LA CONTRIBUTION DU CONTRÔLE DE GESTION

DANS L’AMELIORATION DE LA PERFORMANCE

MORAD EL OUAZAI
 Introduction générale :

Considéré depuis longtemps comme valeur stratégique en raison de

l’importance qu’il représente, le contrôle de gestion est devenu la pierre
angulaire du fait qu'il est source de progrès et d'amélioration potentiels à
tous les types d'entreprises. C'est une fonction qui a pour but de motiver
les responsables, et à les inciter à mieux exécuter les activités contribuant
à atteindre les objectifs de l'organisation.

Il est donc une réponse à un certain nombre de problèmes de l’entreprise

auxquels la recherche de solutions s'impose : l'augmentation des couts, et
la désorganisation des services au sein de l'entreprise.

De nos jours, agissant dans un environnement aussi dynamique, marqué

par la complexité et l’incertitude, ainsi qu’avec la mondialisation de
l'économie et l'ouverture des frontières, les entreprises se livrent une
concurrence très agressive pour l'écoulement de leurs produits dans un
marché, où seules les entreprises bien organisées peuvent se permettre
une bonne part de marché. Contrairement aux entreprises de faible
organisation qui sont destinées à se marginaliser, voire même à
disparaître.

La survie de telles entreprises passe nécessairement par l'amélioration de

leur performance. Donc le contrôle de gestion peut être perçu comme une
amélioration des performances économiques de l'entreprise, il
constitue un outil permettant l'efficacité, lorsque les objectifs tracés sont
atteints et l'efficience, lorsque les quantités obtenues sont maximisées à
partir d'une quantité de moyens.

En effet pour maitriser des situations de plus en plus complexes, il fallait

créer une fonction de contrôle de gestion et dont les principaux instruments
peuvent être constitués par : la comptabilité avec deux composantes
générale et analytique, la gestion budgétaire, le tableau de bord...etc.

En outre, le contrôle de gestion se base sur le système d’information de

l’entreprise pour réaliser sa mission. La qualité de ses résultats est donc
relativement dépendante de la qualité du S.I.

C’est ainsi que le contrôle de gestion, grâce à ses divers outils, constitue à
la fois un outil d’aide à la décision et un outil de dialogue comme il
contribue à la performance de l’organisation.
Ce qui nous amène à axer l'objet de la recherche sur la contribution du
contrôle de gestion à l'atteinte de l'un des principaux objectifs du
responsable d'entreprise qui est l'amélioration de la performance, tout en
décortiquant le contrôle de gestion en une approche conceptuelle et autre
systématique, le présentant comme étant un système de pilotage, montrant
comment il peut être un outil de décision, d’action et de dialogue et par cela
être donc au service et contribuer à la performance.
 Partie 1 : Approche conceptuelle

Chapitre 1 : Définition et mission du contrôle de gestion

Afin de pouvoir cerner la notion de contrôle de gestion, il faut d'abord

mettre l'accent sur son évolution, sa mission et son rôle et enfin quelques
concepts clés associés.

Section 1 : L'évolution de la conception de contrôle de gestion

Le terme de contrôle de gestion a connu la même évolution que celle de la

comptabilité de gestion. Cette notion de contrôle est née au moment de la
révolution industrielle, devenue nécessaire au sein de l’entreprise lors de la
répartition des tâches. La mise en place systématique d'un système de
contrôle des activités de chaque fonction s'est avérée donc indispensable
pour piloter l'entreprise la permettant d’atteindre ses objectifs prévus.

Dans sa forme initiale le contrôle de gestion a un caractère quantitatif basé

sur le contrôle budgétaire, la comptabilité analytique et le reporting. Ce
modèle a été adopté par des entreprises américaines (Dupont de
Nemours ; General Motors), européennes et internationales. Dont les
principales caractéristiques peuvent être résumées comme suit :

Une mesure financière de la performance : L'utilisation des ratios ROI

(return on investissement) en contrôle de gestion trouve son origine chez
Dupont de Nemours et General Motors. Le ROI rapproche le résultat
d'exploitation de la valeur des actifs utilisés et constitue en fait une
expression de la rentabilité des capitaux engagés. Ce ratio est décomposé
en plusieurs ratios pour démontrer que la performance dépend à la fois du
niveau de résultat et de la rotation des capitaux. Dans l'esprit des modèles
classiques de contrôle de gestion, toute décision doit être prise sur la base
de ce ratio. Ou on définit un taux de rejet en deçà duquel aucun projet
d'investissement n'est retenu, en plus d’un taux appelé minimal qui
permet d'évaluer la performance de différents centres de responsabilité1.

Existence de centres de responsabilité : Pour que les objectifs de

l'organisation soient atteints à travers l'action des unités décentralisées, il
convient non pas d'exercer un contrôle tatillon de leurs tâches quotidiennes
mais de leur déléguer l'autorité de gestion nécessaire sous la forme
d'objectifs précis. Cette délégation d'autorité nécessite d'organiser
l'entreprise en centre de responsabilité.

La nécessité de la planification : Le processus de la planification

nécessite d'identifier différents horizons : Un objectif à long terme pour les
objectifs stratégique, un horizon à moyen terme pour l'identification des
moyens à mettre en œuvre et la définition des objectif plus tactique, enfin
un horizon à court terme pour la planification des actions concrètes dans le
cadre de la préparation du budget annuel.2

La boucle de contrôle : Le contrôle de gestion est perçu comme système

de pilotage autorégulé qui s'articule autour de trois phases :

- La prévision qui débouche sur la planification des objectifs et des

moyens à chaque niveau de responsabilité

- Les réalisations qui sont mesurées à des intervalles réguliers, et

confrontées à la prévision afin de mettre en évidence des écarts.

- Les mesures correctives qui découlent de l'analyse des écarts.

Au milieu de la décennie 80, une nouvelle approche cybernétique du

contrôle de gestion (avec l'association des sciences informatiques et de
télécommunication) vient d'apparaître, que Hugues BOISVERT qualifie de
« contrôle de gestion renouvelé ».3 Elle tente de dépasser les limites de
l'approche traditionnelle. Elle propose de passer du contrôle de gestion
par l'amont au contrôle de gestion par l'aval et du coût de revient
classique au coût de revient par activité. Les objectifs et les outils
d'analyse sont à la fois quantitatifs et qualitatifs. Aussi, le contrôle de
gestion implique une complémentarité permanente entre gestion
stratégique et gestion opérationnelle.

Le tableau4 ci-dessous nous donne une comparaison entre les deux

modèles de contrôle de gestion :

Contrôle de gestion traditionnel Contrôle de gestion renouvelé

· Surveiller · Motiver

· Programmer · Orienter

· A posteriori · A priori

· Passif · Actif

· Méfiance · Confiance
· Exécutants · Décideurs

· Subalternes · Collègues

· Directif · Participatif

· Flux descendant · Flux ascendant

· Indicateurs financiers · Indicateurs physiques

Section 2 : Définition de contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est désormais une pratique courante dans de

nombreuses organisations, avant de l'éclairer il est nécessaire de définir
ses composantes : contrôle / gestion.

A. Définition du concept contrôle / gestion.

Contrôle : c'est la maîtrise d'une situation et sa domination pour la mener
vers un sens voulu.

Gestion : c'est l'utilisation d'une façon optimale des moyens rares mis à la
disposition d'un responsable pour atteindre les objectifs fixés à l'avance.

Partant de ce qui précède, « la fonction du contrôle de gestion peut être

définie comme un ensemble de tâches permettant d'apprécier des
résultats des centres gestion en fonction d'objectifs établis à
l'avance ».5

B. Les définitions retenues par quelques auteurs :

Plusieurs spécialistes en gestion ont proposé de nombreuses définitions,
dont on cite par exemple :
  La définition de R. N. Anthony :

Selon Anthony (1965) « le contrôle de gestion est le processus par lequel

les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et
utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de
l'organisation ».6

En 1988 il ajoute une autre définition «le contrôle de gestion est le

processus par lequel les managers influencent d'autres membres de
l'organisation pour appliquer les stratégies». 7

 La définition de A. Khemakhem :

« Le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein d'une

entité économique pour s'assurer d'une mobilisation efficace et
permanente des énergies et des ressources en vue d'atteindre l'objectif
que vise cette entité ».8

 La définition de H. Bouquin :

« On conviendra d'appeler contrôle de gestion les dispositifs et processus

qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et
quotidiennes ».9

Section 3 : Mission et rôle du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a pour mission de définir les finalités et les objectifs

généraux de l'entreprise à long terme d'une part, et d'autre part la stratégie
à adopter pour orienter la gestion vers la réalisation des objectifs fixés dans
les meilleures délais, au moindre coût et avec une qualité maximale
conformément aux prévisions.

Le contrôle de gestion doit assurer plusieurs tâches : la prévision, le

conseil, le contrôle, et la mise au point des procédures.

- au niveau de la prévision : le contrôle de gestion doit élaborer les

objectifs, définir les moyens permettant de les atteindre et surtout préparer
des plans de rechange en cas d'échec des plans établis à l'avance. De
même le contrôle de gestion doit s'assurer de la compatibilité de budgets
émanant des différents services.

- au niveau du conseil : le contrôle de gestion doit fournir aux différents

centres de responsabilité les informations nécessaires à la mise en œuvre
d'un ensemble de moyens permettant d'améliorer leur gestion.
- au niveau du contrôle : le contrôle de gestion doit déterminer les
responsabilités et assurer le suivi permanent de l'activité de l'entreprise en
gardant la compatibilité par le biais du tableau de bord.

- au niveau de la mise au point des procédures : la mission du contrôle de

gestion consiste à élaborer les indicateurs et les uniformiser pour que
l'entreprise soit homogène avec son environnement.

Section 4 : les concepts clés associés au contrôle de gestion

Dans la présente section, on va traiter certaines notions liées à la discipline

du contrôle de gestion, dont on trouve le contrôle organisationnel, le
contrôle interne et l'audit interne.

Le contrôle organisationnel :

« Le contrôle organisationnel cherche à améliorer les règles et procédures

qui structurent les décisions et auxquelles les décideurs se réfèrent pour
déterminer leurs comportements. Son domaine est très vaste et englobe
les systèmes décisionnels et informationnels. Il ne se limite pas au seul
contrôle technique »10. Donc le contrôle organisationnel doit assurer, en
temps réel, le suivi et la qualité des processus décisionnels.

Ainsi le contrôle organisationnel interne concerne tous les niveaux de

l'organisation et vise à ce que les actions individuelles et collectives soient
en convergence avec les objectifs assignés.

Trois types de méthodes sont utilisés par le contrôle organisationnel :

 la planification.
 la fixation des règles et des procédures.
 l'évaluation des résultats et de la performance.

Le contrôle interne :

« Le contrôle interne est l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise

de l'entreprise. Il a pour but, d'un coté, d'assurer la protection, la
sauvegarde de patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre,
l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amélioration
des performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et
procédures de chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la
pérennité de celle-ci »11. (Ordre des experts-comptables et comptables
agrées `OECCA',1977).
Une analyse comparative permet de cerner les deux types de contrôles12 :

Contrôle interne Contrôle de gestion

Leur nature Un ensemble de sécurités Un ensemble de procédures et de méthodes
permettant de suivre, d'analyser et de corriger la
gestion de l'entreprise.
Leurs objectifs Pour maîtriser le · Concevoir le circuit d'information pour faciliter
fonctionnement de sa circulation
l'entreprise :
· Vérifier si les objectifs fixés sont atteints
· Protection du patrimoine
· Synthétiser l'ensemble des résultats permettant
· Qualité de l'information une vue globale de la situation

· Amélioration des
performances

· Application des
instructions de direction
Leurs Organisation et mise en · Budgets : élaboration
manifestations place de la procédure
· Etats budgétaires par centre de coût ou de profit

· Production/suivi de l'analyse des résultats.

Source : J. Consulting, « outils et techniques de contrôle de gestion», décembre 1986, p.12.

Audit interne:

« Selon l'institut français des auditeurs et contrôleurs internes, l'audit

interne est une activité autonome d'expertise, assistant le management
pour le contrôle de l'ensemble de ses activités. L'audit doit permettre un
avis sur l'efficacité des moyens de contrôle à la disposition des
dirigeants »13.

L'audit doit permettre de :

-mesurer et améliorer la fiabilité des systèmes d'information comptable et

financière existant.

-mettre en place des systèmes efficaces de contrôle de tous les domaines

de l'entreprise.
Contrôleur de gestion

Le métier du contrôleur de gestion consiste à définir et analyser les

données quantitatives et qualitatives relatives à la gestion de l'entreprise,
c'est pourquoi il doit être doté d'une qualité spécifique nécessaire pour
exercer son métier.

a) Métier du contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il doit être en effet à la fois :

spécialiste (maîtriser les outils pointus), généraliste (organiser, coordonner
les procédures), opérationnel (gérer l'exécution), fonctionnel (conseiller les
décideurs), technicien (intégrer la dimension technique) et humain (gérer
les hommes et les groupes).

Ce métier concerne les entreprises de tout secteur d'activité. Dans une

grande entreprise, les contrôleurs de gestion peuvent être spécialisés
(Contrôleur de gestion industriel, commercial, budgétaire) et rattachés
fonctionnellement à une cellule centrale de gestion. En PME, le contrôleur
de gestion peut assurer en même temps d'autres fonctions (comptables,
financières, administratives).

D'une manière générale, le contrôleur de gestion doit 14:

- Concilier l'idéal et le possible, s'il importe de disposer d'un système

d'information suffisamment précis, il convient cependant de ne pas
multiplier à l'infini le nombre de variables à prendre en compte, trop
d'information tue l'information.

- Définir les procédures qui associent des qualités de présentation et de

clarté. En effet le contrôleur de gestion doit garder à l'esprit que ces
procédures seront utilisées par des responsables opérationnels n'ayant
pas les mêmes compétences que lui.

- Garantir en partie la rationalité de la démarche suivie pour prendre les

décisions, à défaut de pouvoir maîtriser absolument la rationalité des choix
effectués.

- Informer et former les responsables de l'intérêt de contrôle de gestion,

tout en leur fournissant les moyens de l'utiliser effectivement. Il doit faire en
sorte que ces responsables respectent les procédures établies : remplir les
formulaires dans les délais requis, faire circuler les données, tenir compte
des contraintes de codage.

- Inciter les responsables à jouer véritablement le jeu :

 S’impliquer réellement dans l'établissement des prévisions afin que
les objectifs soient réalistes ;

Fournir des informations fiables pour mesurer les résultats ;

S’efforcer à identifier les causes des écarts et prendre des actions

correctives.

- Développer une activité de conseil c'est-à-dire apporter aux

responsables une aide efficace pour orienter leur réflexion.

b) Qualité du contrôleur de gestion

Compte tenu de sa fonction particulière, le contrôleur de gestion doit

posséder certain nombre de qualités.

Du fait qu'il est appelé à être l'interlocuteur de tous les centres de

responsabilité. Une formation pluridisciplinaire est vivement
souhaitable pour un contrôleur de gestion. Outre qu'il soit contrôleur
avec aisance les techniques propres à sa fonction, il doit être initié à toutes
les techniques susceptibles d'être utilisées au sein de l'entreprise. Une
grande aptitude au dialogue, à la formation, à l'éducation et à l'orientation
ne doit laisser aucune place au contrôle au sens de répression.

Le contrôleur de gestion doit avoir le sens de la responsabilité pour

fournir des informations correctes, rapides compréhensibles et, surtout,
fraiches car de cette dernière qualité dépendra la prise de décision en
temps opportun, surtout lorsqu'il s'agit d'information ayant un impact sur
l'aspect concurrentiel de l'entreprise.

Le contrôleur de gestion doit avoir une capacité à toute épreuve de

synthétiser et de sélectionner les informations afin de ne pas inonder
les responsables de chiffres qui, souvent, risquent d'être en conflit et, par
conséquent, ne permettent pas de trancher dans une situation donnée. En
effet le contrôleur de gestion doit être animé par le souci non pas de la
quantité de l'information mais, surtout, par sa qualité comme il vient d'être
dit. A la limite, il vaudrait mieux fournir des informations approximatives à
intervalles fréquents et récent que des informations précises mais avec des
mois de retard. Il faut même anticiper, si cela est possible.

Le contrôleur de gestion doit maîtriser les situations, analyser et interpréter

les informations, et être responsable de l'assimilation de ces informations
par leurs destinataires, à savoir, en particulier, la direction générale de
l'entreprise d'une part, et d'autre part, les différents responsables des
centres opérationnels15.
 Conclusion

En somme, le contrôle de gestion pourrait être défini comme étant une

pratique permettant de maitriser la conduite en s’efforçant à prévoir
les événements pour s’y préparer avec son équipe et le mieux
s’adapter à une solution évolutive.

Il effectue donc un ensemble de tâches qui aident les responsables à la

prise de décision et qui permettent l’évaluation de la qualité de gestion. Il
s'agit donc d'un travail de conseil et d'assurance pour concevoir,
développer et faire fonctionner certains dispositifs d'information que
d'autres personnes utiliseront pour effectuer le contrôle économique des
activités placées sous leur responsabilité.

Dans la partie qui suit nous allons traiter le contrôle de gestion d’une
approche systématique, ou il se présente comme un système de pilotage
et/ou un outil de décision, d’action et de dialogue.
 Partie 2 : Approche systématique

L’objet du 1er chapitre est la définition du contrôle de gestion en tant

que système (système de pilotage) ainsi que la définition des outils du
contrôle de gestion. Celui du 2eme chapitre est de présenter le CG comme
un outil de décision et d’action et enfin nous allons voir comment il peut
être aussi un outil de dialogue au sein de l’entreprise.

En effet, le contrôle de gestion s’adresse aux managers qui doivent

atteindre des résultats par l’intermédiaire de l’action d’autres personnes.
Les managers doivent donc comprendre l’avenir (prévenir les événements)
et maîtriser les actions des autres.
Ainsi, le contrôle de gestion diffuse l’information pertinente, comporte un
cycle de planification et permet de rapprocher en permanence le réel de ce
qui est attendu pour inciter aux actions correctives.
Le contrôle de gestion aide alors les managers à prendre les décisions,
ca d’une part.
D’autre part, le contrôle de gestion permet aux managers de maîtriser et
orienter les actions des autres collaborateurs. Il permet de spécifier les
missions et identifier les moyens nécessaires aux entités qui forment
l’organisation. D’où le découpage de l’organisation en centres de
responsabilités dont il est possible de mesurer la performance.

Chapitre 1 : Le contrôle de gestion : Système de pilotage

Selon l’approche classique, l’organisation est constituée à la fois par des

systèmes technologiques ou de production, des systèmes
d’information et des systèmes de pilotage et de gestion.
Le processus du contrôle de gestion s’effectue à l’intérieur d’une
organisation orientée par une politique générale et agissant dans un
environnement externe dynamique marqué par l’incertitude, la turbulence
et la complexité.

Le système de contrôle de gestion peut –il donc être considéré comme

un système de pilotage de l’entreprise ? C’est l’objet du présent chapitre.
Mais avant d’entrer dans le vif du sujet, il s’avère nécessaire d’aborder
quelques généralités sur les systèmes.

Section 1 : Généralités sur les systèmes

La théorie générale des systèmes se propose de représenter ou de
modéliser l’ensemble auquel on s’intéresse sous la forme d’un système.
Selon N. Guedj le système se défini comme étant «un ensemble
d’éléments en interaction dynamique, organisé en fonction d’un but ».16

A. Généralités :
1. Le système est un modèle global :

Un système est un modèle, une image qui se transforme souvent dans le

temps. Comme toutes les autres théories, la théorie des systèmes a pour
objet de transmettre la réalité souvent abstraite, globale et
incompréhensible à l’esprit humain et la présenter sous forme d’un modèle
aussi global mais plus compréhensible par le décideur.

2. Le système est un ensemble avec une frontière :

J.L. Lemoigne, dans son ouvrage: « les systèmes de décision dans les
organisations », définit le système comme « Un ensemble d’éléments
identifiables et de leurs interrelations ».17

En effet, l’identification des éléments, de leurs attributs et surtout de leurs

interrelations constituent la phase la plus importante et la plus révélatrice
pour l’analyse d’un système.18

Le fait de recenser et d’identifier les éléments d’un système conduit donc

par conséquent à l’identification de sa frontière.

3. Le système a des objectifs :

Délimiter les frontières d’un système c’est définir voir limiter ses objectifs.
En effet, les frontières d’un système sont directement dépendantes des
objectifs. On peut toujours parler de buts, de projets, de finalités, de
priorités.

Il peut s’agir soit d’un seul objectif ou d’une pluralité d’objectifs. Les
systèmes simples sont simples surtout parce qu’ils n’ont qu’un seul objectif.
Sinon plus les objectifs sont multiples, plus les systèmes sont complexes.

4. Le système a un environnement :
On ne peut définir des frontières et des objectifs d’un système que par
rapport à un environnement.
L’environnement d’un système est l’ensemble des éléments n’appartenant
pas au dit système et dont l’état est susceptible d’affecter ou d’être affecté
par une de ses propriétés ou de ses évolutions vers l’atteinte de ses
objectifs.19

L’environnement est difficile à définir de façon précise et générale. Si

l’ensemble des éléments de l’environnement est vide, on dit que le
système est fermé. Sinon, il est ouvert.

5. Le système est un réseau d’interrelations :

Les interrelations entre les éléments du système peuvent être:

 – De type poolé: plusieurs éléments se relient, sans priorités

mutuelles, à l’un d’entre eux qui constitue le pool, émetteur ou
récepteur, mais jamais simultanément.
 – De type séquentiel: un élément étant en relation avec un autre,
duquel il ne reçoit rien en retour. On peut également parler de
schéma arborescent: un élément transmet à plusieurs mais ne reçoit
rien d’eux. Chacun d’eux à son tour.20

6. Les flux dans les systèmes :

Les rapports ou transactions du système avec son environnement peuvent
être modélisés sous forme de flux. Ces derniers étant des variables
entrants ou sortants dont on peut analyser les dépendances et les
expliquer.

Les flux qui définissent le système et ses frontières sont appelés des
variables de structure. Les variables d’activité sont constituées par les flux
entrants et /ou sortants du système et par lesquels le rôle du dit système
est identifié et ses performances mesurées ou évaluées.21

7. Systèmes concrets et systèmes abstraits :

Pour qu’un système soit dit concret, il faut et il suffit que deux au moins de
ses éléments soient des objets (exemple: le système d’information). Par
contre, un système abstrait est fait de concepts, et totalement défini par les
hypothèses, axiomes et postulats de ses créateurs.22

B. Représentation schématique d’un système :

Dans une organisation, toute activité est assurée par un système ouvert
sur l’extérieur et comportant trois sous-systèmes: le système technique, le
système de pilotage et le système d’information.23

Le modèle systémique de l’organisation : 24

Le système des opérations ou système technologique ou encore système

opérant fonctionne en transformant des flux d’entrées en flux de sorties.
Cette transformation se fait en vue d’atteindre des objectifs fixés par le
système de pilotage qui régule et contrôle le système des opérations en
décidant de son comportement.

Le système d’information se trouve en interface entre le niveau décisionnel

et le niveau opérationnel.25

Section 2 : Le contrôle de gestion : un système

A. Définition du contrôle de gestion :

Le contrôle de gestion est défini comme : « Le processus par lequel les
dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec
efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens
employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation ».26

1. Le contrôle de gestion est un processus :

Philippe LORINO a défini la notion de processus comme :
« Un ensemble d’activités reliées entre elles par des flux d’informations ou
de matières significatives et qui se combinent pour fournir un produit
matériel ou immatériel important et bien défini ».27

Au sein de l’entreprise on peut distinguer alors, le processus de

facturation, le processus de vente, le processus de développement, le
processus de fabrication etc…

Selon l’approche classique, le contrôle de gestion est un processus car il

est constitué par l’ensemble des activités qui permettent de contrôler et de
se conformer aux procédures, de comparer les réalisations aux prévisions
et de dégager les écarts sur budget et les expliquer.
En effet, le contrôle peut être soit a priori ou a posteriori. Dans le premier
cas, les résultats sont prédits, et comparés aux objectifs grâce aux
techniques d’anticipation et de prévision. Dans le cas le plus répondu du
contrôle a posteriori, les résultats sont comparés à des normes préétablies
(M. Laaribi, 1997, p30-32). Et plus l’organisation est complexe et l’environnement
est turbulent, plus le contrôle s’impose dans le but d’assurer un bon
déroulement des opérations et que les résultats de ces activités soient
conformes aux objectifs de l’organisation.
Et puisque qui dit processus dit une succession d’étapes ou de cycles,
l’approche classique distingue alors quatre grandes étapes dans le
processus du contrôle de gestion28 :
 Le cycle de planification :

Ce cycle doit permettre de passer des finalités à des objectifs précis et

opérationnels en élaborant les plans d’action qui doivent permettre de les
atteindre.

29
Finalités ———-> plans d’action ———-> objectifs

 Le cycle de mesure :

Est constitué par l’ensemble des indicateurs retenus pour interpréter la

réalité. Sa construction suppose une réflexion sur les facteurs clés de la
gestion exprimés sous forme de variables parmi lesquelles on distingue les
variables de commande sur lesquels l’entreprise peut agir et les variables
d’état non maîtrisables par l’organisation mais ont un impact décisif sur les
performances.

Actions ——–> résultats ——–>système de mesure ——–>résultats30

 Le cycle de contrôle :
Son objectif est de confronter périodiquement les résultats mesurés aux
résultats attendus, analyser les écarts et mener les actions correctives.

LA BOUCLE DE CONTROLE 31

 Le cycle de modélisation:

Ce cycle détermine la nature des relations de causes à effets utilisées pour

élaborer les plans d’action initiaux ou correctifs.
Ces différents cycles s’articulent entre eux pour constituer
le processus complet de contrôle de gestion.
L’approche classique associe le contrôle de gestion à une démarche, un
processus permettant de s’assurer régulièrement que les objectifs vont être
atteints; d’autre part, cette approche fait apparaître trois éléments clés d’un
processus de contrôle de gestion: les objectifs, les moyens et les résultats.
Le contrôle de gestion constitue un processus qui met en œuvre des
moyens afin d’obtenir des résultats cohérents avec les objectifs.32

2. Réaliser les objectifs de l’organisation:

Un objectif est une modalité particulière d’un critère d’évaluation
indiquant que la mission assignée au système est atteinte. 33
Exemples :
 La croissance de la rentabilité de 5 % l’année N+1 et de 7 % l’année suivante;
 L’amélioration de la qualité du service et du service après vente;
 L’augmentation de la part de marché.
Ce sont des exemples concrets d’objectifs qui peuvent être mesurés par
des critères de gestion différents (bénéfice /chiffre d’affaire, part de
marché) et dont les missions sont assignées aux acteurs concernés
(département financier, commercial).
Les objectifs généralement définis à un an, doivent être en cohérence avec
les finalités de l’organisation qui sont définies à long terme et ont un
caractère global.
Le contrôle de gestion est donc un système de gestion qui a pour mission
la veille à la réalisation des objectifs de l’organisation et de ses finalités.

3. Gérer les moyens:

Gérer c’est conduire, organiser, diriger et contrôler. Il consiste à choisir
certaines actions à partir d’informations variées. Ce choix s’effectue à tous
les niveaux de l’organisation et concerne toutes les activités aussi variées
et diversifiées, relatives aux objectifs de l’organisation.

Or, les ressources dont dispose l’entreprise sont souvent limitées. D’où le
rôle du contrôle de gestion pour garantir le non gaspillage de ces
ressources confiées au manager tout en réalisant les objectifs fixés.
Les ressources doivent alors être utilisées avec efficience et efficacité.

- L’efficience est le fait de maximiser la quantité obtenue de produits ou

de services à partir d’une quantité donnée de ressources (rentabilité,
productivité). L’efficience est atteinte si l’organisation parvient à utiliser le
mieux possible ses ressources aux moindre coûts.34

- L’efficacité d’une organisation est mesurée par sa capacité à atteindre

les objectifs fixés.

B. Les différents types de contrôle:

Les moyens mis en œuvre par les organisations pour exercer un contrôle
sur leurs membres sont en fonction du caractère programmable
des tâches effectuées et du degré de prévisibilité des résultats à
obtenir.35
Une tâche est programmable si elle est répétitive, simple à décrire et à
observer directement.
Le tableau suivant nous défini les quatre types de situations et le type de
contrôle effectue à chacune de ces situations.

 Quatre types de situations sont définis:36

Mécanisme principal Contenu de la tâche

De contrôle Programmable Non programmable

Standardisation des tâches Standardisation des

Prévisible
(obligation d’exécution) résultats

Résultat Définition des règles et procédure

Non prévisible (obligation de moyens) Socialisation

 Quatre types de contrôle :

1- Une tâche programmable avec des résultats prévisibles : est contrôlée

à travers la simple définition détaillée du poste. L’obligation est de
résultat.

2- Si la tâche programmable a un résultat non prévisible, le contrôle se

fait par l’établissement de règles et procédures et l’obligation est de
moyens.

3- La tâche, plus complexe, est non programmable mais les résultats

prévus, le contrôle se fait par la comparaison des objectifs fixés et des
résultats obtenus.

4- Situation plus complexe, ou ni la tâche et ni les résultats sont

programmables et/ou prévisibles. Le seul moyen de contrôle est le respect
de l’intérêt général de la firme, l’éthique professionnelle, la
socialisation.

D’autre part, la forme du contrôle dépend du type d’organisation, de son

domaine d’activité et de son environnement. On distingue alors entre :

 Le contrôle interne
 Le contrôle organisationnel
Comme il peut être :
 Le contrôle a priori ou anticipé
 Le contrôle a posteriori

H. BOUQUIN définit de son côté trois niveaux de contrôle

organisationnel :
Les trois niveaux de contrôle organisationnel

 Le contrôle d’exécution:

Est formé des processus et des systèmes conçus pour garantir aux
responsables que les actions qui relèvent de leur autorité soient mises
en œuvre conformément aux finalités confiées, tout en dispensant ces
responsables de piloter directement ces actions.

 Le contrôle de gestion:

Le processus de contrôle de gestion est formé des processus et des

systèmes qui permettent aux dirigeants d’avoir l’assurance que les
choix stratégiques et les actions courantes seront, sont et ont été
cohérents, notamment grâce au contrôle d’exécution.

 Le contrôle stratégique:

Le contrôle stratégique est formé des processus et systèmes qui

permettent à la direction d’arrêter et d’ajuster les choix des missions,
métiers, domaines d’activité et facteurs clés de succès.

C. Les missions du contrôle de gestion:

Les fonctions du contrôleur de gestion sont classées en cinq catégories38 :
– Concevoir et faire fonctionner le système d’information;
– Contribuer à la définition de la structure en favorisant la création de
centres de profit;
– Aider à l’établissement de plans à moyen et court terme;
– Contrôler les réalisations;
– Mener les études économiques ou y participer.

Le contrôle de gestion touche alors à toutes les fonctions de l’entreprise et

utilise divers outils de gestion.
Il concerne:
 L’analyse des coûts ;
 L’analyse des écarts ;
 L’analyse des budgets, des plans ;
 L’élaboration du tableau de bord ;
 L’analyse de la valeur ;
 Le contrôle de la qualité ;
 etc…

Section 3 : LES OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION

« Les cinq outils officiels du contrôle de gestion sont : la comptabilité

générale et analytique, les statistiques, les ratios et la technique
budgétaire ».39

A. La comptabilité analytique
a. Le système de comptabilité analytique :
La comptabilité analytique est l’un des moyens indispensables pour
optimiser les allocations de ressources dans les grandes et
moyennes entreprises et même les petites.
La comptabilité analytique est un mode de traitement des données dont les
objectifs sont:
– Connaître les coûts des différentes fonctions de l’entreprise ;
– Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits et les
comparer aux prix de vente correspondants.40
La comptabilité analytique doit alors fournir tous les éléments qui facilitent
les prises de décisions.
Le schéma suivant illustre les liens existants entre les deux types de
comptabilité générale et analytique :
Interdépendances des deux systèmes d’information: C. G. et C. A. 41

La comptabilité analytique est le moyen d’avoir, grâce à des procédures

précises et permanentes, des éléments d’analyse périodiques et
comparables dans le temps.42

Le système de comptabilité analytique dépend de plusieurs paramètres :

– les caractéristiques des produits;
– la structure de l’entreprise;
– les besoins d’information auxquels le système doit répondre.

Et donc pour réussir la mise en place d’un système de comptabilité

analytique, cela exige de définir des centres d’analyse, des unités
d’œuvres pertinents et d’organiser le système d’information. Le
fonctionnement correct du système de comptabilité analytique permet
de mieux maîtriser les coûts.

 Les centres d’analyse :

La mise en place d’une comptabilité analytique suppose la répartition de

l’entreprise en centres d’analyse. Ces derniers correspondent aux centres
de travail. Le centre est scindé en sections (ce que l’on appelle sections
homogènes).
La décomposition de l’entreprise en centres d’analyse est utile pour le
contrôle de gestion dans la mesure où cela permet d’identifier les coûts et de
connaître les consommations de ressources au niveau de chacune des
unités organisationnelles.
Il convient de distinguer entre :
– les centres principaux dont l’activité est en relation directe avec le
produit ;
– les centres auxiliaires dont l’activité est moins directement liée au
produit.43

 Les unités d’œuvre :

L’affectation des coûts aux produits pour chaque centre se fait par
l’intermédiaire d’une unité d’œuvre qui est l’unité de mesure de son activité.
L’unité d’œuvre doit être la plus représentative possible du travail effectué
par le centre et traduire les variations de son activité. Elle s’exprime par
une mesure physique.
Les unités d’œuvre permettent d’opérer les transferts des coûts d’un centre
d’analyse vers d’autres centres ou vers les produits.44

 Les informations de base :

Sont nécessaires au fonctionnement du système de comptabilité analytique

et sont de deux sortes :
– les données monétaires d’origine comptable permettant de
connaître les charges consommées pendant la période ;
– les données quantitatives concernant les flux physiques qui
proviennent des différentes unités opérationnelles.
 b. L’architecture globale d’un système de comptabilité
analytique :
Le système de comptabilité analytique permet de calculer les coûts pour
chaque unité organisationnelle en rattachant les coûts indirects aux
produits. Le principe consiste à faire transiter les coûts indirects par les
centres d’analyse avant de les attribuer aux produits par le moyen des
unités d’œuvre.
Le système de comptabilité analytique permet alors :
1- la classification des charges en charges directes et charges indirectes
par rapport aux produits ;
2- l’affectation aux centres d’analyse des charges indirectes par rapport
aux produits ;
3- les charges affectées aux centres auxiliaires sont réparties en totalité
ou en partie entre les centres principaux selon leurs consommations
d’unités d’œuvre des centres auxiliaires ;
4- toutes les charges indirectes regroupées dans les centres principaux
sont rattachés aux produits selon leurs consommations respectives
d’unités d’œuvres des centres principaux.

Architecture d’un système de comptabilité analytique45

c. L’organisation des centres de responsabilité

Un centre de responsabilité est généralement défini comme une entité de
gestion dont le responsable dispose :
– d’une délégation formelle d’autorité pour négocier des objectifs et
des allocations de ressources dans le cadre du plan pluriannuel et du
budget ;
– d’un système de pilotage de sa gestion permettant d’être
renseigné sur l’état de ses réalisations par rapport à ses objectifs, sur celle
de ses consommations en ressources, ainsi que sur l’état de ses dépenses
et sur différents éléments clés de son exploitation.46

L’organisation en centres de responsabilités est un préalable indispensable

à la mise en œuvre des procédures techniques du contrôle de
gestion (système de calcul des coûts et de mesure des résultats,
procédure budgétaire ou tableaux de bord). L’attention portée à la définition
des centres de responsabilité doit donc être considérée comme un facteur
clé de la réussite du contrôle de gestion.
L’organisation en centres de responsabilité se fait à partir de la structure de
l’entreprise, telle qu’elle a été définie par la Direction Générale.47

Le contrôle de gestion doit alors permettre la décentralisation des

responsabilités, tout en assurant une convergence satisfaisante des
objectifs de chacun des responsables vers ceux de l’entreprise.

On peut distinguer :
– Les centres de coûts : la délégation porte sur les charges engagées
pour la mise à disposition d’un produit ou d’une prestation. Le responsable
doit maîtriser au mieux ses dépenses.
– Les centres de profit : la délégation porte sur les charges, le niveau
d’activité et la négociation commerciale. L’évaluation des résultats se fait
en terme de profitabilité de l’activité.
– Les centres d’investissement : la délégation porte sur les charges, le
niveau d’activité et les actifs engagés par le centre. L’évaluation des
résultats se fait sur la profitabilité de l’activité mais aussi sur la rentabilité
des actifs engagés.48

B. La gestion des coûts

a. Définition :
La gestion et la maîtrise des coûts a pour objet d’opérer des arbitrages
rationnels quant à l’utilisation des ressources limitées. Le coût est alors
à la base du calcul économique.
Ainsi, au fur et à mesure du développement de la taille de l’entreprise et
face à la complexité des décisions à prendre, l’analyse des coûts est
devenue multidimensionnelle.
Le coût est défini comme: « la somme des charges relatives à un
élément défini au sein du réseau comptable ».49
Le coût est alors un mode de traitement des charges défini par les trois
caractéristiques suivantes :
  Le champ d’application du calcul : un produit, un moyen
d’exploitation ;
 Le contenu : les charges retenues en totalité ou en partie pour une
période déterminée ;
 Le moment du calcul : antérieur (coût préétabli), ou à posteriori (coût
constaté) à la période considérée.
Champ d’application – contenu – moment du calcul 50

Philippe LORINO définit le coût comme étant : « la mesure monétaire

d’une consommation de ressources qui intervient également dans le
cadre d’un processus destiné à fournir un résultat bien défini ».51

Le calcul des coûts permet donc de quantifier les objectifs, de valoriser les
moyens mis en œuvre et de donner une mesure synthétique ou analytique
des résultats obtenus ou prévus.
Les coûts n’ont pas de réalité intrinsèque, mais offrent uniquement une
représentation, une description du réel de manière simplifiée.

Ainsi, le coût d’un produit, qu’il soit un bien matériel, un service, une
activité ou une fonction, est « la somme des valeurs attribuées aux
moyens mis en œuvre pour le produire ».52

b. Typologie des coûts :

Les différents types de coûts dépendent de la prise en compte des
différents types de charges. On distingue alors entre :
– coût direct / coût indirect ;
– coût fixe / coût variable ;
– coût complet / coût partiel ;
– coût réel / coût préétabli ;
– coût moyen / coût marginal ;
– coût caché / coût latent ;
– etc.

c. Les méthodes d’analyse des coûts :

Divers méthodes ont été développées et utilisées pour l’analyse et la
maîtrise des coûts dans les entreprises. Où on trouve :

 La méthode du coût complet:

C’est une méthode qui permet de calculer le coût complet d’un produit au
stade final. Elle considère l’ensemble des charges comme des coûts de
produits. Il n’y a pas donc de coûts de période.
Cela soulève le problème de répartition des coûts indirects entre les
produits.
– La première solution consiste à prendre la totalité des charges
indirectes et les imputer sur les produits en fonction d’un critère unique:
méthode de l’affectation globale. Le critère de répartition peut être le coût
direct de chaque produit ;
Les charges indirectes commerciales sont réparties entre les produits au
prorata de leur chiffre d’affaires respectifs ;
– La deuxième solution consiste à choisir un produit comme référence
et exprimer toutes les autres productions en équivalent du produit de
référence (méthode d’équivalence) ;
– La troisième solution est la méthode des centres d’analyse qui
suppose la mise en place d’une comptabilité analytique.

En outre, la méthode d’imputation rationnelle des charges fixes constitue

une amélioration des coûts complets et consiste à incorporer dans les
coûts la totalité des charges proportionnelles et la part de charges fixes
calculées par rapport à un niveau d’activité préalablement défini comme
normal.
Le principe de la méthode des coûts complets avec imputation rationnelle
consiste à imputer au produit seulement la part des coûts fixes
correspondants à un niveau normal d’activité préalablement défini. La
différence entre les coûts fixes totaux et les coûts fixes affectés aux
produits constitue un coût de période. La difficulté réside dans la définition
même de l’activité normale.53
  La méthode des coûts partiels:
La base de la méthode des coûts partiels est celle du coût direct (le direct
costing). On distingue dans le direct costing :
– Le direct costing simplifié ou coût variable ;
– Le direct costing évolué ou coût direct.

 La méthode du coût variable :

Seuls les coûts variables sont considérés comme des coûts de produit.
Les coûts fixes constituent des coûts de période.

 La méthode du coût direct :

Seuls les coûts directs, variables ou fixes par rapport au produit, sont
considérés comme des coûts de produit. Les coûts de période regroupent
l’ensemble des coûts indirects par rapport aux produits.

La méthode du seuil de rentabilité ou point mort constitue un prolongement

pratique du direct costing. Le seuil de rentabilité est alors le chiffre d’affaire
qu’il faut réaliser pour que la marge brute globale couvre au moins les
charges fixes.

 La méthode des coûts préétablis :

Les coûts peuvent être calculés de deux manières :
– a posteriori sur des charges constatées (méthode des coûts réels)
– a priori sur des charges prévues (méthode des coûts préétablis)
La méthode des coûts préétablis constitue un complément de toutes les
méthodes d’analyse des coûts sur le plan prévisionnel. Elle permet d’établir
des prévisions de charges (des budgets d’exploitation) et en constater les
réalisations, mettre en évidence des écarts, les analyser et les expliquer.
[ Coût réel = coût standard +(-) écart ]

 La méthode des coûts à base d’activité (activity based

analysis/costing ou ABC) :
Selon la structure de calcul des coûts traditionnelle, les produits
consomment directement les ressources. Ainsi, plus l’organisation est
complexe et ses produits (ou marchés) diversifiés, plus ce modèle
traditionnel de gestion des coûts devient inefficace.
La nouvelle structure de calcul des coûts introduit donc la notion
d’activité. Où les produits consomment des activités qui, elles
consomment des ressources.

Conception des deux structures : 54

Le principe de la gestion des coûts à base d’activités consiste à :

– Identifier pour chaque élément de dépenses le centre de responsabilité,

la nature de la dépense, ainsi que l’activité et ce simultanément et
séparément ;
55

– Étendre l’analyse à l’ensemble des activités et non aux seules

activités directes ;
– Considérer l’activité comme la base d’analyse la plus proche de la
réalité physique ;
– Rapprocher les données de coûts par activité d’autres informations
de pilotage par activité, plus physiques (qualité, temps, volume de
production).
L’objectif étant de réaliser des performances pour chaque activité. Les
activités de l’organisation sont évaluées par des indicateurs dont le niveau
et l’évolution vont être comparés à des objectifs, des normes ou
des résultats antérieurs.
Ces indicateurs sont identifiés dans le but de mesurer la réalisation des
objectifs et de fournir des informations permettant la prise de décisions
efficaces. La finalité est, bien évidement, de permettre à l’entreprise
d’améliorer sa compétitivité. Ils peuvent concerner divers aspects: le
volume, l’efficacité, l’efficience, la qualité, le coût, le délai, etc.56

Les multiples méthodes envisagées pour calculer un coût posent le

problème du choix de celle(s) la plus adéquate(s). L’adéquation de la
méthode à la prise de décision doit donc l’emporter par la fiabilité ou
l’exhaustivité.

C. Le contrôle budgétaire : définition, objectifs et types

 a. Définition:
Philippe LORINO définit le budget comme suit :
« Le budget constitue le plan d’action à un an. Il doit projeter et détailler
le plan opérationnel sur l’horizon proche, assurer le bouclage avec les
comptes prévisionnels et créer le cadre d’un bon retour d’expérience dans
le suivi de l’action (rétroactions de l’expérience sur le budget, sur le plan
opérationnel et sur la vision stratégique)».57

Selon D. Leclere : Le budget représente alors la traduction ou le chiffrage

en unité monétaire de la mise en œuvre d’un programme.
« Le budget est un ensemble de documents prévisionnels ».58

M. GERVAIS, dans son ouvrage « contrôle de gestion et stratégie de

l’entreprise » définit le budget comme « un plan à court terme chiffré,
comportant affectation de ressources et assignation de responsabilités ».59
Le plan concerne les choix à long terme. Les budgets doivent reprendre la
première année des plans opérationnels.60
Certes, les budgets ne sauraient être réduits à des prévisions de
dépenses, mais décrivent également les recettes et par conséquent les
objectifs de l’entreprise. D’où leur pertinence et cohérence.

Toutes ces propositions de définitions du budget aboutissent à la même

conclusion : celle que le budget est la traduction en terme monétaire, des
objectifs, des politiques et des moyens élaborés dans le cadre d’un plan,
couvrant toutes les phases d’opérations et limité dans le temps.

En effet, la procédure budgétaire consiste en la mise en œuvre annuelle

des choix stratégiques, quantifiés dans les plans opérationnels.
Et l’établissement des budgets est ainsi un outil de délégation, de
communication et de motivation.
La procédure budgétaire tient donc compte de diverses contraintes : les
choix stratégiques, le style de management, la structure des centres de
responsabilité et les outils de gestion disponibles (comptabilité analytique).

b. Objectifs :
Puisque les budgets sont considérés comme des plans d’action, d’analyse
des performances et des courroies de liaison, ils sont considérés comme
des facteurs de performance et de cohérence par rapport à la stratégie.
L’objectif ultime de la gestion budgétaire et du contrôle budgétaire est
l’amélioration de la performance économique de l’entreprise.
En effet, le contrôle budgétaire permet aux responsables d’agir plus vite et
mieux sur les variables contrôlables.
Le contrôle budgétaire permet de gérer à l’avance et par anticipation les
écarts constatés, et de comprendre comment les résultats sont-ils générés.
Le budget est alors considéré comme instrument de coordination et de
communication.
Enfin, la mise en œuvre du contrôle de gestion (et plus particulièrement le
contrôle budgétaire) suppose une structuration de l’organisation, une
délimitation des responsabilités et surtout :
-de repérer et distinguer entre systèmes de contrôle et systèmes
contrôlés ;
-de faire vivre le processus de contrôle comme une pratique utile,
acceptable et compréhensible par tous.

c. Les différents types de budgets :

Le budget global de l’entreprise est constitué par l’ensemble des budgets
correspondants aux différentes fonctions.
On distingue alors :
D’une part, les budgets fonctionnels ou opérationnels qui traduisent les
actions prévues dans les programmes d’activités et relatifs aux différents
services:
– Budget des ventes ;
– Budget de production ;
– Budget d’approvisionnement ;
– Budget d’investissement.

D’autre part, les budgets financiers ou de synthèse qui traduisent les

effets de la mise en œuvre des budgets opérationnels.
On cite comme exemple le budget de trésorerie.

 Le budget des ventes :

C’est le point de départ du processus prévisionnel : il s’agit de prévoir

mensuellement les quantités et les prix unitaires de vente.
Les prévisions s’appuient sur plusieurs techniques :
– analyse des ventes passées ;
– l’étude des parts de marché de l’entreprise, le cycle de vie des
produits et de la concurrence, estimation des tendances globales ;
– étude des comportements des consommateurs ;
– études économiques sectorielles ou macro-économiques ;
– collecte d’informations auprès des vendeurs de l’entreprise.

 Le budget de la distribution et du marketing :

Les frais de distribution, généralement reliés au chiffre d’affaires,

comprennent les frais de livraison, d’emballage, salaires des revendeurs,
frais du SAV (service après vente).
Les frais marketing comprennent les frais directement engagés pour
soutenir les ventes (publicité, promotion) et les frais d’études commerciales
(étude de marché).

 Le budget de production :

Connaissant le volume des ventes prévu, il est nécessaire d’en déduire les
quantités à produire en fonction des capacités disponibles et des stocks de
produits finis souhaités; pour une société de service, il s’agit de s’assurer
d’une disponibilité en main-d’œuvre suffisante pour faire face à la demande
prévisionnelle.

Le programme d’activité se fonde sur l’estimation :

– des capacités disponibles mensuellement et des éventuels goulets
d’étranglement ne pouvant être éliminés à court terme ;
– des rendements, des salaires, du temps productif et des coûts de
fabrication afin de valoriser le plan de charges ;
– des transferts d’activités entre ateliers, entreprises extérieures au
groupe (sous traitantes).

 Les budgets des approvisionnements :

La prévision des quantités de matières nécessaires à la production va

permettre l’estimation des achats : volume, délai, coût.

Les stocks tendant à se réduire de manière importante, ce qui diminue les

besoins financiers.

Le service approvisionnement doit réagir très vite aux fluctuations des

besoins de l’entreprise ou aux pénuries.

 Le budget des services généraux:

Les services généraux sont des centres de responsabilité fonctionnels,

centres de support ou de structure, qui livrent des prestations aux autres
services, en particulier aux services opérationnels : informatique, finance,
R&D, personnel, contrôle de gestion.
Les budgets des services généraux sont de simples reconductions des
budgets antérieurs, majorés d’un pourcentage d’inflation.

 Les états financiers prévisionnels:

Comportent trois documents:

– Le budget de trésorerie : traduit les engagements en échéances

d’encaissements et de décaissements ;
Donne le solde prévisionnel de trésorerie à la fin de l’année budgétaire ;
Ce document permet d’étudier les échéances mensuelles, d’anticiper les
difficultés ponctuelles de trésorerie et de trouver les aménagements
nécessaires: reports d’échéances, négociations de crédits bancaires à
court terme adaptés aux besoins.

– Le compte de résultat prévisionnel : dégage les résultats attendus des

différents engagements budgétaires, facilite la comparaison des résultats
prévisionnels avec ceux de l’an passé.

– Le bilan prévisionnel : est l’image à un an de ce que pourrait être la

situation de l’entreprise si les prévisions se réalisaient.
Il permet de s’assurer que la structure financière ne risque pas d’évoluer
vers des déséquilibres graves, comme un excès d’endettement.

d. La procédure budgétaire :*
La procédure budgétaire doit respecter chaque année un calendrier
budgétaire de septembre à décembre.

L’approbation définitive des budgets par la direction générale ne peut

dépasser le démarrage de la phase d’exécution, début janvier au plus tard.

La procédure budgétaire est une activité cyclique qui se répète chaque

année et comprend plusieurs phases :

 La diffusion de la note d’orientation générale : c’est un document

publié par la direction générale à tous les responsables de services
et qui définit les orientations générales conformément aux objectifs
stratégiques.
 L’établissement décentralisé des éléments de la première
esquisse budgétaire : chaque service est amené à élaborer son
propre budget conformément aux orientations définies par la
direction générale.
 L’harmonisation des budgets et la procédure de la navette : Il
faut harmoniser, coordonner et trouver des compromis entre les
budgets souvent divergents des différentes fonctions.
 Le budget définitif : Après un certain nombre d’itérations des
différents budgets entre la direction générale et les divers
départements, un budget définitif est élaboré.
 Le suivi budgétaire : Lors de la mise en œuvre du budget définitif,
des écarts sont dégagés et des actions correctives sont menées.
C’est ce que l’on appelle suivi budgétaire qui permet de vérifier au
cours du temps, si on tend vers la réalisation des objectifs fixés.
 Le cycle budgétaire 61

Un bon système budgétaire revêt à la fois une dimension de planification à

court terme et de contrôle.

Son objectif ultime est d’obtenir, au moindre coût et rapidement, de

l’information fiable afin de prévoir et de comprendre les événements
importants affectant l’entreprise et permettre ainsi une action adéquate :

1- Le système budgétaire doit couvrir la totalité des activités de

l’entreprise ;

2- Le découpage et la présentation des budgets doit se calquer sur le

système d’autorité (non remise en cause par le système budgétaire de la
structure de la firme) ;

3- L’identification claire des responsabilités ne doit pas nuire à l’esprit

d’équipe et aux solidarités interdépartementales nécessaires ;

4- Le système budgétaire doit s’inscrire dans le cadre de la politique

générale de l’entreprise ;

5- Le système budgétaire doit être relié à une politique du personnel dont

l’orientation sera conforme à la logique budgétaire ;

6- Les prévisions budgétaires doivent pouvoir être révisées lorsque de

nouvelles informations apparaissent.62
 D. Le tableau de bord de gestion
Lorsqu’on s’engage dans la voie du contrôle de gestion, il est souvent
nécessaire de compléter le système comptable par un outil qui fournit,
plus rapidement et plus fréquemment, les informations essentielles.
Cet outil, c’est le tableau de bord de gestion (TBG).63

Le tableau de bord de gestion peut exister en dehors de tout système

budgétaire, mais, peut exister aussi avec un système budgétaire.
Dans ce deuxième cas et afin de mieux conduire l’action
quotidienne, l’entreprise est appelée à mettre en place un système
d’information qui retient uniquement les données essentielles de la
gestion budgétaire et qui fournit en première approximation le réalisé
concernant ces données.
Un tel tableau (TBG) apparaîtra donc comme un perfectionnement de la
méthode budgétaire.64

A partir du contrôle budgétaire, un certain nombre d’écarts sont tirés : où

seuls les écarts se rapportant aux points clés de l’activité doivent être
retenus.

En tant qu’outil de pilotage, le tableau de bord de gestion TBG répond aux

principes suivants :

 Son architecture doit coïncider avec la structure de l’entreprise. Ce

qui implique deux conséquences :

– la nature des informations correspondra aux domaines d’action de

chaque niveau hiérarchique: tout responsable doit trouver dans cet
outil les éléments dont il a besoin pour éclairer ses décisions;
– le tableau de bord de gestion TBG va assumer une fonction de
contrôle des responsabilités déléguées. La délégation de
responsabilités implique de mettre à la disposition du déléguant des
moyens de contrôle.65

 Le tableau de bord demeurera très synthétique :

Seules les informations indispensables à la conduite de l’activité y

figureront.
Pour obtenir le Tableau de bord, il faut fixer des seuils que chaque
responsable doit respecter pour chaque indicateur, puis déterminer les
informations qu’il doit fournir à sa hiérarchie.

 Selon échelon, le tableau de bord de gestion TBG doit également

comprendre des informations « latérales », afin de mieux situer la
 mission du centre de responsabilité et de ne pas oublier la
nécessaire solidarité inter–centres.66
 Le tableau de bord sera adapté à la personnalité de celui qui l’utilise.
C’est un outil d’aide à la décision : il doit donc se calquer sur le
processus de raisonnement du décideur et sur son mode de
perception.67
 Un tableau de bord performant fournira des indicateurs instantanés
de la situation mais aussi un historique de ces indicateurs.
 L’information doit pouvoir être obtenue rapidement. C’est la condition
d’un bon pilotage.
 La fréquence de publication d’un tableau de bord doit être adaptée
aux possibilités d’action des responsables.68
 Enfin, les données figurant dans le tableau de bord du supérieur
hiérarchique doivent coïncider avec la consolidation des mêmes
données des niveaux inférieurs.
Chap2 : Le contrôle de gestion : Outil de décision et d’action

Le contrôle de gestion a la tâche prioritaire de faire gérer les facteurs clés

de succès (FCS) de l’entreprise en garantissant que leur perception est
partagée par tous les responsables.

Il a ainsi une fonction double : concevoir ou faire évoluer le système de

gestion lui même d’une part et animer le processus d’autre part.69
– Concevoir et faire évoluer le système de gestion : par l’établissement de
la structure globale de gestion (DAS, finalités, structure, culture) et
l’établissement des procédures destinées à formaliser le système
(inventaire des informations existantes demandées, organisation des flux
d’information, rédaction d’un manuel de procédures).
Le contrôleur de gestion garantie en partie la rationalité de
la démarche suivie pour prendre les décisions, à défaut de pouvoir
maîtriser absolument la rationalité des choix effectués.
– La deuxième grande mission du contrôleur de gestion est l’animation
du processus : informer, former, inciter et conseiller.

C’est ainsi que le contrôle de gestion constitue un outil de décision et

d’action d’une part ; et un outil de dialogue d’autre part.

A. Les modèles de décision

a. Définition :
La décision peut être définie comme un choix délibéré parmi plusieurs
possibilités, dans le but de résoudre un problème donné.70

Il s’agit alors d’un choix qu’il faut faire et de manière plus rationnelle. Ce qui
devient plus complexe dans des organisations. Problème auquel plusieurs
théoriciens se sont intéressés. On cite les travaux de SFEZ, de SIMON, de
MARCH et CYERT, etc…

L.SFEZ, par exemple, distingue trois théories de la décision : 71

- La théorie classique : selon laquelle le décideur, supposé parfaitement
rationnel, agit dans une organisation considérée comme un système fermé.
La décision est linéaire et optimale.
- La théorie du processus politique : la rationalité des acteurs est limitée
dans la mesure où ils peuvent collaborer et se manipuler mutuellement
pour influencer la décision devenue relative et incertaine.
- Enfin, SFEZ parle de la théorie du processus psychologique : Selon cette
théorie, la décision optimale n’existe pas. Ainsi, la notion de l’homo
économicus parfaitement informé et parfaitement rationnel, sur laquelle se
base la théorie classique, n’est qu’une utopie et un modèle idéale mais non
réaliste. La réalité étant marquée par l’incertitude et les turbulences de
l’environnement.
Ces trois théories de SFEZ marquent donc le passage d’un modèle
classique optimal et idéal à un modèle plus réaliste où l’incertitude joue
un rôle perturbateur.

En outre, les décisions dites stratégiques, qui concernent directement la

survie et la pérennité de l’organisation, sont prises par les dirigeants en se
basant sur les informations fournies par les systèmes de gestion.

B. Les classifications de la décision :

Le but étant de pouvoir disposer d’une bonne classification des décisions.
Selon la théorie des systèmes ouverts, il n’existe pas nécessairement une
seule bonne solution aux problèmes des organisations.

1. La classification par niveau

On distingue entre :

a- Le modèle pyramidal traditionnel :

Ce vieux modèle propose trois niveaux, inscrit dans une organisation

hiérarchique traditionnelle:

- Niveau 1 : Les décisions, quelles qu’elles soient, prises par les

décideurs placés au sommet sont appelées grandes ou stratégiques.
- Niveau 2 : Les décisions, quelles qu’elles soient, prises par les
individus à la base, on les appelle petites ou opérationnelles.
- Niveau 3: Les autres décisions, qui ne sont prises ni à la base, ni au
sommet, on les qualifie alors de moyennes, ou de tactiques, voire,
dans certains cas, de gestion.72
 Décision stratégiques, décisions tactiques, décisions opérationnelles

b- Le modèle des trois niveaux :

Plusieurs auteurs, dont I. Ansoff et J. Mélèse, partent de deux niveaux

simples à définir :
- Le niveau des décisions de planification stratégique où sont
sélectionnés les objectifs formels, définies les politiques et arrêtées les
enveloppes des ressources à mettre en œuvre;
- Le niveau des décisions d’exploitation ou des opérations par
lesquelles on mène effectivement et efficacement à bien des tâches
spécifiquement prédéfinis.

Il leur reste alors à définir le niveau intermédiaire comme étant celui des
décisions qui n’appartiennent pas aux deux catégories précédentes.
Ce niveau intermédiaire, c’est celui dans lequel peuvent être rangées la
plupart des décisions prises par la plupart des cadres dans la plupart des
organisations.73

2. La classification par méthode :

Les classifications par niveau, même si elles s’avèrent commodes par leur
adéquation aux images familières de l’organisation, elles ne sont pas si
importantes.

Dans cette classification par méthode on distingue alors entre :

– Décision programmée : formulée à priori.
L’ensemble des prescriptions ou stratégies qui définiront la séquence des
réponses du système considéré à un environnement plus ou moins
complexe: les décisions répétitives, de routine, pour lesquelles on dispose
d’une procédure définie.
– Décision non programmée : les décisions nouvelles non
structurées, dépendantes des circonstances qui les nécessitent.74

La décision est alors au cœur du management des organisations. Or,

l’efficacité d’un système interactif de décision dépend de plusieurs
conditions :
 Le volume de la banque de données : le champ de la banque de
données, à laquelle le décideur doit avoir accès, doit être d’une taille
suffisante pour le justifier tant économiquement que pratiquement.
 Le volume des calculs possibles : un système interactif pourra
améliorer sensiblement un processus de décision si le nombre de
traitements différents que le décideur doit demander est important.
 La part du jugement dans la décision.
 La pluri-dimensionnalité du problème.
 La diversité des compétences requises.75

C. Système d’information et système de décision :

Un système de décision efficace doit être basé sur un système
d’information pertinent qui offre une base de données fiable, pertinente et
précise.
La rapidité joue également un rôle important. J. L. Lemoigne décrit ainsi
l’interaction entre les deux systèmes : de décision et d’information.
Le système d’information reçoit les informations de l’environnement
interne externe et les prépare pour le système de décision. Ce dernier
exploite cette base de données pour prendre des décisions communiquées
à l’environnement de l’entreprise.
Les réactions face à ces décisions donnent lieu à des faits et des
informations exploitables par le système d’information et ainsi de suite.
 Interdépendance entre système d’information et système de décision 76

D. Contrôle de gestion et processus de prise de

décision :
Les décisions stratégiques, comme précité, concernent directement la
survie et la pérennité de l’organisation. Elles sont prises par les dirigeants
en se basant sur les informations fournies par les systèmes de gestion
dont le système de contrôle de gestion.
En effet, le système de contrôle de gestion permet de collecter et
d’analyser les données comptables et financières, d’élaborer des budgets,
de déterminer les coûts, et de calculer et analyser les écarts entre
réalisations et prévisions.
Le contrôle de gestion constitue alors le support au système
décisionnel.77

En outre, les procédures doivent permettre d’accroître la rationalité des

différents décideurs et celle, plus globale, de l’organisation.
Ainsi, les procédures, en structurant le cadre des décisions, constituent
une réponse à la rationalité limitée de chaque acteur.
Elles interviennent aux différentes étapes du processus de décision :
 s’interroger sur les informations dont chaque responsable est
susceptible d’avoir besoin afin de prendre les décisions pertinentes ;
 en définissant un cadre à l’intérieur duquel chaque responsable est
invité à raisonner ;
 obligeant chaque responsable à bâtir plusieurs scénarios concurrents
et faire un choix raisonné ;
 les procédures organisent la rétroaction (feed-back) systématique
des décisions prises ;
 les procédures s’assurent de la cohérence globale des décisions
prises à deux niveaux :
o horizontal : par l’échange d’information entre centres de
responsabilité indépendants ;
o vertical : par la consolidation hiérarchique garantissant la
cohérence des décisions prises par chaque centre avec les
objectifs globaux de l’organisation.78 C’est ainsi que le contrôle
de gestion constitue un outil de dialogue.
Chapitre 3 : Le contrôle de gestion : Un outil de dialogue

Le contrôle ne peut servir effectivement à mieux gérer et non à créer des

conflits et des blocages entre contrôleurs et contrôlés que si les principes
suivant sont compris et respectés par les membres de l’organisation :
- Principe de participation des intéressés à la définition des procédures et à
l’élaboration des objectifs ;
- Principe de diffusion des informations de contrôle, de manière à permettre
une bonne communication entre contrôleurs et contrôlés ;
- Principe de tolérance de certains écarts relativement aux objectifs de
façon à maintenir une émulation suffisante.
Ainsi, les règles du contrôle doivent donc être raisonnables et connues par
tous les intervenants et collaborateurs, afin de pouvoir garantir une certaine
efficacité.

A. Contrôle de gestion et information :

Il est clair qu’une entreprise qui ne cherche pas l’information est une
entreprise qui renonce, qui se prive à terme de sa survie car être informé,
c’est prévoir, c’est anticiper, c’est le mieux s’adapter et pouvoir agir surtout
dans un environnement de plus en plus complexe, marqué par la
concurrence acharnée et l’incertitude.

79

L’information est ainsi la matière première du contrôle de gestion. Elle doit

être alors de bonne qualité, c’est à dire :
– Utile, précise, relative à l’organisation et à son environnement et touchant
directement au problème étudié ;
– Complète et globale : régulière dans le temps et relative à toutes les
activités de l’organisation ;
– Rapide car la rapidité est la clef de la compétitivité. Plus l’information est
fournie à temps, plus l’action corrective est efficace et le risque de
défaillance du système est moindre.
Le contrôle de gestion est chargé de gérer et sauvegarder cette base de
données, ainsi que de communiquer les informations tant voulues aux
différents responsables de l’entreprise.
Le contrôle de gestion garantie alors une communication entre les divers
responsables et centres de responsabilité.

B. Contrôle de gestion et stratégie de l’entreprise :

La stratégie est définie comme « l’art d’engager durablement
l’entreprise dans une voie lui permettant, sur la longue période, de
tirer avantage des règles du jeu de l’environnement ».80
La stratégie d’une firme peut être définie comme l’ensemble des choix
permettant à l’organisation d’atteindre ses finalités à travers l’identification
de champs d’activité et l’allocation durable des ressources.
La stratégie est définie comme l’ensemble des décisions relatives au choix
des voies et des moyens qui permettent d’atteindre les objectifs
organisationnels (rentabilité, croissance, sécurité, etc.).

Ainsi, faire de la stratégie consiste pour une entreprise à allouer l’ensemble

des fonds disponibles afin de stabiliser ou améliorer sa position
concurrentielle.
La stratégie doit donc conduire la firme à définir son champ d’activité.
En outre, la définition et la mise en œuvre d’une stratégie donnée est en
fonction des finalités de l’organisation, de la traduction de ces finalités en
objectifs à un an et de l’allocation des ressources. Tache qui n’est pqs
toujours évidente.
La théorie économique classique propose deux solutions différentes au
problème des objectifs organisationnels :
 - L’organisation est composée d’un entrepreneur et d’une équipe. Les
objectifs organisationnels sont donc ceux de l’entrepreneur qui, pour
les atteindre, va chercher à exercer un contrôle sur son équipe;
- La seconde solution repose sur l’existence d’un objectif commun
fondé sur le consensus. Un seul objectif est partagé par les divers
participants de l’organisation.
Cyert et March proposent une analyse un peu différente de la constitution
des buts organisationnels s’appuyant sur une conception particulière de
l’organisation. Selon ces auteurs, celle-ci se présente comme une coalition
d’individus, les individus formant eux-mêmes des sous – groupes.
Les organisations ont des buts propres qui peuvent être :
 Les buts de la coalition dominante qui les impose aux autres
membres de l’organisation ;
 Les buts du système ;
 Les buts personnels partagés.
Ainsi, le contrôle de gestion est l’un des instruments de mise en œuvre
d’une stratégie donnée. Le contrôle de gestion part des choix stratégiques
et des objectifs à long terme pour bâtir des plans d’action à court terme.
Le contrôle de gestion veille au rapprochement entre les objectifs de
l’organisation et les objectifs personnel des divers opérateurs cela par la
mise en œuvre de la stratégie.
Or, de multiples sources d’incertitude remettent en question le caractère
linéaire de la relation entre stratégie et contrôle de gestion. Il s’agit de
l’instabilité de l’environnement et la pertinence des moyens mis en œuvre.

C. Contrôle de gestion et structure :

La structure d’une organisation peut être définie comme :
 une répartition horizontale des tâches ;
 une division verticale des pouvoirs ;
 des mécanismes de coordination.81
La structure est une division du travail fondée sur:
 des choix stratégiques ;
 une décomposition du processus de fabrication et de la mise à
disposition du produit en différentes étapes (conception, fabrication,
marketing, distribution) ;
 la recherche de l’efficacité à travers la spécialisation des individus
favorisant l’effet d’expérience, démultiplication des responsabilités et
division des pouvoirs.
Le contrôle de gestion doit garantir que la stratégie guide les actions
menées dans l’entreprise.
En effet, parmi les nombreux facteurs susceptibles d’influencer le contrôle
de gestion (taille de l’entreprise, structure, culture, organisation comptable
et informatique, style de direction, nature de l’activité et de la technologie,
nature des incertitudes à gérer, etc...), la stratégie devrait tenir une place
importante.
Il lui revient par conséquent :
- de s’assurer que le contrôle d’exécution est adapté à cet objectif ;
- d’orienter les actions non programmables de telle sorte qu’elles
soient coordonnées avec les options stratégiques ;
- de faire remonter dans la hiérarchie les données susceptibles d’aider
aux choix et à l’adaptation des stratégies.
Le contrôle de gestion permet le découpage de l’entreprise en centres de
responsabilité, caractérisés par des objectifs, des moyens et d’une certaine
autonomie. Définissant par cela une structure de gestion.
Ces centres sont utilisés comme base pour répartir les ressources globales
de l’entreprise. C’est donc à leur niveau que sont mesurés les résultats et
les performances.
La structure a ainsi un impact immédiat sur le fonctionnement du système
de contrôle de gestion.

D’autre part, la gestion budgétaire ou contrôle budgétaire est un moyen

de structuration des missions et de formation des hommes.
Le contrôle budgétaire permet à chaque responsable d’agir sur les
variables (les coûts), sur lesquelles il a de l’influence. Ce qui suppose un
certain degré de décentralisation et de responsabilisation aux niveaux plus
bas de la hiérarchie. Les responsables doivent également avoir un
minimum de formation qui leur permet d’analyser et de réfléchir aux actions
correctrices.
Le budget est aussi considéré comme instrument de coordination et de
communication au sein de l’organisation.
En effet, le budget définitif n’est élaboré qu’après un certain nombre
d’itérations visant à trouver des compromis entre les objectifs des
départements d’une part, et leurs objectifs et ceux de la Direction Générale
d’autre part. Ce qui suppose des négociations et des collaborations.
Le budget constitue alors un moyen de communication et d’information
dans la mesure où il fournit au responsable à travers le suivi budgétaire
une information pertinente sur le niveau de performance atteint et leur
permet de collaborer mutuellement pour se rattraper en cas de défaillance
ou de conserver les résultats réalisés en cas de performance.

D. Contrôle de gestion et culture d’entreprise:

La culture d’entreprise est définie comme un imaginaire organisationnel, un
ensemble d’images, de représentations, de croyances, sur l’organisation,
sur son fonctionnement, sur ce qui y est bien ou mal, sur les façons de s’y
comporter et d’agir (P.L. Bescos, 1995, p 58-59), des productions
symboliques prenant la forme de rites, mythes, us et coutumes.
La culture peut constituer un atout en cas de:
 – grande cohérence des comportements des membres de
l’organisation;
 – implication du personnel;
 – degré élevé de coopération.
Mais aussi, elle est génératrice de rigidités, limitant la capacité d’adaptation
de l’organisation à son environnement.
Toute organisation est marquée par une culture donnée affectant le
fonctionnement du système de contrôle de gestion.
La culture influence la détermination des objectifs:

 – qui a des objectifs ?

 – comment sont déterminés les objectifs ?
 – quelle est la mesure des objectifs fixés ?

E. Contrôle de gestion et management:

Les caractéristiques de l’environnement conditionnent les choix stratégiques,
ces orientations impliquent des structures, des systèmes d’évaluation des
performances.
Le fonctionnement d’un système de contrôle de gestion est fortement
déterminé par les trois dimensions du management (finalités, structures,
culture) et par l’action de la politique générale sur celles-ci. les finalités
poursuivies (survie, croissance, profit) influencent les structures, la culture.
Les structures, en définissant une certaine division du travail, en organisant
la circulation des informations, leur traitement, orientent la perception que
les décideurs ont des problèmes et influencent les solutions qu’ils étudient
(P.L. Bescos, 1995, p65).
Des entreprises poursuivent des buts comparables et dont les structures
sont similaires obtiennent des résultats différents selon le degré de
cohérence de la culture organisationnelle avec la stratégie et les modes de
management. Le fonctionnement des structures est également influencé par
les spécificités culturelles de l’entreprise (P.L. Bescos, 1995, p66).
Les interactions entre stratégie, structure et culture s’articulent autour du
management.