
une activité au moindre coût et avec la meilleur qualité possible.
Des indicateurs comme le coût de production, le taux de rebuts ou de pannes,
le délai de réponse peuvent être utilisés pour mesurer la performance.
Lorsqu’il n’est pas possible de rattacher directement l’activité d’un centre à un
produit ou à une activité (comme un centre d’administration générale), celui-ci
est appelé centre de dépenses discrétionnaires.

2°)- Les centres de recette

La mission est ici de maximiser un chiffre d’affaires. Des indicateurs comme
le volume des ventes, le nombre de visites accordées aux clients…, peuvent
être de rigueur.

3°)- Les centres de profit

Ce sont des unités qui supportent des coûts pour fonctionner et qui collectent
des produits. L’objectif est donc de maximiser le profit dégagé.
Les critères de performance sont tous les indicateurs qui influencent le profit
(marge ou contribution dégagée, résultat net, rentabilité des capitaux
investis...).

4°)- Les centres d’investissement

L’unité concernée doit dégager la meilleure rentabilité possible des capitaux
investis. Les centres d’investissement se situent généralement au plus niveau
hiérarchique et ont une vision à long terme.
Les indicateurs utilisés sont les critères classiques d’appréciation de rentabilité
(bénéfice/actif, le TIR, la VAN…).

Le choix des centres de responsabilité dépend de plusieurs facteurs de

contingence (nature de l’activité, stratégie de l’entreprise, répartition du
pouvoir…).

Une fois le choix effectué, le découpage en centres de responsabilité doit

couvrir l’ensemble des activités sans redondance.
Le tableau suivant récapitule les différents centres de responsabilité, leurs
missions ainsi que les indicateurs de mesure de leurs performances :
Nature des Caractéristiques et éléments de Critères et indicateurs utilisés
centres de responsabilité
responsabilité
 Objectifs d’activité prévisionnelle  Quantité produite ;
(outputs) au moindre coût tout en  Coût unitaire de l’UO ;
respectant des objectifs de qualité  Coût unitaire des produits
Centre de et de délais ; (coût rationnel) ;
coûts  Le centre n’est pas responsable de  Qualité ;
son niveau d’activité.  Délais

 Pas de définition d’outputs  Coût total du centre ;

mesurables ;  Qualité du service en termes
 Objectif de respect de l’enveloppe de taux de réclamations,
Centre budgétaire prévu ; temps moyens de traitement
de dépenses  Qualité du service rendu. d’un dossier, etc.
discrétionnaires
 Maximiser un chiffre d’affaires en  Montant de chiffre
termes de niveau et de d’affaires ;
composition des ventes ;  Structure de ce chiffre
Centre  Quelquefois, minimiser des frais d’affaires (s’apparente à la
de recettes de commercialisation. notion de qualité du chiffre
d’affaires) ;
 Coûts propres au centre.
 Responsabilité globale en termes  Marge générée avant
de chiffre d’affaires et de financement des moyens
consommations compte tenu de alloués (EBE) ;
moyens (humains et capitaux)  Efficience du centre :
alloués et de spécificités Production/moyens utilisés ;
concernant les outputs ;  Rendement des moyens
Centre de  Peu ou pas de responsabilité sur alloués : Marge/Capitaux ;
profit l’adéquation capacité  Qualité des produits ;
utilisée/capacité disponible.  Respects des délais.
 Responsabilité globale en termes  Vision globale de
de chiffre d’affaires, de l’efficience ;
Centre
consommations et d’un certain  Coût du gaspillage :
d’investiss. ou niveau de rentabilité des actifs ; Production/Moyens utilisés ;
de rentabilité  Responsabilité des coûts de  Coût de l’oisiveté : Moyens
capacité utilisés/Moyens disponibles.
Tiré de : ALAZARD Claude et SEPARI Sabine, Contrôle de Gestion, DECF N°7
Section II- La gestion de la performance par les prix de cession
interne
La pratique des prix de cession interne s’est développée d’abord dans les
grandes entreprises, mais elle est également un moyen pour les PME de
stimuler l’encadrement.

1°)- Signification et utilités des prix de cession interne

La définition des prix de cession interne repose sur deux approches
fondamentales de l’entreprise :
- un ensemble économique dont les parties qui la composent sont unies
par des liens de dépendance ;
- des subdivisions de l’ensemble en entités plus ou moins autonome qui
correspondent à un partage des responsabilités.
Il s’agit d’un prix appliqué sur les prestations ou les cessions faites à
l’intérieur de l’entreprise entre les différents centres de responsabilité ou à
l’intérieur d’un groupe entre les différentes filiales.
La fixation du prix de cession interne doit donc respecter l’autonomie et
la performance de chaque centre en veillant à l’intérêt de l’entreprise.

Les prix de cession interne ne modifient pas le résultat global de l’entreprise

ou du groupe mais permettent de juger les différents centres sur leurs
performances propres ou de transférer des résultats imposables sur des
endroits où ils sont les moins imposés suivant des mécanismes de transfert tels
que l’achat à prix majorés ou ventes à prix minorés, le versement de
redevances excessives, les abandons de créances, etc.

Les prix de cession interne sont un bon instrument de mesure des

performances. En effet dans un groupe organisé en centres de responsabilité,
certains de ces derniers sont en relation directe avec le marché, et donc soumis
à la pression de la concurrence, et d’autres vivent totalement à l’abris, n’ayant
de relations qu’avec d’autres centres.

A travers leurs modes de gestion, les sociétés essaient donc de transmettre la

pression du marché à l’ensemble des maillons de l’entreprise en les autorisant
à céder directement à des marchés de produits intermédiaires ou à recourir à
des sous-traitants afin de mettre chacun en concurrence avec l’extérieur.
On peut également faire de chaque maillon un centre de profit ayant une
certaine autonomie quant à l’usage des moyens et des choix de maximisation
de la performance. Dans ce contexte, les prix appliqués sur les prestations
faites entre centres de profit doivent toujours permettre de mesurer
correctement la performance du centre prestataire comme celle du centre
récepteur. Autrement dit, les défauts de gestion du centre prestataire ne
doivent pas être transférés au centre récepteur comme ce dernier ne doit pas
non plus tirer profit des performances du premier. Il faut donc un juste prix.

2°) L’évaluation du prix de cession interne

Les procédures de fixation du prix de cession interne sont au nombre de trois :
le coût réel, le prix du marché et le coût standard.

a°)-La fixation par rapport au coût réel

Le centre récepteur du produit ou du service est facturé au coût réel du centre
fournisseur.
Ainsi le centre fournisseur présentera un compte de résultat équilibré toute
chose égale par ailleurs car le prix compense le coût.

Mais puisque le coût complet unitaire varie en fonction du niveau d’activité,

une augmentation de celle-ci profite au centre récepteur alors que sa baisse le
désavantage.
L’inconvénient de la méthode est donc de transférer au centre récepteur les
performances ou contre-performances du centre prestataire au centre
récepteur.

Le centre récepteur est facturé aussi au coût réel variable. L’avantage réside
dans l’élimination des inconvénients évoqués ci-avant mais la méthode a aussi
l’inconvénient de laisser les charges de structure à la charge du centre
fournisseur.

Pour éviter cet autre inconvénient, il est possible de facturer au coût réel
variable + un forfait mais ce procédé rend impossible les efforts entrepris par
le centre fournisseur pour limiter les charges de structure.
b°) La fixation par référence au prix du marché
Plusieurs solutions sont également mises en œuvre :

 Fixation par rapport au prix du marché

Cette solution n’est appliquée que lorsque le marché est fiable et transparent.
Elle introduit également le principe de concurrence vis-à-vis de l’extérieur
mais l’inconvénient est le risque de tensions et de conflits entre les centres
concernés.
 Le prix du marché peut être corrigé c’est à dire diminué des frais
commerciaux estimés ; il deviendra alors compétitif par rapport à ceux
du marché.
 Le prix du marché peut enfin être négocié entre les différents
responsables concernés et la Direction qui joue le rôle d’arbitre.

c°) La fixation par référence à des coûts standards

Les prix de cession interne peuvent être valorisés aux coûts standards
complets, aux coûts standards variables ou aux coûts standards variables
augmentés d’une marge forfaitaire permettant de couvrir les charges de
structure du centre fournisseur.
Le tableau suivant permet de comparer les différentes méthodes
Méthodes Avantages Inconvénients
Coût complet Précision, fiabilité, Coût de la sous-activité
pertinence des coûts ; transféré du centre
prestataire au centre
récepteur
Coût variable Pas d’impact des Le centre prestataire est
charges fixes dû aux déficitaire car ses
variations d’activité sur charges fixes ne sont
les coûts pas couvertes
Prix du marché Vérité des prix, Mise en Evolutivité, instabilité,
concurrence stimulante dépendance des prix au
du centre prestataire contexte du marché
avec l’extérieur
Coût standard Objectivité, norme Risque d’écart
Méthode adaptée à la importants avec les prix
gestion prévisionnelle réels du marché
3°) Critères de choix pour la fixation d’un prix de cession interne
Deux critères sont généralement mis en avant pour le choix du prix de cession
interne : la nature des sources d’approvisionnement et la nature de la stratégie.
a°) La nature des sources d’approvisionnement
Selon Dearden J, quatre cas sont à distinguer :
Lorsque le produit ne dispose pas de prix sur le marché ou que
l’entreprise ne veuille pas externaliser pour des raisons de
confidentialité technique le prix de cession doit être fixer sur la base
d’un coût plus une marge ;
Lorsque le produit peut être, à terme, sous-traité, le prix de cession
doit être fixé sur la base du prix du marché à long terme car il incite le
centre à se mesurer à l’extérieur ;
Lorsque le produit peut être immédiatement sous-traité, le prix de
cession doit être négocié entre les centres autour d’un montant égal à
un coût majoré d’une marge ou à un prix du marché diminué d’une
décote ;
Lorsque le produit est interchangeable et la source
d’approvisionnement facilement modifiable, le prix du marché
s’impose pour recréer en interne les conditions du marché.

b°)-La nature de la stratégie

Si l’on en croit Eccles R, un lien existe entre le type de stratégie et la politique
de prix de cession interne :
Pour les organisations de type concurrentiel très diversifiées et peu
intégrées comme des conglomérats, le prix du marché reste la
référence en matière de prix de cession interne ;
Pour les organisations de type coopératif qui sont fortement intégrées
et peu diversifiées comme l’automobile et l’agro-alimentaire où il
s’agit de rentabiliser des investissements lourds, le coût complet
standard ou le coût plus une marche permettent de faciliter la
coopération entre les différentes unités ;
Pour les organisations de type participatif qui sont fortement intégrées
et diversifiées, l’approvisionnement interne est privilégiée mais la
diversification pousse au choix d’un prix de cession interne basé sur le
marché.
 CHAPITRE IV
LA MAITRISE DE L’ACTION DE PILOTAGE
PAR LES TABLEAUX DE BORD
Le contrôle budgétaire fournit, dans un délai relativement long, des
informations exhaustives mais limitées aux données comptables et financières.
Il doit être complété par des outils rapides, sélectifs, ouverts aux données
physiques et abordant l’ensemble des aspects du management de l’Entreprise :
ce sont les tableaux de bord.
Les tableau de bord sont des instruments d’information à court terme établis
dans des délais très brefs, centrés sur les facteurs-clé de gestion, construits
pour chaque centre de responsabilité et permettant de fonder rapidement des
décisions.
Section I- Rôles des tableaux de bord

Les attentes associées aux tableaux de bord sont nombreuses : ils doivent
d’abord compenser les limites du système budgétaire mais, au fur et à mesure
de leur utilisation, leur souplesse a suscité un développement de plus en plus
large de leurs rôles.

1°)- Le tableau de bord, instrument de contrôle et de comparaison

Le tableau de bord permet de contrôler en permanence les réalisations par

rapport aux objectifs fixés dans un cadre budgétaire comme dans un cadre
extra-comptable et budgétaire.
Il attire l’attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive éventuelle
par rapport aux normes de fonctionnement prévues.
Il doit permettre de diagnostiquer les points faibles et de faire apparaître ce qui
est anormal et qui a une répercussion sur le résultat de l’entreprise.
La qualité de cette fonction de comparaison et de diagnostic dépend
évidemment de la pertinence des indicateurs retenus (financiers et physiques).
2°)- Le tableau de bord, outil d’aide à la décision
Le tableau de bord donne des informations sur les points clés de la gestion et
sur ses dérapages possibles mais il doit surtout être à l’initiative de l’action.
La connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par une
analyse des causes de ces phénomènes et par la mise en œuvre d’actions
correctives suivies et menées à leur terme.
Ce n’est que sous ces conditions que le tableau de bord peut être considéré
comme un outil d’aide à la décision et prendre sa véritable place dans
l’ensemble des moyens de pilotage de l’entreprise.
De manière idéale, un tableau de bord devrait aider :
– pour une prise de décision en temps réel dans l’entreprise ;
– pour une prise de décision répartie ;
– pour des informations adaptées à chaque décideur ;
– pour le pilotage d’objectifs diversifiés.

3°)- Le tableau de bord, outil de dialogue et de communication

Le tableau de bord, doit permettre un dialogue entre les différents niveaux
hiérarchiques.
Il doit permettre au subordonné de commenter les résultats de son action, les
faiblesses et les points forts. Il permet des demandes de moyens
supplémentaires ou des directives plus précises.
Le supérieur hiérarchique doit coordonner les actions correctives entreprises
en privilégiant la recherche d’un optimum global plutôt que des optima
partiels.
Enfin, en attirant l’attention de tous sur les mêmes paramètres, il joue un rôle
intégrateur, en donnant à un niveau hiérarchique donné, un langage commun.
Il peut être un levier pour une coordination et une coopération des acteurs
dans un consensus actif.

Section II- Processus d’élaboration du tableau de bord

La construction du tableau de bord repose sur la détermination des facteurs-clé

du succès permettant d’atteindre les objectifs, la sélection d’indicateurs
représentatifs de ces facteurs de succès, l’organisation de la collecte des
informations et la présentation en tant que telle.

1°) La détermination des facteurs clés de gestion

Ce sont les variables-clés d’action que chaque centre de responsabilité doit
suivre de très près car leur évolution conditionne la réalisation des objectifs.
Leur détermination exige une réflexion très poussée sur les objectifs et la
stratégie de l’entreprise.
Ils peuvent porter sur les produits, les prix de vente, les crédits-clients, la
productivité du personnel, les investissements, le degré de satisfaction des
clients, etc.
L’évolution des facteurs-clé est mesurée à court terme à l’aide d’indicateurs.
2°) Choix des indicateurs
Un indicateur est une information généralement chiffrée choisie pour rendre
compte de l’évolution d’un facteur-clé de gestion.
Les indicateurs du tableau de bord de gestion sont choisis par la voie de la
concertation et de la négociation car les responsables doivent se les approprier
si l’on veut qu’ils soient de véritables outils de gestion. Les indicateurs
doivent être mesurables facilement et dans des délais très brefs mais aussi
fiables fidèles, objectifs, simples et sensibles.
Certains facteurs-clé de gestion, notamment qualitatifs peuvent être
difficilement mesurables (par exemple la satisfaction de la clientèle).
On utilise alors de « faux indicateurs » pour les apprécier (nombre de plaintes
par exemple).
3°) La collecte d’informations
Elle peut se dérouler en quatre étapes :
 détermination des informations nécessaires pour le suivi des
indicateurs (informations d’alerte et informations d’enquête) ;
 vérification si ces informations existent dans l’entreprise ;
 détection des informations manquantes afin d’envisager la manière
de les collecter (procédés extracomptables) ;
 établissement d’un cahier des charges qui précise les modalités
d’obtention des informations.
4°)- Construction et présentation
En tant qu’outil de pilotage, le tableau de bord doit répondre à un certain
nombre de principes :
 Son architecture doit coïncider avec la structure de l’entreprise. Cela
implique que les informations qu’il contient correspondent au domaine
d’action de chaque niveau hiérarchique, mais également que chaque
responsable de centre puisse disposer de son propre moyen de contrôle.
Le supérieur hiérarchique pourra alors interroger à tout moment les
tableaux de ses collaborateurs.
 Le tableau de bord doit être synthétique. Les informations
indispensables à la conduite de l’activité doivent seulement y figurer.
Exemple de processus de construction de tableau de bord
Soit à établir un tableau de bord pour un atelier de filature (entreprise textile) :
Quelques facteurs-clé pourraient être les suivants :

Facteurs-clé Objectifs à respecter

Production 1- exécuter les programmes hebdomadaires
conformément aux quantités demandées et dans les
délais prévus,
2- Respecter les normes de qualité
Matières Gérer efficacement les consommations de matières
Personnel Obtenir un certain rendement
Equipement Utiliser efficacement les machines

Informations pouvant être nécessaires :

Facteurs-clé Informations d’alerte Informations d’enquête

Production - Production par type de
produit
-Commandes livrées avec
retard ou annulées pour
cause de retard,
- Répartition de la production
par qualité (1er choix, 2ème …)
Matières Niveaux des stocks de matières
Personnel - Variation des effectifs,
- Cadence à respecter
Equipement - Rendement des machines,
- Nombre de pannes
- Pourcentage de capacités
de production utilisées,
- Evolution des délais de
livraison moyens
- Répartition de la nature
des défauts.
Pourcentage des séries à
exécuter d’urgence
- Taux d’absentéisme,
- Effectifs formés aux
nouvelles technologies
Pourcentage de machines
en retard dans l’entretien
préventif
On aura alors comme indicateurs concernant le facteur Personnel :

Cadence à respecter Quantité produite / heures de travail effectives

Variation des effectifs Effectif mois N – Effectif mois N-1
Effectif mois N-1
Effectif formé aux nouvelles Effectif formé aux nouvelles technologies
technologies Effectif total
Taux d’absentéisme Nombre de jours d’absence
effectif x nombre de jours ouvrables

Le tableau de bord pourra donc être dressé de la façon suivante (limité au

facteur Personnel)

Rubriques Objectifs Valeurs Historiques

réelles
M-1 M-2
Quantité produite / heures de
travail effectives
Effectif mois N – Effectif mois N-
1
Effectif mois N-1
Effectif formé aux nouvelles
technologies
Effectif total
Nombre de jours d’absence
effectif x nombre de jours
ouvrables

Section III- Typologie et évolution des tableaux de bord

À partir des premières utilisations des tableaux de bord dans les grandes
entreprises françaises et anglo-saxonnes, plutôt à tendance financière de
reporting, des réflexions et des formalisations ont été menées pour étendre à
de nouveaux champs, à de nouvelles variables l’outil « tableau de bord ».
Il existe aujourd’hui plusieurs méthodes de conception applicables selon le
type d’organisation et la finalité poursuivie. Parmi elles, nous présentons les
tableaux de bord financiers, les tableaux de bord de gestion, la méthode
OVAR et la méthode du Balanced Scorecard
1°) Les tableaux de bord financiers
Ce sont des instruments de gestion à court terme centrés sur les facteurs-clé de
la gestion et construits pour chaque centre de responsabilité. Ils émettent des
signaux qui permettent de prendre aussitôt des actions correctives.
Les tableaux de bord financier comprennent des informations comptables et
budgétaires permettant de suivre les coûts et les performances des centres de
responsabilités par rapport aux prévisions. Ils peuvent contenir aussi des
informations sur l’entreprise dans son ensemble de sorte que le responsable
d’un centre donné puisse se situer à tout moment dans le contexte général.
Ils sont utilisés dans le cadre du système budgétaire et servent essentiellement
de support de contrôle ou de reporting.

2°) Les tableau de bord de gestion

Un tableau de bord de gestion est un échantillon réduit d’indicateurs
permettant à un gestionnaire de suivre, en dehors du système budgétaire,
l’évolution des résultats, les écarts par rapport à des valeurs de référence
(objectifs fixés, normes internes ou externes, références statistiques…), le plus
possible en temps réel en se concentrant sur ceux qu’il considère comme les
plus significatifs.
Ils comportent aussi bien des informations comptables et financiers que des
informations physiques extracomptables.
Il indique au responsable des informations lui permettant d’entreprendre une
action ou une analyse plus approfondie.
En cernant la zone à problème, il oriente des corrections à mener ou les pistes
à explorer avant d’agir.
3°) La méthode OVAR de HEC
La méthode « Objectifs Variables d’Action Responsables » (OVAR)
développée par des enseignants de HEC est une démarche de pilotage de la
performance en déclinant les objectifs poursuivis à chaque niveau de
responsabilité et en s’assurant que les axes stratégiques sont en concordance
avec les plans d’action grâce au suivi de variables d’action (étapes 1 et 2 de la
démarche). C’est aussi une méthode de conception des tableaux de bord et des
indicateurs (étapes 3 et 4 de la démarche).
Les étapes de la démarche sont les suivantes :
a) délimitation des objectifs et des variables d’action
Compte tenu de la mission de l’entité organisationnelle :
– on détermine les objectifs de cette entité (O) ;
– on identifie les variables d’action (VA).
Une grille d’analyse est élaborée entre variables d’action et objectifs pour
tester leurs cohérences.

Variables d’action Objectif 1 Objectif 2 …

Variable d’action 1 X X
Variable d’action 2 X X

b) Délimitation des responsabilités (R)

.

Pour chaque niveau de responsabilité, il s’agit d’articuler les objectifs

stratégiques et les plans d’action des différents niveaux hiérarchiques, de
repérer la cohérence ou les conflits entre les différents objectifs et leurs
variables d’action, à partir d’une grille :

Responsabilités Objectif 1 Objectif 2 …

Responsable 1 X X
Responsable 2 X X
Direction Générale X X

En s’appuyant sur les deux premières étapes exposées ci-dessus, OVAR

développe deux autres :
c) Sélection des indicateurs
Choix des indicateurs pertinents, quantitatifs et qualitatifs de résultat
et d’action.
Confrontation aux données disponibles.
d) Mise en forme des tableaux de bord
Choix de la présentation.
Réalisation de la maquette.
Informatisation.
Ici, c’est la phase 3 de la méthode OVAR qui peut améliorer la construction
des indicateurs.
En effet, ils ne sont pas choisis ex nihilo, mais déterminés, triés, hiérarchisés
en fonction de l’analyse des étapes précédentes, pour un véritable alignement
aux objectifs et aux stratégies de l’entreprise.

À partir de l’analyse des responsabilités de chaque niveau hiérarchique, des

variables d’action choisies, la construction des indicateurs, dans leur périmètre
et leur mesure peut être en meilleure adéquation avec les besoins.
Les tableaux de bord s’emboîtent alors selon les différents niveaux de
 responsabilité selon un principe « gigogne ».
Dans le tableau de bord d’un responsable, il y a des indicateurs correspondant
à ses objectifs, ses variables d’action et des informations qui se trouveront
agrégées dans le tableau de bord de son supérieur hiérarchique.

La démarche OVAR structure en amont le choix des indicateurs en permettant

de mieux cibler les informations pertinentes pour un niveau de responsabilité.
Faute d’une telle démarche, le choix des indicateurs devient hasardeux et
intuitif, sans être relié à la stratégie ni à l’action.
4°) La méthode du Balanced Scorecard
Le concept de balanced scorecard ( Tableau de Bord Equilibré) est né aux
Etats-Unis au début des années 90, à la suite de travaux menés par Kaplan et
Norton.
Cette approche s’est progressivement développée outre-Atlantique dans les
pays anglo-saxons et les pays scandinaves puis a pris l’appellation de tableau
de bord prospectif en France.
Le concept repose sur une vision multidimensionnelle de la performance de
l’Enterprise selon quatre axes privilégiés d’analyse :
- les résultats financiers,
- la satisfaction des clients,
- l’amélioration des processus internes,
- l’innovation et l’apprentissage organisationnel.
La nouveauté par rapport aux tableaux de bord antérieurs tient au fait que non
seulement on s’intéresse aux résultats financiers mais aussi aux questions
humaines qui amènent ces résultats, afin d’amener les organisations à se
concentrer sur l’avenir et agir dans leur meilleur intérêt à long terme.
Le système du management stratégique force les managers à se concentrer sur
les mesures qui mènent aux succès.
Elles équilibrent la perspective financière avec les perspectives du client, du
processus et des employés.
Le tableau suivant permet de synthétiser les caractéristiques des quatre axes
:
 Axe Axe « clients » Axe « processus Axe
« financier » Internes » « apprentissage
Organisationnel »
Missions Base des autres Formuler la stratégie Maîtriser au mieux Atteindre les trois
axes, il permet de de marché qui l’ensemble des autres axes grâce au
mesurer les produira la processus. potentiel des salariés,
résultats des performance aux capacités des
centres financière optimale systèmes
opérationnels. dans le futur. d’information en
Ses objectifs jouant sur la
varient en motivation des
fonction du cycle acteurs.
de vie du produit Alignement des
objectifs de
l’entreprise et du
management des
salariés.
Points clé/ La croissance du Part de marché, Amélioration de la Satisfaction des
paramètres chiffre d’affaires, conservation des qualité, diminution salariés, fidélisation
la rentabilité des clients, acquisition de du coût et des délais. du personnel,
actifs, des produits nouveaux clients, productivité
et/ou des services, satisfaction des clients individuelle,
l’amélioration de et rentabilité des suggestions et
la productivité. segments. alignement des
objectifs individuels
de l’entreprise.
Indicateurs Part de résultat Chiffre d’affaires, Taux de retours pour Enquête pour
générée par les volume d’achat, défauts de qualité, déterminer un indice
nouveaux pourcentage de délais de rotation général de
produits, croissance du volume des stocks, taux de satisfaction, chiffre
accroissement de d’activité réalisé avec déchets recyclés par d’affaires réalisé par
profits, taux de les clients existants, l’entreprise, temps salarié, taux de
rentabilité des nombre de clients moyen de réglage. rotation du personnel,
actifs. gagnés, nombre de nombre de suggestions
plaintes, rentabilité par salarié.
brute moyenne.
Commentaires Permet d’évaluer Il identifie les Elément novateur du Les entreprises
les effets segments de marchés TBP, permet de doivent investir afin
économiques sur lesquels mesurer les de donner de
quantitatifs des l’entreprise souhaite segments de marché nouvelles
actions passées et se positionner, ceux rentables, de compétences à leur
de juger de qui généreront le diminuer l’influence salariés, d’améliorer
l’atteinte des chiffre d’affaires de l’entreprise sur les systèmes
objectifs sur le nécessaires à la l’environnement, d’informations et
résultat de réalisation des d’améliorer les d’ajuster les
l’entreprise. objectifs financiers. processus en procédures et les
Les indicateurs de cet améliorant la pratiques, ce qui
axe permettent ainsi qualité, en permettra d’améliorer
d’établir des mesures- diminuant les coûts la performance et de
clé de la performance et les délais. générer la croissance à
concernant les clients long terme.
parfaitement adaptées
aux segments visés.
 Selon KAPLAN et NORTON, le balanced scorecard peut être présenté de la
façon suivante :
Résultats financiers
Que faut-il
apporter aux objectifs Indicateur Valeurs Initiatives
actionnaires cibles

Clients Quels sont Processus internes

Que faut-il objectifs Indicateur Valeurs Initiatives Vision et les processus objectifs Indicateur Valeurs Initiatives
apporter cibles Stratégie essentiels à la cibles
aux clients ? satisfaction
des actionnaires
et des clients ?

Apprentissage organisationnel
Comment
Piloter le Valeurs
changement et objectifs Indicateur cibles Initiatives
l’amélioration ?

Le Balanced scorecard est donc un outil pour améliorer le changement au sein

des entreprises par l’introduction d’indicateurs physiques, d’indicateurs non
produits par l’entreprise, d’indicateurs sur l’environnement ou encore
d’indicateurs transversaux.
Il a donc pour finalité une représentation synoptique des performances
passées, présentes et futures l’organisation.