Controle de Gestion MR SLIMANI

UNIVERSITE SIDI MOHAMED BEN ABDELLAH
- Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales, Fès
- Master : Management des Entreprises Sociales et des Territoires -

-
Cours : CONTRÔLE DE GESTION
Assuré par :
Pr. Hamid SLIMANI
Année Universitaire: 2019-2020
Contrôle de Gestion Pr. SLIMANI 1

I - Notion du contrôle de gestion CDG
II - La Place du Contrôle de Gestion dans le
système organisationnel
III- La procédure budgétaire
IV - Les différents budgets
V - Le contrôle budgétaire
VI - Les Tableaux de de bord
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Contrôle de Gestion Opérationnel Pr. SLIMANI
INTRODUCTION
Contrôle de Gestion Opérationnel Pr. SLIMANI 3

INTRODUCTION
Le contrôleur de gestion est un des derniers acteurs de la chaîne de traitement administratif,

comptable et financier à faire son apparition dans les organigrammes des entreprises. Sa présence n’est
pas obligatoire comme peut quasiment être perçue celle d’un service comptable ; pourtant son rôle
d’éclairage des prises de décisions de gestion est bien réel.
L’exercice d’une activité de production ou de vente met l’entreprise devant des situations nécessitant
une prise de décision. Afin de prendre une décision ,le manager connaître les coûts et leurs évolution,
analyser des hypothèses et des systèmes de calcule qui s’y rattachent, sont donc autant d’outils de
décision indispensable pour tout manager qui exerces des responsabilités.
La gestion budgétaire est aussi l’un des volets les plus important en matière du contrôle de gestion;
elle représente un système de pilotage où les budgets sont élaborés dans le but de permettre un contrôle
budgétaire pertinent.
INTRODUCTION
POUR RESUMER :
 Le contrôle de gestion s’inscrit dans le tripôle dynamique :
prévoir, mesurer, réagir.
 À chacun de ces temps, le contrôle de gestion aura à mettre en œuvre des outils spécifiques et
une animation pour garantir l’adhésion des managers à la stratégie d’entreprise.

I - Notion du contrôle de gestion

1- Définitions (1)
A- Le Terme « contrôle »
• Le Contrôle est souvent associé au terme « vérification ». Ce terme suppose la sanction si les règles ne sont
pas respectées.
• Mais, il est préférable de le prendre dans le sens « maitrise et influence sur l’action »
• Il doit s’appliquer aux actions. Et par voie de conséquences, le contrôle sera l’ensemble des dispositifs qui
vont essayer d’orienter l’action;
• Il existe deux familles de dispositifs pour son exécution;
 Dispositifs visibles du contrôle : hiérarchie, planification,
 Dispositifs invisibles du contrôle : culture d’entreprise.
B- La vision classique du CDG
• Différents niveaux de gestion sont à repérer dans une organisation :

 Niveau stratégique : Il concerne les activités et choix qui concourent à la définition des buts de
l’entreprise (relève du LT);
 Niveau opérationnel : Il concerne l’exploitation courante (CT);

1- Définitions (2)
 Niveau tactique : Il concerne la mise en œuvre de la stratégie sur le CT et MT à travers une gestion des
ressources la plus efficace et la plus efficiente possible.
• A ces différents niveaux de gestion correspondent trois types de contrôle :
- Contrôle Stratégique; - Contrôle Opérationnel et - Contrôle de Gestion.
Le CDG joue alors le rôle d’interface entre la planification stratégique et le contrôle opérationnel.
 Le Contrôle stratégique (ou planification stratégique): Il détermine les buts de l’organisation et formule la
stratégie permettant d’atteindre ces buts (en fonction des forces et faiblesses, de l’environnement).
 Le Contrôle opérationnel (ou contrôle d’exécution): Il est focalisé sur les tâches répétitives et permet aux
responsables de garantir que les règles d’exécution de ces tâches sont observées.

1- Définitions (3)
 Le Contrôle de gestion assure la cohérence du contrôle organisationnel :

- En concrétisant les objectifs stratégiques au niveau de la question quotidienne
- En formalisant les aptitudes et le savoir-faire du quotidien au niveau Stratégique.
C- Définitions du CDG
- « Ensemble de dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées
périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison avec des données passées ou prévues
peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher des mesures correctives appropriées. » (PCG 1982).
- « Processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de
manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation » (Anthony, 1965).
- « Processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les
stratégies de l’organisation. » (Anthony, 1988).

2- Finalités du CDG
A- Permettre la décentralisation des responsabilités et favoriser la coordination entre

responsables opérationnels
• La Décentralisation est mise en place, à la fois, pour motiver les acteurs, mais surtout pour faire face à la
complexité de l’organisation.
Le CDG est un mode de coordination d’une organisation décentralisée.
B- Permettre d’évaluer les performances des entités décentralisées
• La décentralisation suppose la nécessité de surveiller l’organisation décentralisée (afin de vérifier l’utilisation
de la délégation d’autorité)
Le CDG est un système de surveillance qui doit permettre d’analyser les causes des écarts entre
les objectifs et les résultats et d’identifier la responsabilité réelle d’un centre lorsque celui-ci n’a pas
atteint ses objectifs.
3- Processus du CDG
• Le contrôle doit s’exercer avant d’agir, pendant l’action et après l’action.
• D’où le CDG se joue en trois étapes (Bouquin, 2000) :
• Avant l’action = Finaliser
• Pendant l’action= Piloter
• Après l’action = Post-évaluer
 Finaliser: il consiste à définir les buts, les chiffrer et prévoir les moyens nécessaires pour atteindre les
objectifs fixés par la stratégie, et de clarifier les responsabilités et définir les critères de performance.
 Piloter: il s’agit d’Observer le déroulement en cours, faire le point sur la situation présente, anticiper l’avenir
pour évaluer ce qu’il reste à parcourir.
 Post-évaluer: C’est le fait de mesurer les performances atteintes et faire progresser l’ensemble du système par
apprentissage (ne pas répéter les erreurs et capitaliser les points forts).

II- La Place du CDG dans le système
organisationnel

1- Le Système de CDG (1)
Outils du système de contrôle

Le processus
qui formalisent le processus
- Technique de planification Objectifs à long terme

- Contenu du plan
- Procédures
- Calendrier programmes d ’action
- Analyses économiques des pluriannuels
décisions
- Technique de budgétisation Objectifs à un an

- Contenu des budgets : documents
- Procédures
- Calendrier Plan d ’action de l ’année
- Analyse économique des décisions

1- Le Système de CDG (2)
Exécution
- Techniques de suivi
- Comptabilité Analytique
Mesure des résultats
- Tableaux de Bord
partiels
- Contenu : Documents
- Procédures
interprétation des
- Calendrier résultats
- Analyses économiques des décisions

Décisions correctives
- Ajustement des prévisions

2- La structure en Centres de Responsabilité (1)
• La Structure de décision décentralisée se passe par le découpage de l’organisation en entités autonomes :

centres de responsabilité.
• Un centre de responsabilité est un sous-ensemble de l ’entreprise dirigé par un responsable opérationnel,
pour lequel sont définis :
 La mission à remplir
 Les objectifs à réalisés
 L’autorité déléguée et les moyens d’action
 Les politiques à suivre et les contraintes
 Le système de mesure de la performance
• Ce qui différencie les centres de responsabilité entre eux :
 La diversité de leurs missions
 Leur degré d’autonomie
• On distingue essentiellement :
- Le centre de recettes : Son objectif est de maximiser leurs ventes. Pour ce faire il y a possibilité pour les
responsables de ces centres d’agir sur l’ensemble des éléments de négociation commerciale.

Pour la mesure de la performance l’indicateur retenu est le niveau de CA.

 Le centre de coûts: Son objectif est de fournir des prestations aux autres centres à moindre coût. La
délégation d’autorité porte sur les relations avec le marché amont. La performance porte sur le respect de
coûts standard et de normes de qualité.
 Le centre de profit: Son objectif est de maximiser leur résultat ou la marge par l’action sur les coûts et le CA
pour maitriser le résultat. La délégation d’autorité porte sur les relations avec le marché amont et aval. La
mesure de la performance passe par le niveau de profit.
 Le centre d’investissement: Il s’agit de la forme la plus avancée du processus de décentralisation. Son
objectif est de maximiser la rentabilité du capital investi. La délégation d’autorité est très importante comme
centre de profit en plus de l’autonomie pour l’acquisition d’actifs nécessaires à l’exploitation. Son principal
indicateur de mesure de la performance est le ROI.
• Pour la mise en place d’un centre de responsabilité, on retient les critères suivants:
1. Cohérence stratégique
Pour chaque centre de responsabilité, une bonne décision du point de vue du gestionnaire sera-t-elle
considérée comme bonne décision du point de vue de l ’entreprise ?
2. Contrôlabilité
Il doit être possible d ’exercer une action significative sur les éléments de chiffre d ’affaires, des
coûts, et d ’actifs dont un manager est responsable.
3. Compétence des Hommes
Le manager doit être compétent , pour exercer un levier approprié sur les facteurs-clés de succès de son
centre de responsabilité.
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III- La Gestion et la procédure
budgétaires

1- La Gestion budgétaire (1)
A- Définitions
• La gestion budgétaire (GB) est un mode de gestion de l’entreprise par la décentralisation de la décision.
• La GB est un système de pilotage où les budgets sont élaborés dans le but de permettre un contrôle
budgétaire.
• Le Plan comptable définit la GB comme "un mode de gestion consistant à traduire en programmes d'actions
chiffrés appelés budgets les décisions prises par la direction avec la participation des responsables".
• La définition du Plan comptable est à compléter par le contrôle a posteriori des réalisations avec les
prévisions, par la mise en œuvre d'écarts significatifs qui doivent entraîner des actions correctives.
• Gervais M. définit le contrôle budgétaire comme "la comparaison permanente des résultats réels et des
prévisions chiffrées figurant aux budgets afin de :
 Rechercher les causes d'écarts,

 Informer les différents niveaux hiérarchiques,
 Prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires,
 Apprécier l'activité des responsables budgétaires.
Ainsi définie, la gestion budgétaire est une fonction partielle du contrôle de gestion.
B- Origines
 Le terme de "budget" provient du mot "bougette", ou "petite bouge".
Au moyen âge, la "bouge" désignait le coffre ou le sac permettant au voyageur d’emporter avec lui
marchandises ou effets personnels. Ce que nous désignons aujourd’hui par "bagage".
 "Avoir la bougette" signifie s’équiper, se préparer pour partir en voyage.
 "Avoir la bougette", signifie ne pas pouvoir rester en place, évoluer avec dynamisme, entreprendre,
mais également avoir prévu et programmé les dépenses, et disposer de la somme d’argent nécessaire
pour mettre en œuvre son projet.
B- Origines
• Historiquement, la GB est la transposition, en tant qu’outil de contrôle de gestion dans les entreprises,
de procédures développées initialement pour les besoins de la comptabilité publique et de la gestion de
l’Etat.
•Traditionnellement, la GB est présentée comme une discipline comptable, et elle est abordée en aval
de la comptabilité analytique.
• Aujourd’hui, la GB s’intègre dans une approche globale du contrôle de gestion. En effet, les
techniques du contrôle budgétaire constituent très souvent le "noyau dur" des systèmes de contrôle.

2- Le Budget (1)
A- Définitions
• Un budget est une affectation prévisionnelle quantifiée, aux centres de responsabilité de l'entreprise,
d'objectifs et/ou de moyens pour une période déterminée limitée au court terme.
• Un budget est l'adaptation au court terme des objectifs à moyen terme des plans opérationnels.
L'ensemble des budgets s'étend de façon exhaustive à toutes les fonctions et divisions de l'entreprise.
• Les budgets sont quantifiés en valeurs, tant en ce qui concerne les objectifs que les moyens. Le budget
est la traduction (le chiffrage) en unités monétaires de la mise en œuvre d’un programme d’activité.
• Pour passer du programme au budget, on doit disposer d’informations de nature technique et de nature
économique exprimant les caractéristiques de l’environnement à la fois interne et externe de l’entreprise.
• L'horizon des budgets est d'un an (prévisions annuelles), mais ils sont découpés en périodes plus
courtes (trimestre, mois) ce qui permet de préciser le calendrier des actions au cours de l'année.

2- Le Budget (2)
B- Rôles
Le budget est un instrument de délégation et de motivation
• Le budget est un contrat entre la direction et les responsables auxquels les décisions sont déléguées.
Ce contrat oblige les décideurs à agir en conformité avec la stratégie de la direction.
Le budget est un instrument de coordination et de communication
• L'objectif global de l'organisation est divisé en objectifs partiels des fonctions ou activités. A l'inverse,
chaque objectif partiel contribue à la réalisation de l'objectif global.
• La cohérence entre objectifs partiels et objectif global est assurée grâce la coordination entre les
différents niveaux hiérarchiques et entre les différentes fonctions.

2- Le Budget (3)
Dialogue horizontal et dialogue vertical
Dialogue horizontal
entre les fonctions
Dialogue
vertical entre
les niveaux
hiérarchiques

2- Le Budget (4)
Le budget est un instrument de contrôle de gestion
• Le contrôle de gestion qui se fait à base des budgets (contrôle budgétaire) consiste à comparer les
résultats réels aux données budgétées.
• Il ne peut y avoir de délégation réussie sans contrôle. Chaque responsable est jugé sur sa capacité à
atteindre les objectifs qui lui sont fixés dans le budget.
Le budget est un instrument d’aide à la décision
• Le budget peut être considéré comme un outil d’aide à la décision dans la mesure où il permet de
chiffrer les effets de la mise en œuvre d’un programme.
• L’entreprise qui ne dispose pas d’un système de gestion budgétaire peut être comparée à un
"aveugle incapable d’apprécier les obstacles".
• L’entreprise doit mettre en œuvre une gestion prévisionnelle pour pouvoir prévenir les difficultés.

3- Interaction Budgets/Stratégie (1)
Prévisions à
long terme
Plans Contrôle
budgétaire
(Analyse des
écarts)
Stratégie
Prévisions à
court terme Budgets
Données
réelles
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3- Interaction Budgets/Stratégie (2)
•Le management ne peut pas se limiter à prévoir et décider des actions, il faut aussi contrôler ces actions.
Stratégie
Contrôle
Action
Ainsi, la gestion budgétaire participe au processus de gestion.
Information Décision Action Contrôle

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4- La procédure budgétaire
 La procédure budgétaire s’articule en trois étapes:
Prévision Budgétisation Contrôle
Étude préalable Calcul des écarts

Définition des
de la décision, entre prévisions et
objectifs et des
possibilité et réalisations et mise
moyens propres à
volonté de en place des
les atteindre actions correctives
l’accomplir

IV- Les différents budgets

1- Enchainements des divers budgets
Quoi ? combien, quand et à quel Budget des ventes

prix vendre ?
Avons- nous les outils de Budget des investissements

production pour satisfaire la
demande ?
Comment alimenter les chaînes de Budget des approvisionnements
production ?
Comment produire ? Budget de production
Comment susciter et soutenir la Budget marketing et publicité

demande ?

2- Présentation des budgets (1)
BUDGET DE VENTE
• Son rôle dans l’entreprise est extrêmement important pour deux raisons :
- Il traduit les engagements du service commercial et fixe le niveau de production,
- Il conditionne tous les autres budgets.
• L ’établissement du budget des ventes nécessite une prévision à court terme déterminée à partir des éléments
suivants :
 Volume des ventes passées;
 Situation du carnet de commandes;
 Objectif de vente;
 Etudes de marché ;
 Goulots d ’étranglement ( approvisionnement - production...);
 Action de promotion et politique des prix;
 Tendance de la conjoncture;
 Situation de la conjoncture;
 Degré d ’agressivité de l ’équipe commerciale;
 Etc.
BUDGET DE VENTE
• Chaque
responsable du département commercial établira donc des prévisions de ventes en quantités:
 Quantité par produit,
 Quantité des produits en lancement ou en cours de suppression,
 Niveau des stocks de produits finis par produit et par mois,
 Quantité par région.
• Les difficultés dans l ’établissement du budget des ventes peuvent être les suivants :
 Risque de sous évaluation du budgets des ventes par les commerciaux dans un but d ’assurer leurs
engagements.
 Risque de « maquillage » du budget des ventes par le directeur commercial dans le but de sa propre
satisfaction.
 Risque de non cohérence du budget des ventes avec les autres budgets de base (production,
approvisionnement ).
 Nécessité de validation du budget des ventes par la Direction Générale avant de poursuivre le
processus budgétaire .
• Les prix des ventes seront établis à partir d’une politique des prix en fonction de :
BUDGET DE VENTE
 Situation concurrentielle des produits
 Conditions du marché
 Réglementation des prix
 Coût de revient
 Répercussion de l ’inflation
 Remises et ristournes
Pour la budgétisation, il faut établir des tableaux de prévisions de ventes en faisant apparaître
différents critères de ventilation.
• A partir du Budget des ventes, chaque responsable commercial établira le budget de TVA à Facturer, et le
budget des Frais de distribution :
 Force de vente
 Publicité et promotion des ventes
 Frais de la direction commerciale
 Transports et logistique de distribution
 Le conditionnement Contrôle de Gestion Opérationnel Pr. SLIMANI 33
BUDGET DE VENTE
Application I : La méthode des moindres carrés

Application II : La méthode des moyennes mobiles centrées
Application III : Méthode de calcul des coefficients saisonniers

L’ajustement linéaire :La méthode des moindres carrés
La tendance est linéaire lorsque la progression des ventes (y) augmente d’un nombre sensiblement égal par période (x).
 Principe général
Il s’agit de trouver une droite y = ax + b qui permet le mieux possible de refléter l’évolution des ventes (y) en
fonction du temps (x).
- xi représente la valeur prise par la variable x pour la ième période de l’historique.
- yi est la valeur prise par la variable y pour la ième période de l’historique.
L’historique est donc constitué par un ensemble de couples (xi , yi).

L’ajustement linéaire consiste à déterminer les coefficients a et b par la méthode des moindres carrés. L’objectif est
de minimiser les écarts entre les valeurs réelles yi et les valeurs axi+ b sur la droite des moindres carrés.

L’ajustement linéaire :La méthode des moindres carrés
n n
   2
a = Covariance (X,Y) / Variance X = ( xi X )( yi Y )/  ( xi  X )
i 1 i 1
Avec X : la moyenne de la Variable X

n 1
X =  xi
i 1 n
n 1
Et Y : la moyenne de la Variable Y : Y =  yi
i 1 n
Un changement de variable peut être fait:

Xi = xi  X et Yi = yi Y
n n
D’où: a =  X iYi /  X i2 et b = X - a X
i 1 i 1

Exercice d’application (1) La méthode des moindres carrés
BUDGET DE VENTE
• L’historique des ventes mensuelles y (en milliers de DH), l’année N est le
suivant :
Mois (x) J F M A M J J A
Ventes 3000 3900 5000 5800 7400 7800 8400 9000

(y)
Travail à faire :
1 – Procéder à un ajustement linéaire de cette série de ventes, par la méthode des moindres carrés.
2 – Utiliser les résultats pour prévoir les ventes des deux prochains mois de l’année N+1.

Exercice d’application (2)
Solution: BUDGET DE VENTE
1 – L’ajustement linéaire permet de rechercher pour cette série de ventes une fonction de la
forme : y = ax + b dont les paramètres a et b sont calculés dans le tableau suivant :
période xi vente yi X= xi- X Y= yi-Y XY X2

1 3000 -3,5 -3287,5 11506,25 12,25
2 3900 -2,5 -2387,5 5968,75 6,25
3 5000 -1,5 -1287,5 1931,25 2,25
4 5800 -0,5 -487,5 243,75 0,25
5 7400 0,5 1112,5 556,25 0,25
6 7800 1,5 1512,5 2268,75 2,25
7 8400 2,5 2112,5 5281,25 6,25
8 9000 3,5 2712,5 9493,75 12,25
36 50300 0 0 37250 42

Exercice d’application ( 3 )
BUDGET DE VENTE
 Avec : moyenne x = 4,5 ; moyenne y = 6 287,5

 D’où : a = 37250/ 42 = 886,9; b = 6 287,50 – (886,9 x 4,5) = 2 296,45
L’équation de la droite de tendance est de : y = 886,90 x+ 2 296,45
2 – Les prévisions des ventes pour les mois de septembre N et octobre sont :
xi = 9 : y9 = 886,90 x 9+ 2296,45= 10 278,55

xi = 10 : y10 = 886,90 x10+ 2296,45= 11 156,45

L’ajustement d’une tendance non linéaire par la méthode des moyennes mobiles centrées
Quand l’ajustement linéaire pose problème (le cas d’une représentation graphique des ventes très éloignée d’une
droite), on peut utiliser la méthode des moyennes mobiles pour lisser les ventes passées, faire apparaître la tendance
générale et prévoir les ventes futures.
 Principe général
La méthode des moyennes mobiles centrées consiste à représenter la série statistique en remplaçant chaque
observation (yi) par une valeur ajustée (yi)’, calculée de la manière suivante :
- Pour un historique de ventes trimestrielles, la moyenne mobile centrée est :
yi’ = x ( + yi-1+ yi+ yi+1+ ).
-pour un historique de ventes mensuelles, la moyenne mobile centrée est :
yi’ = x( + yi-5+ ….+ yi-1 + yi+ yi+1+… + yi+5+ ).

Exercice d’application (1) La méthode des moyennes mobiles centrées
BUDGET DE VENTE
• Le chiffre d’affaires, en milliers de DH, d’une entreprise est le suivant :
Années N-3 N-2 N-1 N
Trimestres
T1 100 105 110 125
T2 120 135 145 165
140 150 170 185

T3
115 130 140 155
T4
Les ventes sont trimestrielles, donc chaque valeur yi est remplacée par sa valeur ajustée,
ainsi :

BUDGET DE VENTE
On fait de même pour toutes les périodes (sauf pour les deux premiers trimestres de
l’année N-3, et les deux derniers trimestres de l’année N, pour lesquels, il nous
manque des données). On obtient le tableau suivant des valeurs ajustées (yi)’ qui
représentent les ventes prévisionnelles futures :
Années N-3 N-2 N-1 N

Trimestres
1 - 125 136,25 151,88
2 - 128,13 140 155,63
3 119,38 130,63 143,13 -
4 121,88 132,50 147,50 -

Les séries chronologiques : méthode de calcul des coefficients saisonniers
 La série chronologique est une série statistique représentant l’évolution d’une variable économique en
fonction du temps. Elle est fréquemment utilisée dans les prévisions des ventes.
L’examen d’une série chronologique des ventes portant sur une période de temps suffisamment longue permet
de dégager plusieurs types d’explications de ses fluctuations, parmi lesquelles on distingue en général quatre
composants : la tendance générale ou le trend, le mouvement cyclique lié aux successions des phases des
cycles économiques ou conjoncture, les variations accidentelles de faible amplitude, et les variations
saisonnières liées aux fluctuations périodiques ( phénomènes de mode de vie, facteurs climatiques, congés
annuels, etc.).
 Ces fluctuations obligent au calcul des coefficients saisonniers, afin de les éliminer. La désaisonnalisation
d’une chronique est un préalable nécessaire à la prévision de tout phénomène soumis à des fluctuations
saisonnières. La méthode la plus utilisée pour cela est celle du rapport au trend.
Les séries chronologiques : méthode de calcul des coefficients saisonniers
Principe général
La méthode du rapport au trend consiste à mettre en évidence des coefficients saisonniers afin de corriger les valeurs
ajustées sur la droite de tendance. Elle procède en cinq étapes :
 1ère étape : on recherche la tendance générale (le trend) des ventes par ajustement linéaire. On détermine pour cela la
droite des moindres carrés : y = ax+b.
 2ème étape : on calcule les valeurs ajustées yi’, grâce à l’équation précédente du trend, en remplaçant toutes les
observations des périodes passées y par leurs valeurs y’.
 3ème étape : on détermine pour chaque observation (i), les rapports yi / yi’. Pour chaque période (mois ou trimestre), le
rapport moyen des observations sera considéré comme le coefficient saisonnier (CSi) à prendre.
 4ème étape : on détermine les ventes ajustées prévisionnelles à l’aide de la droite du trend y’ = ax+b.
 5ème étape : on saisonnalise les ventes ajustées prévisionnelles par les coefficients saisonniers correspondants afin de
déterminer les ventes futures : yi = yi’ x CSi.
La série chronique désaisonnalisée peut être obtenue comme suit : yi / CSi.
Exercice d’application ( 1 ) La méthode de calcul des coefficients saisonniers
BUDGET DE VENTE
L’entreprise Alpha a pour activité la vente en gros d’articles de sport. La série chronologique
de ses ventes passées est la suivante :
Trimestres T1 T2 T3 T4
Années
2010 1 000 1 200 1 400 1 150

2011 1 050 1 350 1 500 1 300
2012 1 100 1 450 1 700 1 400
2013 1 250 1 650 1 850 1 550

BUDGET DE VENTE
Travail demandé:
1 – Calculer les coefficients saisonniers (arrondir les ventes et les coefficients à 2 chiffres, les rapports
des valeurs des ventes à 4 chiffres).
L’ajustement par la méthode des moindres carrés donne une droite dont les paramètres sont les
suivants :
a = 35,5882 ; b = 1 066,25
2 – En utilisant les coefficients saisonniers, établir les prévisions des ventes de l’année 2014 (arrondir
les prévisions).

BUDGET DE VENTE
Solution :
1- Calcul des coefficients saisonniers :
• L’équation de la droite est de : y = 35,5882 x + 1 066,25
Les valeurs de ventes ajustées par cette équation sont données dans le tableau suivant (arrondies à 2 chiffres) :
Années
2010 1 101,84 1 137,43 1 173,01 1 208,60
2011 1 244,19 1 279,78 1 315,37 1 350,96
2012
1 386,54 1 422,13 1 457,72 1 493,31
2013
1 528,90 1 564,49 1 600,07 1 635,66

Ainsi pour x = 1 : y’ = (35,5882 x1) + 1 066,25 = 1 101,84 BUDGET DE VENTE
x = 2 : y’ = (35,5882 x 2) + 1 066,25 = 1 137,43

x = 16 : y’ = (35,5882 x 16) + 1 066,25 = 1 635,66
Les rapports entre valeurs réelles et valeurs ajustées (arrondis à 4 chiffres) ainsi que les
coefficients saisonniers (arrondis à 2) sont donnés dans le tableau suivant :
Années
2010 0,9 076 1,0 550 1,1 935 0,9 515
2011 0,8 439 1,0 549 1,1 404 0,9 623
2012
0,7 933 1,0 196 1,1 662 0,9 375
2013
0,8 176 1,0 547 1,1 562 0,9 476
Coefficients saisonniers arrondis 0,84 1,05 1,16 0,95

BUDGET DE VENTE
Ainsi : 0.9 076 = 1 000 / 1 101,84 ; … ; 0,9 476 = 1 550 / 1 635,66
• Calcul des coefficients saisonniers :
0,84 = (0,9076 + 0,8439 + 0,7933 + 0,8176) /4

………
0,95 = (0,9515 + 0,9623 + 0,9375 + 0,9476) /4
Pour vérification, nous observons que la somme des coefficients saisonniers est bien
égale à 4 (la périodicité de la série chronologique).

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2- Prévisions des ventes de l’année 2014 : BUDGET DE VENTE
Années 
Prévisions du mouvement extra- saisonnier de 2014 1 671 1 707 1 742 1 778
(arrondies)
Coefficients saisonniers x 0,84 x 1,05 x 1,16 x 0,95
Prévisions des ventes de 2014 (arrondies) 1 404 1 792 2 021 1 689
Ainsi pour : x = 17 : y’ = (35,5882 x17) + 1 066,25 = 1 671,25 1 671

x = 18 : y’ = (35,5882 x18) + 1 066,25 = 1 706,84  1 707
x = 19 : y’ = (35,5882 x19) + 1 066,25 = 1 742,43  1742
x = 20 : y’ = (35,5882 x20) + 1 066,25 = 1 778,01 1 778
NB : Les coefficients saisonniers sont appliqués aux valeurs trouvées pour tenir compte des fluctuations
saisonnières.
BUDGET DE
PRODUCTION
• Le budget de production sera élaboré en fonction du budget des ventes. Son élaboration nécessite le respect
des étapes suivantes:
1ère étape : Détermination des quantités à fabriquer ou programme de production par référence au :
 Prévision des ventes
 Délais de fabrication
 Niveau des stocks
 Lissage des chaînes de fabrication
 Définition des politiques d ’implantation de la production
2ème étape : Détermination du coût de la matière et fournitures consommables
 Le coût des matières consommées sera déterminé unitairement par référence au budget des
approvisionnements.
 Les quantités de MP à prévoir dépendront du stock souhaité de matières et de la production de PF
envisagée.
 Les quantités sont issues des nomenclatures techniques des produits.
3ème étape : Elaboration du budget de main-d ’œuvre. BUDGET DE

PRODUCTION
. Prévisions des standards pour chaque atelier, mois par mois.
. Prise en compte de :
+ Standards techniques de fabrication
+ Facteurs nouveaux de productivité (mécanisation)
+ Temps supplémentaire (nouveaux produits )
+ Aléas de fabrication ( panne, obsolescence )
+ Temps de montage , démontage, réglage
+ Temps mort, Horaires effectifs
+Absentéisme, Turn Over
+ Evaluation d ’un taux horaire standard par référence à l ’évolution probable des taux de
rémunération et des charges sociales.
BUDGET DE
4ème étape : Evaluation des charges indirectes par atelier selon des nomenclatures PRODUCTION
budgétaires prédéfinis :
+ Main d ’œuvre indirecte
+ Petit outillage de production
+ Entretien et réparation
+ Energie
+ Amortissement
+ Charges fixes diverses
5ème étape : Elaboration du budget des frais généraux

 Budget des services annexes ( ordonnancement expéditions, méthodes )
 Budget administratifs ( bureau d ’études, coordination)
BUDGET DE
J F M A … D Total PRODUCTION
Volume fabriqué
- Produit 1
- Produit 2
……..
Coût matières premières
- M1
- M2
………
Coût main d’œuvre directe
Autres frais directs
Total charges directes
Frais de structure production
Total charges indirectes
Coût total de production
BUDGET DE
PRODUCTION
Application I : La programmation linéaire

Application II : Les besoins en composants.

La programmation linéaire
La programmation linéaire permet la recherche d’un programme optimum de production en déterminant la

combinaison productive de produits, qui, compte tenu des contraintes techniques et du programme des ventes à réaliser,
maximise le résultat.
 Définition et principe général
La programmation linéaire est une méthode de recherche opérationnelle qui permet de déterminer l’optimum d’une
fonction économique en tenant compte d’un ensemble de contraintes.
- La fonction économique est matérialisée par une équation représentative d’une valeur que l’on cherche à optimiser.
Il peut s’agir soit d’un résultat (une marge sur coûts variables par exemple) ou d’un chiffre d’affaires que l’on cherche à
minimiser.
- Les contraintes sont décrites par des inéquations. Il peut s’agir soit de contraintes relatives aux quantités produites,
qui doivent être positives ou nulles, soit de contraintes commerciales relatives aux possibilités d’absorption limitées du
marché, soit de contraintes productives relatives à l’existence de ressources en quantité limitée (main d’œuvre, heures
machines, … etc.) et qui constituent une limitation pour les possibilités productives.
La programmation linéaire
Les programmes sont dits « linéaires » car la fonction économique est représentée par une équation de
plusieurs variables du premier degré. De même les contraintes sont représentées par des inéquations dans
lesquelles les variables sont également du premier degré.
La résolution du programme linéaire consiste à déterminer la valeur des variables qui rend
optimale la fonction économique tout en respectant les contraintes.
Deux résolutions peuvent être envisagées, soit de manière graphique, s’il y a peu de variables (maximum
deux), soit dans le cas contraire, à l’aide de la méthode du simplex

Exercice d’application (1) La programmation linéaire
BUDGET DE
PRODUCTION
L’entreprise Fonderie du Nord réalise deux produits X et Y. Leur fabrication nécessite le
passage dans un atelier A. Leur temps de passage en heures est donné dans le tableau ci-après :
Produits X Y Capacité de l’atelier

Atelier (en H machine)
A 2H 1H 800 H
Par ailleurs, les prix de vente des deux produits X et Y sont respectivement, 160
DH et 120 DH. Les charges variables étant de 85 DH pour X et 57,50 DH pour Y.
Compte tenu du marché, l’entreprise ne peut vendre plus de 300 unités du produit X
et 500 unités du produit Y.

BUDGET DE
PRODUCTION
Travail demandé:
A l’aide de la résolution graphique, quel est le programme optimum qui maximise la marge sur coûts
variables ?
Solution :
Résolution graphique : Elle consiste à faire une représentation graphique dans un plan, rapporté à deux
axes, des droites représentatives des contraintes. Elle permet de constater le champ des possibles (domaine
d’acceptabilité) qui satisfait les différentes contraintes, et la droite représentative de la fonction
économique permettant la recherche de l’optimum dans le champ des possibles.

Ainsi le programme linéaire est défini comme suite : BUDGET DE

PRODUCTION
• Contrainte technique (1) : 2x + 1y ≤ 800
• Contraintes de marché (2) : x ≤ 300 ; y ≤ 500
• Contraintes logiques (3) : x ≥ 0 et y ≥ 0
La fonction économique à maximiser :

• M/CV(X) = 160 – 85 = 75 DH
• M/CV(Y) = 120 – 57,5 = 62,50 DH
 D’où, Max Z = 75 x + 62,50 y : c’est la fonction objectif à atteindre.
Les droites représentatives des contraintes et de la fonction économique sont représentées dans le
graphique ci-après :
La fonction Max est représentée par la droite (Δ) correspondant à : Z = 75x + 62,5 y, dont dont le
coefficient directeur est de (- 1,2) (y = x ).
BUDGET DE
PRODUCTION
Schéma : Résolution graphique

BUDGET DE
PRODUCTION
Le champ des possibles (à rayures) est délimité par les droites passant par les points (o ; o), (300 ; 0), (300 ;
200), (150 ; 500) et (0 ; 500).
La fonction Max est représentée par la droite (Δ) permettant de rechercher par translation parallèle le point le
plus éloigné du champ des possibles. Il s’agit du point M (150 ; 500).
Donc pour atteindre l’optimum, les quantités à prendre sont :
x = 150 ; y = 500
La marge maximum sera de :
(150 x 75) + (500 x 62,50) = 42 500 DH.

BUDGET DE
PRODUCTION
Nous observons que la contrainte commerciale du produit X n’est pas saturée, nous aurions pu vendre
150 unités de plus. Quant à la contrainte commerciale Y, elle est saturée. De même, la contrainte
technique concernant la capacité productive de l’atelier est saturée, on a bien consommé :
(2 x 150) + (1 x 500), soit 800 heures machine.
L’emploi de cette méthode permet en effet, d’ajuster les prévisions des ventes et les capacités de
production .
Ces choix définis, il est nécessaire de calculer les besoins en composants.

Les besoins en composants
Le calcul des besoins en composants correspond à la gestion des stocks de matières et composants
nécessaires à la production. Ce calcul s’insère dans un système plus large de gestion de la production : Le MRP
(Management Ressources planning) qui est un système de pilotage par l’amont du processus de production.
 Principe du calcul des besoins en composants
A partir du programme de fabrication seront établis les programmes relatifs à chacun des composants de tous les
produits et commandes prévus : matières, sous ensembles, etc. Pour cela, des fichiers techniques comprenant
notamment les nomenclatures et les gammes de fabrication, sont nécessaires.
La nomenclature indique la liste et le nombre de composants indispensables à la réalisation d’un produit donné.

Exemple de la nomenclature d’une table
Table
Support (1) Plateau (1)
Entretoises Entretoises Pieds (2)

Courtes(2) Longues (2)

La nomenclature de la table
Code composé Code composants Libellé Quantité Niveau

composition
120 – 0 Table 1 0
204 Support 1 1
206 Plateau 1 1
204 - 1 Support 1 1
212 Entretoises 2 2
courtes
213 Entretoises 2 2
longues
214 Pieds 4 2

La gamme de fabrication est un document indiquant, en plus de la nomenclature, le mode opératoire pour
fabriquer le produit, c'est-à-dire les temps machines et hommes, les quantités économiques de stockage et de
lancement de fabrication. C’est donc le support d’information essentiel pour gérer la production, puisqu’il
conditionne toutes les actions et assure la communication entre les services concernés par le produit. L’exactitude et
la mise à jour de ces fichiers techniques sont essentielles au management des ressources productives.
En effet, au stade de la fabrication, on a besoin, à un moment précis, de la totalité des composants pour
fabriquer le produit commandé. La disponibilité d’une référence n’a pas d’utilité en dehors de la disponibilité
simultanée des références qui participent au même assemblage, s’il manque une seule pièce, l’ensemble ne pourra
être monté. La gestion des flux de fabrication se fait en prenant en compte les relations de dépendance entre les
articles, qui se retrouvent d’ailleurs dans les nomenclatures.

Exercice d’application (1) Les besoins en composants
BUDGET DE
PRODUCTION
L’application suivante portant sur trois produits et quatre niveaux de nomenclature, va montrer
comment il est possible d’établir le calcul des besoins en composants pour un carnet de
commande donné.
La première matrice : indique le nombre d’ensembles nécessaires par produit.
Niveau de Matrice Délai d’assemblage

nomenclature et d’usinage
Produits X1 X2 X3
Ensembles
1er niveau = E1 2 1 1 2 Mois
ensembles
E2 1 1 2
Matrice [ME]
E3 2 0 1

BUDGET DE
PRODUCTION
La deuxième matrice : indique le nombre de sous ensembles nécessaires par ensemble.
Niveau de Matrice
nomenclature Délai
Ensembles E1 E2 E3
Sous ensembles
2ème niveau= sous SE1 1 1 0
ensembles Matrice [MSE] SE2 1 2 1 1 Mois
SE3 2 1 1

69
BUDGET DE
PRODUCTION
La troisième matrice : indique le nombre de pièces nécessaires par sous ensemble.
Niveau de Matrice
nomenclature Délai
Sous ensemble SE1 SE2 SE3
Pièces
3ème niveau =
P1 1 0 1 1 Mois
pièces Matrice
[MP] P2 1 1 2
P3 0 1 1

BUDGET DE
PRODUCTION
La quatrième matrice : indique le poids de matières nécessaires par pièce.
Niveau de Matrice Délai

nomenclature d’approvisionnement
Pièces P1 P2 P3
Matière (kg)
4ème niveau= matière M1 1 O 1 1 Mois
Matrice [MM] M2 1 1 1
M3 2 2 0

BUDGET DE
Les commandes prévisionnelles pour les trois produits sont les suivantes (en PRODUCTION
milliers), pour les trois premiers mois de l’année N (matrice [Mcp]) :
Janv. Fév. Mars

Produit X1 2 1 1
Produit X2 1 2 1
Produit X3 0 1 2
Travail demandé
Etablir le modèle de calcul des besoins en composants correspondant à ces nomenclatures et
calculer pour le carnet de commandes données, le nombre et la date de disponibilités des ensembles,
des sous ensembles, des pièces et des matières premières.

BUDGET DE
Solution : PRODUCTION
La planification des besoins en composants est obtenue simplement par une multiplication de matrices.
1) Calcul de besoins en ensembles (niveau 1 de la nomenclature) : il suffit de multiplier la matrice ME

par la matrice des commandes prévisionnelles. Soit ici : [ME] x [Mcp] = [Besoins en ensembles]

BUDGET DE
PRODUCTION
 Compte tenu des commandes de Janvier, il faut :
(2E1 x 2x1) + (1E1 x 1x2) + (1E1 x 0x3) = 5E1
Le raisonnement est identique pour E2 et E3.
 Le mois de disponibilité tient compte du délai d’assemblage des ensembles E1, soit 2 mois, si la
livraison doit être faite en janvier N, les ensembles E1, E2, E3 doivent être disponibles 2 mois plus
tôt, soit en Novembre N-1.

BUDGET DE
2) Calcul des besoins en sous-ensembles (niveau 2 de la nomenclature) : il suffit de PRODUCTION
multiplier la matrice précédente par la matrice des sous-ensembles.
Le raisonnement est identique au précédent compte tenu d’un délai de 1 mois.

BUDGET DE
PRODUCTION
3) Calcul des besoins en pièces (niveau 3 de la nomenclature) : Répétons le
processus :

4) Calcul des besoins en matières premières (niveau 4 de la nomenclature) :Les besoins BUDGET DE
PRODUCTION
seront (en kg) :
 La dernière matrice indique les quantités et les dates de commande des différentes matières. Par
exemple, il faudra commander en septembre, 128 tonnes de matières M2.
 Ces techniques doivent enfin permettre d’harmoniser les prévisions des ventes et le programme de
production afin de pouvoir envisager les conséquences budgétaires des choix précédents.
• Le budget des approvisionnements est un budget résultant ; il dépend : B.D’APPROVISIONNEMENTS
 Pour les marchandises , du budget des ventes.
 Pour les matières, du budget de production.
• Son but est d’assurer une gestion optimale des stocks en évitant :
 La rupture des stocks, génératrice de manque à gagner;

 Leur gonflement, générateur de frais financiers

B.D’APPROVISIONNEMENTS
• Le budget des approvisionnements peut être décomposé en deux sous-budgets :
 Le budget des achats, qui comprend lui-même :
 Le programme des achats, établi en unités physiques,

 Le budget des achats, qui est la traduction en unités monétaires du programme
des achats.
 Le budget des frais d’approvisionnement, lui même doublement décomposable

en :
 Frais de réception
 Des charges liées aux stocks

 Approche globale du budget des frais d’approvisionnements : B.D’APPROVISIONNEMENTS
Budget des frais d’achat Budget des charges de stockage
•Salaires des services d’achat et de réception

•Frais de déplacement des acheteurs • Salaires des services de gestion de stocks et du magasin
•Frais de communication •Loyer des locaux
•Fournitures et imprimés, •Amortissement des ITM
• Documentation d’origine interne ou externe •Frais d’éclairage et chauffage
•Abonnement (revues, banques de données) •Frais d’entretien des locaux et des ITM
•Loyers des locaux •Frais d’assurance
•Entretien et coûts d’utilisation de ces locaux

80
Application I : Le budget des approvisionnements :quantités constantes et

intervalles réguliers

Le modèle de Wilson
Pour assurer une gestion optimale des stocks, il faut connaître un certain nombre de paramètres, tels que la cadence
d’approvisionnement (le nombre de commandes), les délais de livraisons et les niveaux de sécurité pour limiter les
risques de rupture de stocks.
Ces éléments sont à la base du modèle de gestion des stocks et devront être préalablement définis.
 Principe général du modèle de Wilson
Le modèle de Wilson a pour objectif de rechercher la cadence optimale d’approvisionnement, c'est-à-dire le nombre
de commandes N, ou encore la quantité économique Q, de manière à ce que la gestion du stock se fasse à moindre coût.
Le nombre de commandes N est égal à la consommation annuelle (c) divisée par la quantité économique Q, soit : N =
D’où : coût de la gestion du stock (k) = coût d’obtention des commandes (k1) + coût de possession du stock (k2).

Et comme k1 = f x N, on peut écrire : k1 = f x ; Avec f : Coût d’obtention d’une

Commande.
Si l’approvisionnement est égal à en début de période, le Stock Initial (SI) sera égal à:
et le Stock Final (SF) à : 0 ; Et comme le Stock Moyen (SM) est égale à , on peut
écrire : SM = .
D’où: k2 = x P x t ; Avec P: Prix ; et t : taux de possession de la valeur du SM.
Par conséquent:
k=(fx )+( x P x t)

Ainsi, le coût de gestion de stock k est minimum pour la valeur de Q qui annule la dérivée de K par rapport à Q :
Q=
Connaissant la consommation annuelle, la cadence d’approvisionnement optimale N est égale à :
N=
Et, pour cette valeur Q, le coût de gestion du stock est minimum, et il est égal à :
k=
N.B.
Il faut noter que le modèle de Wilson repose sur un nombre d’hypothèses restrictives qui limitent sa portée
pratique : ventes ou consommations régulières, Docilité du fournisseur, unicité du tarif du fournisseur.

Pour l’année N, la consommation prévisionnelle mensuelle de la matière première M, est établie comme
suite (en unités) :
Mois J F M A M J J A S O N D
Quantités 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
Sachant que :
Le prix d’achat unitaire de M est de 12 DH.
Le stock initial de M est de 200 unités.
Le coût de passation d’une commande est de 100 DH.
Le taux de possession du stock représente 10 % du stock moyen.
Le délai de livraison est de 1 mois.
Le stock de sécurité est de 200 Unités.
Travail demandé:
1) Déterminer la quantité économique ainsi que la cadence optimale des approvisionnements. En
déduire le coût de gestion du stock.
2) Afin d’introduire plus de régularité dans les approvisionnements, l’entreprise opte, en premier
lieu, pour des commandes à intervalles réguliers. On vous demande en utilisant la méthode
comptable, de dresser le calendrier des commandes et des livraisons ainsi que le budget des
approvisionnements pour l’année N.
3) Si l’entreprise opte pour des approvisionnements en quantité constantes, à des intervalles
irréguliers, dresser le calendrier des commandes et des livraisons ainsi que le budget des
approvisionnements pour l’année N.
On précise que les livraisons se font le premier, le 10 ou le 20 du mois.

Solution :
1) Calcul de la quantité économique et de la cadence optimale des approvisionnements :

Données : C = 400 + 600 + … + 500 = 6 000 Unités
f = 100 DH
P = 12 DH
t = 10 % = 0,1
 La quantité économique : Q= →Q= = 1 000 Unités
 D’où, le rythme optimal des approvisionnements est égal à :
N = C/Q → N = 6 commandes par an, soit une commande tous les 2 mois.
 Calcul du coût minimum de gestion du stock :
On a : k = = = 1 200 DH.
Ce coût de gestion de stock est à son minimum pour 6 commandes.
2) Calendrier des commandes et des livraisons :

La période T qui rend optimal la gestion du stock est de : 2 mois. De ce fait, nous aurons des
livraisons par intervalles réguliers de 2 mois. Sur l’année, 6 livraisons seront effectuées tous les
deux mois.
Concernant la programmation par période constante, il convient tout d’abord de déterminer la
première date de rupture qui va induire, compte tenu du stock de sécurité (SS), la première livraison.
Connaissant la première livraison, nous en déduisons les autres à intervalle de 2 mois. Par la suite, il
convient de déterminer les quantités livrées. Celles –ci correspondent aux :
Quantité livrée = Besoins de la période (T) – SI
Besoins de la période (T) = Consommations des mois durant (T) + SS
La date de commande est fixée en tenant compte d’un délai de livraison de 1 mois.
Exercice d’application (5) B.D’APPROVISIONNEMENTS
Mois Consommations SF avec rupture Livraison SF Rectifié Date de Date de

Livraison commande
D 200
J 400 - 200 1 000 800 1er Janv. 1er Déc.
F 600 200
M 500 - 300 1 200 900 1er Mars 1er Fév.
A 700 200
M 700 - 500 1 100 600 1er Mai 1er Avril
J 400 200
J 400 - 200 600 400 1er Juill. 1er Juin
A 200 200
S 600 - 400 1 200 800 1er Sep. 1er Août
O 600 200
N 400 - 200 900 700 1er Nov. 1er Oct.
D 500 200
Exemple : Pour Janvier, les besoins des deux premiers mois :

Consommation Janvier + Consommation Février + SS = 400 + 600 + 200 = 1 200 Unités.
D’où,
La quantité à commander = Besoins – SI = 1 200 – 200 = 1 000 unités.
3) Calendrier des commandes et des livraisons :

La quantité économique optimale est de : 1 000 unités.
Les dates de livraisons sont à déterminer compte tenu du SI, des consommations et du stock de sécurité.
Afin d’élaborer cette programmation, il est nécessaire de s’interroger, tous les mois, si le stock initial est
suffisant pour satisfaire les consommations du mois et respecter la contrainte du stock de sécurité. Si le
stock initial est suffisant il n’y aura aucune livraison, si le stock est négatif, nous devrons recevoir une
livraison.

Mois Consommations SF avec Livraisons SF définitif Dates de Dates de

rupture livraisons commandes
D 200 1er Déc.

J 400 - 200 1 000 800 1er Janv.
F 600 200 1er Fév.
M 500 - 300 1 000 700 1er Mars 20 Mars
A 700 0 1 000 1 000 20 Avril
M 700 300 1er Mai
J 400 - 100 1 000 900 1er Juin
J 400 500
A 200 300 1er Août
S 600 - 300 1 000 700 1er Sep. 20 Sep.
O 600 100 1 000 1 100 20 Oct.
N 400 700
D 500 200 200
Exemple : Pour le mois de janvier, le stock initial de 200 est insuffisant pour satisfaire les
consommations du mois et respecter la contrainte du stock de sécurité, il convient d’être réapprovisionné
le 1er janvier. Compte tenu du délai de réapprovisionnement de 1 mois, la date de commande sera le 1er
décembre.
Dès lors, une livraison de 1 000 unités sera effectuée le premier janvier. A cette date, on a donc une
quantité disponible qui est égale aux entrées plus le stock initial, soit 1200 unités :
 Quantité disponible = Entrées + SI = 1 000 + 200 = 1 200 unités.
En fin de mois, le stock final est donc de 800 unités, après déduction de la consommation de janvier :
 SF = quantité disponible – consommation du mois
= 1200 – 400
= 800 unités.
• En février, il n’y a pas de rupture de stock, et le stock de sécurité est respecté (avec un SF = 200).
• En mars, le stock initial est de 200, les consommations du mois sont de 500 unités, donc il y a une
rupture de stock ce mois, il convient d’être réapprovisionné le 1er Mars. A cette date on a donc :
Quantité disponible = entrées + SI = 1000 + 200 = 1 200 unités
A la fin du mois, le SF est de :
SF = Quantité disponible – Consommation du mois
= 1200 - 500 = 700 unités.
Le raisonnement est identique pour le reste du calendrier.

 Le budget des approvisionnements :

Le budget selon la programmation des approvisionnements par périodes constantes :
Mois D J F M A M J J A S O N D
Dates commandes 1er 1er 1er 1er 1er 1er

Déc. Fév. Avr. Août Oct.
Juin
SI - 200 800 200 900 200 600 200 400 200 800 200 700
Livraisons 1000 1200 1100 600 1200 900
Consommations 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
SF 800 200 900 200 600 200 400 200 800 200 700 200

 Le budget des approvisionnements :

Le budget selon la programmation des approvisionnements par quantités constantes :
Mois D J F M A M J J A S O N D
Dates commandes 1er 1er 20 Mars 1er Mai 1er 20

Déc. Fév. Août Sep.
SI - 200 800 200 700 1000 300 900 500 300 700 1100 700
Livraisons 1000 1000 1000 1000 1000 1000
Consommations 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
SF 800 200 700 1000 300 900 500 300 700 1100 700 200

• Il s ’agit des budgets des frais de structure des directions B. Des Frais Généraux
+ Générale
+ Financière et Comptable
+ Relations Humaines
+ Informatique…
• L ’essentiel des frais de structures fonctionnelles sont dits « Discrétionnaires »; c ’est-à-dire qu’il est
difficile d’établir une relation claire entre le niveau de ces coûts et la performance des services
fonctionnels.
• Pour bien maîtriser ces frais discrétionnaires on utilise :
+ Soit une approche globale : fixation d ’une enveloppe globale.
+Soit une approche analytique par la méthode du BBZ.

B. Des
Investissements
Investissement - Investissement de Renouvellement
comportant
peu de risque - Investissement de Productivité
Investissement - Investissement d’Expansion

comportant
beaucoup de risque - Investissement de Diversification
Productifs Rentabilité
Obligatoires Coût
Stratégiques Risque

B. Des
L’investissement peut être défini comme l’affectation des ressources a un projet dans l’espoir Investissements
d’en retirer des profits futurs. La décision d’investissement d’aujourd’hui a des répercussions dans le long terme et
conditionne l’évolution à long terme l’entreprise. C’est un pari sur l’investissement.
• L’objet des budgets des investissements est de mettre en place des procédures dont l’objectif est de :
 Choisir entre des projets alternatifs,
 S’assurer de la cohérence des projets d’investissements proposés par les responsables.
 Vérifier la validité des projets et déterminer leur rentabilité,
 Suivre la mise en œuvre des investissements pour faire respecter les prévisions de
dépenses et de recettes.

B. Des
Investissements
Phase 2 :
Etude complémentaire et
choix final
Phase 1 :
Etude préalable et pré-
sélection

Le taux de rentabilité comptable
Appelé aussi taux de rentabilité moyen, retour sur investissement, le taux de rendement comptable d’un
projet est une mesure de sa rentabilité, exprimée sous forme de pourcentage.
Le taux de rentabilité comptable (TRC) fait un rapport entre la part de bénéfice annuel moyen sur le
montant de l’investissement initial.
TRC = Bénéfice net moyen ÷ investissement initial

Le Délai de Récupération du Capital investi (DRC)
Ce critère empirique admet plusieurs appellations : délai de recouvrement d’un investissement, duré
d’amortissement d’un investissement ;il représente le nombre d’années ou de mois nécessaire pour récupérer les
fonds investis, c’est donc un critère intuitif correspondant à l’idée qu’un investissement est d’autant plus intéressant
que ses flux de trésorerie permettent de rembourser plus rapidement le capital investi.
Pour déterminer le délai de récupération du capital investi, on réalise un cumul annuel des flux générés; et dés que
ce cumul dépasse le montant initial, le délais est atteint.
Il est possible de procéder à une interpolation linéaire pour déterminer la date précise.
Le DRC est calculé également en rapportant le montant de l’investissement au flux de trésorerie annuel, celui-ci
étant les moyens arithmétiques des différences entre les recettes et les dépenses d’exploitation annuelles durant toute
la durées de vie du projet.
Montant initial de l’investissement

DRC = flux de trésorerie annuel

La Valeur Actuelle Nette (VAN)
Ce critère est connu sous d’autres appellations telles que le bénéfice actualisé, valeur en capital, technique des
cash flows actualisés.
La VAN consiste à calculer la valeur absolue de la différence entre les cash flows actualisés et les dépenses
d’investissement. (Ces dépenses étant elles-mêmes actualisées lorsqu’elle se répartissent sur plusieurs années). La
VAN s’interprète comme la valeur générée par le projet d’investissement après avoir rémunéré les capitaux au
taux de rentabilité exigé.
 I0 : Investissement initial,
 n : Sa durée de vie
Avec
 CF : Les cash flows générés par l’investissement
 a : Le taux d’actualisation (ou le coût du capital)

La Valeur Actuelle Nette (VAN)
La VAN constitue donc l’excédent du cumul des flux nets de trésorerie actualisés, calculé sur toute la durée de vie
du projet, sur le montant du capital investie.
La VAN peut être positive, négative ou nulle:
 Une VAN positive signifie que le projet dégage un surplus monétaire après avoir remboursé le capital
investi. il est donc rentable.
 Une VAN négative signifie que les flux générés par le projet ne couvrent pas le capital investi. Le projet
doit donc être rejeté.
 Une VAN nulle signifie les flux générés par le projet sont égaux au capital investi. L'entreprise est donc
indifférente entre retenir le projet ou y renoncer.

Le Taux de Rentabilité Interne TRI
• Le taux de rentabilité interne admet différentes appellation : taux de rentabilité propre ,taux d’annulation des
cash flows, efficacité marginal du capital. Le TRI d’un projet et le taux d’actualisation qui rend égale à zéro la
valeur actualisée des flux de trésorerie associés à ce projet, y compris l’investissement initial et la valeur
résiduelle,
Formulation du critère du TRI
Retenons les notation suivante

I0 : L’investissement initial
I0 =
n : Sa durée de vie
CF : cash fows nets annuels
a : TIR

Le Taux de rentabilité interne TRI
Pour calculer le TRI ,il faut procéder à des essais successifs et une interpolation linéaire.
• Pour qu’un projet soit rentable, son TRI doit être supérieur au taux de rentabilité demandé par les apporteurs de
fonds. Dans ce cas, il génère plus de valeur que ce qui est attendu par les apporteurs de fonds.
• Si le TRI est égale au taux d’actualisation, le projet génère exactement la rentabilité exigée par les apporteurs de
fonds. Plus le TRI est important, plus la rentabilité du projet est élevée,
• S’il s’agit de comparer entre deux ou plusieurs projets, le critère de TRI conduit à préférer celui dont le TRI est
le plus élevé.

L’Indice de Profitabilité IP
• L’indice de profitabilité correspond à la VAN dégagée par un dirham investi. Il s’agit donc d’une valeur
relative. Il est calculé en rapportant la valeur actuelle des flux de trésorerie au montant du capital investi.
IP = 1 + VAN
I0
• Pour qu’un projet soit rentable, son IP doit être supérieur à 1.
Plus l’indice est important ,plus l’avantage relatif sera important
 IP : supérieur à 1 signifie que le projet est rentable;
 IP : égale à 1 signifie que la VAN est nulle;
 IP : inférieur à 1 signifie que l’investissement est non rentable.

B. Des
Investissements
Application I : La gestion budgétaire des investissements

Exercice d’application (1) B. Des
Investissements
• Soit un projet d’investissement d’une durée de vie de quatre ans au coût initial de 850.000 DH et
nécessitant un BFR supplémentaire de 150.000 DH.
• Sa valeur résiduelle à la fin de la quatrième année sera de 100.000 DH. Les dépenses et les recettes
prévues sont les suivantes :
Eléments Année 1 Année 2 Année 3 Année 4
Dépenses de 50 000 90 000 100 000 120 000
fonctionnement
Recettes prévues 250 000 450 000 500 000 400 000
Travail à faire :
1) Déterminer le taux de rentabilité comptable.
2) Déterminer la VAN sachant que l’investisseur souhaite un taux de rentabilité de 12%.
3) Déterminer le TIR.
4) Déterminer le délai de récupération en retenant un taux d’actualisation de 10%.
B. Des
Solution Investissements
1) Taux de rentabilité comptable :
Le coût net du projet = (850 000 + 150 000) – 100 000 = 900 000 DH
La trésorerie :
 • 1ère année : 250 000 – 50 000 = 200 000 DH
 • 2ème année : 450 000 – 90 000 = 360 000 DH
 • 3ème année : 500 000 – 100 000 = 400 000 DH
 • 4ème année : 400 000 – 120 000 = 280 000 DH
Soit un total de 1 240 000
Taux de rentabilité comptable = (1 240 000/900 000) – 1= 0,3778 Soit 37,78 %

B. Des
2)- Détermination de la VAN: Investissements
 Dépenses Nettes Actualisées :
 Recettes Nettes Actualisées :
VAN = -936.448,20 + 928.218,28 = - 8.229,92 DH

B. Des
Investissements
Malgré que le taux de rentabilité comptable est de 37,78% avec actualisation, la VAN
est négative. Alors le projet n’est pas rentable au taux de 12%.
3)- Détermination de TIR :
• Pour déterminer le TIR, en faisant d’abord actualiser les dépenses et les recettes à un taux
d’actualisation de 10%:
Dépenses Nettes Actualisées :

B. Des
Investissements
• Recettes Nettes Actualisées :
• Calcul de la VAN au taux d’actualisation de 10% :
 VAN = -931.698,70 + 971.108,40

VAN = 39.409,70 DH
La VAN est positive Le projet est rentable aux taux de 10%. Le TIR se situe donc entre
10% et 12%.

B. Des
• Par interpolation on détermine : Investissements
 Le TIR= 10% + 1,65% = 11,65 ou 4 approximativement.

B. Des
4) Détermination du délai de récupération : Investissements
• Il consiste à calculer les recettes actualisées jusqu’à ce qu’elles atteignent le montant de la

dépense de l’investissement actualisé.
Des recettes actualisées cumulées : On remarque que l’investissement au coût net de 931.698,70 DH
ne sera récupéré qu’au courant de la quatrième année. Si l’entreprise disposera d’un autre projet
similaire, qui lui permettra de récupérer plus rapidement sa dépense d’investissement, ce dernier sera
préféré au premier.
B. de Trésorerie
• Le budget de trésorerie est un état prévisionnel détaillé en général établi mois par mois qui
a pour objet de déterminer l’encaisse disponible et le montant des besoins de trésorerie
nécessaires au maintien de la solvabilité de l’entreprise.
• Bien que non obligatoire, le budget de trésorerie répond à l’esprit de la prévention des
difficultés des entreprises.
• Le budget de trésorerie fait en effet apparaître :
 Les besoins (ou excédents) mensuels de trésorerie;
 Les besoins (ou excédents) cumulés de trésorerie.

B. de Trésorerie
1. Tableau des encaissements
Il comprend :
 Les encaissements correspondent aux rentrées d’argent;
 Les encaissements liés à des produits lors des périodes précédentes;
2. Tableau des décaissements
Il comprend :
 Les opérations réalisées lors des périodes précédentes;
 Les opérations nées durant cette même période;
• Pour réaliser le tableau des décaissements, il faut préalablement réaliser le budget de TVA.
3. Mécanisme :??? B. de Trésorerie
 TVA collectée sur les ventes
A chaque fois que l’entreprise facture une vente de biens ou services, elle doit mentionner un montant
HT auquel elle ajoute la TVA.
 TVA récupérable ( déductible)
L’entreprise paie ses fournisseurs TTC
 TVA à payer = TVA collectée – TVA récupérable
 Mois par mois, il est possible de calculer la somme des encaissements, puis la somme des
décaissements, la différence permet de déterminer le flux net de trésorerie.
• Pour chaque période, la trésorerie finale est obtenue de la façon suivante :
Trésorerie initiale + encaissements de la période - décaissements de la période.
B. de Trésorerie
BUDGET Octobre Novembre Décembre

TRESORERIE
Trésorerie initiale
+ Encaissements
- Décaissements
= Trésorerie finale

Synthèse budgétaire
B. de Trésorerie

B. de Trésorerie
Application I : La synthèse budgétaire

Exercice d’application B. de Trésorerie
• La société Moulin à Vent qui a une activité fortement saisonnière a systématiquement depuis plusieurs
années des problèmes de trésorerie. Elle vous demande d’effectuer le suivi de sa trésorerie pour le
premier semestre de N+1, elle souhaite que vous présentiez le bilan de l’entreprise au 30 juin N+1.
Travail à faire :
A l’aide de l’annexe 1et 2 :

1) Définir l’utilité du budget de trésorerie.
2) Elaborer l’ensemble des tableaux conduisant au budget de trésorerie.

Exercice d’application
B. de Trésorerie
ANNEXE 1 : BILAN DU 31/12/N
Actif Passif
Immobilisations 1 100 000 Capitaux propres 1 065 000
Stocks: Emprunts et dettes (3) 400 000
matière première (400 Kg) 16 000 Fournisseurs et comptes rattachées 185 000
Produits finis (1000 unités) 350 000 Dettes fiscales et sociales (4) 210 000
Clients et comptes rattachés (1) 325 000
Autres créances (2) 60 000
Disponibilités 9 000
Total 1 860 000 Total 1 860 000

B. de Trésorerie
(1) 10 000 DH de créances douteuses nettes, 315 000 DH d’effets à recevoir.
(2) L’encaissement est prévu courant juillet.
(3) Dont 20 000 DH d’intérêts courus .
(4) Dont 50 000 DH de TVA à décaisser et 35 000 DH de charges sociales à payer.
Renseignements sur le bilan :

 Les effets à recevoir seront encaissés en Janvier;
 Les fournisseurs seront réglés 50% en janvier et 50% en Février ;
 Le poste emprunts et dettes concernent uniquement un emprunt est dont l’annuité est de 80 000
DH. L’échéance de l’annuité est le 30 juin.

ANNEXE 2 : RENSEIGNEMENTS CONCERNANT L’EXPLOITATION POUR LE

PREMIER SEMESTRE N+1
 Le taux applicable à l’ensemble des opérations est le taux normal. L’entreprise utilise la méthode
FIFO pour la valorisation des stocks.
 Prévision des ventes :

 Premier trimestre : 1 000 articles par mois;
 Deuxième trimestre : 3 600 articles par mois;
 Chaque article sera vendu à 400 DH en N+1;
 Les conditions des règlements des clients sont les suivants : 50% au comptant et 50% par traite
à 30 jours fin du mois.

 Prévision des achats de matières premières :

B. de Trésorerie
 9 000 kg par mois au cours du premier trimestre.
 12 500 kg par mois au cours du deuxième trimestre.
 Prix d’achat du kg est 40 DH (HT). Les fournisseurs sont réglés à raison de 50% à 30 jours et à
50% à 60 jours fin du mois.
 Renseignements concernant la production :
 Premier trimestre : 1 800 articles par mois;
 Deuxième trimestre : 2 500 articles par mois.
 Le coût de production d’un article se décompose de la façon suivante :
 Matières premières : 5 kg;
 Frais variables de fabrication ; 100 DH HT dont le règlement s’effectue le mois même;
 Frais fixes de fabrication : ils sont estimés à 516 000 DH pour le semestre et comprennent 50%
d’amortissements. Les frais décaissés régulièrement sur le semestre ne sont pas soumis à la TVA.
B. de Trésorerie
 Autres renseignements :
 Les frais administratifs non soumis à la TVA s’élèvent à 60 000 DH par mois et sont réglés pour 2/3
le mois même et pour 1/3 le mois suivant.
 Les représentants perçoivent une commission décaissée le mois suivant de 5% du montant des
ventes HT.
 Les deux premiers acomptes de l’IS versés aux dates limites s’élèvent respectivement à 50 000 DH
et 70 000 DH.

Solution : B. de Trésorerie
1) Le Budget de trésorerie: quelle utilité?

Le budget de trésorerie va permettre de s’assurer de la cohérence de la construction budgétaire (les budgets sont-ils
réalistes ou réalisables ?).
En effet la prévision de trésorerie tire ses conséquences financières des différents budgets liés au cycle d’exploitation et
liés aux investissements c’est en ce sens qu’on peut le qualifier de « budget résultant ».
Les impasses de trésorerie peuvent apparaitre nécessitant des besoins en crédit, à l’inverse des éventuels excédents de
trésorerie devront être gérer.
C’est le Rôle de budget de trésorerie que de traduire en termes d’encaissements et des décaissements les charges et les
produits générés par les différents programmes de l’entreprise .
La démarche budgétaire sera ensuite boucler par l’établissement des documents de synthèse prévisionnels.
Cette démarche sera ensuite compléter par le contrôle budgétaire visant à confronter les prévisions et les réalisations dans
l’objectif de détecter les écarts afin de mener des actions correctives.
2) Les tableaux conduisant à la conception du budget de trésorerie B. de Trésorerie

I- Budget Encaissements/Décaissements
1- Budget des encaissements
Mois 1 2 3 4 5 6 Bilan
Quantité 1 000 1 000 1 000 3 600 3 600 3 600
Prix 400 400 400 400 400 400
CA (HT) 400 000 400 000 400 000 1 440 000 1 440 000 1 440 000
TVA 80 000 80 000 80 000 288 000 288 000 288 000
CA TTC 480 000 480 000 480 000 1 728 000 1 728 000 1 728 000
Effets à recevoir 315 000
Règlement au 240 000 240 000 240 000 864 000 864 000 864 000
comptant
Règlement à crédit 240 000 240 000 240 000 864 000 864 000 864 000
Encaissement du Mois 555 000 480 000 480 000 1 104 000 1 728 000 1 728 000 864 000

B. de Trésorerie
2- Budget de TVA
Mois 1 2 3 4 5 6 BILAN
TVA collectée 80 000 80 000 80 000 288 000 288 000 288 000
TVA déductible sur 72 000 72 000 72 000 100 000 100 000 100 000
achats
TVA déductible sur 36 000 36 000 36 000 50 000 50 000 50 000
frais de fabrication
Total TVA 108 000 108 000 108 000 150 000 150 000 150 000
déductibles
Crédit TVA 0 -28 000 -56 000 -84 000 0 0
TVA due -28 000 -56 000 -84 000 54 000 138 000 138 000
TVA à décaisser 50 000 0 0 0 54 000 138 000 138 000

3- Budget des décaissements
Mois 1 2 3 4 5 6 BILAN CPC
Achat de matières premières 432 000 432 000 432 000 600 000 600 000 600 000 600 000 2 580 000
TTC Règlement dans 30 j : 92 500 216 000 216 000 216 000 216 000 300 000 300 000
Règlement dans 60 j : 92500 216000 216000 300000 300 000
Frais variables de 216 000 216 000 216 000 300 000 300 000 300 000 1 290 000
fabrication
Frais fixes de fabrication 43 000 43 000 43 000 43 000 43 000 43 000 258 000
Frais administratifs 40 000 40 000 40 000 40 000 40 000 20 000 360 000
Règlement au comptant 40 000 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000
Règlement dans 30 j
Commissions 20 000 20 000 20 000 72 000 72 000 72 000 276 000

Charges sociales à payer 35 000
Annuité d’emprunt 80 000 - 40 000 40 000
Acomptes 50 000 70 000

TVA à décaisser 50 000 138 000
Total Décaissement 476 500 647 500 821 000 855 000 991 000 1 225 000
3- Budget des décaissements B. de Trésorerie
MOIS 1 2 3 4 5 6
Trésorerie début 9 000 87 500 -80 000 -421 000 -172 000 565 000
du mois
Encaissement 555 000 480 000 480 000 1 104 000 1 728 000 1 728 000
Décaissement 476 500 647 500 821 000 855 000 991 000 1 225 000
Trésorerie fin du 87 500 - 80 000 - 421 000 - 172 000 565 000 1 068 000
mois

B. de Trésorerie
II- Compte de résultat prévisionnel:
a) Compte de stocks de matières premières
ELEMENT Qté C.U Total
Stock initial 400 40 16 000
Achat 64 500 40 2 580 000
Total 64 900 40 2 596 000
Sortie 64 500 40 2 580 000
Stock final 400 40 16 000
b) Compte de stocks de produits finis

Coût de production = Coût d’achat de matières consommées + Charges directes de P° + Charges indirectes de P°
Trimestre 1 : Qté P.U Total

Matières premières consommées 27 000 40 1 080 000
Frais variables de production 5 400 100 540 000
Frais fixes de production 258 000
Total 5 400 347,78 1 878 000
B. de Trésorerie
Trimestre 2 Qté P.U Total
Matières premières consommées 37 500 40 1 500 000
Frais variables de production 7 500 100 750 000
Frais fixes de production 258 000
Total 7 500 334,40 2 508 000
c) Inventaire permanent des stocks
Elément Qté P.U TOTAL

SI 1 000 350 350 000
Production 5 400 347,78 1 878 000
7 500 334,40 2 508 000
TOTAL 13 900 340,71 4736 000
Sorties 1 000 350 350 000
5 400 347,78 1 878 000
7 400 334,40 2 474 560
Stock final 100 334,40 33 440

Produits et charges Montant B. de Trésorerie

Produits d’exploitation
Vente de PF 5 520 000
Variation de stocks (PF) -316 560
Total I 5 203 440
Charges d’exploitation .
Achat consommé de matières et 2 580 000
fournitures
Variation de stocks 0
Autres charges externes 2 184 000
Total II 4 764 000
Résultat d’exploitation + 439 440
Produits financiers 0
Charges financières .
Charges d’intérêts 20 000
Résultat financier -20 000
Résultat courant +419 440
III- Bilan prévisionnel B. de Trésorerie
Actif Mont. Passif Mont.
Actif immobilisé : Capitaux propres 1 065 000

Immobilisations (1) 842 000 Résultat net (5) 419 440
Actif circulant : . Dettes de financement (6) 340 000
Stocks de matières premières 16 000 Passif circulant .
Stocks de produits finis 33 440 Fournisseurs et comptes rattachés (7) 920 000
Clients et comptes rattachés (2) 874 000 Etat-créditeur (8) 210 000
Etat, acomptes (3) 120 000
Trésorerie- actif : .
banque (4) 1 068 000

(1) Immobilisation (N) - Amortissement (5) Voir CPC prévisionnel
(6): Emprunt – Amortissement (N+1) – Intérêts

1 100 000 - 516 000 x 50%
(2) Créances douteuses + vente à crédit = 400 000 – 40 000 – 20 000
(7) = (300 000 + 600 000) + 20 000

10 000 + 864 000
(3) 70 000 + 50 000 (8) TVA à décaisser + charges sociales ( Commission)

= 138 000 + 72 000
(4) Trésorerie finale

V- Le Contrôle Budgétaire

1- Principe du Contrôle Budgétaire (1)
• Les budgets sont élaborés dans le but de permettre un contrôle budgétaire. Ce dernier est un
système de régulation, de suivi et de pilotage qui permet d’analyser les causes de déviation par
rapport aux objectifs, prévisions et standards pour prendre des mesures correctives.
• Le principe de fonctionnement du contrôle budgétaire est une confrontation périodique entre des
données préétablies (ou budgétées) et les réalisations, pour mettre en évidence des écarts qui
doivent appeler des actions correctives (schéma ci-après).


• Périodiquement, les réalisations des centres de responsabilité (en matière de coûts, de chiffre
d’affaires ou de résultat) sont confrontées aux prévisions et permettent la mise en évidence des
écarts :
Ecart = Réel – Prévisionnel
• Les écarts peuvent être d’origine interne ou d’origine externe; des causes qui entrainement des
actions correctives. Toutefois, si l’on observe des écarts très importants, les objectifs doivent être
réajustés et les prévisions revues.

2- Le contrôle budgétaire de l’activité productive (1)
• Le contrôle des réalisations des centres de coûts nécessite de disposer de normes de références. Les
coûts préétablis sont des coûts calculés par avance. Ils constituent un système de référence qui, comparés
aux valeurs réalisées du centre, permettent de constater des écarts et d’entreprendre des actions
correctives.
• La méthode des écarts sur coûts de production s’appuie sur plusieurs notions et obéit à quelques
principes généraux. Parmi les notions essentielles à la compréhension de la méthode des coûts
préétablis, il convient de préciser les notions de volume de production et d’activité, les notions de
coûts standards et coûts préétablis ainsi que de budget flexible.

A - Définition et intérêt des coûts préétablis
• Les coûts préétablis sont des coûts évalués apriori pour permettre le contrôle de gestion par
l’analyse des écarts. Le calcul des coûts préétablis s’impose afin de valoriser le programme de
production :
Valeur de production = coût préétabli unitaire x quantité produite
• Les coûts préétablis servent essentiellement à contrôler les conditions internes d’exploitation :
fonctionnement des machines, consommation des matières, consommation de main d’œuvre, …
etc.

B- Les notions de volume de production et d’activité
• A l’échelon d’un atelier de production par exemple, interviennent deux facteurs de nature
volumique :
 Le volume de production, soit le nombre de produits fabriqués sur la période;
 L’activité de l’atelier, mesurée en unités d’œuvre, comme des heures machines, des
heures de main d’œuvre directe ou des volumes de produits, par exemple.

B- Les notions de volume de production et d’activité
• Pour le calcul des écarts, il convient de distinguer trois types d’activité :

 L’activité normale : Elle est liée aux capacités de l’entreprise et traduit un niveau d’activité standard. Il
peut s’agir par exemple, de l’activité moyenne constatée dans l’atelier, ou de l’utilisation des capacités de
production en situation normale de fabrication. Il s’agit bien d’une norme, ou d’un standard.
 L’activité préétablie : Elle représente l’activité normale ajustée au volume de production réelle.
 L’activité constatée : Il s’agit de l’activité effectivement réalisée. Elle est donc liée au volume de
production réelle.

C - Les notions de coûts standards, de coûts préétablis et de coûts budgétés

• On parle de coûts standards, de coûts budgétés et de coûts préétablis, trois notions de coûts à préciser :
 Les coûts standards : Ils sont calculés à partir des analyses technique et économique du produit et du
processus de production. L’analyse technique est faite par le service méthodes et permet de déterminer les
standards de quantité (standards techniques), de matière et de main d’œuvre nécessaires pour une unité de
fabrication. L’analyse économique est faite par les services achat ou comptabilité pour déterminer des coûts
unitaires standards (standards économiques) à appliquer aux quantités standards.
Les coûts standards servent à l’élaboration des prévisions ou de budgets. Dans ce cas le coût standard est
une norme qui tient compte de la capacité normale de l’entreprise.
Le coût unitaire standard est aussi fondamental pour calculer les coûts préétablis adaptés à la production réelle.
Ce coût unitaire standard (direct et indirect) du produit est récapitulé dans un document appelé « fiche de coût
unitaire standard ».
C - Les notions de coûts standards, de coûts préétablis et de coûts budgétés
 Les coûts préétablis : Ils correspondent aux coûts standards ajustés à la production réelle (et non à la
production normale ou prévue).
Le PCG 1982 définit le coût préétabli comme « un coût évalué a priori, soit pour faciliter certains traitements
analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts ».
On précise qu’un coût préétabli par une analyse à la fois technique et économique est dit standard, il
présente généralement le caractère de norme.
 Les coûts budgétés : Ils correspondent à la production prévue et sont tirés du budget.

2. Le contrôle budgétaire de l’activité productive (7)
D- Les notions de budget standard et de budget flexible

• Pour un centre de responsabilité donné, le budget flexible est un budget standard établi sur la base de
plusieurs hypothèses d’activité. Il constitue ainsi une prévision du coût total du centre, sachant que les
différents types de charges qu’il contient ne présentent pas le même comportement : les charges fixes
par définition sont indépendantes du volume d’activité, les charges variables varient
proportionnellement au volume d’activité : Y = f(x) = ax + b
Avec : a = Coût Variable Unitaire Préétabli (v)
x = Activité
b = Coût Fixe Total (F)
• Le coût de l’unité d’œuvre standard pour chaque niveau d’activité est égal à :
CUOS = = = a+

• Le budget des charges de l’atelier de production est établi pour une activité normale (An = 5 000 H).
Il comprend :
 Coût Variable Unitaire (v) = 100 DH /H
 Coût Fixe ( F) = 200 000 DH .
Travail demandé:
• Etablir un budget flexible pour une activité de : 4 000 H, 5 000 H et 6 000 H.

Solution :
• Tableau du budget flexible:
Niveau d’activité 4 000 H 5 000 H 6 000 H

V (Coût Variable) 400 000 500 000 600 000
F (Coût Fixes) 200 000 200 000 200 000
Total 600 000 700 000 800 000
Nombre des unités 4 000 5 000 6 000
d’œuvres (UO)
Coût d’UO 150 140 133
- v (coût variable 100 100 100
d’UO)
50 40 33
- f (coût fixe d’UO)
3- Le calcul et l’analyse des écarts sur coûts de production (1)
• Le service Production est évalué sur sa capacité à respecter les standards pour les différents éléments qui
composent le coût de production à savoir : matière, main d’œuvre directe et charges indirectes.
• Le calcul des écarts nécessite le respect des principes conventionnels:
A- Calcul des écarts : Principes conventionnels

• Selon le PCG, le calcul des écarts doit se faire en respectant les conventions suivantes :
 La convention de signe :
Un écart est par convention la différence entre un coût réel (Cr) et un coût préétabli (Cp) : E = Cr – Cp
 Un écart positif (+) est qualifié de défavorable, c’est une augmentation de coûts par rapport aux
prévisions.
 Un écart négatif (-) est qualifié de favorable. Est favorable ce qui coûte moins que prévu.

 La convention de production et d’activité :

Le calcul des coûts préétablis implique de bien distinguer la production de l’activité.
 La convention de production de référence :
Les coûts standards ( prévus ) sont déterminés pour une production dite Normale (Pn). Les coûts réels
correspondent à la production réelle (Pr) qui peut être différente de la production normale.
Les écarts entre les consommations réelles et prévues n’ont de sens que s’ils résultent de la comparaison
de coûts correspondants à des niveaux de production identiques. Ainsi, on doit ajuster les prévisions à la
production réelle afin de permettre une analyse plus pertinente des écarts.


• Les écarts sur coûts sont toujours calculés au niveau de la production réelle :
E = Cr - Cp
E = (cr x Qr) - (cp x Qp)
E = (cr x Qr) - [cp x (qs x Pr)]
Avec cr : coût unitaire réel ; cp : coût unitaire préétabli

Qr : quantité réelle ; Qp : quantité préétablie.
qs : quantité unitaire standard.
Pr : production réelle.

Dans un atelier usinage, la fiche du coût unitaire standard indique que pour fabriquer une unité du
produit P, on consomme 50 kg de matière première, à 3 DH/kg.
Travail demandé:
 1 – Sachant que la production prévue pour le mois de mars a été évaluée à 20 000 unités de produit P,
calculer le coût standard correspondant.
 2 – A la fin du mois de mars, la production constatée était de 18 000 unités du produit P, calculer le
coût préétabli de matière première correspondant.

Solution : Remarques :
1- Nous avons : qs = 50 kg ; cs = 3 DH ; Pn = 20 000 unités
Donc, le coût standard (Cs) est égal à :  Le coût unitaire préétabli est lui-
Cs = qs x cs x Pn même le coût unitaire standard.
= 50 x 3 x 20 000  La consommation préétablie est égale
= 3 000 000 DH à la quantité unitaire standard
2- Nous avons : Pr = 18 000 unités. multipliée par la production réelle.
Cp = QP x cp
= (qs x Pr) x cp
= 50 x 18 000 x 3
= 2 700 000 DH
B- Calcul des écarts : l’écart de volume de production
• Le PCG 82 décompose l’écart total selon la logique suivante :

B- Calcul des écarts : l’écart de volume de production

• L’écart de volume d’activité (E/V) est un écart qui mesure l’effet de la variation du volume de
production sur le coût. En quelque sorte, cet écart permet de mesurer les erreurs dans la prévision des
quantités de produits qui ne peuvent être imputées aux responsables opérationnels de la production.
E/V = Cp de la Pr – Cp de la Pn
N.B. : L’E/V est le seul écart calculé entre un budget standard et un budget flexible. Tous les autres
écarts qui découlent de l’écart économique, sont calculés entre un budget flexible et un budget réel.

C- Calcul des écarts: l’écart économique
• L’écart économique est un écart relatif à la production réelle, constatée. Il est lui-même décomposable
en écart économique sur charges directes et écart économique sur charges indirectes.
• L’écart économique global (EG) est la différence entre le coût réel (Cr ) et le coût préétabli (Cp) adapté
à la production réelle (Pr):
EG = Cr – Cp
EG = (Qr x cr) – (Qp x cp)
• Il est décomposé en sous écarts, en fonction des éléments qui composent le coût total (matière
première, main d’œuvre directe et coûts indirects).

C- Calcul des écarts: l’écart économique

1) Ecarts sur charges directes

• Pour fins d’analyse, on éclate l’écart global sur charges directes (matières et main d’œuvre directe) en
deux sous- écarts : un écart sur coût (E/C) et un écart sur quantité (E/Q). En effet, à volume de
production égale (la production réelle), l’effet « volume de production » est ici contrôlé, les seuls
écarts qui doivent apparaître sont uniquement ceux liés aux variations anormales de coûts (ou de prix)
et de quantités par rapport aux standards.
1.1 – Ecart sur quantité
L’écart sur quantité se définit comme suit :
E/Q = (Qr – Qp) x cp

Les causes principales d’apparition de cet écart sont d’ordre technique.

 Pour les matières : un écart sur quantité défavorable est dû à la qualité défectueuse de la matière
utilisée, aux taux de rebuts excessifs, … etc.
 Pour la main d’œuvre : l’écart sur temps met en jeu le rendement du travail dans l’atelier. Un
écart défavorable est dû à une qualification insuffisante des ouvriers, à une mauvaise organisation
de la production,…etc.
1.2- Ecart sur coût (Ecart sur prix)
• L’écart sur coût se définit comme suit :
E/C = (cr – cp) x Qr

• Un coût réel supérieur au coût standard indique une détérioration des coûts de l’entreprise et donc
un écart défavorable. Les causes de cet écart doivent être recherchées comme suit :
 Pour les matières premières, dans les conditions d’approvisionnement des matières
(au service achat – approvisionnement).
 Pour la main d’œuvre, l’écart sur coût appelé écart sur taux, a pour origine un niveau
de salaires élevé, donc généralement, cela relève de responsabilités extérieures à
l’atelier de production.

Pour la matière première M1, on vous communique les informations suivantes :
• Qr = 20 500 kg ; cr = 2,16 DH
• Qp = 20 800 kg ; cs = 2 DH
Travail demandé:
- En appliquant les formules précédentes, calculer l’écart sur coût et l’écart sur quantité pour la
consommation de la matière M1.

Solution :
- Calcul de l’écart sur coût :
On sait que : E/C = (cr – cp)x Qr
D’où, E/C = (2,16 - 2) x 20 500 = + 3 280 DH Ecart défavorable.
Interprétation :
les conditions réelles d’obtention de la matière M1 sont plus défavorables que celles prévues.
- Calcul de l’écart sur quantité :

On sait que : E/Q = (Qr – Qp) x cp
D’où, E/Q = (20 500 – 20 800) x 2 = - 600 DH Ecart favorable.
Interprétation :
le rendement standard autorisait une consommation de 20 800 kg, l’entreprise en
consommant moins (20 500 kg) a réalisé une économie de coût jugée favorable.
2) Ecarts sur charges indirectes
Le budget d’un centre d’analyse est constitué :
 De prévisions de charges variables et de charges fixes.
 D’une activité mesurée par des unités d’œuvres.
 D’un rendement : un rapport entre l’activité est la production.
Donc, l’écart global sur charges indirectes sera décomposé pour que chaque sous écart permette de
mesurer l’influence de l’un des paramètres ci-dessus.

2.1- Ecart sur coûts variables (E/CV)
• L’écart sur coûts variables (E/CV), appelé aussi, écart sur budget (E/B) se calcule de la manière suivante :
 E/CV = Charge variables réelles (Vr) – Charges variables préétablies (Vp)
 E/CV = (vr x Ar) – (vs x Ar)
D’où: E/CV = (vr – vs)x Ar
Avec : vr = Coût variable unitaire réel.

vs = Coût variable unitaire standard.
Ar = Activité réelle.
• L’E/CV exprime les différences entre les coûts variables unitaires des unités d’œuvres pour une
structure donnée.
2.2- Ecart sur coûts fixes (E/CF)

• L’écart sur coûts fixes (E/CF), appelé aussi écart sur activité (E/A) se calcule de la manière suivante :
 E/CF = BF ( Ar) – BS(Ar)
= [ (vs x Ar) + Fs] - [(vs + fs ) xAr]
= vs x Ar + Fs – vs x Ar – fs x Ar
= (fs x An) – (fs x Ar)
D’où:
E/CF = E/A = ( An – Ar) x fs

• Avec :
BF = Budget flexible ; BS = Budget standard ;
An = Activité normale ; Ar = Activité réelle.
Fs = Frais fixes standards ; fs = Coût fixe unitaire standard
• Cet écart d’imputation du coût fixe exprime :

 Un écart de chômage quand Ar < An (soit E/CF positif).
 Un boni de suractivité quand Ar > An (soit un E/CF négatif).

2.3- Ecart sur rendement travail (E/RT)

• L’écart sur rendement du facteur travail de l’atelier se calcule de la manière suivante :
E/RT = BS (Ar) – BS (Ap)
= [(vs + fs) x Ar ]- [( vs + fs ) x Ap]
= (Ar – Ap) x ( vs + fs)
Avec : Ap = Activité préétablie.
• Il existe un lien mathématique entre activité et production, il s’agit du rendement (R), il est calculé comme
suit :
 Pour le rendement réel (Rr) : Rr = d’où, Ar = Rr x Pr
 Pour le rendement standard (Rs) : Rs = d’où, Ap = Rs x Pr

 Donc, E/ RT = [(Rr x Pr) – (Rs x Pr)] x (vs + fs)
D’où, E/ RT = (Rr – Rs) x Pr x (vs + fs)
• Cet écart exprime :

 Une amélioration de la productivité quand Rr > Rs.
 Une détérioration de la productivité quand Rr < Rs.
NB : Faire attention à la façon dont le rendement est exprimé, il est possible de passer d’une
expression par rapport au produit à une expression par rapport à l’activité (exemple : fabriquer deux
produits à l’heure est équivalent à mettre une demi-heure par produit).

4-Le contrôle budgétaire de l’activité commerciale (1)
Le contrôle budgétaire des centres de revenus ou de chiffre d’affaires (exemple : un magasin de vente,
une force de vente, une succursale) relève de la responsabilité des commerciaux. Il doit faire apparaitre le
respect des objectifs assignés aux commerciaux, à savoir :
 des objectifs de quantités,
 des objectifs de prix,
 et des objectifs de structure entre les différentes ventes.
Ainsi, le contrôle budgétaire des ventes donne lieu à des calculs d’écarts sur chiffre d’affaires ou
bien d’écarts de marge sur chiffre d’affaires.

A- Ecarts sur Chiffres d’Affaires
• Les écarts sur chiffre d’affaires permettent de procéder au contrôle budgétaire des centres de
revenus. L’année N-1, à partir des prévisions des ventes, les services commerciaux de l’entreprise
ont établi le budget des ventes. Celui-ci constitue un chiffrage prévisionnel du chiffre d’affaires de
l’entreprise pour l’année N. ce chiffrage porte, pour chaque produit, sur deux variables : les volumes
de ventes, et les prix de ventes.
• Il est donc possible de calculer un écart sur chiffre d’affaire décomposable en deux sous écarts :
écart sur volume, appelé aussi écart sur quantité et un écart sur prix.

4- Le contrôle budgétaire de l’activité commerciale (3)
1) Calcul de l’écart sur chiffre d’affaires
• L’écart total sur chiffre d’affaires (E/CA) se calcule selon la formule suivante :
Avec : CAr : Chiffre d’affaires réel

E/CA = CAr - CAb
CAb : Chiffre d’affaires budgété
• Cet écart est décomposé en deux sous écarts : écart sur volume ( E/Vol), appelé aussi écart sur
quantité, et écart sur prix ( E/prix)
E/Vol = (Qr – Qb) x Pb E/Prix = (Pr - Pb) x Qr
Avec Qr : Quantité réelle Avec Pr : Prix réel

Qb : Quantité budgétée
Pb : Prix budgété
2) Analyse et interprétation de l’écart sur chiffre d’affaires
• A travers l’exemple d’application suivant, nous allons calculer et analyser l’écart sur chiffre
d’affaires :
Les ventes de l’année N, comparées à celles qui ont été prévues pour les trois produits
commercialisés par une entreprise, sont données comme suit :
produits Prévisions Réalisations
quantités Prix Montants quantités Prix montants
unitaires unitaires
A 10 000 40 400 000 11 000 42 462 000

B 8 000 60 480 000 7 500 62 465 000
C 5 000 90 450 000 3 000 90 270 000
Travail demandé : Calculer les écarts sur chiffre d’affaires pour chaque produit et analyser les en écart
sur quantité et écart sur prix.
Solution :
Produit A :
Interprétation :
 E/CA = CAr- CAb
= 462 000 – 400 000 Pour le produit A, l’entreprise enregistre un
= + 62 000 DH Ecart favorable. écart sur chiffre d’affaires favorable. Le chiffre

d’affaires réel se situe en dessus des prévisions. Cet
 E/Vol = (Qr – Qb) x Pb
écart peut s’expliquer par un écart sur quantité,
= (11 000 – 10 000) x 40
favorable qui traduit l’augmentation du volume
= + 40 000 DH Ecart favorable.
des ventes du produit A. De même que, par un
 E/Prix = (Pr - Pb) x Qr
écart favorable sur les prix qui traduit
= (42 - 40) x 11 000
l’augmentation des prix de ventes du produit A.
Produit B :
Interprétation :
 E/CA = CAr- CAb Pour le produit B, l’entreprise enregistre un

= 465 000 – 480 000 écart sur chiffre d’affaires défavorable. Le chiffre
= - 15 000 DH Ecart défavorable. d’affaires réel se situe en dessous des prévisions.
 E/Vol = (Qr – Qb) x Pb Sans doute à cause d’un écart sur quantité
= (7 500 – 8 000) x 60 défavorable, comme les quantités réelles on été
= - 30 000 DH Ecart défavorable. inférieures aux quantités prévues. L’écart sur prix
 E/Prix = (Pr - Pb) x Qr étant favorable, on peut conclure que c’est
= (62- 60) x 75 000 l’augmentation du prix de vente du produit B qui
= + 15 000 DH Ecart favorable. a provoqué la baisse des quantités vendues.

Produit C :
Interprétation :
 E/CA = CAr- CAb Pour le produit C, l’entreprise enregistre un
= 270 000 – 450 000 écart sur chiffre d’affaires défavorable. Le chiffre
= - 180 000 DH Ecart défavorable. d’affaires réel se situe en dessous des prévisions.
 E/Vol = (Qr – Qb) x Pb Cela peut s’expliquer par un écart sur quantité
= (3 000 – 5 000) x 90 défavorable, comme les quantités réelles on été
= - 180 000 DH Ecart défavorable. inférieures aux quantités prévues. L’écart sur prix
 E/Prix = (Pr - Pb) x Qr est neutre, le prix réel était celui budgété
= (90- 90) x 3 000

= 0 DH Ecart neutre.

NB : Les deux écarts : E/Vol et E/Prix, ne sont pas indépendants. Un E/Vol défavorable pourrait
s’expliquer par un E/Prix favorable et inversement.
Ce constat limite la pertinence du contrôle budgétaire qui porte seulement sur le chiffre d’affaires.
En effet, la responsabilisation des commerciaux sur la seule base du chiffre d’affaires peut les inciter à
augmenter ce dernier par l’octroi aux clients de remises élevées. Par conséquent, le développement des
ventes se fera au détriment de la rentabilité.
Aussi, accroitre le chiffre d’affaires ne signifie pas forcément accroitre le résultat si parallèlement, cette
augmentation des ventes s’obtient en développant des produits à faible marge, au détriment de produits plus
rémunérateurs pour l’entreprise. Au fait, l’action des services commerciaux ne peut être jugée au vu du
calcul des seuls écarts sur chiffre d’affaires mais doit intégrer des calculs d’écarts incorporant les notions de
marges.
B- Ecart de marge
Dans le cadre d’un pilotage par les budgets, la décomposition par rapport aux marges est pertinente
pour évaluer, valablement les prestations d’une entité à responsabilité de nature commerciale.
1) Calcul de l’écart de marge sur chiffre d’affaires
• L’écart de marge sur chiffre d’affaires (E/marge) se calcule à partir de la formule suivante :
E/Marge = Marge réelle – Marge budgétée

= (CAr- Cp) – (CAb- Cb)
• Cet écart peut être exprimé en fonction de facteurs unitaires :
Avec :
E/Marge = [(Qr x Pr) – (Qr x cp)] – [(Qb x Pb) – (Qb x cb)]
cp : Coût de production unitaire préétabli.
= [(Pr – cp) x Qr] – [(Pb– cb) x Qb]
cb : Coût de production unitaire budgété.

B- Ecart de marge
Sous cette forme, il apparait que l’écart de marge sur chiffre d’affaires est la différence entre une marge
réelle et une marge budgétée. Les coûts de production pris en référence dans les deux membres de la
différence sont des coûts unitaires budgétés (ou standards).
En effet, selon le principe de contrôlabilité, la maitrise des coûts de production n’est pas du ressort
des services commerciaux, et dans un souci de localisation des responsabilités, il est important que le
transfert des produits de la production aux services commerciaux s’effectue sur la base des coûts inscrits
au budget. Nous rappelons que le coût préétabli est obtenu en multipliant les coûts standards unitaires
par le volume de production constatée.

B- Ecart de marge
Comme pour l’écart sur chiffre d’affaires, les commerciaux sont responsabilisés sur la base du respect des
objectifs de volume et de prix. L’écart de marge sur chiffre d’affaires sera ainsi décomposé en deux sous
écarts :
L’écart sur prix (E/P), appelé aussi écart sur marge unitaire et l’écart sur volume, appelé aussi écart sur
quantité (E/Q).
L’E/P s’obtient selon la formule suivante :
 E/P = (Marge unitaire réelle – Marge unitaire budgétée) x Quantité réelle
= (Mr – Mb) x Qr
= (Mr x Qr) – (Mb x Qr)
= [(Pr – cp) x Qr] – [(Pb– cb) x Qr]
Remarque : le coût unitaire préétabli est lui-même le coût budgété.
B- Ecart de marge
• L’E/Q s’obtient selon la formule suivante :
E/Q = (Quantité réelle – Quantité budgétée) x Marge unitaire budgétée

= (Qr – Qb) x Mb
2) Analyse et interprétation de l’écart de marge sur chiffre d’affaires

Reprenons l’exemple d’application de la diapo. 173, et supposons que les coûts préétablis de fabrication
sont respectivement, pour les produits A, B, et C : 16 DH, 24 DH et 40 DH.
Travail demandé :
1) Calculer les marges unitaires et globales, en déduire les écarts sur marge.
2) Analyser les écarts sur marge, globalement et au niveau de chaque produit.

B- Ecart de marge
Solution :
1) Tableau de calcul des marges globales et des écarts sur marge :
produits Prévisions Réalisations Ecarts sur

quantités Marges montants quantités Marges montants marge
unitaires unitaires
budgétées réelles
A 10 000 24 240 000 11 000 26 286 000 + 46 000

B 8 000 36 288 000 7 500 38 285 000 -3 000
C 5 000 50 250 000 3 000 50 150 000 -100 000
Total 23 000 33,8261 778 000 21 500 33,5349 721 000 -57 000

B- Ecart de marge
Pour le produit A,
 La marge unitaire budgétée est calculée comme suit :
Mb = Pb – cb (nous avons : cb = cp )
Soit, Mb = 40-16 = 24 DH.
 La marge unitaire réelle est calculée comme suit :
M r = P r – cp
Soit, Mr = 42 - 16 = 26 DH.
 Le raisonnement est identique pour les autres produits.

Interprétation :
B- Ecart de marge
2) Analyse des écarts de marge : Sur chacun des produits, les marges unitaires sont
 Comparaison à un niveau global : supérieures ou égales à celles qui étaient prévues. La
 EG = Mr – Mb marge moyenne réelle est toutefois inférieure à la
= 721 000 – 778 000 prévision (33,5349 < 33,8261).
= - 57 000 DH Ecart défavorable. Nous pouvons conclure que la répartition des
 E/Q = (Qr – Qb) x Mb ventes s’est modifiée entre les prévisions et les
= (21 500 – 23 000) x 33,8261 réalisations. En effet, les prévisions en quantité des
= - 50 739 DH Ecart défavorable. ventes ont été dépassées sur le produit à faible marge
 E/P = (Mr – Mb) x Qr (produit A). La marge unitaire réelle du produit A (26
= (33,5349 – 33,8261) x 21 500 DH) est inférieure aux marges unitaires des deux
= - 6 261 DH Ecart défavorable. autres produits.

B- Ecart de marge
 Comparaison au niveau de chaque produit :
Produit A : Produit B :
 EG = Mr – Mb
 EG = - 3 000 DH Ecart défavorable.
= 286 000 – 240 000
 E/Q = -18 000 Ecart défavorable.
 E/Q = (Qr – Qb) x Mb  E/P = + 15 000 DH Ecart favorable.
= (11 000 – 10 000) x 24

Produit C :
 EG = - 100 000 DH Ecart défavorable.
 E/P = (Mr – M b) x Q r
 E/Q = -100 000 Ecart défavorable.
= (26 – 24) x 11 000
 E/P = 0 DH Ecart neutre.
B- Ecart de marge
Pour le contrôle budgétaire des ventes, l’analyse de l’écart sur marge est plus
pertinente dans la mesure où elle pourra conduire les responsables à orienter
d’avantage l’action de la force de vente sur les produits à plus forte marge.

Application I :Analyse des écarts

• L’entreprise TEXTY réalise un produit industriel TEX dans un atelier de fabrication, destiné à l’industrie
textile. Les éléments constitutifs du coût préétabli mensuel concernant la fabrication de 250 unités de
TEX sont les suivants :
 Composants : 700 unités à 100,40 DH l’unité.

 Main d’œuvre directe : 1 000 H à 17,20 DH/H.
 Charges indirectes totales : 11 000 DH (dont 9 600 DH de charges de structure).
 L’unité d’œuvre est l’heure de main d’œuvre directe (H/MOD).
• On dispose des informations constatées suivantes, concernant la fabrication de 240 unités du produit TEX
dans l’atelier de fabrication :
Ensemble des charges de l’atelier : 96 163 DH soit :
 Composants : 685 unités à 100, 60 DH l’unité.
 Main d’œuvre directe : 980 H à 17,40 DH /H .
 Charges indirectes totales : 10 200 DH.
Travail demandé:
1 – Elaborer la fiche du coût unitaire standard du produit TEX.
2 – Calculer et analyser les écarts sur charges directes et les écarts sur charges
indirectes selon la méthode de l’écart économique.

Solution :
1) Fiche du coût unitaire standard pour une unité du produit :

On divise les quantités par 250
Eléments de coûts qs cs MT Centre

Charges directes d’analyse
Composants 2,8 100,40 281,12 Total charges indirectes 11 000
MOD 4 17,20 68,80 Nature de l’unité d’œuvre H.MOD
Charges Indirectes Nombre de l’unité d’œuvre 1 000
Centre 4 11(1) 44 Coût de l’unité d’œuvre (cuo) 11
(1) Tableau de répartition de charges indirectes prévues
Total - - 393,92

2) Calcul et analyse des écarts sur charges directes et écarts sur charges indirectes :
– Les composants :
 Calcul de l’écart économique global :
On sait que :
 EG = Cr – Cp
= (cr x Qr) – (cp x Qp)
= (cr x Qr) - [cp x ( qs x Pr) ]
D’où, EG = (100,60 x 685) – (100,4 x 2,8 x 240)
= 68 911 – 67 468,80 = + 1 442,20 DH Ecart défavorable.
Interprétation :
Les causes de cet écart défavorable sont à chercher au niveau des E/Q et E/P après sa
décomposition.
 Analyse de l’écart économique global sur composants :

On sait que :
E/Q = (Qr – Qp) x cp
= [ Qr – (qs x Pr )] x cp
D’où, E/Q = [685 – (2,8 x 240)] x 100,4
= (685 – 672) x 100,4
= 13 x 100,4
= + 1 305, 2 DH Ecart défavorable.
Interprétation :
Conformément au standard, on aurait dû consommer 672 unités, or on a consommé 685 unités.
Les causes de cette surconsommation peuvent être attribuées à la mauvaise qualité des
composants utilisés, à la non qualification des ouvriers, à la défaillance des machines… etc.
• On sait que : E/P = ( cr - cp) x Qr

D’où, E/P = (100,60 – 100,40) x 685.
= 0,2 x 685
= + 137 DH Ecart défavorable.
 Vérification : + 137 + 1 305,2 = + 1 442,2 DH ( EG)
Interprétation :
L’E/P est défavorable car les coûts des composants se sont élevés à 0,2 DH de plus que les
standards. Cette détérioration des coûts doit être recherchée dans les conditions
d’approvisionnement des composants.

– MOD :
 Calcul de l’écart économique global sur MOD :

EG = (17,40 x 980) – (17,20 x 4 x 240)
= 17 052 - 16 512
Interprétation :
L’EG est défavorable, ce sont les variations anormales de taux ou de temps qui peuvent
l’expliquer.

 Analyse de l’EG sur MOD :

E / temps = [980 – (4 x 240)] x 17,2
= (980 - 960) x 17,2
Interprétation :
Les temps de main d’œuvre consommés sont supérieurs au standard (980 H consommées alors
que l’on aurait dû en consommer 960 H). Les causes de cet écart peuvent être attribuées à : la non
qualification des ouvriers, la mauvaise organisation de la production dans l’atelier...etc.

• E/ taux = (17,40 – 17,20) x 980

 Vérification :
+ 196 + 344 = + 540 DH ( E.G)
Interprétation :
Les taux horaires ont augmenté de 0,20 DH par rapport au standard, ceci peut relever de
responsabilités extérieures à l’atelier. C’est généralement, le service qui recrute et rémunère les
ouvriers qui est responsable de cet écart

 Les charges indirectes :
 Calcul de l’EG :
On sait que : EG = Cr – Cp
= (cr x Qr ) – ( cp x Qp)
= (cr x Qr ) – (cp x qs x Pr)
On a besoin donc de calculer le cr, pour cela on présente le tableau de répartition de
charges indirectes réelles:

Charges Centre d’analyse

Total des charges 10 200
Nature de l’unité d’œuvre H.MOD
Nombre d’unités d’œuvre 980
Coût de l’unité d’œuvre réel (cr) 10,41
 D’où, EG = (980 x 10,41) – (4 x 240 x 11)

= 10 200 – 10 560
= - 360 DH Ecart favorable.
Interprétation :
Pour expliquer l’origine de cet écart on va le décomposer selon les éléments de charges
indirectes composant le coût du centre d’analyse.
 Analyse de l’EG sur charges indirectes :

On sait que : E/CV = ( vr – vs) x Ar
Nous avons :
- Fs = Fr = 9 600 DH
- Charges variables réelles globales (Vr) : Vr = 10 200 – 9 600 = 600 DH
- Ar = 980 H ; An = 1 000 H
- Charges variables standards globales : Vs = 11 000 – 9 600 = 1 400 DH
 D’où,
• vr = = = 0,6122 DH
• vs = = = 1,40 DH

• Ainsi, E/CV = (0,6122 – 1,4) x 980

= - 0,7878 x 980
= - 772,044 DH ≈ - 772 DH Ecart favorable
Interprétation :
L’écart est favorable car les coûts ont été plus faibles que les standards. Cette réduction du coût
entraine une économie de 772 DH, jugée favorable.
• On sait que : E/A = ( An – Ar ) x fs
Fs
Avec fs = An = = 9,6 DH D’où,
E/A = (1 000 – 980) x 9,6 = 20 x 9,6

Interprétation :
L’E/CF est défavorable car le centre d’analyse est prévu pour une activité normale de 1 000 H, il
n’a travaillé que 980 H. On a donc une sous activité qui provoque une augmentation du coût, liée à
l’imputation des charges fixes sur un volume d’activité plus faible.
• On parle d’une sous absorption des charges fixes due à la sous activité et d’un écart de
chômage dans la mesure où l’on entretient des unités d’œuvres qui sont au chômage.
• On sait que : E/R = ( Rr – Rs ) x Pr x ( vs + fs )

Avec : * Rr =
*Rr = 980 ÷ 240 = 4,0833 H/ produit

*Rs =
* Rs = 1 000 ÷ 250 = 4H/ produit

vs = 1,40 DH ; fs = 9,6 DH
 D’où,
E /R = (4,0833 -4 ) x 240 x ( 1,4 + 9,6)
= 0,0833 x 240 x 11
= + 219,91 ≈ + 220 DH Ecart défavorable.
Interprétation :
L’augmentation des heures de main d’œuvre dans l’atelier (4,0833 H par produit au lieu de 4 H,
prévues) a provoqué une détérioration du coût de 220 DH.
 Vérification :
+ 220 + 192 – 772 = - 360 DH ( EG).
Le Contrôle Budgétaire (SYNTHÈSE)

VI- Les tableaux de bord

1- Tableaux de bord ? (1)
 Les limites de la gestion budgétaire rendent nécessaire la mise en place de nouveaux outils de
pilotage de la performance permettant une meilleure réactivité de l’entreprise. Le tableau de
bord est en effet un outil utilisé pour pallier les limites d’un contrôle de gestion centré sur les
budgets.
 En tant qu’outil d’aide à la décision, les informations fournies dans les tableaux de bord
permettent aux responsables de centre de réagir aux évolutions de l’environnement de
l’entreprise. Un tableau de bord doit être adapté à l’organisation et à la stratégie de l’entreprise.

 Le tableau de bord est un support d’informations de structure stable utilisé de façon périodique pour
accompagner et mesurer la performance d’un centre de responsabilité.
Il doit mesurer la réalisation des objectifs et faciliter le dialogue entre les collaborateurs et la hiérarchie. C’est
un instrument de gestion comprenant des informations synthétiques et comparées au travers d’une
structuration d’indicateurs.
 Un indicateur est une représentation chiffrée d’un phénomène mise sous contrôle. une grandeur (taux,
volume, ratio, délai, variation, part…) qui permet de mesurer le degré de satisfaction, et de réalisation des
objectifs fixés

 De ces définitions, il ressort qu’un tableau de bord est en principe associé à une entité de gestion.
Dans la mesure où il s’agit d’évaluer la performance d’un centre, un indicateur ne sera pertinent que s’il
est calculé à partir d’éléments sur lesquels le responsable de l’entité a un pouvoir d’action. Il convient
alors de s’assurer que les indicateurs choisis sont en adéquation avec le degré de délégation des décisions.
 Le contrôleur de gestion s’attachera, par exemple, à veiller à la contrôlabilité de l’indicateur, c’est-à-

dire à vérifier que l’indicateur porte bien sur des éléments sur lesquels le destinataire de la mesure a une
réelle possibilité d’action, ou au moins de réactions pour jouer sur les causes et les conséquences du
phénomène décrit par l’indicateur.

 NB : Il n’existe pas de structure type de tableau de bord applicable à toutes les

organisations, encore moins de tableau de bord bon ou mauvais dans l’absolu. Dans le tableau de
bord, les indicateurs sont cependant organisés en axes en vue de faciliter la lecture comparée dans
une logique temporelle (ex: analyse de l’écart entre le résultat du même mois de l’année
précédente ou entre des données prévisionnelles ou réelles).
 NB : Le TDB, simple, rapide et peu coûteux ne doit pas être confondu avec le contrôle
budgétaire (ou Tableau d’activité) qui est global, lourd et onéreux.

2- Mise en œuvre du TDB
• Le tableau de bord de la Direction est composé d’une dizaine d’indicateurs au maximum qui peuvent
être économiques et financiers, physiques ou humains. Une difficulté est de choisir les indicateurs
pertinents, c'est-à-dire ceux sur lesquels le manger a un pouvoir. Une autre difficulté est le degré de
fiabilité de ces indicateurs : il vaut mieux être fiable en permanence à 80% que fiable à 100%, mais
trop tard !
• Les indicateurs se regroupent généralement en indicateurs d’activité (ce qui a été fait dans le cadre
des objectifs), en indicateurs de coût (ce qui a été consommé), en indicateurs de qualité (niveau de
performance de ce qui a été fait), en indicateurs d’éclairage (informations sur l’environnement pour
mieux comprendre les autres indicateurs) et en indicateurs humains (informations sur le personnel
comme l’absentéisme, les démissions, les embauches).
Ces indicateurs sont rapportés à la norme professionnelle, aux objectifs ou aux constatations passées.
3- Les différents tableaux de bord (1)
 Le tableau de bord de la fonction commerciale : Il vise à renseigner ce service sur l’activité

commerciale de l’entreprise ;
 Le tableau de bord de la situation financière de l’entreprise : Il vise surtout à suivre la trésorerie,
c’est à dire les soldes en banque, les placements réalisés, la surveillance des encaissements et des
décaissements, les ratios, le budget de trésorerie.
 Le tableau de bord de la gestion du personnel : Ce type de TDB a pour vocation le suivi de la fonction
sociale interne et s’attachera à reporter en temps réel la situation et la perception du personnel, à travers
des indicateurs comme le taux d’absentéisme, le taux de turn-over, les systèmes d’intéressement ou
encore les horaires effectués, les accidents du travail, les salaires, la structure par âge, la structure des
qualifications.

 Le tableau de bord de la production: Ce type doit informer de l’efficacité quantitative de la

production (la productivité horaire, les charges par centre de production, les consommations
d’énergie), mais aussi qualitative (le pourcentage de rebut, les taux d’utilisation des machines).
 Le tableau de bord économique: Il renseigne sur l’évolution de l’environnement de l’entreprise
permet à l’entreprise de s’adapter le plus rapidement possible à une évolution du marché, à
travers le suivi des parts de marchés:
 Par exemple la vulnérabilité au marché peut également être analysée par le suivi de la
rentabilité, la répartition de la valeur ajoutée ou encore la position de l’entreprise par rapport
à son seuil de rentabilité et l’évolution de ses coûts.

 Les tableaux de bord spécialisés: Ce type est fonction de l’entreprise, de son secteur d’activité, de son
organisation, de son process. Les tableaux de bord spécialisés utilisent des indicateurs variés comme la
surface de vente par vendeur, le taux d’activité, les ventes moyennes par client (La Redoute), le montant
des ventes par client, la qualité des clients (solvabilité et non solvabilité par le ratio montant des
créances douteuses/CA) ou leur fidélité (nombre de clients fidèles/nombre total de clients) ou
l’efficacité de la politique commerciale (nombre de clients nouveaux/nombre total de clients).
 Le tableau de bord de la Direction Générale ou TDB consolidé : La performance globale en contrôle
de gestion consiste à mettre à la disposition de la direction de l'entreprise une ou quelques mesures
synthétiques permettant de décrire, a posteriori, la situation de santé d'ensemble de l'entreprise.
 Exclusivement quantitatif dans un premier temps, il évolue depuis une dizaine d’années vers des
ratios plus qualitatifs, avec le Tableau de Bord Prospectif ou Balanced Score Card.
4- La structure du tableau de bord (1)
1. Axe financier : Axe financier : Que faut-il apporter aux actionnaires ?

2. Axe client : Que faut-il apporter aux clients ?
3. Axe processus interne : Quels sont les processus essentiels à la satisfaction des actionnaires et clients ?
4. Axe apprentissage Comment piloter le changement et l’amélioration

organisationnel :
1. L’axe financier : Il permet de juger des résultats financiers. Cet axe regroupe des indicateurs destinés à
mesurer la satisfaction des actionnaires (ex: taux de retour sur investissement, montant du résultat net).
Ces indicateurs permettent de déterminer si la mise en œuvre de la stratégie contribue à améliorer le
résultat financier, la trésorerie ou la maîtrise du risque.

4- La structure du tableau de bord (2)
2 - L’axe client : Il identifie les segments de marché sur lesquels l’entreprise souhaite se positionner au vu
de la satisfaction des clients actuels et de ceux susceptibles de développer la valeur future de l’entreprise.
Cet axe comprend des indicateurs tels que la part de marché, la satisfaction des clients, le taux de
fidélisation…
3. L’axe processus Interne : Il analyse les politiques d’amélioration des processus clés de l’entreprise.
L’objectif est d’inscrire l’entreprise dans le cadre d’une procédure qualité et d’associer à chaque processus
interne des indicateurs de suivi et d’amélioration (ex: délai de livraison pour le processus de livraison).
4. L’axe apprentissage organisationnel : Il porte sur les infrastructures que l’entreprise doit mettre en
place pour améliorer la performance et générer la croissance à long terme de l’entreprise (compétences du
personnel, savoir-faire, management de la connaissance). Cet axe peut comprendre des indicateurs tels que
le montant de budget de formation, le taux de renseignement des bases de données.
5- Synthèse
Axe de
performance

Conclusion

Conclusion
Longtemps réduit à la comptabilité dite analytique et au contrôle budgétaire, le contrôle de gestion est
encore souvent mal cerné, aussi bien dans sa fonction que dans son contenu. Extrêmement vaste dans son
champ d’action, varié dans ses attributions, son exercice se cache fréquemment sous des dénominations
diverses dans l’entreprise : directeur administratif et financier (DAF), chef comptable, directeur des
comptabilités, directeur des budgets, etc. Le travail accompli par le contrôleur de gestion est en règle
générale loin de se limiter à la détermination des coûts ou la mise en place des budgets : il comprend aussi
une forte composante humaine et relationnelle. Ceci explique qu’en préalable à toute étude à caractère
technique, il est nécessaire de bien circonscrire la fonction « contrôle de gestion ». Il convient ainsi, de lui
apporter une définition et de préciser ses objectifs pour mieux délimiter sa place et mesurer sa portée dans
l’organisation.

Références Bibliographiques

• Arnaud, H. (2001), Contrôle de Gestion en action, Editions Liaisons.
• Bescos B-L. (1993), Contrôle de Gestion et Management, Editions Montchrestien.
• Dumenil M. (2020), Le contrôle de gestion: 200 questions sur le pilotage, la stratégie , l’analyse des coûts...,
Editions Gereso.
• Gervais M. (1997), Contrôle de Gestion, Editions Economica.
• Guedj N. (2000), Contrôle de gestion: pour améliorer la performance de l'entreprise, Editions Organisation.
• Gumb, B. (2000), Outils du contrôle de gestion au service de votre stratégie, Editions Organisations, 2000.
• Horngren C. (2009), Contrôle de Gestion et gestion budgétaire, Editions Pearson education.
• Langlois G. (2007), Contrôle de Gestion, Editions Foucher.
• Margotteau E. et Burlaud A. (2019), Contrôle de gestion, DCG 11, Editions Foucher.
• Meheut B. (1982), Gestion budgétaire de l'entreprise plan-budgets-contrôle, Editions Paris HT.
• Ronge Y. (2005), Contrôle de Gestion, Editions Pearson.
• Selmer C. et all. (2019), La boite à outils du Contrôle de Gestion, Editions Eyrolles.
• Selmer C. et all. (2015), Contrôleur de gestion: Les outils pour communiquer mieux, Editions Eyrolles.

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Dialogue horizontal et dialogue vertical

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Le budget est un instrument de contrôle de gestion

Le budget est un instrument d’aide à la décision

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Ainsi, la gestion budgétaire participe au processus de gestion.

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