HEC EXEC CDG La Procédure Budgétaire

CERTIFICAT EXECUTIVE
CONTRÔLE DE GESTION
Module 1
La procédure budgétaire
Animé par: Hicham LOUKILI

PLAN DU MODULE
1- Contrôle de gestion et stratégie

2- Contrôle de gestion : objectifs, processus et environnement
3- Comptabilité analytique et analyse des coûts
4- La procédure budgétaire
5- les budgets les plus déterminants
6- Le Contrôle Budgétaire
« IL N’EST PAS DE VENT
FAVORABLE POUR CELUI QUI NE
SAIT OÙ IL VA »
SÉNÈQUE, PHILOSOPHE ROMAIN
Acceptation des termes
Par contrôle, il faut entendre, non pas

surveillance ni vérification, mais maîtrise,
tel qu’on l ’emploie dans l ’expression
« contrôler une situation »
Par gestion, il faut entendre une

optimisation des ressources dont
dispose l’entreprise.
Contrôle de gestion et
stratégie
La gestion d’entreprise
La gestion est définie comme un

processus d'activités de planification,
d’organisation, d'impulsion et de
contrôle visant à atteindre les
objectifs fixés grâce à des moyens
humains, matériels et financiers.
La gestion de l’entreprise
GESTION
Gestion stratégique
ou gestion de marché + Gestion opérationnelle
ou gestion de l’entreprise
 Analyse stratégique  Structure

 Orientations  Système de décision
 Mise en œuvre  Système d’information
 Contrôle  Système d’animation des hommes
Le contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est un processus par

lequel les dirigeants influencent les membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les
stratégies de manières efficace et efficiente.
Il est conçu pour maîtriser la gestion de

l ’entreprise, pour prévoir, mesurer et contrôle
les performances des principaux responsables,
en vue d ’atteindre les objectifs fixés.
Entre le contrôle stratégique et le contrôle
opérationnel se trouve le contrôle de gestion
Direction Planification Gestion stratégique
stratégique
Responsables Gestion courantes

d’unités Contrôle de gestion
Gestion au
Exécutants jour le jour
gestion opérationnelle)
Le système de contrôle de gestion
Outils du système de contrôle Le processus
qui formalisent le processus
- Technique de planification Objectifs à long terme

- Contenu du plan
- Procédures
- Calendrier programmes d ’action
pluriannuels
- Analyses économiques des
décisions
- Technique de budgétisation Objectifs à un an

- Contenu des budgets : documents
- Procédures
- Calendrier
Plan d ’action de l ’année
- Analyse économique des décisions
Exécution
- Techniques de suivi
- Comptabilité Analytique Mesure des résultats
- Tableaux de Bord partiels
- Contenu : Documents
- Procédures
interprétation des
- Calendrier résultats
- Analyses économiques des

décisions Décisions correctives
- Ajustement des prévisions
LA CONCEPTION DU CONTRÔLE DE GESTION
Le contrôle de gestion est basé sur le triplet

« anticiper, piloter, agir ».
Il opère selon une approche centrée sur:

• les ressources;
• les responsabilités;
• les processus;
• les compétences.
Objectifs du contrôle
de gestion
Les objectifs du contrôle de gestion
Principalement, le contrôle de gestion vise les objectifs suivants:

Doter le responsable d’un instrument de pilotage de son
action;
Fournir à l’organisation un support à la communication, au
dialogue et à la négociation;
Faciliter l’évaluation de la performance;
Favoriser la performance;
Aider au pilotage de la performance;
Aider au pilotage du changement;
Faciliter la prise de décision;
Aider à la prévision.
Doter le responsable d’un
instrument de pilotage de son
action
Le contrôle de gestion a pour objet de

permettre au responsable de surveiller ou
contrôler non seulement l’ensemble
des clignotants qui caractérisent la marche de
l’entreprise, mais aussi et surtout, les
indicateurs guides qui sont les facteurs clés
de succès.
FOURNIR À L’ORGANISATION UN
SUPPORT À LA COMMUNICATION, AU
DIALOGUE ET À LA NÉGOCIATION
Le contrôle de gestion est considéré

comme un système d’information, collectant
et traitant en permanence des informations
passées et présentes pour mesurer la
performance de l’activité de l’entreprise. Il
est aussi un outil de communication interne
à travers la circulation des informations
quantitatives dans l’entreprise.
FACILITER L’ÉVALUATION DE LA
PERFORMANCE
La mesure de la performance est effectuée à

l’aide d’indicateurs de performance établis par
le contrôleur de gestion sous forme de
tableaux de bord ou de reporting.
Le contrôle de gestion constitue le meilleur
moyen d’évaluation des performances.
FAVORISER LA PERFORMANCE
 La contribution du contrôle de gestion à

l'amélioration de la performance passe par
son triple rôle : anticiper, piloter, agir.
 Une bonne combinaison de ces trois
fonctions conduit inexorablement à
l'amélioration des performances dans
l'entreprise.
AIDER AU PILOTAGE DE LA
PERFORMANCE
Le contrôle de gestion a pour objectif d’aider
le responsable à piloter non seulement son
action mais aussi la performance de
l’entreprise qui doit être axé sur :
 le pilotage de l’efficacité
 le pilotage de l’efficience
 le pilotage de l’économie
AIDER AU PILOTAGE DU CHANGEMENT
 L'environnement concurrentiel et les incessantes

mutations recommandent une grande capacité
d'adaptabilité et de flexibilité de la part des acteurs de
l'entreprise.
 L'un des objectifs du contrôle de gestion est d'aider à
réguler les comportements des différents acteurs par un
changement organisationnel, favoriser l’amélioration
opérationnelle et la réactivité stratégique.
FACILITER LA PRISE DE DÉCISION
 Le système de traitement des informations effectuées par le

contrôle de gestion doit permettre une alerte immédiate dès
que le fonctionnement de l’entreprise s’écarte de la
trajectoire normale prévue et induire rapidement des
décisions correctrices.
 «L’un des rôles du contrôle de gestion est d’assurer la
souplesse et la réactivité du système de pilotage à travers
de permanentes régulations au travers des prises de
décisions. Le contrôle de gestion constitue alors un
remarquable support au processus de prise de décision
dans l’entreprise».
AIDER À LA PRÉVISION
 Comme « gouverner, c’est prévoir », le responsable doit

pouvoir appréhender l’avenir de son entreprise et la
maîtriser avec plus de certitude, c'est-à-dire connaître
tout le comportement prévisionnel de son système.
 En tant qu’outil d’anticipation et de pilotage, le contrôle

de gestion revêt une grande importance pour une
entreprise car il lui permet d’aborder l’avenir avec moins
d’incertitude et de s’adapter aux mutations de
l’environnement.
LE CONTRÔLE DE GESTION ET OBJECTIFS :
LE TRIANGLE DU CONTRÔLE DE GESTION
Un responsable se définit par un champ d’action dans

lequel son activité consiste à mettre en relation trois
éléments :
 les objectifs à atteindre ;

 les ressources mises à sa disposition ;
 les résultats obtenus .
LE TRIANGLE DU CONTRÔLE DE
GESTION
Objectifs
Pertinence Efficacité
Contrôle de
Gestion
Ressources Résultats
(moyens) Efficience
LA POSITION DU CONTRÔLE DE GESTION
DANS LE TRIANGLE DE MANAGEMENT
Objectifs
Finalités Culture
Mesure des
Stratégie performances
Contrôle
de gestion
Moyens Résultats
Mesure des
résultats
Structure
Le processus du
contrôle de gestion
Les phases du contrôle de gestion
Le processus contrôle de gestion dépend de la

nature des objectifs qui lui sont assignés dans
l’entreprise.
Ce processus, pour les besoins de pilotage de
l’entreprise, comprend trois grandes phases :
 La phase prévision
 La phase réalisation
 La phase contrôle
Phases Outils utilisés
Vocation et missions
Objectif Stratégique
Stratégie Plan stratégique

Tableau de bord stratégique
Prévisions Programmes d’action Plan opérationnel

à long terme
Objectifs à court terme Prévisions annuelles
Plans d’actions annuels Budget
Comptabilité budgétaire
Réalisations Reporting
Actions Analyse des coûts
Statistiques
Tableau de bord opérationnel

Evaluation de la performance
Mesure des résultats Analyse des écarts
Reporting
Contrôle Analyse des écarts
Actions correctives
La définition des options stratégiques
(prévision)
 La définition des options stratégiques est effectuée dans
le cadre d’une réflexion approfondie sur les opportunités
et menaces de l’environnement.
 Plus précisément, la stratégie est définie après avoir
répondu aux questions suivantes : qui sommes-nous ? Où
sommes- nous ? Où voulons- nous aller ? Comment faire
pour y parvenir au regard des risques ou menaces
extérieures ? Quelles sont les opportunités que nous
pouvons saisir ?
LA PHASE RÉALISATION
 Il s’agit de la phase de l’action, c'est-à-dire de

l’exécution des activités programmées.
 Elle nécessite l’utilisation d’outils fiables

d’information sur les réalisations.
La phase contrôle après l’action
 Cette phase consiste en la confrontation des

réalisations aux objectifs fixés afin de déceler les
écarts éventuels, les expliquer et y apporter des
mesures correctives.
L’environnement du
contrôle de gestion
Le contrôle de gestion résulte de la conjonction
de plusieurs variables qui caractérisent son
environnement.
L’efficacité du système de contrôle de gestion va
donc dépendre de la nature et de la cohérence
globale de ces variables essentiellement liées à
son organisation, aux facteurs d’influence de sa
pratique et à ses sources d’information.
Missions et organisation du contrôle
de gestion
Pour être véritablement opérationnel, le contrôle de

gestion doit être investi de missions précises, claires
et doté d’une organisation adéquate basée sur
l’identification des intervenants dans le système de
contrôle de gestion, le rattachement hiérarchique
approprié et l’organisation interne rationnelle de la
structure de gestion.
La conception du système
d’information de gestion
Le système d’information a plusieurs utilités pour l’entreprise :
fournir une description précise d’une évolution passée, d’une tendance,

d’une situation présente et permettre un diagnostic sérieux ;
faciliter les prévisions sur les plans à long terme et les budgets à court
terme ;
éclairer les décisions qui doivent être prises dans le cadre opérationnel;
mettre en évidence les écarts entre prévisions et réalisations et
permettre d’en expliquer les causes ;
provoquer les mesures correctives opportunes.
La contribution à la conception de la
structure
Le contrôle de gestion contribue à la

conception de la structure de l’entreprise par
la définition des fonctions et des objectifs sur
la base d’une décentralisation efficace des
responsabilités.
Le fonctionnement du système
d’information
 établir des plans à long terme et les budgets ;
 contribuer au choix des méthodes de prévision ;
 établir une coordination du processus budgétaire en
établissant entre les directions les communications
nécessaires pour une cohérence globale des budgets ;
 faire respecter les délais ;
 analyser les résultats en rendant compte à la direction
générale des écarts
 significatifs entre réalisations et prévisions ;
 proposer des actions correctives.
Attributions du contrôleur de
gestion
 Coordination des différentes phases du cycle de planification en participant activement
à l’élaboration des plans (stratégique , opérationnel) et programmes ;
 Conception, mise en place et gestion du système d’évaluation de la performance (mise
en place des centres de responsabilités ou participation à leur mise en place) ;
 Suivi de l’évolution des indicateurs de performance et leur mise à jour éventuelle ;
 Conception des tableaux de bord de gestion en relation avec les responsables des
centres de responsabilité concernés (aider à leur mise en œuvre) ;
 Conception, mise en place et pilotage du système de comptabilité de management
(comptabilité de gestion) ;
 Coordination du processus budgétaire en apportant son appui technique aux différents
services dans l’élaboration de leurs budgets ;
 Exercice du contrôle budgétaire ;
 Réalisation du reporting de la direction générale ;
 Conception, mise en place et animation du système d’information de gestion ;
 Réalisation d’études économiques et financières.
Qualités techniques du
contrôleur de gestion
 avoir une grande capacité de réflexion, une aptitude cognitive et comportementale,
 avoir une excellente base en comptabilité et en finance, avec une compréhension et
une connaissance des principes comptables,
 avoir une compréhension des principes de planification, d’organisation et de
contrôle,
 avoir une connaissance assez large du secteur d’activité de son organisation et des
forces sociales, économiques et politiques qui sont impliquées,
 avoir une connaissance approfondie de son entreprise, y compris ses
 technologies, ses produits ou services, sa stratégie, ses politiques, ses objectifs,
son histoire, son organisation et son environnement,
 avoir une capacité de communication avec tous les niveaux hiérarchiques,
 avoir une aptitude à motiver les autres pour conduire leurs actions et atteindre les
résultats escomptés,
 être un agent de changement.
Comptabilité
analytique et analyse
des coûts
La comptabilité analytique : un système adaptatif
 La comptabilité a n a l y t i q u e ne repose pas sur un système normalisé.

Elle s’adapte sur mesure aux caractéristiques de l’organisation, à ses
produits, à sa structure et aux projets qu’elle développe.
 La comptabilité générale fournit un résultat global et une situation

patrimoniale. La comptabilité analytique analyse la composition des coûts et
du résultat et cherche à comprendre les dérives éventuelles.
 La comptabilité analytique constitue, dans une logique autant

rétrospective que prospective, une aide prioritaire à la décision pour les
managers.
La comptabilité analytique : un reflet de l’organisation
 La comptabilité analytique repose sur :

o Une certaine conception de l’organisation du point de vue de ses
dirigeants,
o Une modélisation des échanges et des flux internes.
 La comptabilité analytique vise à l’affichage et à la maîtrise des coûts

au regard des objectifs de performance. Cependant ….
 Un coût est toujours une « hypothèse », une opinion, la résultante du

choix d’un modèle particulier de comptabilité analytique.
L’articulation entre les comptabilités
 L’analyse de coûts (comme la comptabilité analytique) s’appuie sur les

autres types de comptabilité :
La comptabilité La comptabilité
générale budgétaire
La comptabilité La comptabilité
matières analytique
L’articulation entre les comptabilités
COMPTABILITÉ COMPTABILITÉ COMPTABILITÉ COMPTABILITÉ

BUDGETAIRE GÉNÉRALE MATIÈRES ANALYTIQUE
- Préparation et suivi du - Analyse patrimoniale

- Analyse de gestion
budget - Régularité, sincérité,
- Enregistrement et suivi - Allocation optimale
- Respect des autorisations image fidèle
OBJECTIFS des flux et des stocks de - Analyse de rentabilité
budgétaires accordées - Détermination du
PRINCIPAUX matières et évaluation - Choix
- Analyse du respect des résultat
des pertes d’investissement
engagements budgétaires - Rentabilité globale de
- Tarification
l’organisation
- Nomenclature normalisée - Plan comptable - Par flux

RÈGLE général - Par stocks physiques de
- Par nature et par produit - Par destination
D’AFFECTATION
compte - Par matière première
USAGE Interne et externe Avant tout externe Interne Avant tout interne
- Évaluation du résultat
- Inventaire
- Comptabilité d’engagement - Soldes intermédiaires - Calcul de coûts
MÉTHODES - Gestion du stock
- Suivi budgétaire de gestion - Analyse des écarts
- Valorisation du stock
- Plan de trésorerie
Notion de Centres de Responsabilité
Autres centres de responsabilité
Clients
externes
Biens ou
Ressources services
(Inputs) (Outputs)
Centre de responsabilité
COÛTS VALEUR
Un centre de responsabilité correspond à :
• une subdivision de l'entreprise,

• managée par un responsable identifié,
• ayant reçu délégation, c'est-à-dire latitude de décision,
• sur la gestion et/ou l'engagement de moyens déterminés (humains,
matériels, financiers...),
• afin d'atteindre un objectif financier précis (quantifié et daté, souvent
sous forme d’un budget).
• Les centres de responsabilité constituent un des outils indispensables de

toute politique de décentralisation. Ils permettent en effet de formaliser le
champ des délégations.
• En matière de contrôle de gestion, ils constituent un support- et donc un

préalable- à la mise en place de tout outil contribuant à la fixation
d'objectifs (budgétisation, planification) et à la mesure des performances
(suivi budgétaire, tableau de bord).
Critères de mise en place des centres de responsabilité
1. Cohérence stratégique
Pour chaque centre de responsabilité, une bonne décision du point de vue du gestionnaire sera-t-
elle considérée comme bonne décision du point de vue de l ’entreprise ?
2. Contrôlabilité
Il doit être possible d ’exercer une action significative sur les éléments de chiffre d ’affaires, des coûts,
et d ’actifs dont un manager est responsable.
3. Compétence des Hommes
Le manager doit être compétent. Pour exercer un levier approprié sur les facteurs-clés de succès
de son centre de responsabilité.
Typologie des Centres de Responsabilité
• Centre de coûts;
• Centre de dépenses discrétionnaires;
• Centre de recettes;
• Centre de profit;
• Centre d’investissement.
Centre de coûts
• Caractéristiques
Délégation d ’autorité pour maîtriser uniquement les coûts de production.
• Objectifs
- Un Volume à produire;
- Un Coût total à respecter;
- Une qualité et un délai à tenir ou à améliorer.
• Instruments de contrôle de gestion
- coût : coût de production, lot économique, niveau de stock;

- délai : temps de réaction à une commande;
- qualité : taux de défaut, taux de rebut, taux de casse, taux d’anomalie,
taux de panne.
Centre de coûts discrétionnaires
• Caractéristique
Délégation d ’autorité pour maîtriser uniquement l’enveloppe budgétaire allouée
• Objectifs
• Des Taches à accomplir, permanentes ou ponctuelles

• Un Coût de Fonctionnement
• Une qualité de service cohérent avec les objectifs de l ’entité
• Budget / suivi de Fonctionnement

• Budget / Suivi par projet spécial
• Budget base zéro
Centre de recettes
• Caractéristique
Délégation d ’autorité pour maîtriser uniquement un chiffre d ’affaires
• Objectifs
- Un Volume vendu ou un chiffre d ’affaires

- Un Coût total de fonctionnement
- Budget / Suivi de Fonctionnement;

- Mesures de Volume vendu et chiffres d ’affaires;
- Ecarts sur chiffre d ’affaires.
Centre de profit
Délégation d ’autorité pour maîtriser un chiffre d ’affaires et des coûts
• Objectifs
Une marge de contribution ou une mesure de profit
Une forme de Compte de Produits et de Charges.

Centre d’investissement
Délégation d ’autorité pour maîtriser la rentabilité des investissement
• Objectifs
Rentabilité des investissement

Chiffre d’affaire
Maîtrise des coûts
- Une forme de Compte de Produits et de Charges;

- Le retour sur investissement ( ROI ).
Nature du centre de Critères et Niveaux dans la

responsabilité Caractéristiques indicateurs Missions structure
Activité au moindre coût,

Quantité produite
respect de la
Coût unitaire de Usine
qualité et des délais Production,
Centre de coûts Le centre n’est pas
l’unité d’œuvre
fabrication
Atelier
Coût du produit Magasin de stockage ou dépôt
responsable du niveau
Qualité Délai
d’activité
Pas d’objectifs prédéfinis Coût total du centre Services administratifs,

Centre de dépenses Respect du budget Qualité du service Service rendu services comptables, contrôle
discrétionnaires
Qualité du service Délai de traitement de gestion
Maximiser le chiffre
Montant et structure Services commerciaux
d’affaires Vente ou chiffre
Centre de recettes Minimiser les frais de
du chiffre d’affaires Coûts
d’affaires
Rayons
spécifiques Billetteries
distribution
Responsabilité globale : chiffre Marge Efficience des

d’affaires et consommations moyens Usine, unité,
Centre de profit Peu de marge de utilisés Qualité
Résultat
établissement, magasin
manœuvre Respect des délais
Vision globale de
Responsabilité globale de la l’efficience
Centre rentabilité des moyens
Coût du gaspillage
Rentabilité des
Filiales; Business Units
d’investissement financiers Responsabilité des
Coût de la sous-
capitaux investis
coûts liés à la capacité
activité
Analyse des coûts
Une différence entre analyse de coûts et comptabilité analytique
La comptabilité analytique L’analyse de coûts
Un système standardisé et généralisé Une méthode d’affectation des charges et

d’enregistrement, de classement et de produits en totalité ou pour partie sur un
traitement des charges et produits. périmètre délimité.
Système permanent Analyses ponctuelles
L’analyse de coûts a pour but :

 De connaître les coûts des produits ou des services produits;
 D’envisager la réduction des coûts en maintenant la qualité;
 D’étayer la prise de décision portant sur le développement des actions et des

projets;
 D’identifier les ressources utiles en fonction des activités déployées.
Les différentes appréhensions des coûts
Le comportement des coûts

Coûts fixes et coûts variables
COÛT
La destination des  Le contenu des
coûts CHARGES coûts
Coûts directs et  Coûts complets et
DÉPENSES coûts partiels
coûts indirects
Les coûts et la décision

Coûts réversibles / irréversibles
Coûts maîtrisables / inéluctables
La notion d’objet de coûts
 Ils sont associés aux objectifs poursuivis par l’organisation et aux axes
analytiques (organiques, fonctionnels, produits, processus).
 Ils peuvent être indépendants les uns des autres, imbriqués ou

interdépendants.
 Ils constituent des unités d’enregistrement des charges et

d’analyse pertinente des coûts.
 Ils sont très divers : fonctions, services, programmes, activités, projets,

processus, activités, produits, décisions, entités géographiques, unités
d’œuvre et/ou inducteurs d’activité…
Typologie des charges dans l’entreprise
CHARGES DIRECTES INDIRECTES
Matières premières, frais Énergie (eau, fuel,

VARIABLES de distribution, sous- électricité), petit outillage,
traitance, etc. fournitures diverses, etc.
Main-d’œuvre, dotations Personnel administratif,

FIXES aux amortissements des dotations aux
machines affectées à la amortissements des
fabrication des produits, bâtiments et machines
etc. (hors production), etc.
Une différence entre les méthodes en coûts partiels et complets
Les méthodes de coûts complets
Principe général
 Le coût complet d'un objet (produit/service) comprend l'ensemble des charges qui
peuvent lui être rattachées.
 Ces charges peuvent être directes et/ou indirectes.
 Cette méthode est aussi appelée méthode des centres d'analyse.
 Elle définit une hiérarchie de coûts qui reproduit le schéma des flux physiques
internes de l'entreprise :
 Coût d'achat
 Coût de production
 Coût de revient
Principe général
Le principe général de calcul du coût d’un produit repose sur l’affectation de l’ensemble
des charges incorporables de la comptabilité générale au coût du produit.
Le schéma ci-après résume cette approche :
Traitement analytique des charges

Activité
Création – production – ventes de parfums (1 pour homme, 1 pour

femme)
Objets de coût
Une bouteille de parfum « packagée » pour homme

Une bouteille de parfum « packagée » pour femme
Charges directes
- Emballage (Packaging) ; Fioles vides ; Huiles essentielles… ;

- Salaire des ouvriers sur la chaîne de prod. (si travail uniquement sur 1
objet de coût)
Charges indirectes
- Electricité ;
- Salaire des ouvriers (si travail sur plusieurs objets de coût) ;
- Administratif….
Les charges directes et leur affectation
 Elles sont directement affectables au coût d’un seul produit ou service, sans
répartition préalable.
 Deux catégories essentielles :
• les matières et fournitures qui entrent directement dans la production

d’un produit ou service;
• la main d’oeuvre directe englobant le coût total du personnel affecté à

un produit ou service.
Les charges indirectes et leur affectation
 Elles concernent simultanément plusieurs objets de coût. Leur ventilation

nécessite donc un calcul intermédiaire.
 Elles doivent être analysées et réparties avant leur imputation :

 D ’abord dans les centres d'analyse : répartition primaire.
 Ensuite des centres auxiliaires vers les centres principaux : répartition

secondaire
 Et enfin des centres principaux vers les coûts d'achat, de production et de revient
: imputation
la répartition des charges indirectes
Charges indirectes
Répartition primaire
Centres d’analyse
Auxiliaires Principaux
Prestations Répartition secondaire
connexes
Approvisionnements Production Distribution
Coûts des différents produits

Méthodologie
Etape 1 : Identifier des centres d’analyse et calculer les coûts qui leurs sont attribuables
 Définition du centre d’analyse : Division de l’entreprise où sont répartis des éléments de

charges indirectes, préalablement à leur imputation aux coûts des produits intéressés.
Etape 2 : Imputer les coûts des centres d’analyse vers les objets de coût (via des unités d’œuvre)
Un centre d’analyse pertinent permet d’imputer à un produit tous les coûts induits par sa production,
et seulement ceux-là.
 Cela nécessite une mesure fiable des coûts imputables aux centres d’analyse.
 Cela nécessite de choisir des unités d’œuvre pertinente permettant de répartir les coûts des
centres d’analyse sur l’objet de coût.
Activité
Création – production - distribution parfums
Objets de coût
- bouteille de parfum « packagée » homme
- Bouteille de parfum packagée femme
Charges directes
Emballage ; Fioles vides ; huiles essentielles, MOD
Charges indirectes
Electricité, salaire ouvriers ; Transport, Administratif…
Centre d’analyse (et coûts associés)
- Production (salaires ouvriers…) ; Maintenance (salaires ouvriers + pièces de rechange) ;
Création (Salaires, achats échantillons)
centre d’analyse (coût)  une unité d’œuvre
Production (50.000 €)  U.O. (heure de main d’œuvre)

En tout, nos ouvriers travaillent 8.000 h (coût par U.O. : 6,25 € = 50.000 / 8000).
1 bouteille de parfum homme nécessite 0,25 heure de MO  Une bouteille de parfum H
supportera un coût de production 0,25 * 6,25 = 1,56 € coût indirect lié à la production
Typologie des centres d’analyse
Centres principaux (ex. production) :

Ce sont les centres où sont mis en œuvre les moyens de production et de vente de
l’entreprise. Ils correspondent au cycle « achat-production-vente ». Leurs coûts sont liés
au volume d’activité) et sont imputables aux objets de coût par des unités d’œuvre (UO).
(b) Centres auxiliaires (ex. maintenance) :

Les coûts sont liés au volume d’activité mais ne sont pas directement imputables au
cycle « achat-production-vente » et sont donc transférés à d’autres centres d’analyse.
(c) Centres de structure (ex. administratif) :

Centres pour lesquels aucune unité d’œuvre ne peut être définie.
Les centres principaux
Type de centre : approvisionnement, production et distribution.

Méthodologie :
1. On calcule un total des coûts imputables à ces centres.
2. On détermine les unités d’œuvre et on en calcule le nombre.
3. On calcule le coût d’une unité d’œuvre.
La société produit et distribue deux types de parfum : 1 pour hommes et 1 pour

femmes. Trois centres d’analyse principaux ont été identifiés : l’approvisionnement, la
production et la distribution. L’électricité (facture 10.000 €) a été imputée à 10 % pour
l’appro, 85% pour la prod. et 5% pour la distribution. Les charges de personnel
s’élèvent à 12.000 € pour l’appro, 85.000 pour la prod. et 15.000 pour la distribution.
Les autres charges (comprenant les amortissements et les factures des prestataires
de service) représentent une charge de 75.000 €. La clé de répartition est la même
que pour l’électricité. L’entreprise fabrique et vend 10.000 unités pour hommes et
5.000 pour femmes, réparties en 150 lots (hommes) et 75 (femmes). Le nombre
d’heures de main d’œuvre s’établit à 6.500 h.
Calculez le coût par UO des centres principaux.
Les centres principaux
Tableau de répartition des coûts des coûts indirects des centres auxiliaires
Centres d’analyse
Total … … Appro. Prod. Distrib.
Electricité 10 000,00 1 000,00 8 500,00 500,00
Main
112 000,00 12 000,00 85 000,00 15 000,00
d’oeuvre
Autres 75 000,00 7 500,00 63 750,00 3 750,00
∑
répartition 197 000,00 20 500,00 157 250,00 19 250,00
primaire
…. - -
Unité
Lots h de MO Nb Produits
d’œuvre
Nb d’unités
225 6 500 15 000
d’œuvre
Coût par
unité 91,11 24,19 1,28
d’œuvre
Les centres auxiliaires
Type de centre : Maintenance, gestion personnel, gestion matériel,

informatique.
Méthodologie :
1. On réalise un total des coûts imputables à ces centres auxiliaires.
2. deux situations : Les prestations « en escaliers » et les prestations
réciproques
10
Maintenance % Création
Maintenance 5%
95
5 % 90% 5%
5% %
% 80
Appro. Prod. Distri. % 5%
Prestations en Appro. Prod. Distri.

escalier
Prestations réciproque
Les centres auxiliaires : prestations en escalier Maintenance

5 % 90% 5%
T ableau de répartition des coûts des coûts indirects des centres auxiliaires
%
Centres d’analyse Appro. Prod. Distri.
Total Mainten. Appro. Prod. Distrib.
Electricité 10 000,00 1 000,00 8 500,00 500,00 Prestations en
Main
112 000,00 25 000,00 12 000,00 85 000,00 15 000,00 escalier
d’oeuvre
Autres 75 000,00 7 500,00 63 750,00 3 750,00
∑
répartition 197 000,00 20 500,00 157 250,00 19 250,00
primaire
Répartition
secondaire
Maintenance -25 000,00 1 250,00 22 500,00 1 250,00
∑
répartition 222 000,00 - 21 750,00 179 750,00 20 500,00
secondaire
Unité
d’œuvre
Nb d’unités
225 6 500 15 000
d’œuvre
Coût par
unité 96,67 27,65 1,37
d’œuvre
Les centres auxiliaires : prestations réciproques
Mise en équations du problème et résolution :

10 %
Maintenance Création
X = Total du centre « Maintenance » 5%
Y = Total du centre « Création » 95
5% %
80 %
X = 25 000 + 0,05 Y 5%
Y = 15 000 + 0,10 X
Appro. Prod. Distri.
Y = 15 000 + 0,10 * (25 000 + 0,05 Y)
Y = 15 000 + 2 500 + 0,005 Y
Y = 17500+0,005 Y
Y = 17 500 / (1 – 0,005)
Y = 17 587,94
X = 25 000 + 0,05 * 17 587,94
X = 25 879,40
Les centres auxiliaires : prestations réciproques
Tableau de répartition des coûts des coûts indirects des centres auxiliaires
Centres d’analyse
Total Mainten. Création Appro. Prod. Distrib.
Electricité 10 000,00 1 000,00 8 500,00 500,00
Main
112 000,00 25 000,00 15 000,00 12 000,00 85 000,00 15 000,00
d’oeuvre
Autres 75 000,00 7 500,00 63 750,00 3 750,00
∑
répartition 197 000,00 20 500,00 157 250,00 19 250,00
primaire
Répartition
secondaire
Maintenance -25 879,40 2 587,94 1 293,97 20 703,52 1 293,97
Création 879,40 -17 587,94 16 708,54
∑
répartition 237 000,00 - - 21 793,97 194 662,06 20 543,97
secondaire
Unité
d’œuvre
Nb d’unités
225 6 500 15 000
d’œuvre
Coût par
unité 96,86 29,95 1,37
d’œuvre
Les centres de structure
Type de centre : Administration.
Méthode : Les frais des centres de structure sont souvent imputés au prorata du niveau
d’activité (coûts indirects supportés par les objets de coût). Elles sont donc incluses dans
le tableau de calcul du résultat analytique.
Résumé de la méthode
Tableau de résultat analytique

(méthode centre d’analyse)
Parfum H Parfum F
Total
Qté Ct uni Ct total Qté Ct uni Ct total
Coûts directs
Flacons consommés 10 000 1,00 10 000,00 5 000 1,00 5 000,00 15 000,00
Matières consommés 150 750,00 112 500,00 75 700,00 52 500,00 165 000,00
Total des coûts directs 122 500,00 57 500,00 180 000,00
Coûts indirects
Approvisionnement 150 96,86 14 529,31 75 96,86 7 264,66 21 793,97
Production 4 333 29,95 129 774,71 2 167 29,95 64 887,35 194 662,06
Distribution 10 000 1,37 13 695,98 5 000 1,37 6 847,99 20 543,97
Total des coûts indirects 158 000,00 79 000,00 237 000,00
Coûts des charges de structure 20 000,00 10 000,00 30 000,00
Coût total (Ct direct + indirect
10 000 30,05 300 500,00 5 000 29,30 146 500,00 447 000,00
+ structure)
Ventes 10 000 40,00 400 000,00 5 000 45,00 225 000,00 625 000,00
Résultat (ventes – coût total) 99 500,00 78 500,00 178 000,00
Avantages Inconvénients
•Modèle en coût complet •Les unités d’œuvre sont

traitant de l’ensemble des plus utiles à la mécanique
charges consommées ; analytique qu’à la
compréhension des coûts;
•Découpage organique en
centres d’analyses •Les charges de structure
principaux et sont déversées globalement
La auxiliaires ; sur les centres «
comptabilité producteurs » et les
•Déversement en cascade
analytique en des données de l’exécution
« prestations » ;
sections budgétaire vers les biens •Difficulté de remonter dans
homogènes ou services ; la chaîne de création des
coûts ;
•Une seule unité d’œuvre par
centre d’analyse censée •Difficulté pour identifier les
traduire de manière causes de dérives des
«homogène» le coûts.
fonctionnement du centre.
Les améliorations de la méthode des coûts complets
 Les méthodes basées sur la distinction charges variables vs charges fixes :
o Le direct costing ou méthode des coûts variables;
o Le direct costing évolué ou méthode des coûts spécifiques;
o L'imputation rationnelle des charges fixes.
 La méthode ABC (Activity Based Costing)

Les méthodes de coûts partiels
Principe général
 Ces méthodes se basent sur la distinction entre les coûts variables et

les coûts fixes;
 Ces méthodes partent donc du principe que les produits fabriqués par
l’entreprise génèrent des marges (et non des résultats) qui contribuent à
couvrir une masse indivisible de charges (charges fixes communes);
 Les méthodes en coûts partiels permettent de:
• Connaître la contribution de chaque produit à la couverture des

charges fixes ;
• Mesurer la rentabilité de chaque produit et identifier ceux qui sont
les moins rentables ;
• Calculer le seuil de rentabilité (chiffre d'affaires pour lequel les
charges fixes sont entièrement couvertes par la somme des
marges dégagées par chaque produit).
Exemple
Une entreprise fabrique un produit P dont le coût de production se scinde en :
 Charges variables (ou opérationnelles):

 Consommation de matières premières = 1kg par produit, à 10 dh/kg
 Main d’œuvre = 0,25 heure par produit à 80 dh/ heure
 Charges fixes (ou de structure):

 Pour une production mensuelle de 10 000 produits : 120.000 dh.
Calculer le coût de production total et unitaire pour les niveaux de production suivants:
5000, 8000, 10000 et 12000 produits.
Solution
Niveau de production
5000P 8000P 10000P 12000P
Charges variables:
- Matières 1ères 50000 80000 100000 120000
- Main d'œuvre 100000 160000 200000 240000
Charges fixes 120000 120000 120000 120000
Coût total 270000 360000 420000 480000
Coût unitaire 54 45 42 40
Raisonnement de la méthode
Le chiffre d’affaire doit couvrir en priorité les coûts variables pour dégager une marge
sur coûts variables (MSCV), laquelle si elle absorbe l’ensemble des coûts fixes,
permet à l’entreprise de dégager un résultat.
Résultat négatif
MSCV MSCV
Coûts Fixes Coûts fixes
Résultat positif
Il n’est intéressant de continuer à vendre une gamme de produits que dans la mesure
où elle absorbe une partie des coûts fixes.

Le seuil de rentabilité
 Le seuil de rentabilité de l’entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel elle couvrirait
la totalité de ses charges, sans bénéfices ni pertes.
 Pour un chiffre d’affaires égal au seuil de rentabilité, on a donc :

R=0  CA = CV + CF  CA-CV = CF
d’où Marge sur coût variable = CF

Le seuil de rentabilité (exemple)
Application
Soit un chiffre d’affaires réalisé par une entreprise de 150 000 €.
Montants des charges :
• variables : 90 000 €,
• fixes : 40 000 €.
Travail a faire :
1°) Calculer la marge sur coût variable et le résultat. En déduire le taux de charges
variable et le taux de la marge sur coût variable.
2°) Déterminer graphiquement et par le calcul le seuil de rentabilité (SR) pour lequel
=>M/CV = CF.
1) Calcul de la MSCV et le résultat:

/42
42
Schéma de détermination du résultat par la méthode des coûts partiels
Le calcul du résultat par la méthode des coûts partiels suit les principales étapes
suivantes :
 Etape 1 : Analyse et distinction des charges fixes communes, des charges fixes
spécifiques et des charges variables;
 Etape 2 : Répartition des charges variables entre les différents produits. Un tableau
de répartition peut être utilisé en cas de besoin pour les charges variables indirectes;
 Etape 3 : Affectation des charges fixes spécifiques de chaque produit ;
 Etape 4 : Calcul des différentes marges par produit (marge sur coûts variables, marge
sur coûts fixes spécifiques);
 Etape 5 : Détermination du résultat analytique.
Schéma de détermination du résultat par la méthode des coûts partiels
Le résultat analytique est obtenu en retranchant les charges fixes globales de la somme
des différentes marges par produit :
Résultat analytique = Somme des marges des produits - charges fixes
Selon la nature et l’importance des différentes charges dans le cout global des produits,
ce calcul peut se faire dans la pratique suivant deux méthodes :
 La méthode des coûts variables (Direct Costing);

 La méthode des coûts spécifiques (Direct Costing évolué).
La méthode des coûts variables (Direct Costing)
 Cette méthode tient uniquement compte des seules charges variables dégagées par
chaque produit et des charges fixes globales (spécifiques + communes). Aucune
distinction n’est donc faite sur les charges fixes.
 La contribution des produits à la couverture des charges fixes se limite au calcul de la

marge sur coûts variables (différence entre le chiffre d’affaire par produit et la
somme des charges variables de chaque produit).
 Le résultat analytique est obtenu en retranchant les charges fixes globales de la

somme des différentes marges sur coûts variables par produit :
Résultat analytique = Somme des marges sur coûts variables des produits -
charges communes
Direct Costing (exemple)
Prod. A Prod. B Prod. C Total
C.A. 100 000 200 000 300 000 600 000
Ch. Var. 60 000 140 000 240 000 440 000
Marge CV 40 000 60 000 60 000 160 000

Marge CV% 26,67%
Ch. Fixes 100 000
Résultat 60 000
La méthode du « Direct Costing » évolué ou du « Coût spécifique »
 La méthode du coût spécifique ou (Direct Costing Evolué) constitue une

évolution de la méthode du coût variable;
 Il s’agit d’une méthode de calcul du coût de revient intermédiaire entre

le "Direct costing" et le calcul en coût complet;
 Elle consiste à prendre en compte toutes les charges variables et

fixes directes concernant un même objet de coût.
La méthode du « Direct Costing » évolué ou du « Coût spécifique »
La contribution des produits à la couverture des charges fixes communes se calcule en

deux phases :
• Phase 1 : calcul de la marge sur coûts variables (différence entre le chiffre d’affaire
par produit et la somme des charges variables de chaque produit) ;
• Phase 2 : calcul de la marge sur coûts fixes spécifiques (différence entre la marge sur
coûts variables par produit et les coûts fixes spécifiques) ;
Le résultat analytique est obtenu en retranchant les charges fixes communes de la

somme des différentes marges sur coûts fixes spécifiques par produit :
Résultat = Somme des marges sur coûts fixes spécifiques des produits - charges
communes
La méthode du coût spécifique (exemple)

Prod. A Prod. B Prod. C Total
CA 100 000 200 000 300 000 600 000
CV 60 000 140 000 240 000 440 000
Marge s. CV = 40 000 60 000 60 000 160 000

brute
CF direct 10 000 30 000 20 000 60 000
Marge sur 30 000 30 000 40 000 100 000

coûts
spécifiques
CF indir. 40 000
Résultat 60 000
La méthode de « l’Imputation Rationnelle des charges fixes »
Objectif
 Du fait des charges fixes, le coût unitaire d’un produit varie avec le
niveau d’activité.
 La méthode de l’imputation a pour effet d’effacer l’impact du niveau

d’activité sur les coûts, en référence à une activité normale.
La méthode de « l’Imputation Rationnelle des charges fixes »
Principe
 Activité normale AN: ou activité théorique c’est l’activité de l’entreprise dans les conditions
normales.
 Activité réelle AR: ou activité réalisée elle corresponde à l’activité réellement réalisée par
l’entreprise dans une période donnée.
 Coefficient de l’imputation rationnelle = AR/ AN
 Si CIR >1 sur activité

 Si CIR < 1 sous activité
Charges fixes imputées aux coûts =

Charges fixes constatées x coefficient de l’imputation rationnelle
La différence d’imputation
Différence d’imputation=charges fixes réelles-charges fixes imputées.
boni de sur activité mali de sous-activité
négative positive
Exemple
De la comptabilité générale d’une entreprise industrielle, on extrait les renseignements

suivants(après retraitement des charges):
Activité en unités 800 900 1000 1100
Charges variables 56 000 63 000 70 000 77 000

Charges fixes 15 400 15 400 15 400 15 400
Charges totales 71 400 78 400 85 400 92 400
Charges unitaires: 89.25 87.11 85.4 84

Variables 70 70 70 70
fixes 19.25 17.11 15.4 14
Exemple
Imputer rationnellement les charges fixes aux coûts, sachant que l’activité normale est
de 1 000 unités.
Calcul du coefficient d’imputation rationnelle
Activité en unités Activité réelle Coefficient d’imputation

rationnelle
1000 800 80 %
1000 900 90 %
1000 1100 110 %

102/42
Exemple
Imputation des charges fixes
Eléments 800 900 1000 1100

Charges variables 56 000 63 000 70 000 77 000
Coefficient d’IR 0.80 0.90 1 1.10
Charges fixes imputes 12 320 13 860 15 400 16 940
Charges totales 68 320 76 860 85 400 93 940
Charges unitaires 85.40 85.40 85.40 85.40
Charges unitaires:
variables 70 70 70 70
fixes 15.40 15.40 15.40 15.40
Différences +3 080 +1 540 -1 540
d’imputation
La méthode ABC (Activity Based Costing)
Contexte
 La méthode ABC est par définition une méthode de calcul de coûts

complets. En effet, elle sert à calculer le coût de revient d’un produit en
tenant compte de tous ses coûts (directs et indirects).
 Cependant, la méthode ABC est une réponse aux critiques adressées aux
méthodes traditionnelles de calcul des coûts complets.
La méthode ABC
Contexte
1 – L’émergence de stratégies de différenciation et par conséquent l’élargissement des

gammes de produits/services
La méthode traditionnelle de calcul du coût complet s’est développée dans un contexte

de production de masse de biens standardisés. Or, dans les années 1970-1980, les
consommateurs deviennent exigeants et réclament des produits différenciés. On passe
d’une économie de l’offre à une économie de la demande. Les modes de production
évoluent en fonction de ce changement de paradigme.
La méthode ABC
Contexte
2 – La prépondérance des charges indirectes par rapport aux charges directes
Du fait de la différenciation, la prépondérance de la main-d’œuvre directe dans la

structure de coût des entreprises disparaît. De nouvelles fonctions émergent (R&D,
marketing, maintenance, qualité etc.) et les charges indirectes prennent le dessus.
La méthode ABC
3 – La problématique des subventionnements croisés
En gros, lorsqu’on utilise la méthode traditionnelle de calcul du coût complet, les produits
fabriqués en grandes séries ont tendance à absorber plus de coûts que les produits
fabriqués en petites séries. On dit que les grandes séries subventionnent les petites. Ce
biais ne rend pas compte de la réalité.
En réponse aux problèmes de la méthode classique des centres d’analyse, la méthode
Activity Based Costing propose une approche stratégique, basée sur la chaîne de
valeur des entreprises et sur le découpage de celles-ci en activités.

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CERTIFICAT EXECUTIVE

Animé par: Hicham LOUKILI

1- Contrôle de gestion et stratégie

Par contrôle, il faut entendre, non pas

Par gestion, il faut entendre une

La gestion est définie comme un

 Analyse stratégique  Structure

Le contrôle de gestion est un processus par

Il est conçu pour maîtriser la gestion de

Direction Planification Gestion stratégique

Responsables Gestion courantes

- Technique de planification Objectifs à long terme

- Technique de budgétisation Objectifs à un an

- Analyses économiques des

Le contrôle de gestion est basé sur le triplet

Il opère selon une approche centrée sur:

Principalement, le contrôle de gestion vise les objectifs suivants:

Le contrôle de gestion a pour objet de

Le contrôle de gestion est considéré

La mesure de la performance est effectuée à

 La contribution du contrôle de gestion à

 L'environnement concurrentiel et les incessantes

 Le système de traitement des informations effectuées par le

 Comme « gouverner, c’est prévoir », le responsable doit

 En tant qu’outil d’anticipation et de pilotage, le contrôle

Un responsable se définit par un champ d’action dans

 les objectifs à atteindre ;

Le processus contrôle de gestion dépend de la

Stratégie Plan stratégique

Prévisions Programmes d’action Plan opérationnel

Objectifs à court terme Prévisions annuelles

Plans d’actions annuels Budget

Tableau de bord opérationnel

Contrôle Analyse des écarts

 Il s’agit de la phase de l’action, c'est-à-dire de

 Elle nécessite l’utilisation d’outils fiables

 Cette phase consiste en la confrontation des

Pour être véritablement opérationnel, le contrôle de

fournir une description précise d’une évolution passée, d’une tendance,

Le contrôle de gestion contribue à la

 La comptabilité a n a l y t i q u e ne repose pas sur un système normalisé.

 La comptabilité générale fournit un résultat global et une situation

 La comptabilité analytique constitue, dans une logique autant

 La comptabilité analytique repose sur :

 La comptabilité analytique vise à l’affichage et à la maîtrise des coûts

 Un coût est toujours une « hypothèse », une opinion, la résultante du

 L’analyse de coûts (comme la comptabilité analytique) s’appuie sur les

COMPTABILITÉ COMPTABILITÉ COMPTABILITÉ COMPTABILITÉ

- Préparation et suivi du - Analyse patrimoniale

- Nomenclature normalisée - Plan comptable - Par flux

Autres centres de responsabilité

Un centre de responsabilité correspond à :

• une subdivision de l'entreprise,

• Les centres de responsabilité constituent un des outils indispensables de

• En matière de contrôle de gestion, ils constituent un support- et donc un

Critères de mise en place des centres de responsabilité

3. Compétence des Hommes

• Centre de dépenses discrétionnaires;

Délégation d ’autorité pour maîtriser uniquement les coûts de production.

• Instruments de contrôle de gestion

- coût : coût de production, lot économique, niveau de stock;

Centre de coûts discrétionnaires

Délégation d ’autorité pour maîtriser uniquement l’enveloppe budgétaire allouée