Stratégie et contrôle

I. Contexte environnemental et objectifs du management des organisations

1. Le contexte environnemental
Un environnement multidimensionnel, avec de nombreuses opportunités et contraintes à intégrer :
Un environnement mondiale ouverte, caractérisée par son instabilité, son incertitude et sa
complexité,
Un environnement technologique offrant des perspectives significatives de réduction du temps
et de l'espace, ainsi que des avancées dans le traitement de l'information, mais introduisant
simultanément de nouveaux risques et variables à gérer,
Un environnement social et écologique exerçant des pressions sur les entreprises pour qu'elles
intègrent des valeurs au-delà de celles strictement financières et économiques, soulignant
l'importance de la responsabilité sociale et environnementale.
2. Les objectifs du management des organisations
Le terme « management» vient du verbe «mesnager» (du vieux français) ou ranger, organiser.
le management peut être considéré comme l'art de guider et de superviser les équipes tout en prenant des
décisions stratégiques afin d'atteindre les objectifs fixés. Cela implique souvent des compétences de
leadership, de communication, de résolution de problèmes et de gestion des ressources humaines.
Manager c’est décider des objectifs, orienter les activités, organiser le travail, coordonner les tâches,
budgéter les ressources, évaluer et contrôler les actions. Ainsi équilibrer en permanence des variables
contradictoires tant au niveau stratégique qu’au niveau organisationnel.

C’est pourquoi le management comme pilotage des organisations, associant décision et action, se décline
en :
 Management Stratégique : Orienté vers le positionnement de l'entreprise sur ses marchés, il
implique la prise de décisions stratégiques visant à assurer la compétitivité et la pérennité de
l'organisation.
 Management Organisationnel : Axé sur la gestion des structures, des procédures et des acteurs
au sein de l'entreprise, il vise à établir un cadre organisationnel efficace pour atteindre les
objectifs fixés.
 Management Opérationnel : Concentré sur les activités de toutes les fonctions de l'entreprise, il
englobe la supervision quotidienne pour assurer le bon déroulement des opérations, optimiser les
processus et garantir la réalisation des tâches opérationnelles.

3. Les demandes aux systèmes d’information de gestion

Les besoins en information et traitement de l'information sont variés et étendus. Il est nécessaire de
réduire l'incertitude et la complexité, que ce soit dans les domaines financiers ou non financiers. Cela
implique le calcul et l'analyse de variables quantitatives et qualitatives, l'obtention d'informations en
temps réel pour une réactivité optimale, l'utilisation de techniques, méthodes et outils de gestion pour

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soutenir les décisions, la coordination des actions et le contrôle des résultats. Ces besoins concernent à la
fois le management stratégique et le management organisationnel, qui bien que liés, présentent des
spécificités distinctes. En conséquence, le contrôle de gestion doit s'inscrire dans ce paradigme pour
constituer une boîte à outils pertinente pour le pilotage de la performance globale
II. L’émergence et le positionnement du contrôle de gestion
1. L’apparition et l’évolution du contrôle de gestion
Au cours de la première moitié du XXe siècle, dans le cadre taylorien, les entreprises industrielles visaient la
productivité et la rentabilité. Pour superviser leurs activités de production, elles ont instauré une comptabilité
analytique, mettant l'accent sur les dimensions opérationnelles, techniques et financières. Avec la croissance des
entreprises, la diversification des activités et l'expansion des marchés, la nécessité de mesurer les coûts de toutes les
fonctions de l'organisation est devenue évidente.

Le contrôle de gestion a donc évolué en intégrant la gestion budgétaire et le calcul des écarts aux processus de calcul
et d'analyse des coûts. Les budgets ont ainsi émergé comme des instruments de pilotage pour réguler la relation entre
les niveaux stratégique et opérationnel. Dans les années 1980, la recherche de flexibilité et de réactivité des
entreprises a pris le pas sur la seule quête de productivité. Cette évolution a engendré de nouvelles configurations
organisationnelles, telles que les organisations transversales, en processus, en projet, ainsi que des entreprises
innovantes et apprenantes.

Le contrôle de gestion, en réponse à ces transformations, a été sollicité pour concevoir des indicateurs plus souples
et adaptés à ces nouveaux critères, évoluant ainsi vers un outil complet de suivi des performances à travers des
tableaux de bord, offrant des conseils et visant à l'amélioration continue plutôt qu'à un simple contrôle. H. Bouquin,
en 1998, propose une nouvelle définition : « Le contrôle de gestion aide les managers à comprendre l’avenir et à
agir en conséquence; il aide les managers à orienter, sinon maîtriser les actions des collaborateurs et partenaires. »

2. La place du contrôle de gestion dans les systèmes d’information de l’entreprise :

Bien que non juridiquement obligatoire comme la comptabilité financière, le contrôle de gestion revêt
une importance cruciale dans la gestion d'une organisation. Il peut être assimilé à une loupe focalisée
sur les mécanismes internes de l'organisation, complémentaire à l'approche financière externe de la
comptabilité. Il s'intègre au sein du système de contrôle interne, visant à garantir la préservation des
actifs, la fiabilité des informations, le respect des politiques et des lois, l'utilisation efficiente des
ressources, et l'accomplissement des objectifs. Le contrôle de gestion opère en étroite interaction avec
le contrôle interne, assurant la fiabilité des informations utilisées. Il est également lié à l'audit interne,
une mission ponctuelle visant à vérifier le bon fonctionnement du contrôle interne. L'approche actuelle
de l'audit est étroitement liée à l'analyse et à la gestion de la performance. En combinant audit et
performance, on attend de l'audit qu'il définisse clairement les responsabilités des décideurs et des
gestionnaires, tout en contribuant de manière dynamique à l'apprentissage des acteurs afin d'améliorer
les procédures et le fonctionnement global de l'organisation.

3. Les différentes formes de contrôle

Le contrôle de gestion ne peut constituer le seul moyen de contrôler une organisation, d’autres formes
de contrôle coexistent, parfois en liaison avec le contrôle de gestion, parfois de manière complètement
autonome. On peut regrouper ces contrôles en deux groupes, interne et externe.

Groupe 1 : Le contrôle en externe. Il peut s’effectuer par les acteurs :

 les marchés : le marché des clients et le marché financier

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  les acteurs spécifiques : les intermédiaires financiers, les audits externes (audits qualité, audits
sociaux et environnementaux, …).

Groupe 2 : Le contrôle en interne . Il peut s’effectuer par les procédures :

des procédures formelles : les audits internes, les conseils d’administration (selon la forme
juridique de la société). Ex. pour la SA, le CA est l’instance qui contrôle les décisions et les
actions des dirigeants face aux intérêts des actionnaires.
 et des procédures informelles : les règles et la culture propres à l’organisation (la hiérarchie, le
clan, l’éthique.

Le contrôle de gestion fait partie d’un ensemble de dispositifs de contrôle du management. Il est
construit, plus ou moins implicitement, avec un certain nombre d’hypothèses :

 le fonctionnement de la structure doit être assez simple et assez stable pour pouvoir être
modélisé, au moins sur une période, pour être traduit dans un système de coût «calculable» et
«compréhensible»;
 les objectifs de l’entreprise doivent être exprimables;
 les résultats et les écarts doivent êtres mesurables pour que le contrôle de gestion aide à définir
les actions à mener.

Alain Burlaud en propose plusieurs que l’on pourrait rassembler en deux groupes :

Groupe 1 : Le contrôle par le fonctionnement de l’organisation : par la hiérarchie, les règles et les
procédures.

 La hiérarchie, par ses ordres, ses directives, peut orienter des actions, des comportements et
donc faire évoluer une structure en fonction des orientations choisies. Le contrôle par la
hiérarchie permet un suivi direct et une coordination plus grande des actions. En revanche, il
peut apparaître comme moins motivant pour les acteurs que le contrôle de gestion, qui induit
une certaine responsabilisation.
 Les règles et les procédures constituent aussi un contrôle pour canaliser les comportements des
acteurs au sein d’une structure. En les modifiant, il est donc possible de modifier le
fonctionnement d’une organisation. Pour Alain Burlaud et Claude Simon, le règlement a deux
qualités : en formalisant le savoir-faire à travers un règlement, il permet la capitalisation des
connaissances pour l’organisation et ensuite en le diffusant auprès des acteurs, il permet
d’augmenter la flexibilité de la structure.

Groupe 2 : Le contrôle par les valeurs de l’organisation : par la culture de l’entreprise, le contrôle
clanique, l’éthique.

 La culture, l’esprit d’entreprise, les valeurs, les rites permettent de façonner la pensée et donc
canaliser les comportements, les choix et les actions des acteurs.
 Un métier avec des techniques spécifiques peut également constituer un contrôle sur des
individus, acceptant ou non leurs actions (tel un club ou un clan).
 L’éthique peut aussi devenir une forme de contrôle par des règles et des chartes mises en place,
de manière plus ou moins formelle (telle l’alerte éthique professionnelle pour lutter contre la
corruption).

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 Le système de contrôle de gestion est intégré dans un système plus vaste appelé système de contrôle
organisationnel qui comprend toute action, formelle ou informelle, permettant d’influencer les
individus et les groupes pour les inciter à réaliser les objectifs de l’entreprise.

III. Le contrôle de gestion comme interface entre la stratégie et l’organisation

 Quels sont les rôles du contrôle de gestion ?

Les décideurs ne demandent pas seulement au contrôle de gestion de calculer des coûts et de mesurer des
résultats a posteriori mais de suivre en permanence la performance de l’ensemble des activités pour aider,
en temps réel, les prises de décision tout au long des processus stratégiques et opérationnels. À partir des
premières définitions évoquées précédemment et des caractéristiques du management actuel, il est
possible de délimiter plus précisément le contrôle de gestion. Le contrôle de gestion correspond à des
processus, comprenant des outils de calcul et d’analyse, des méthodes, tant quantitatifs que
qualitatifs, pour piloter des produits, des activités, au sein d’une organisation. Le contrôle de gestion
doit permettre de :

– maîtriser les coûts des opérations et des activités,

– aider au pilotage de la performance globale,

– accompagner les changements organisationnels,

– gérer les risques

On peut proposer une autre formalisation pour définir le contrôle de gestion : un processus articulant le
LT avec le CT, de la stratégie à l’exécution.
C’est pourquoi il existe deux fonctions essentielles complémentaires du contrôle de gestion :
1ère fonction : Informer les décideurs par des coûts, des budgets, des indicateurs, pour aider aux décisions
stratégiques, tactiques et opérationnelles, pour mettre en relation les objectifs et les ressources, et gérer la
performance par le couple valeur-coût.
2ème fonction : Aider à réguler les comportements des acteurs, à gérer le changement organisationnel, à
améliorer les processus de fonctionnement de la structure

2. Le périmètre du contrôle de gestion

Il est également possible de délimiter le périmètre du contrôle de gestion selon les trois niveaux de
gestion :

 Gestion des opérations : Le contrôle de gestion pour maîtriser et améliorer les opérations.

Le contrôleur de gestion doit aider les opérationnels au niveau de la maîtrise des opérations. Cela passe
par :

 La mise en œuvre d’outils de pilotage adaptés : ils auront généralement un triple objectif :
Permettre aux opérationnels le suivi de leur activité à travers une batterie de tableaux de bord
adaptée comportant des indicateurs comptables mais aussi physiques.

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 Faciliter la coordination des fonctions et des services par la mise en place de budgets alimentés
en informations par les opérationnels et structurés par le contrôleur de gestion (N.B. Le budget
étant par essence une procédure de coordination).
Permettre l’orientation des programmes d’amélioration continue (Kaizen) et des campagnes de
réduction de coûts par la mise en place de systèmes de coûts adaptés tels : l’ABC, les coûts de
non-qualité ou les coûts cachés.
 Ainsi que le diagnostic permanent des méthodes et outils de gestion utilisés par les
opérationnels
le contrôleur de gestion doit vérifier l’existence de procédures adaptées permettant l’obtention
d’informations fiables et pertinentes : des procédures budgétaires et d’élaboration des tableaux
de bord mais plus en amont, il doit s’impliquer dans les procédures d’inventaire, aider à la mise
en place de systèmes de saisie des temps main-d’œuvre, se pencher sur la fiabilité des rapports
d’activité des vendeurs.
 Le contrôle de gestion pour maîtriser et améliorer les opérations. Le contrôleur de gestion doit
aider les opérationnels au niveau de la maîtrise des opérations. Cela passe par :
 La mise en œuvre d’outils de pilotage adaptés : ils auront généralement un triple objectif :
Permettre aux opérationnels le suivi de leur activité à travers une batterie de tableaux de bord
adaptée comportant des indicateurs comptables mais aussi physiques.
 Faciliter la coordination des fonctions et des services par la mise en place de budgets alimentés
en informations par les opérationnels et structurés par le contrôleur de gestion (N.B. Le budget
étant par essence une procédure de coordination).
 Permettre l’orientation des programmes d’amélioration continue (Kaizen) et des campagnes de
réduction de coûts par la mise en place de systèmes de coûts adaptés tels : l’ABC, les coûts de
non-qualité ou les coûts cachés.
 Ainsi que le diagnostic permanent des méthodes et outils de gestion utilisés par les
opérationnels
 le contrôleur de gestion doit vérifier l’existence de procédures adaptées permettant l’obtention
d’informations fiables et pertinentes : des procédures budgétaires et d’élaboration des tableaux
de bord mais plus en amont, il doit s’impliquer dans les procédures d’inventaire, aider à la mise
en place de systèmes de saisie des temps main-d’œuvre, se pencher sur la fiabilité des rapports
d’activité des vendeurs.
 Gestion stratégique le contrôle de gestion pour aider à la décision stratégique et à la mise en
œuvre de la stratégie. Le contrôleur de gestion est de plus en plus conseiller auprès des
opérationnels et de la direction générale, en particulier pour évaluer avec eux les conséquences
économiques et financières de leurs décisions. Il va aider à l’élaboration des choix stratégiques,
il va assurer également l’intégration de ces choix avec les plans d’actions annuels et pluriannuels
mais également avec la gestion opérationnelle

IV. Le contrôleur de gestion

Les rôles seront fonction du niveau hiérarchique auquel est rattaché le contrôleur, de la taille de
l’organisation et de la zone géographique concernée.

Ainsi, on distingue :

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  le contrôleur de gestion central. situé au niveau du siège (ex. dans un grand groupe industriel
international, rattaché au directeur financier), s’occupe d’organiser le contrôle de l’ensemble du
groupe et d’apporter l’information nécessaire à la direction générale : il contrôle ou coordonne
les autres contrôleurs de gestion suivant le rattachement hiérarchique de ceux-ci; il met en
place le système d’information groupe; il centralise les informations issues du reporting; il
consolide les budgets; il est responsable de l’élaboration des tableaux de bord de direction
générale et de la mise en place d’une comptabilité stratégique; il aide dans la définition de la
politique générale du groupe et les grands choix stratégiques par le biais du processus de
planification.

 Le contrôleur de gestion de niveau intermédiaire. ont plutôt un rôle de recueil et de

consolidation des informations : ils servent de relais entre les contrôleurs de gestion d’unité et
le contrôle de gestion central et doivent alerter celui-ci en cas de problèmes; ils assurent la
coordination de l’activité qui leur est confiée par le biais des instruments classiques du contrôle
de gestion : planification, budgets, procédures, indicateurs de performance, reporting; ils
conseillent les directeurs de branches ou de division et leur fournissent les informations
synthétiques dont ils ont besoin pour le pilotage de leur activité

 Le contrôleur de gestion d’unité doivent assurer la liaison avec le contrôle de gestion branche
(ou central, selon le découpage en vigueur). En particulier ils doivent prendre en charge le
reporting en organisant la collecte et la remontée des informations financières et de gestion
nécessaires au contrôle de la sous-entité; sont responsables du système d’information de
gestion (préparation et suivi budgétaire, analyse et contrôle des coûts, élaboration des tableaux
de bord); jouent un rôle de conseil parfois important auprès de la direction de l’unité pour
toutes les décisions économiques significatives.

3. L’éthique et la déontologie pour le contrôle de gestion

Le terme «éthique» peut être défini comme l’ensemble des principes moraux ou des comportements
qui orientent la conduite d’un individu ou d’un groupe. L’éthique est comprise aujourd’hui comme
l’attitude des entreprises à intégrer dans leurs choix économiques :

 le respect des salariés avec des conditions de travail correctes,

 l’information des clients et des actionnaires sur leurs produits et stratégies,
 la prise en compte des effets de leur pollution,
 la participation à la vie sociale de la communauté (mécénat, sponsoring, fondation),
 le placement dans des fonds éthiques.
Plusieurs principes éthiques du contrôle interne et du fonctionnement des entreprises sont
transférables au contrôle et au contrôleur de gestion :

 Principe d’organisation L’organisation du système de contrôle doit être pensée au préalable de

façon à assurer un minimum d’efficacité et de cohérence et non résulter d’un empilement
d’outils mis en place au gré des circonstances. En particulier, les procédures d’utilisation des
outils doivent être prévues à l’avance. Il en est de même des méthodes de calcul (coûts, budgets
ou indicateurs) de façon à rechercher la plus grande homogénéité.

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  Principe d’universalité Le système de contrôle doit concerner l’intégralité de l’entité contrôlée.
À cet égard, le contrôleur de gestion doit lutter contre les pressions des baronnies locales visant
à mettre certains services à l’écart (le marketing, la recherche…). Il doit également vérifier que
les filiales (y compris celles situées à l’étranger) sont incluses dans le périmètre du contrôle de
gestion et que sont également prises en compte les fonctions externalisées.

 Principe d’intégration Le système de contrôle doit intégrer des procédures d’autocontrôle qui
permettent de détecter les erreurs ou les anomalies dans les informations recueillies
 Principe d’harmonie Le système de contrôle doit être adapté aux caractéristiques de
l’organisation, à celles de son environnement et aux missions et objectifs qui lui sont impartis.
 Principe de permanence Les méthodes et procédures de contrôle de gestion (comme les
méthodes comptables) doivent être appliquées de façon permanente afin de permettre les
comparaisons intertemporelles et de garantir une certaine objectivité.

 Principe d’information L’information doit être utile mais aussi pertinente. Le contrôleur de
gestion ne peut se contenter de produire une information «utile» à son destinataire. Il doit
également vérifier la pertinence de cette information. Celle-ci doit être adaptée à son objet et à
son utilisation et disponible dans les temps et les lieux voulus. Ceci implique, par ex. pour les
TB, un véritable travail d’analyse des besoins des différents destinataires. L’information doit être
objective. Elle doit être impartiale et ne pas avoir été déformée dans un but particulier. Le
contrôleur de gestion doit donc s’employer à vérifier la fiabilité de ses sources d’information. La
plus grande objectivité est aussi requise du contrôleur de gestion lui-même qui doit se garder de
manipuler l’information (même à la demande de la direction) que ce soit dans ses méthodes de
calcul ou dans la présentation de ses résultats.

 Principe d’indépendance Ce principe implique que les objectifs du système de contrôle sont à
atteindre indépendamment des méthodes, procédés et moyens de l’organisation. Ceci signifie
qu’il est toujours possible de bâtir un système de contrôle efficace quelques soient les moyens
de l’organisation.

V. Les outils du contrôle de gestion

 Quelles sont les trois familles d’outils du contrôle de gestion ?

Le contrôle de gestion construit ses outils en propre ou en «récupère» dans d’autres disciplines, comme
la comptabilité financière, les mathématiques et statistiques, la recherche opérationnelle, le marketing,
la sociologie, la gestion des ressources humaines. La boîte à outils actuelle du contrôle de gestion
comprend trois pôles :

– les coûts : calculs, analyse, écarts, sur tous les processus;

– les budgets : analyse, contrôle pour toutes les entités;

– les indicateurs : de toute nature, sur toutes les activités et pour tous les niveaux de l’organisation.

Mais ce sont surtout les potentialités de l’informatique qui ont développé les capacités et les fonctions
des techniques et des démarches du contrôle de gestion.

 Quelles sont les sources d’information du contrôle de gestion ?

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Le système d’information financier comptable est la première source de données pour mesurer et
analyser l’activité économique :

 La comptabilité financière : première source de données pour le contrôle de gestion.

Cependant, elle n’est pas suffisante pour décomposer les coûts et calculer des rentabilités.
 La comptabilité de gestion (comptabilité analytique) : dès le début du siècle, des ingénieurs et
des gestionnaires américains et français (Gantt) élaborent des méthodes d’analyse des coûts :
séparation coût fixe-coût variable, notion de point mort, imputation rationnelle proposée en
France en 1928 par Rimailho.
 Des sources internes de données physiques : informations sur les paramètres concrets de
réalisation des activités. Par exemple : sur le processus de production, les temps-machine
utilisés, les quantités fabriquées, les plannings de travail, etc.,
 sur les autres processus de soutien (commercial, ressources humaines, investissement,
administration) : nombre de commerciaux, nombre d’opérateurs, temps de traitement d’une
commande, d’une facture, nombre de brevets déposés, etc.
 Des sources qualitatives de diverses natures : par exemple, pour les ressources humaines :
absences, turnover, grèves, etc.;
 Des sources externes : des informations de l’environnement pour mener des comparaisons avec
des concurrents (en collectant des enquêtes statistiques nationales ou de branches, en
interrogeant les observatoires de branches, en commandant des études sur mesure).

La dimension culturelle des outils de gestion

Comme tous les outils de gestion, les techniques et les démarches du contrôle de gestion ne sont pas
neutres, tant dans leur construction que dans leur utilisation.

■ Dans leur construction

Les personnes qui élaborent les outils intègrent, consciemment ou inconsciemment, leur manière de
penser, leur représentation de la réalité, leurs hypothèses de raisonnement.

De même, le choix des sources d’informations, des données collectées à «entrer» dans l’outil, dépend
également de la personnalité et de la culture des décideurs.

■ Dans leur utilisation

Le choix des résultats des outils présentés et la manière de les communiquer, de les interpréter, sont
également influencés par les objectifs et les postures des acteurs.

Selon la culture dominante dans un pays, selon la technologie ou l’histoire d’une entreprise, les outils
sont perçus comme des opportunités ou des contraintes, comme un levier d’action et d’autonomie, ou
comme un instrument de contrôle.