Cours de contrôle de gestion 2013

INTRODUCTION
AU CONTROLE DE
INTRODUCTION
La gestion, science du choix et de l’action consiste à conduire une organisation en
utilisant de nombreuses techniques et démarche pour aider aux décisions. Le cadre
actuel de la gestion est celui de la recherche d’une compétitivité permanente c’est-à-
dire d’une position concurrentielle forte. Dès le début, les gestionnaires cherchent
avec le contrôle de gestion au-delà de la maitrise des coûts, à orienter les acteurs
pour organiser et piloter la performance. En gestion, la performance est définie
comme l’association de l’efficacité et de l’efficience. Aujourd’hui, les entreprises sont
appelées à piloter deux variables que sont la performance et la valeur. C’est dire
qu’au-delà de la performance, les organisations doivent aujourd’hui maitriser la
valeur de leurs produits et activités. La valeur d’un produit n’est plus simplement la
différence entre le prix de vente et un cout ‘achat mais l’appréciation subjective et
fluctuante par la demande de l’utilité apportée par les fonctions d’un produit.

Robbins définit l’organisation comme un ensemble de moyens structurés

constituant une unité de coordination ayant des frontières identifiables, fonctionnant
en continu en vue d’atteindre un ensemble d’objectifs partagés par les membres
participants.

Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats
avec les objectifs fixés à priori pour savoir s’il y a convergence et divergence.

Pour l’organisation, le contrôle est d’abord compris et analysé comme le respect

d’une norme. Il participe alors au processus :

Information Décision Action Contrôle

Les entreprises doivent adapter leurs outils de production, la structure et le

fonctionnement de leur organisation ; elles sont donc aussi réfléchir aux évolutions
de leurs outils de gestion et du contrôle de gestion en particulier. Toute entreprise est
une organisation finalisée et structurée :

o sociotechnique,
o réunissant des acteurs aux compétences et objectifs différents

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o système ouvert sur l’environnement ;

o lieu de décision dans un contexte contingent et de rationalité limitée ;
o lieu de pouvoir, de coalitions et de contrats.

I. LE CONTROLE DE GESTION
A. DIFFERENTES FORMES DE CONTROLE DES ORGANISATIONS
 Le contrôle organisationnel : qui doit assurer en temps réel le suivi et la
qualité des processus décisionnels. Toutes les dimensions de l’organisation y
sont intégrées : les structures, les procédures de décisions, les
comportements des acteurs et la culture de l’organisation.
 Le contrôle interne qui concerne la fixation des règles, des procédures et le
respect de celles-ci. Pour l’ordre des experts comptables (en France), c’est
l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise des organisations. Il a pour
but d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité
de l’information et de l’autre l’application des instructions de la direction et
favoriser l’amélioration des performances.
 Audit interne, audit financier et audit opérationnel : c’est une activité
autonome d’expertise, assistant le management pour l’ensemble de ses
activités. L’audit doit permettre un avis sur l’efficacité des moyens de contrôle
à la disposition des dirigeants.

B. Définition du contrôle de gestion

« Le contrôle de gestion est un système d’aide à la décision qui s’appuie sur un

système d’information. Il est conçu, pour maîtriser la gestion d’une entreprise, c’est-
à-dire pour prévenir, mesurer et contrôler les performances analysées dans un
environnement soumis à l’incertitude ». Abtey & Vinay 1984
« Le contrôle de gestion est un ensemble de processus et de dispositifs qui, dans les
organisations, orientent les décisions, les actions, les comportements pour les rendre
cohérents avec des objectifs à long et moyen terme et qui s’appuient sur des
systèmes d’information » Bouquin 1986

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Pour R.N. Anthony (1988) « le contrôle de gestion est le processus comme par
lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec
efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés)
pour réaliser les objectifs de l’organisation.» Il a développé, de façon concomitante à
sa définition du contrôle de gestion, un schéma présentant une typologie du contrôle.
Il distingue ainsi trois niveaux :

– le contrôle stratégique, qui concerne les dirigeants et envisage la stratégie et les

objectifs à long terme de l’entreprise pour porter un jugement sur leur pertinence;
– le contrôle de gestion, qui s’adresse aux cadres et responsables et évalue l’impact
des décisions prises à moyen terme pour parvenir aux objectifs ; c’est l’adéquation
entre l’utilisation des ressources et la stratégie qui est examinée ;
– enfin, le contrôle opérationnel, qui est un suivi quotidien, à très court terme, du bon
déroulement des opérations ; il touche essentiellement le personnel d’exécution et
est en grande partie automatisé.
M. Gervais (2005) ajoute que le contrôle de gestion est « un processus par lequel
les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec
efficience, efficacité et pertinence, conformément aux objectifs de l’organisation, et
que les actions en cours vont bien dans le sens de la stratégie définie ».

II. LES MISSIONS DU CONTROLE DE GESTION

L’objectif actuel du contrôle de gestion est d’être un système d’information et de

pilotage permanent de l’ensemble de l’organisation. D’après Demerstère, le pilotage
est une démarche de management qui relie stratégie et action opérationnelle et qui
s’appuie au sein d’une structure sur un ensemble de système d’informations
comme les plans, les budgets, les tableaux de bord, la comptabilité de gestion,
qui constitue le contrôle de gestion.

Le contrôle de gestion apparaît comme un processus articulant le long avec cout

terme, la stratégie à l’exécution. C’est pourquoi, il apparaît deux fonctions
essentielles synthétiques et complémentaires :

o Informer par la maîtrise des coûts, des indicateurs, des tableaux de bord pour
aider aux décisions stratégiques, tactiques et opérationnelles ; mettre en

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relation les objectifs et les ressources, gérer la performance par le couple

valeur-coût.
o Aider à réguler les comportements des acteurs, à gérer le changement
organisationnel, à améliorer les processus de fonctionnement de la structure.

Coût ۞ Qualité ۞ spmeT ۞ Organisation

Conception Indicateurs Temps réel Implications des acteurs

Production Amélioration continue Délai réduit Changement de structure
Distribution
Externalisation

III. LES CENTRES DE RESPONSABILITE

Un centre de responsabilité est un groupe d’acteurs de l’organisation regroupés

autour d’un responsable, auquel des moyens sont octroyés pour réaliser les objectifs
qui lui sont assignés. C’est donc une partie de l’entreprise, base de calcul pour les
performances du gestionnaire. La conception d’un centre de responsabilité nécessite
d’intégrer deux principes : le principe de la responsabilité et le principe de la
contrôlabilité.

Le principe de la responsabilité stipule qu’un dirigeant d’un centre de

responsabilité doit être tenu pour responsable de tous les éléments pour lesquels
il a un pouvoir de décision.

Le principe de la contrôlabilité stipule qu’un dirigeant d’un centre de responsabilité

doit être tenu pour responsable des seuls éléments qu’il contrôle.

On peut classer les centres de responsabilités en fonction des missions qui leurs
sont assignés.

o Centre de coût : l’unité concernée doit réaliser le produit qu’elle fabrique avec
le moindre coût, avec la meilleure qualité possible. Les critères de
performance à piloter seront : les coûts, la qualité et les délais.
o Centre de dépenses discrétionnaires : pour les services fonctionnels dont la
mission est d’aider une activité opérationnelle, un centre de coût

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discrétionnaire est créé avec un budget fixé gérer au mieux l’opération. Les
contrôles se résument en la capacité à respecter la dotation budgétaire.
o Centre de recette : l’unité doit maximiser le chiffre d’affaire ou l’activité visée.
Critère de performance : volume des ventes, indicateurs sur les variables
influençant les ventes.
o Centre de profit : le service doit dégager la marge maximale en améliorant
les recettes des produits vendues et en minimisant les coûts de ces produits.
Critères de performance : résultat net, taux de marge, ratios de rentabilité
o Centre d’investissement : le service concerné doit dégager la meilleure
rentabilité possible des capitaux investis tout en réalisant des profits. Les
critères de performance : VAN, TRI, niveau de cash-flow,…

VI. PRIX DE CESSION

A partir du moment où les entités d’une entreprise doivent répondre de leur performance en
termes financiers, il convient de s’interroger sur l’opportunité de valoriser les échanges entre
celles-ci, puis sur la manière dont on procède à cette valorisation. Tout échange qui s’opère
entre deux centres engendre une recette pour l’une et un coût pour l’autre. Les prix de
cession internes permettent de valoriser les transferts entre les unités productives. Un prix
de cession interne est le prix qu’une division (atelier, service,…) facture à une autre pour
les produits (souvent intermédiaires) ou services qu’elle lui transfert. La fixation des prix de
cessions interne doit permettre :
- une juste mesure des performances des centres concernés
- une convergence des intérêts entre la division et l’entreprise
- un respect de l’autonomie déléguée aux centres de responsabilité
Il existe trois méthodes générales de détermination des prix de cession :
1. Les prix fixés par référence au marché : les prix de transfert sont les prix qui
existent sur le marché concurrentiel. Ils répercutent les contraintes du marché
externe à l’intérieur de l’entreprise et permettent d’apprécier la rentabilité à court
terme d’un centre de profit. (il existe également les prix du marché à moyen terme et
le prix de marché moins commission)
2. Les prix fondés sur les coûts : On peut citer les méthodes de coûts fondés sur le
coût réel, sur le coût standard complet, sur le cout marginal et sur le coût
d’opportunité.

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Le coût réel : l’utilisation du coût réel pour valoriser les prestations entre
centres est bien simple mais à éviter. En effet, le coût réel transfert l’efficience
ou l’inefficacité du centre vendeur vers le centre acheteur.
Le cout standard complet : permet en partie une localisation de la
performance en ce qu’elle autorise le respect du principe de la contrôlabilité.
Le centre vendeur sera contrôlé par la mise en évidence des écarts entre
données réels et données standards ; le centre acheteur n’est responsable
que la consommation des sous-ensembles achetés
Le coût marginal : la théorie microéconomique démontre que la maximisation
conjointe des résultats pour le centre vendeur et pour le centre acheteur est
obtenue lorsque la vente a lieu au cout marginal, c’est-à-dire au coût
supplémentaire pour que le vendeur supporte pour livrer la dernière unité.
(Voir cours de comptabilité de gestion pour démonstration)
Le coût d’opportunité : Ne pas prendre en compte les coûts positifs revient à
considérer que l’entité dispose de capacités non utilisées, qu’elles ne
pouvaient affectées être à aucune activité, et qu’il ne serait possible de sans
séparer si la prestation interne n’a pas lieu et qu’aucun n’autre client profitable
n’est envisageable.

V. LE CONTROLE DE GESTION, UNE DISCIPLIBE AUX MISSIONS

EVOLUTIVES
Les outils de gestion sont des réponses à des préoccupations des organisations
inscrites dans le temps et dans l’espace

Dans le contexte de la société industrielle de Taylor, toutes les démarches et

analyses cherchent une plus grande rationalité dans la production, dans la structure
et la direction. Le contrôle de gestion dans l’approche classique est une mesure
quantitative des écarts entre les réalisations et les prévisions pour sanctionner les
exécutants défaillants.
Sous l’influence de l’école des relations humaines, le contrôle de gestion s’en trouve
modifier dans son objectif et devient aussi un moyen pour stimuler les acteurs de
l’organisation.

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Le contrôle de gestion repose sur des structures et des responsabilités déléguées. L’idée sur
laquelle reposent les centres de responsabilité est que la délégation d’autorité va
responsabiliser et motiver davantage les hommes – en particulier les cadres et la maîtrise –
au sein de l’entreprise. La nécessité de planifier l’activité d’entreprise de taille de plus en plus
importante sur des marchés complexes, les possibilités ouvertes par la budgétisation pour
suivre et mesurer les résultats associés à la prise en compte de la dimension humaine pour
motiver ont conduit les directions générales à mettre en place des structures plus
décentralisées en instaurant un découpage en unité plus petite : les centres de
responsabilité. Le contrôle de gestion repose traditionnellement sur cette structure
hiérarchique et verticale de l’entreprise conçue afin de permettre la délégation des
responsabilités entre un supérieur et ses subordonnés : c’est la structure en centres
de responsabilité. En d’autres termes, le contrôle de gestion partait du principe que
l’optimisation de la gestion dans chacun des centres de responsabilité conduirait à
une gestion optimale de l’entreprise.
Or, l’activité de l’entreprise est aujourd’hui fondamentalement transversale dans la
mesure où le produit (ou le service) est élaboré en « traversant » les différents
services de l’entreprise. La performance de l’entreprise dépend ainsi de sa capacité
à gérer correctement l’ensemble des activités qui concourent à la réalisation du
produit. C’est aussi dans cette transversalité que se situe aujourd’hui l’essentiel des
gisements d’amélioration de performance. Un processus peut être défini comme un
enchaînement d’activités qui concourent à la création d’un bien ou d’un service. La
gestion des processus a pour but de réintroduire une logique transversale,
permettant de dépasser les frontières et les espaces vacants, sources de non-
performance, pour parvenir à une vision différente, plus globale et plus orientée vers
les clients de l’entreprise.
Si l’on veut mettre un processus « sous contrôle », il ne faut pas seulement fixer un
objectif à l’ensemble du processus voire des sous-objectifs à certaines activités. Il
faut que, en un certain nombre de points du processus, des indicateurs soient prévus
pour contrôler son bon déroulement et s’assurer du résultat final. Le contrôle de
gestion ayant comme objet les processus doit réunir les caractéristiques classiques
du domaine : un responsable, des objectifs, un système de mesure des
performances.

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En sommes P LORINO montre que, « le contrôle de gestion passe d’une

approche centrée sur les ressources et les responsabilités à une approche centrée
sur les processus et les compétences.»
Aujourd’hui, c’est la problématique du développement durable qui est le nouveau
défi préoccupant les organisations ! La problématique du développement durable
met l’entreprise actuelle face à sa position éthique. Au-delà de la gestion de la valeur
pour leurs clients, les entreprises sont interpellées sur leur responsabilité : On parle
de Responsabilité Sociale des Entreprises. De quoi l’entreprise est responsable ?
Envers qui ? Ces nouvelles rhétoriques obligent à élargir le concept de performance
qui n’est plus financière mais globale dans le sens de la « Triple Bottom Line » : «
Prospérité économique, respect de l’environnement, respect et amélioration de la
cohésion sociale (Capron, Quairel, 2007).» Ces nouveaux paradigmes ouvrent de
nouveau champ dans le contrôle de gestion : le contrôle de gestion social et le
contrôle de gestion environnemental qui visent respectivement le pilotage de la
responsabilité sociale et environnementale.
- Le contrôle de gestion face aux enjeux d’une économie des savoirs : le défi des
intangibles
- Le contrôle de gestion face aux enjeux du développement durable : les paradoxes de
la performance globale
- Le contrôle de gestion face aux enjeux de la mondialisation : entre différenciation
culturelle et normalisation internationale
- Le contrôle de gestion face aux enjeux des nouveaux systèmes technologiques et
organisationnels : comment piloter les réseaux ?

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