Chapitre 2 2

2MCCA CHAPITRE2 CONTROLE DE GESTION APPROFONDI ET STRATEGIQUE PR.
MME CHORFI LATIFA

Chapitre 2
Contrôle de gestion et gouvernance
Section 1 : La corporate governance, ou gouvernance d’entreprise

1- Définition de la corporate governance
2- Objectif de la gouvernance d’entreprise
3- L’importance de la gouvernance d’entreprise pour le développement
du secteur privé
4- Remédier aux problèmes de la gouvernance d’entreprise
Section 2 : le contrôle de gestion comme cadre de la gouvernance, stratégie
et système d’information
1- Le contrôle de la gestion et la gouvernance de l’organisation
2- Le contrôle de gestion et la stratégie de l’organisation
3- Le contrôle de gestion et le système d’information
Section 3 : Le contrôle de gestion comme mécanisme de la gouvernance de
l’entreprise
1- Qu’est ce qu’on entend par contrôle de gestion ?
2- Importance du contrôle de gestion dans la gouvernance des entreprises
3- Le contrôle budgétaire en tant que mesure du contrôle de gestion
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2MCCA CHAPITRE2 CONTROLE DE GESTION APPROFONDI ET STRATEGIQUE PR.MME CHORFI LATIFA
La concurrence mondiale montre combien le maintien des conditions d'efficacité de l'entreprise

implique le revoir de la démarche de gouvernance d'entreprise, mettre l'accent sur les relations entre
gouvernance et contrôle de gestion et développer des compétences adaptées pour s'adapter aux variables
suivies.
Aujourd’hui, le système de gouvernance joue un rôle capital dans l’amélioration de la performance des
entreprises. Il appartient à chaque entreprise de définir une structure de gouvernance qui soit à la fois
spécifique et suffisamment flexible pour s’adapter aux évolutions de l’environnement. Vouloir imposer à
toutes les entreprises des règles de gouvernance identiques peut perturber, voire déstabiliser, un système de
gouvernance qui est par ailleurs globalement cohérent et efficace. Dans ce papier de recherche et à partir
d’une large revue de littérature portant sur les principales théoriques de la gouvernance, nous avons mis en
valeur la montée en puissance de la problématique de la gouvernance et analyser ses différents mécanismes.
Section 1 : La corporate governance, ou gouvernance d’entreprise

1- Définition de la corporate governance
« Dans une acception large, la gouvernance d'entreprise ou corporate governance représente
l'organisation du contrôle et de la gestion de l'entreprise. De façon plus étroite, le terme de gouvernance
d'entreprise est utilisé pour désigner l'articulation entre l'actionnaire et la direction de la société, et donc
principalement le fonctionnement du conseil d'administration ou du directoire et du conseil de surveillance. »
(Vernimmen)
Selon de l’OCDE (2002) : Les principes d’un cadre efficace de gouvernement d’entreprise de l’OCDE se
répartissent
dans les catégories suivantes :
• Promouvoir la transparence et l’efficience des marchés, être compatible avec l’état de droit et
clairement définir la répartition des compétences entre les instances chargées de la surveillance, de la
réglementation et de l’application des textes.
• Protéger les droits des actionnaires et faciliter leur exercice.
• Assurer un traitement équitable de tous les actionnaires, y compris les actionnaires minoritaires et
étrangers. Tout actionnaire doit avoir la possibilité d’obtenir la réparation effective de toute violation de ses
droits.
• Reconnaître les droits des différentes parties prenantes à la vie d’une société tels qu’ils
sont définis par le droit en vigueur ou par des accords mutuels, et encourager une coopé-
ration active entre les sociétés et les différentes parties prenantes pour créer de la richesse
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et des emplois et assurer la pérennité des entreprises financièrement saines.
• Garantir la diffusion en temps opportun d’informations exactes sur tous les sujets significatifs concernant
l’entreprise, notamment la situation financière, les résultats, l’actionnariat et le gouvernement de cette
entreprise.
• Encourager le pilotage stratégique de l’entreprise et la surveillance effective de la gestion par le
conseil d’administration, ainsi que la responsabilité et la loyauté du conseil d’administration vis-à-vis de la
société et de ses actionnaires.
Les mécanismes de surveillance et de contrôle interne en font donc partie. L’objectif est généralement
d’assurer un certain niveau de transparence afin d’obtenir la confiance des différentes parties prenantes
(stakeholders). Ces dernières sont les propriétaires/actionnaires, mais aussi le personnel, les créanciers
(banques entre autres), les fournisseurs, les clients et la collectivité (environnement, fisc, sécurité sociale).
Nous retiendrons que la gouvernance d’entreprise se définit comme l’ensemble des structures et mécanismes
relatifs :
• aux prises de décision ;
• à la surveillance de l’exécution des décisions ;
• à la surveillance des risques ;
• à la reddition de comptes (accountability) ;
• à la répartition des profits entre parties prenantes.
2- Objectif de la gouvernance d’entreprise

La gouvernance d'entreprise permet de protéger les droits et les intérêts de tous les actionnaires de la
société, ainsi que ceux de toutes les parties prenantes, qu'elles soient internes ou externes, en suivant la
logique de meilleure répartition des pouvoirs.
On distingue deux types de gouvernances :
 la gouvernance actionnariale : appelée également modèle shareholders. Ce modèle consiste à
favoriser les intérêts de l’actionnariat, en privilégiant un équilibre entre l’actionnaire et le dirigeant
et en offrant à l’actionnaire un contrôle sur ses actions déployées en entreprise.
 la gouvernance partenariale : ou le modèle stakeholders. Ce dernier est désormais plus valorisé, vu
qu’il tient compte de l’intégralité des parties prenantes et de la totalité de leurs intérêts. Dans ce
sens, grâce à ce modèle, la gouvernance d’entreprise ne se focalise plus uniquement sur
l’augmentation de la richesse actionnariale. La valeur de l’entreprise intègre alors d’autres éléments
importants, notamment l’environnement et les consommateurs.
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Certes, la gouvernance d’entreprise permet à l’entreprise d’atteindre ses objectifs en allouant
davantage de responsabilités à certains acteurs. D’ailleurs, c’est pour cette raison que la structure de la
gouvernance repose en grande partie autour du comité de direction, appelé CODIC. Cette dernière se
compose du directeur général et des représentants des différents départements et elle a pour but de prendre
des décisions stratégiques ainsi que de suivre méticuleusement les indicateurs de performance afin
d’améliorer l’efficacité de l’entreprise.
L’enjeu principal de la gouvernance d’entreprise est le gain de croissance et de performance. D’ailleurs,
cette gouvernance est un moyen utilisé pour encadrer efficacement les actions déployées au niveau
opérationnel dans le but d’atteindre les objectifs définis au niveau de la stratégie globale de l’entreprise. Elle
permet également d’assurer un contrôle de ces actions en spécifiant la manière de leurs exécutions ainsi que
les personnes responsables de cette exécution.
Un autre objectif de la gouvernance d’entreprise est de renforcer la crédibilité et la confiance de
l’entreprise. D’ailleurs, avoir une bonne image auprès des différentes parties est un élément clé à la réussite
de toute société. De ce fait, vu qu’une bonne gouvernance aboutit à une meilleure transparence et à
davantage de rentabilité, elle contribue à un gain en crédibilité auprès des prêteurs potentiels, des acquéreurs
et surtout auprès des investisseurs. Par ailleurs, quand une entreprise choisisse de prendre en considérer
d’autres intérêts outre que ses propres bénéfices, par exemple des intérêts sociaux ou environnementaux,
elle développe une meilleure image auprès des consommateurs et auprès de ses salariés.
La gouvernance d’entreprise permet également d’assurer une meilleure répartition du pouvoir. Par
exemple, en interne, cette notion permet de déterminer la meilleure manière de prendre des décisions
stratégiques, de définir les pratiques optimales à réaliser par les managers ainsi que d’encourager la
concertation. En externe, la gouvernance d’entreprise permet d’agrandir l’influence de l’entité avec ses clients
et avec les protagonistes environnementaux.
En résumé, la gouvernance d’entreprise permet d’augmenter la création de valeur, qui est le but ultime
de toute entreprise. En effet, grâce à l’approche plus globale de la gouvernance, les entreprises peuvent
désormais regagner la confiance des différents consommateurs et de proposer une nouvelle dimension
humaine. Cela concerne également les salariés, qui, grâce à une bonne gouvernance d’entreprise, peuvent
avoir une solidité renforcée.
Résumons l’objectif de la mise en place d’une bonne gouvernance :
- Protéger les droits des propriétaires et faciliter leur participation aux réunions de l’entreprise, y
compris au vote sur les modifications apportées à la structure de l’entreprise (c.-à-d. les « statuts »)
et les grandes décisions de gouvernance (c.-à-d. la composition du conseil d’administration et la
rémunération de ses membres).
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- Les droits des parties prenantes
- La transparence financière : Publier les résultats financiers et d’exploitation de l’entreprise, la
politique de rémunération s’appliquant aux membres du conseil d’administration et la direction
générale, ainsi que toutes les informations liées nécessaires à l’évaluation des résultats de
l’entreprise et de ses dirigeants.
- Une comptabilité bien tenue : Devoir d’enregistrer précisément toutes les opérations commerciales
(pour éviter les fausses écritures et la comptabilité « hors livres »), veiller à la présence de rigoureux
contrôles internes (y compris la bonne garde des avoirs) et employer des principes comptables
adaptés (lors de l’évaluation de l’actif et du passif de l’entreprise).
- Le partage d’information : Obligation de communiquer aux parties prenantes des informations
fiables, exactes et opportunes sur les activités de l’entreprise et profiter de ces échanges pour
vérifier que les bons types de comportement sont en vigueur dans l’entreprise et les renforcer
- La surveillance : Créer des structures de conseil d’administration et organisationnelles (par ex.
comités et présidences) qui veillent à ce que les personnes soient responsables et évaluent les
différents aspects de la responsabilité et des activités d’une entreprise
- Évaluation : Produire des rapports sur la mise en œuvre des politiques et systèmes (et toute mesure
de réparation ayant été prise, le cas échéant)
- Aligner la gouvernance des entreprises et la lutte contre la corruption : Les processus qui
caractérisent les systèmes de gouvernance d’entreprise solides coïncident sur de nombreux points
avec les principaux éléments de la lutte contre la corruption qui ont été esquissés par TI dans ses
principes de lutte contre la corruption (Business Principles for Countering Bribery) : gestion efficace
du risque, intégrité, normes de transparence et responsabilité. Pour renforcer cet alignement et le
rendre opérationnel, l’engagement actif du conseil d’administration est indispensable.
3- L’importance de la gouvernance d’entreprise pour le développement du secteur privé

Apparue dans les années 1970, la gouvernance d’entreprise est devenue une composante essentielle du
fonctionnement du secteur privé. Tout à la fois processus, cadre conceptuel et organisationnel, elle repose sur
un ensemble de références (principes, codes, bonnes pratiques, etc.) que l’entreprise choisit d’adopter. Elle
organise par exemple le bon fonctionnement des organes de gouvernance et s’assure de la prise en compte
de le l’éthique des affaires.
Grâce à un code interne de gouvernance, l’entreprise définit sa pratique et l’éthique sur laquelle elle se
fonde.
A minima, elle exprimera officiellement son attachement aux principes de gouvernance en se référant au code
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national,
s’il en existe un. En fait, Le conseil d’administration est au cœur du système de gouvernance. Il ne gère pas
directement l’entreprise, mais il en nomme les dirigeants. Son rôle opérationnel consiste à discuter,
confronter, valider et approuver a stratégie et les principales décisions prises par les dirigeants.
Les évolutions récentes de la gouvernance d’entreprise mettent en lumière l’importance que prennent
pour les acteurs des valeurs relevant de la déontologie et des sphères sociale et sociétale. Ils tendent à
mettre l’entreprise au cœur, ou au moins en prise directe, avec les évolutions de nos sociétés.
Comment la gouvernance peut-elle
affecter la valeur d’une entreprise ?
La recherche a régulièrement démontré qu’une gouvernance d’entreprise solide influence
favorablement la valeur de marché de l’entreprise concerné.
la gouvernance est indispensable à la réflexion et à la bonne application des enjeux du développement
durable. Elle constitue l’essence même d’un système participatif, par ses exigences de concertation,
de coopération, de collaboration et de partenariat entre les différentes parties prenantes. Au-delà des
exigences réglementaires, le système de gouvernance fournit un cadre à la mise en œuvre de sa stratégie et
est essentiel à la conduite de ses objectifs environnementaux et sociaux.
Adhérer à de bonnes règles de gouvernance, notamment en matière environnementale et sociale,
donne une certaine crédibilité, une confiance à bon nombre de parties prenantes.
Les bonnes pratiques de gouvernement d’entreprise ont un impact direct sur les performances et la
valeur des entreprises. De plus, elles sont une composante essentielle de l’éthique des affaires. Ainsi, elles
sont partie intégrante du développement durable. C’est la raison pour laquelle l’appui au développement des
bonnes pratiques est devenu un important volet des missions des institutions financières de développement.
Alors Bonne gouvernance : accélérateur de croissance et de développement durable
Une bonne gouvernance d’entreprise fait office de cadre permettant d’obtenir la
confiance des investisseurs, d’améliorer l’accès aux marchés de capitaux, de
stimuler la croissance et de renforcer les économies.
4- Remédier aux problèmes de la gouvernance d’entreprise

Contrairement à ce que l’on pourrait croire, la mauvaise gouvernance dans une société n’est pas un
phénomène rare. Nombreuses sont les entreprises qui n’ont pas mis en place tous les rouages nécessaires à
l’éclosion d’une gouvernance efficace, performante et moderne. Plusieurs aspects sont sources d’erreur de
gouvernance au sein des organisations. Ils tiennent à la fois à la concentration des pouvoirs, au manque de
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diversité, à l’utilisation d’outils de travail obsolètes, à un déficit d’accès à l’information et à un manque de
collaboration. Voici les 5 erreurs les plus courantes.
 Une mauvaise gouvernance induite par le manque de diversité dans le conseil
 La concentration des pouvoirs ne permet pas une gouvernance saine et durable
 Des outils de travail obsolètes responsables d’une mauvaise gouvernance, en décalage avec les
besoins de l’entreprise
 Le déficit d’accès à l’information, une erreur de gouvernance courante
 Le manque de collaboration, signe d’un déficit de gouvernance
Dans les grandes sociétés cotées, la gouvernance est avant tout perçue comme un moyen de contrôle,
plus que comme un outil d’accompagnement des grandes orientations stratégiques. Les évolutions des
mécanismes de gouvernance ont été telles ces dernières années que certaines sociétés cotées n’hésitent plus
à se retirer de la bourse pour éviter trop de contraintes liées aux réglementations mises en place pour
protéger les actionnaires minoritaires, et qu’il est parfois difficile pour les firmes de recruter les
administrateurs dont elles auraient besoin. Dés lors, les administrateurs doivent mettre en place des règles de
gouvernance adaptées à leur société et veiller à ce que l’application de ces règles ne se résume pas à un
exercice formel mais au contraire donne lieu à un ancrage des principes de « bonne gouvernance » dans la
culture de l’entreprise.
Plusieurs dysfonctionnements observés au sein de diverses entreprises ont démontré que les mécanismes de
contrôle des activités des entreprises et donc de gouvernance actuels sont remis en cause: l’existence de
rémunérations excessives en complète déconnexion avec la performance des firmes, le manque de
transparence de l’information délivrée aux actionnaires concernant les critères de performance retenus pour
positionner l’entreprise et déterminer la rémunération des dirigeants, l’accroissement et la médiatisation des
scandales impliquant les dirigeants ; le manque de clarté dans le fonctionnement des conseils
d’administration. Ainsi, il est important pour les entreprises d’améliorer leurs pratiques en matière de
gouvernance afin que les actionnaires soient plus confiants. Mais restons vigilants, la gouvernance n’est pas
une assurance. La plus intègre des firmes ne garantit ni la pertinence des choix stratégiques, ni la croissance
des résultats, ni même l’absence de dérives.
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Section 2 : le contrôle de gestion comme cadre de la gouvernance, stratégie

et système d’information
1- Le contrôle de la gestion et la gouvernance de l’organisation
Le Conseil d’administration (CA) est chargé de contrôler la gestion de l’entreprise. Le Combined Code du
Royaume-Uni, qui est une référence en matière de gouvernance, va plus loin : « [...] les administrateurs14
devraient analyser la performance du management en termes d’atteinte des buts et objectifs fixés et
surveiller le reporting de la performance. Ils devraient s’assurer de l’intégrité de l’information financière et
que les contrôles financiers et e système de gestion des risques sont robustes et défendables ».
Un autre principe indique que le CA « devrait maintenir un système de contrôle interne solide afin de
protéger l’investissement des actionnaires et les actifs de l’entreprise ».
Le lien entre gouvernance d’entreprise et contrôle de gestion apparaît donc clairement à la lecture des
codes. La loi française stipule, outre le rôle évident des commissaires aux comptes, à savoir vérifier la fiabilité
des informations financières transmises par la société et rendre compte de leurs observations dans un
rapport, « qu’ils présentent [également] dans un rapport joint au rapport mentionné, leurs observations sur
les procédures de contrôle interne et de gestion des risques qui sont relatives à l’élaboration et au traitement
de l’information comptable et financière »
Le contrôle de gestion est chargé d’aider le management dans la définition des indicateurs de
performance à suivre pour assurer la mise en œuvre de la stratégie décidée ou, en tous les cas, approuvée par
le CA. Le management, à son tour, doit fournir cette information au CA. Dans la définition de la stratégie de
l’entreprise, le CA est censé poursuivre l’intérêt de l’entreprise. Mais dans la pratique, de nombreuses
tensions existent entre la création de valeur pour le client, la valeur actionnariale (qui est souvent plutôt
recherchée à court terme) et la gestion du résultat.
2- Le contrôle de gestion et la stratégie de l’organisation

La stratégie est «un scénario à moyen et long terme visant à mettre en relation des compétences clés
internes de l’entreprise avec les besoins exprimés par le marché, dans des conditions propres à assurer la
réussite économique de l’organisation».
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La stratégie d’entreprise est établie par les dirigeants : le «top management», ou sommet
hiérarchique au sens de Mintzberg.
Le contrôle de gestion ayant pour rôle l’aide à la prise de décision des dirigeants, il permet à ces
derniers d’assurer la déclinaison de la stratégie d’entreprise.
Ainsi, l’analyse stratégique est primordiale au contrôleur de gestion pour adapter ses différents travaux
à celle-ci.
Le contrôle de gestion a pour rôle d’alimenter le processus de décision stratégique.
En bref, le contrôle de gestion est une discipline contingente à la stratégie mise en place par les
entreprises, car il permet d’en assurer la déclinaison. La stratégie est un scénario à moyen et long terme visant
à mettre en relation des compétences clés internes de l’entreprise avec les besoins exprimés par le marché,
dans des conditions propres à assurer la réussite économique de l’organisation.
Analyse swot
S pour Strenghts : les forces
W pour Weaknesses : les faiblesses
O pour Opportunities : les opportunités
T pour Threats : les menaces
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Les FCS (Facteurs clés de succès et facteurs de risque) :

Sont une notion très importante en management d’entreprise. Il s’agit des compétences distinctives
qu’elle doit maîtriser pour avoir un avantage concurrentiel.
Le contrôle de gestion a pour rôle de « mettre sous tension » ces différents facteurs : le but étant que
l’organisation exploite et gère au mieux les facteurs clefs de succès.
Michael Porter (toujours lui !) distingue 10 catégories de FCS :
 les économies d’échelle
 l’apprentissage
 le taux d’emploi des capacités
 les liaisons entre activités
 les interconnexions d’activité
 le degré d’intégration verticale
 le calendrier
 les mesures discrétionnaires en conception
 la localisation
 les facteurs institutionnels et réglementaires
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En parallèle à l’analyse des FCS, l’entreprise va devoir analyser ses facteurs de risques : les principaux
éléments susceptibles d’affecter sa continuité d’exploitation.
L’organisation va alors s’appuyer sur ses FCS pour se développer, tout en gardant un oeil en
permanence sur ses facteurs de risque.
Le contrôle de gestion joue un rôle important dans le suivi de ces différents facteurs. Il va calculer les
coûts des différents FCS, définir les indicateurs clef de performance et de risques et les suivre à travers la
mise en place de tableaux de bord.
Au centre de l’analyse de la stratégie d’entreprise, la chaîne de valeur est probablement le concept le
plus célèbre de Porter.
La chaîne de valeur est le découpage de l’entreprise en différents processus. Cela permet de
comprendre comment s’organise la production de biens et de services au sein de l’entreprise. L’analyse de la
chaîne de valeur permet de mettre en évidence où se situe la création de valeur dans l’activité.
Pour cela, Porter distingue deux grandes fonctions dans la chaîne de valeur :
 les fonctions primaires, directement liées à l’activité productive
 les fonctions secondaires, qui assistent les fonctions primaires
 on peut représenter la chaîne de valeur d’une entreprise de production et de commercialisation de
biens comme ci-dessus. Le but va être de déterminer quelles sont les activités créatrices de valeur et celles qui
ne le sont pas.
 L’entreprise va ensuite devoir concentrer ses forces sur les activités créatrices de valeur (cela peut
être le marketing ou la production par exemple) et sous-traiter ou maîtriser les dépenses dans les activités qui
le sont moins (gestion des RH par exemple).
 Une bonne connaissance et maîtrise de la chaîne de valeur constitue un avantage concurrentiel
certain.
 Le contrôleur de gestion a un rôle très important dans l’analyse de la chaîne de valeur :
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Les forces concurrentielles de Porter
Michael PORTER a enrichi l’analyse SWOT dans les années 1980 en mettant en avant 5 forces
concurrentielles (puis 6 par la suite) qui s’exercent sur une entreprise :
 les nouveaux entrants : existe-t-il des barrières à l’entrée sur le marché (normes, brevets, coûts
d’établissements…) constituant une sécurité pour l’entreprise ? Ou a contrario, l’accès au marché est-il simple
et par conséquent un danger permanent pour l’entreprise ?
 le pouvoir de négociation des clients : les clients ont-ils des moyens d’influencer les prix ou encore les
conditions de ventes de l’entreprise ? Les coûts de transfert (le fait de changer de fournisseurs) sont-ils élevés
? Quelle est la concentration de la clientèle ?
 le pouvoir de négociation des fournisseurs : quelle est la capacité des fournisseurs à imposer leurs
conditions à l’entreprise ? Quel est le niveau de dépendance de l’entreprise aux produits et services de ses
fournisseurs ? Existe-t-il des coûts de transfert élevés ?
 les produits de substitution : il s’agit des alternatives aux produits ou services proposés par
l’entreprise. Existent-ils ? Présentent-ils un rapport valeur/prix important pour la clientèle de l’entreprise ?

 l’intensité concurrentielle : la concurrence intra-sectorielle est-elle importante ? L’entreprise évolue-t-
elle dans un environnement austère où chaque % de part de marché se gagne difficilement ?

 les pouvoirs publics : ces derniers ont un pouvoir sur l’activité concurrentielle à travers la politique et
la réglementation. Le secteur sur lequel l’entreprise évolue est-il soumis à une forte réglementation
constituant des barrières à l’entrée ou bien des contraintes ?
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Selon le livre Contrôle de gestion (BERLAND et DE RONGE, 2016), «les forces identifiées par Porter sont
autant d’éléments permettant de saisir les dimensions pertinentes de l’environnement concurrentiel, qui
doivent faire l’objet d’un suivi par le contrôle de gestion».
Le contrôle de gestion joue alors un rôle clé consistant à identifier les couples coût-valeur les plus
intéressants de chaque composant de la chaîne de valeur. Il doit montrer quelles sont les étapes de la chaîne
dont la valeur perçue par le client est supérieure à ce qu’elle coûte. La comptabilité de gestion est mobilisée
pour la détermination des coûts. La comptabilité et le marketing doivent s’assurer que la valeur perçue est
bien transformée en revenus financiers. De façon symétrique, le contrôle de gestion doit contribuer à
identifier les étapes de la chaîne de valeur non productrices de valeur afin de les supprimer ou d’en réduire
le coût à sa plus simple expression. Enfin, le contrôle de gestion peut aussi mener des analyses comparatives
de la réalisation en interne ou de la sous-traitance des différentes étapes de la chaîne de valeur
Le rôle du contrôle de gestion est de faire le lien entre entre la dimension stratégique (les dirigeants) et
l’activité quotidienne de l’entreprise (le management et les centres opérationnels). Le contrôle de gestion doit
être adapté à la stratégie de l’entreprise, d’où l’importance d’effectuer une analyse stratégique précise. Aussi,
il n’existe par un contrôle de gestion au sein de l’organisation, mais plusieurs (selon les DAS et FCS).
Le contrôle de gestion a de plus en plus un rôle à jouer dans le déploiement de la stratégie et de la
vision de l’entreprise car il détient une connaissance transversale des différents processus de celle-ci
(notamment à travers la conception et l’analyse de la chaîne de valeur). Il agit sur la stratégie émergente (CF
schéma ci-dessous).
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3- Le contrôle de gestion et le système d’information

Traditionnellement, les ressources de l’entreprise étaient définies comme se composant des biens, du
capital et des hommes qu’elle met en œuvre. Aujourd’hui, l’information est incontestablement une ressource
vitale de l’entreprise.
De plus en plus, la compétitivité de l’entreprise et sa capacité de mise en œuvre des stratégies sont en
effet étroitement liées à son système d’information, pour les raisons suivantes :
 Le contenu en information des processus de production est essentiel à l’amélioration de qualité ;
 La rapidité de réaction est, plus jamais, un facteur essentiel de l’aptitude d’une entreprise à faire
face à la concurrence ; or cette aptitude est, pour une bonne part, fonction de la fluidité, de la
fiabilité et de la flexibilité des systèmes d’information de gestion.
En fait, le Système d’information est un ensemble des procédures organisées qui permettent de fournir
l’information nécessaire à la prise de décision et/ou au contrôle de l’organisation.
Le système d’informations à 3 finalités essentielles :
 le contrôle (le contrôle de gestion est un sous-système informationnel au service du système de
décision)
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 la coordination
 la décision
Il existe différents systèmes d’information qui interviennent à différents niveaux de décision :
 Système d’information du contrôle opérationnel
 Système d’information du contrôle stratégique
 Système d’information sur l’environnement
Le contrôle de gestion intervient essentiellement sur les 2 premiers et peu sur le système d’information
sur l’environnement (indicateurs de satisfaction des clients, sur les meilleures pratiques de la concurrence.
Selon Alain Fernandez le contrôle de gestion est un accès privilégié au système d'information. En fait,
Le contrôle de gestion se nourrit d'informations. Nul besoin de préciser l'importance de disposer d'un accès
direct avec les zones les plus intimes du système d'information afin de collecter les éléments les plus
significatifs de la marche de l'organisation.
L'ensemble des modules du système d'information sont d'égale importance. Si l'ERP Enterprise
Ressources Program reste encore le progiciel privilégié, il n'est plus suffisant. Les processus ne sont pas
confinés entre les murs de l'entreprise. Le CRM Customer RelationShip Management et le SCM Supply Chain
Management sont tout aussi essentiels dans la chaîne informationnelle et décisionnelle.
À juste titre, l'information décisionnelle et non plus seulement de production prend de plus en plus
d'importance. Le contrôle de gestion a réellement une contribution active à apporter au pilotage du système
d'information voire au lancement des nouveaux projets. Il a notamment sa place au sein de la gouvernance du
système d'information, un concept calqué sur le schéma de la Corporate Governance. La Business Intelligence
ne se résume pas au seul outils de reporting.
La gestion de l'information décisionnelle est un vrai système à part entière. Il se compose de briques
progiciels structurées afin d'assurer une information de qualité pour une aide à la décision digne de ce nom.
La Business Intelligence (BI) désigne à la fois les outils technologiques, les techniques et les méthodes pour
délivrer à chaque décideur de l'entreprise les informations pertinentes ainsi que les moyens de les analyser et
de les regrouper afin qu'ils puissent en extraire la connaissance nécessaire pour une prise de décision efficace.
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Section 3 : Le contrôle de gestion comme mécanisme de la gouvernance de
l’entreprise
La gouvernance d’entreprise est un terme qui englobe différents aspects de l’entreprise
et de son environnement. En effet, le système légal (et en particulier les lois), les codes de
gouvernance (ceux émanant du MEDEF/ADEF par exemple), la structure de l’actionnariat de l’entreprise, ses
organes de gestion, la répartition des pouvoirs et des responsabilités au sein de l’entreprise, représentent des
composantes importantes de la gouvernance d’entreprise. Cette section analyse les liens entre corporate
governance et contrôle de gestion.
Les principes fondamentaux de la gouvernance d’entreprise, et en particulier de la société anonyme,
sont ces organes de gestion, par exemple le conseil d’administration, qui définissent les sphères de
responsabilité des différentes parties prenantes. Le contrôle interne et la gestion des risques, selon les
modèles COSO I et II, consistent en un cadre conceptuel articulant les différentes dimensions du risque dans
un ensemble cohérent.
1- Qu’est ce qu’on entend par contrôle de gestion ?
Selon Henri Bouquin (LES FONDEMENTS DU CONTRÔLE DE GESTION) « Le contrôle de gestion, un des
fondements du management et de la performance des entreprises, permet de gagner en visibilité et de
donner un sens aux actions des différents acteurs de l’entreprise. Issu de la comptabilité industrielle, il apparaît
à présent comme un moyen de maîtriser la complexité des organisations et de mobiliser les compétences. »
L’auteur donne une première définition du métier : « Le contrôle de gestion est une fonction d’appui à la
décision par ses dispositifs d’alerte (tableaux de bord), d’analyse et d’anticipation (simulations financières,
plans et budgets), de suivi. »
Ensuite, il parle de ce qui fâche : la terminologie ambiguë. « Qu’entend-on par « contrôler » ? Questions
fondamentales, d’autant plus souvent posées que, ces diverses années, les contrôleurs de gestion ont souhaité
apparaître comme des agents d’amélioration des performances de l’entreprise. »
« Contrôle de gestion » est une mauvaise traduction de « Management control ». Car comme le rappelle
l’auteur : « management n’est pas gestion, control n’est pas contrôle ».
H. Bouquin détaille dans ce chapitre l’étymologie du contrôle de gestion mais aussi l’origine de ce
métier.
Il cite de nombreux auteurs de Management, bien connus des étudiants : Mintzberg, Simon, Anthony,
Woodward…
Ce chapitre permet de mieux comprendre le sens des mots contrôle, gestion et management.
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Quelle est l’origine du contrôle de gestion ?

Et bien il s’agit d’une réponse des dirigeants de Général Motors au fordisme :
« Ce que l’on désigne aujourd’hui par « contrôle de gestion » a été créé au tout début de la décennie
1920 par les dirigeants de General Motors (GM) […]. Alors que Ford vit de son fameux modèle T, fabrication
unique à faible coût, GM va tenter le contre pied : « un modèle pour chaque budget et chaque usage ». »
H. Bouquin termine ce chapitre en posant la question « critique » :
A quoi sert le contrôle de gestion ?
« Il peut servir plusieurs buts, le plus classique étant, bien entendu, l’aide au management pour
l’amélioration de la performance économique. Mais le code est caché dans la terminologie même : gestion ou
management ? Contrôle ou control ? Faire du contrôle de gestion un outil de déclinaison de la performance
économique, voire de surveillance des coûts, ou le construire comme un processus de socialisation des
managers, pour identifier ceux qui sont aptes à assumer les responsabilités et à progresser ? Toute la gamme
est possible, tout un programme de malentendus peut se développer. »
« Le contrôle de gestion change et demeure »
L’auteur conclu en mettant en avant le rôle du CG dans le contrôle interne, la gestion du changement et
l’aide des managers. Le CG génère des stratégie et des contrôles stratégiques.
Le contrôleur de gestion est observateur. Il sait poser les bonnes questions, écouter et s’impliquer dans
la recherche de solutions. « Il doit amener chacun à comprendre le modèle économique de l’entreprise et le
rôle qu’il y joue. » Je conclurai cet article sur une citation qui résume bien ce livre « Les fondements du contrôle
de gestion » :
« Voilà donc le contrôleur de gestion, mal nommé, d’emblée gêné par son titre, maintenant écartelé
entre un rôle taylorien classique : organiser le travail des autres, sinon les surveiller, et un rôle d’agent du
changement. »
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2- Importance du contrôle de gestion dans la gouvernance des entreprises

« Le contrôle de gestion a été construit par les pionniers pour être un de ces dispositifs de gouvernance
ou de gouvernement d’entreprise, qui délimitent l’autonomie des dirigeants et régissent leurs relations avec les
actionnaires, voire d’autres et nombreuses parties prenantes […]. L’enjeu est d’identifier ce que doit faire une
direction générale et ce qu’elle doit déléguer. »
Pigé (2009)11 considère que derrière l’audit et le contrôle interne, c’est la gouvernance des entreprises
qui figure en toile de fond. Comme nous nous intéressons au contrôle de gestion, nous tentons tout d’abord de
définir le contrôle de gestion et ensuite, d’étudier les rôles qu’il peut jouer dans la gouvernance des entreprises.
Anthony au début des années 196013 selon laquelle, « le contrôle de gestion est le processus par lequel les
dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et
efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation».
2-1. Importance du contrôle de gestion dans la gouvernance des entreprises
Le contrôle de gestion prend toute son importance en tant qu’outil de la bonne gouvernance, car il
constitue une pièce centrale du contrôle interne. Le contrôle interne pourrait être défini comme « l’ensemble
des systèmes de contrôle, établis par les dirigeants pour conduire l’activité de l’entreprise d’une manière
ordonnée, pour assurer le maintien et l’intégrité des actifs et fiabiliser autant que possible les flux
d’information. Le concept de contrôle interne comprend les matières comptables et financières ainsi que la
sauvegarde des actifs de l’entreprise, mais il inclut également les contrôles destinés à améliorer l’efficience
opérationnelle et à renforcer l’adhésion à la politique stratégique de l’entreprise » (Pigé 2009, p10)14. La
dernière phrase de la définition nous renvoie au contrôle de gestion entant que contrôles qui améliorent
l’efficience opérationnelle et qui renforcent l’adhésion à la politique stratégique de l’entreprise. Les fonctions
de contrôleurs de gestion ou d’auditeurs sont apparues dans les grandes entreprises où il y a séparation entre
actionnaires et dirigeants. Ces entreprises se caractérisent par une nette distinction entre les fonctions de
direction et de contrôle (Fama et Jensen 1983)15, ce qui entraine une relation d’agence. Généralement, cette
relation se caractérise par deux problèmes : la divergence des intérêts du principal et de l’agent et l’asymétrie
d’informations entre ces deux parties. Le principal est généralement moins informé que les agents. Pour faire
face à cette situation, il tente de construire un système d’incitation et de surveillance qui empêche l’agent
d’avoir un comportement susceptible de léser ses intérêts (Charreaux, 1999)16. Le contrôle de gestion
intervient dans ce système aussi bien dans les mesures de contrôle (suivi des écarts budgétaires) que dans les
mesures d’incitation (rémunération des dirigeants en fonction de leurs résultats) en s’inscrivant dans une
logique de gouvernance d’entreprise. Nous commençons dans ce qui suit par présenter la première notion de
gouvernance d’entreprise à laquelle nous nous intéressons dans le cadre de cette étude qui est la notion de
18
contrôle budgétaire ; par la suite, nous mettons en exergue, la notion de mesures incitatives qui permettent de
contrôler les comportements des dirigeants à travers leur rémunération
2-2. Le contrôle budgétaire en tant que mesure du contrôle de gestion
Selon Pigé et Lardy (2003, p19)17, « le contrôle budgétaire recouvre l’ensemble des systèmes et
procédures qui vont de l’établissement des budgets à la collecte et au contrôle des réalisations par confrontation
avec les prévisions. Le contrôle budgétaire constitue un instrument essentiel du contrôle de gestion, tant par son
aptitude à fournir des informations clés pour l’application et le suivi de la stratégie, que par sa capacité à
intégrer les problèmes de délégation de responsabilité, de contrôle et d’incitation des individus ». Cette
définition tire son importance à notre avis du fait qu’elle évoque l’importance du contrôle budgétaire en tant
que composant du contrôle de gestion et en tant que mesure d’incitation pour les dirigeants. Berland (2001)18
estime que « le contrôle budgétaire compare l’état réel du système à son état prévu ».
Dans ce sens, nous nous référons aux développements de Bouquin (2001)19 qui distingue entre trois
niveaux de contrôle interne. :
- Un premier niveau stratégique : la formulation de la stratégie est l’affaire des dirigeants qui une fois
approuvée par l’actionnaire, elle doit être mise en œuvre et déployée le plus efficacement et le plus
rapidement possible
- le contrôle de moyen terme : qui s’appuie principalement sur les budgets et les tableaux de bords
(Pigé, 2001)20. Pour ce faire, les dirigeants disposent des outils permettant la mise en œuvre des
actions d’amélioration des performances. Parmi ces outils, on trouve le suivi budgétaire qui identifie
les écarts pouvant exister par rapport aux objectifs initiaux fixés par les actionnaires
- le contrôle opérationnel ou contrôle des procédures internes.
Le contrôle budgétaire apparaît donc comme un moyen dont disposent les propriétaires pour s’assurer que
leurs intérêts sont servis par les actions des membres de l’organisation. Il leur permet de suivre et d’orienter les
actions des dirigeants et d’améliorer donc la performance ou la rentabilité de l’entreprise. Ce procédé de
contrôle est considéré donc comme un moyen pour réduire la latitude discrétionnaire des dirigeants Il s’appuie
sur des comparaisons assez permanentes entre les réalisations et les prévisions chiffrées contenues dans les
budgets dans un objectif de dégager les origines des écarts, d’en informer les différents niveaux hiérarchiques et
comme finalité de procéder à des mesures correctives si possible afin d’améliorer la performance de l’entité en
permettant d’apprécier en même temps la performance des responsables budgétaires Gervais (1990)22. En
suivant ce raisonnement, plus le suivi des écarts budgétaires est efficace, plus la performance de la firme
augmente
2-3. Le contrôle budgétaire en tant que mécanisme d’incitation des dirigeants
Le contrôle budgétaire dans une perspective d’évaluation des performances des dirigeants et comme
mécanisme d’incitation ou de sanction de ces derniers. Parmi les mesures incitatives des dirigeants, Holmström
19
(1979)23 suggère d’utiliser une ou plusieurs mesures de la performance organisationnelle et d’associer une
partie de leur rémunération à cette performance. En se référant à Smith et Watts (1983)24 nous identifions trois
catégories de systèmes de rémunération des dirigeants : − les rémunérations fixes qui sont indépendantes de la
performance de la firme ou du dirigeant. − les rémunérations liées à la performance comptable de la firme. Ce
type de rémunérations permet théoriquement de résoudre les conflits entre les parties prenantes. Toutefois, il
présente le problème de la manipulation de l’information comptable par les dirigeants. − les rémunérations liées
à la valeur de marché des titres : ce type de rémunérations est basé sur la performance boursière des sociétés.
Dans cette recherche, notre attention sera focalisée sur le second type de rémunérations à savoir les
rémunérations liées à la performance comptable de la firme. En contrôle de gestion, plusieurs travaux de
recherche se sont intéressés à l’utilisation des données comptables et budgétaires dans la mesure de la
performance individuelle des managers. « … l’intérêt et l’importance accordés par le manager à l’utilisation des
données budgétaires pour l’évaluation de la performance». Selon Hopwood (1972)26, les données budgétaires
peuvent être utilisées selon trois formes dans l’évaluation des performances des managers. Premièrement, le «
management sous contrainte du budget » («budget constrained »), les données budgétaires constituent le seul
critère utilisé dans l’évaluation du manager. Deuxièmement, le « management à long terme du profit » (« profit
conscious ») et dans ce cas les données budgétaires sont utilisées dans l’évaluation de la performance du
manager responsable d’une manière flexible et avec prudence et troisièmement, le « management sans la
comptabilité («non-accounting»), les données budgétaires n’ont aucun rôle dans l’évaluation du manager.
2-4. La problématique de la contingence des principes de bonne gouvernance
La problématique de la contingence des principes de bonne gouvernance met en évidence l’importance de la
connaissance dans la gouvernance et la mise en oeuvre du projet de création de valeur. Les approches disciplinaires de
la gouvernance ignorent toutes nuances entre connaissance et information. Elles sont bâties sur le concept d’asymétrie
de l’information entre un principal et un agent ainsi que sur le postulat d’une information objective et transparente
pour tout acteur la détenant. Dans une perspective complémentaire, l’approche cognitive de la gouvernance
(Charreaux, 2002, Wirtz, 2006) met en évidence le poids de la connaissance pour le pilotage de la performance et la
mise en oeuvre pratique de la gouvernance : “Contrairement à l’information, en principe transmissible à des tiers, la
connaissance, en tant que construit mental ou structure cognitive, est subjective et dépend largement de la trajectoire
spécifique de son détenteur” (Wirtz, 2006). L’édiction de normes et de principes de gouvernance au sommet d’une
organisation ne suffit pas toujours à installer un bon gouvernement : « L’asymétrie de connaissance est alors susceptible
de faire surgir des conflits d’une tout autre nature que les conflits d’agence managériaux. Là où ces derniers
s’expliquent par des intérêts objectivement divergents, les conflits cognitifs proviennent d’une incompréhension
mutuelle due à des représentations subjectives divergentes de l’ensemble des opportunités ouvertes par l’entreprise »
(Wirtz, 2006).
La mise en œuvre pratique des principes de gouvernance : nouvel enjeu du contrôle de gestion ?
20
Avec les problématiques de maîtrise de la connaissance et de pilotage des opportunités de développement,
l’articulation gouvernance/contrôle de gestion s’ouvre aux questions de mise en oeuvre pratique. Cette prise de
conscience de l’importance de l’action dans les modalités d’articulation entre gouvernance et contrôle de gestion
accompagne le développement d’une littérature sur l’idée d’un changement de paradigme du management. Différents
auteurs considèrent que nous assistons au basculement d’un paradigme rationaliste vers une vision du management
orienté action (Lorino, 2006 ; Vaujany et Grimand, 2004) ; d’un management focalisé sur la décision, l’information et la
vérification (cf tableau 1), à un management ancré dans la pratique, guidé par la connaissance et l’apprentissage.
Dans la logique rationaliste, l’articulation gouvernance/contrôle de gestion s’appuie sur une instrumentation
formelle s’inscrivant dans une logique disciplinaire du type « plan/budget/reporting » (Pesqueux, 2002). Ce dispositif
fonctionne alors sur un mode cybernétique propre à la perspective disciplinaire de la gouvernance. Yvon Pesqueux
(2002) propose de voir dans la nouvelle perspective orientée action, les conditions d’un contrôle de gestion de « bon
gouvernement ». Cette approche repose sur une perception interactive du contrôle de gestion (Simons, 1995) et
substitue l’horizon complexe des réseaux sociotechniques à l’horizon rassurant de la technique. Ces observations
rejoignent la problématique des usages des dispositifs de contrôle. La variété de leurs usages traduit la dimension
interactive du contrôle de gestion inscrite dans le modèle du « bon gouvernement ». Chatelain-ponroy et al (2007)
notent ainsi que « les recherches récentes suggèrent que les grandes organisations sont aujourd’hui dotées de systèmes
formels de contrôle de gestion plus ou moins équivalents. Ce qui les différencie, c’est la manière dont ces systèmes de
contrôle sont utilisés ». La perspective disciplinaire du contrôle de gestion peut être rapprochée du contrôle de gestion
diagnostic décrit par Simons comme un contrôle de gestion vérificateur : « systems used to monitor organisational
outcomes and correct deviations from preset standards of performance » (Simons, 1995). Les limites mises en évidence
de ce type de dispositif ouvrent les voies d’un contrôle de gestion moderne associant dispositifs vérificateurs à des
dispositifs interactifs (Simons, 1995). Dans ce modèle, l’articulation gouvernance/contrôle de gestion inclut une part
d’échange et d’interaction : « The governance system can no longer be regarded as something that happens at the top
of the organization. It has to be deeply embedded in day-to-day operations and activities and in how those activities are
coordinated and aligned with strategic decision-making, objectives and rules set at senior management level” (Busco et
al, 2007, p.84).
2-5. Impliquer les conseils d’administration dans les débats sur la performance et son pilotage.
Quelques auteurs se sont intéressés aux interactions entre le contrôle de gestion et les besoins d’information
des conseils d’administration (Johanson, 2008 ; Seal, 2006 ; CIMA, 2003, 2005). Selon ces auteurs, il convient d’élargir le
champ des informations communiquées par le management aux conseils d’administration : « The quality of
performance reporting to boards is therefore one of the key factors affecting companies competitiveness” (CIMA, p4).
En particulier, un conseil d’administration a besoin d’un panel d’information plus large que les traditionnelles
informations financières ex post. Il s’agit d’impliquer davantage ces derniers dans une perspective de la gouvernance
orientée vers la performance et plus seulement vers la « conformance » (Busco et al, 2007). La stratégie et le contrôle
de gestion font aussi partie de la gouvernance et à ce titre doivent nourrir la réflexion des conseils d’administration.
Comment doivent s’organiser les processus d’information des conseils d’administration.
21
2-6. Le contrôle interne et la gestion des risques

Le contrôle interne peut être défini comme un processus intégré mis en œuvre par les
responsables et le personnel d’une organisation. Il est destiné à traiter les risques et à fournir
une assurance raisonnable quant à l’atteinte, dans le cadre de la mission de l’organisation, des objectifs
généraux suivants :
• exécution d’opérations efficientes16 et efficaces ;
• fiabilité des rapports financiers ;
• conformité aux lois et réglementations en vigueur.
Les composantes du contrôle interne
Le premier modèle COSO1 (Committee of Sponsoring Organisations of the Tradeway Commis-
sion), publié en 1992, présente le contrôle interne comme étant généralement constitué de
cinq composantes interdépendantes
L’environnement de contrôle (control environment) constitue le milieu dans lequel les personnes
accomplissent leurs tâches et assument leurs responsabilités. Dans cet environnement, les dirigeants évaluent
les risques susceptibles d’empêcher l’organisation d’atteindre ses objectifs spécifiques (risk assessment). La
mise en place d’activités de contrôle (control activities) permet à la direction de s’assurer de la bonne
exécution de ses directives visant à traiter ces risques. Entre-temps, les informations pertinentes sont
22
recueillies et communiquées à l’ensemble de l’organisation (information and communication). Le processus
complet fait l’objet d’un pilotage et de modifications le cas échéant (monitoring).
Alors il est nécessaire de passer par ces étapes :
- L’environnement de contrôle
- L’analyse des risques
Le processus d’analyse des risques comprend quatre phases, qui visent à maîtriser au mieux les
risques tout au long du cycle de production de l’organisation l’identification des risques ;
• leur évaluation ;
• leur traitement ;
• leur suivi.
- L’identification des risques : risques internes inhérents à l’organisation envisagée et risques
externes inhérents à l’environnement de l’organisation
- L’évaluation des risques
La deuxième phase du processus d’analyse des risques consiste en leur évaluation. Elle s’effectue sur
la probabilité que le risque se manifeste et en fonction de l’impact qu’il aurait, notamment sur
l’atteinte des objectifs
- Le traitement des risques
Dès que les risques sont évalués, il faut déterminer les traitements à appliquer à chacun d’entre eux.
- Le suivi des risques
Prenant en compte l’évolution permanente des données politiques, économiques, industrielles,
réglementaires et opérationnelles, la gestion des risques constitue un processus continu et itératif. Cela
implique d’identifier et d’analyser ces changements et les risques qui pourraient en découler (cycle
d’évaluation des risques) afin d’actualiser le « portefeuille des risques » et de modifier si nécessaire les
systèmes de contrôle de l’organisation.
- Les activités de contrôle
Les activités de contrôle correspondent à l’ensemble des politiques et procédures mises en place
pour maîtriser les risques et atteindre les objectifs de l’organisation. Elles se répartissent en de nombreuses
catégories, telles que les contrôles préventifs, manuels, informatiques, etc.
- L’information et la communication
L’information et la communication sont essentielles à l’atteinte de l’ensemble des objectifs du contrôle
interne.
- Le pilotage
23
Les systèmes de contrôle interne doivent faire l’objet d’un suivi destiné à en vérifier la qualité au fil
du temps. Ce suivi peut s’opérer au moyen d’activités de routine, par des évaluations ponctuelles ou en
combinant les deux méthodes.
- Les évaluations ponctuelles du risque. Elles varient en étendue et en fréquence essentiellement en
fonction de l’évaluation des risques et de l’efficacité des procédures de pilotage permanent.
Le modèle COSO II : Enterprise Risk Management (ERM)
Les objectifs du modèle COSO II
Le COSO II fait plus explicitement le lien entre la gestion des risques et la stratégie de l’organisation. Selon ce
modèle, le management des risques consiste à :
• aligner l’appétence pour le risque avec la stratégie de l’organisation ;
• développer les modalités de traitement des risques ;
• diminuer les déconvenues et les pertes opérationnelles ;
• identifier et gérer les risques multiples et transverses ;
24
• saisir les opportunités ;
• améliorer l’utilisation du capital.
3- Contrôle budgétaire et gouvernance
Le budget est un outil fondamental dans le contrôle de gestion et la gouvernance d’entreprise constitue
l’ensemble des systèmes des procédures adoptées afin de garantir une gestion efficace et efficience de
l’organisation
3.1. Le contrôle budgétaire en tant que mesure du contrôle de gestion
Le contrôle budgétaire est un mode de gestion à court terme qui traduit la stratégie en termes
monétaires. Cette gestion s'appuie sur un pilotage symbolisé par une boucle rétroactive. Nombre de
chercheurs se sont interrogés aux conditions de cette émergence. le contrôle de gestion vise à s'assurer de la
conformité des actions et des décisions avec les objectifs de l'organisation, la gestion budgétaire n'est qu'un
outil au service du contrôle de gestion.
Quelle est la différence entre le contrôle de gestion et le contrôle budgétaire ?
Le contrôle de gestion vise à s'assurer de la conformité des actions et des décisions avec les objectifs de
l'organisation, la gestion budgétaire n'est qu'un outil au service du contrôle de gestion. En fait, la gestion
budgétaire constitue l'ensemble du processus budgétaire et que le contrôle en est l'une des composantes.
contrôle budgétaire Méthode d'élaboration de budgets prévisionnels dans l'entreprise ainsi que
d'interprétation des écarts entre prévisions et réalisations. La gestion budgétaire utilise des données d'entrée
sur vos ventes pour estimer les quantités à produire, les charges et les moyens nécessaires à celles-ci. Vous
pouvez ainsi déterminer votre politique de stockage et élaborez un plan d'investissement pour prévoir le
financement des moyens.
Le « cœur de métier » du contrôle de gestion est habituellement constitué par les procédures de
contrôle budgétaire.
La gestion budgétaire est une gestion prévisionnelle à court terme, consistant à traduire en budgets
(prévisions chiffrées de tous les éléments correspondant à un programme déterminé) les décisions prises par
la direction et les responsables conformément aux objectifs stratégiques.
La tâche de la direction est donc d’établir une stratégie. La mise en œuvre de cette stratégie nécessite
l’établissement de la gestion budgétaire qui consiste à donner une traduction chiffrée des objectifs et des
plans d’actions. Il s’agit d’un outil qui aide à contrôler et à réaliser les projets. La gestion budgétaire recourt à
la combinaison d’inputs la plus efficace possible pour obtenir un maximum d’outputs et des marges aussi
importante que possible.
3.2. Budget et gouvernance d’entreprise

25
La gestion budgétaire est une technique du contrôle de gestion qui est considérée l’outil de gestion
le plus appropriée dans le processus de planification des activités de l’organisation. C’est un mode de
gestion qui consiste à traduire les décisions prises par la direction avec la participation des
responsables en programmes d’actions chiffrées (budgets). Elle consiste à la définition préalable des
objectifs en prenant en considération l’ensemble des activités de l’entreprise et en engageant
l’ensemble des responsables des centres de responsabilités afin de mettre en place un système de
contrôle budgétaire. Ce contrôle repose sur la comparaison périodique des réalisations effectives et
les prévisions afin de ressortir des écarts en vue de mettre en œuvre des actions correctives.
La gestion budgétaire rassemble tous les aspects relatifs à l’activité économique de l’entreprise dans
un ensemble cohérent représenté par des prévisions chiffrées. C’est un mode de pilotage à court
terme permettant à l’entreprise d’atteindre ses objectifs.
Bouquin (2004) définit le budget comme l’expression comptable et financière des plans d’actions. Le
budget est donc un système d’information à caractère comptable et financier qui présente la
situation économique et financière de la firme après application des plans d’actions envisagées.
26
Plusieurs travaux ont abordé la notion des pratiques budgétaires. Les pratiques budgétaires se basent
généralement sur le processus de conception du budget et sur les dimensions qui le composent (Sponem,
2004). L’élaboration du budget et son suivi se base sur trois étapes à savoir : la finalisation, le pilotage et la
post-évaluation selon le modèle élaboré par Bouquin.
27
28
29
Conclusion
Le contrôle de gestion a été construit par les pionniers pour être un de ces dispositifs de gouvernance
ou de gouvernement d’entreprise, qui délimitent l’autonomie des dirigeants et régissent leurs relations avec
les actionnaires, voire d’autres et nombreuses parties prenantes : managers, clients, fournisseurs, salariés,
etc. L’enjeu est d’identifier ce que doit faire une direction générale et ce qu’elle doit déléguer. Il reste alors à
construire les dispositifs apportant une certaine assurance quant à la cohérence dans l’exercice de l’autorité.
La transparence devient un objectif majeur. Le contrôleur de gestion de branche dans la société
pétrolière souligne cette idée de transparence obtenue grâce aux documents comptables. Ceux-ci ont une
double mission : fournir une information de pilotage en interne et communiquer vis-à-vis des marchés
financiers.
La bonne gouvernance financière est l’objectif principal des systèmes budgétaires modernes. Elle
requiert la mise en place d’institutions saines qui régissent l’affectation des fonds, des systèmes d’exécution
budgétaires qui fonctionnent selon le principe de la légalité, des systèmes comptables intègres, et des
systèmes de vérification qui garantissent la qualité de l’information et des systèmes financiers. Il faut, surtout
en vue des finalités de bien-être social des nations, que les fonds publics ainsi que les actifs et les passifs
financiers soient gérés de manière transparente, responsable et intègre.
La bonne gouvernance financière devrait déboucher sur l’utilisation optimale des ressources
financières de l’État pour assurer une meilleure qualité de vie pour tous ses citoyens. Pour ce faire, il est
nécessaire d’avoir des institutions qui établissent des liens entre les besoins sociaux, l’élaboration des
politiques, la budgétisation, les dépenses ainsi que le suivi et l’évaluation des effets des dépenses.
Le contrôle de gestion doit contribuer à l’appareillage de « bon gouvernement » en mobilisant les managers
intermédiaires et en organisant le management interne. Cette contribution au contrôle organisationnel est sans doute
ce qui fait dire à Bouquin et Fiol (2007) que « le contrôle de gestion n’est pas seulement fait pour accompagner l’action,
il l’est aussi pour stimuler la réflexion (…), [pour créer] des espaces pour que les managers puissent penser ».
Importance du contrôle de gestion dans la gouvernance des entreprises : Le contrôle de gestion prend toute son
importance en tant qu’outil de la bonne gouvernance, car il constitue une pièce centrale du contrôle interne. Le
contrôle interne pourrait être défini comme « l’ensemble des systèmes de contrôle, établis par les dirigeants pour
conduire l’activité de l’entreprise d’une manière ordonnée, pour assurer le maintien et l’intégrité des actifs et fiabiliser
autant que possible les flux d’information. Le concept de contrôle interne comprend les matières comptables et
financières ainsi que la sauvegarde des actifs de l’entreprise, mais il inclut également les contrôles destinés à améliorer
l’efficience opérationnelle et à renforcer l’adhésion à la politique stratégique de l’entreprise » (Pigé 2009, p10)14. La
dernière phrase de la définition nous renvoie au contrôle de gestion entant que contrôles qui améliorent l’efficience
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opérationnelle et qui renforcent l’adhésion à la politique stratégique de l’entreprise. Les fonctions de contrôleurs de
gestion ou d’auditeurs sont apparues dans les grandes entreprises où il y a séparation entre actionnaires et dirigeants.
Ces entreprises se caractérisent par une nette distinction entre les fonctions de direction et de contrôle (Fama et Jensen
1983)15, ce qui entraine une relation d’agence. Généralement, cette relation se caractérise par deux problèmes : la
divergence des intérêts du principal et de l’agent et l’asymétrie d’informations entre ces deux parties. Le principal est
généralement moins informé que les agents. Pour faire face à cette situation, il tente de construire un système
d’incitation et de surveillance qui empêche l’agent d’avoir un comportement susceptible de léser ses intérêts
(Charreaux, 1999)16. Le contrôle de gestion intervient dans ce système aussi bien dans les mesures de contrôle (suivi
des écarts budgétaires) que dans les mesures d’incitation (rémunération des dirigeants en fonction de leurs résultats)
en s’inscrivant dans une logique de gouvernance d’entreprise. Nous commençons dans ce qui suit par présenter la
première notion de gouvernance d’entreprise à laquelle nous nous intéressons dans le cadre de cette étude qui est la
notion de contrôle budgétaire ; par la suite, nous mettons en exergue, la notion de mesures incitatives qui permettent
de contrôler les comportements des dirigeants à travers leur rémunération.
31

Chapitre 2 2

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2MCCA CHAPITRE2 CONTROLE DE GESTION APPROFONDI ET STRATEGIQUE PR.

MME CHORFI LATIFA

Section 1 : La corporate governance, ou gouvernance d’entreprise

La concurrence mondiale montre combien le maintien des conditions d'efficacité de l'entreprise

Section 1 : La corporate governance, ou gouvernance d’entreprise

2- Objectif de la gouvernance d’entreprise

3- L’importance de la gouvernance d’entreprise pour le développement du secteur privé

4- Remédier aux problèmes de la gouvernance d’entreprise

Section 2 : le contrôle de gestion comme cadre de la gouvernance, stratégie

2- Le contrôle de gestion et la stratégie de l’organisation

S pour Strenghts : les forces

W pour Weaknesses : les faiblesses

O pour Opportunities : les opportunités

T pour Threats : les menaces

Les FCS (Facteurs clés de succès et facteurs de risque) :

 le taux d’emploi des capacités

 les liaisons entre activités

 les interconnexions d’activité

 le degré d’intégration verticale

 les mesures discrétionnaires en conception

 les facteurs institutionnels et réglementaires

 les fonctions secondaires, qui assistent les fonctions primaires

 on peut représenter la chaîne de valeur d’une entreprise de production et de commercialisation de

Les forces concurrentielles de Porter

l’entreprise. Existent-ils ? Présentent-ils un rapport valeur/prix important pour la clientèle de l’entreprise ?

elle dans un environnement austère où chaque % de part de marché se gagne difficilement ?

3- Le contrôle de gestion et le système d’information

Quelle est l’origine du contrôle de gestion ?

2- Importance du contrôle de gestion dans la gouvernance des entreprises

2-6. Le contrôle interne et la gestion des risques

Les objectifs du modèle COSO II

3.2. Budget et gouvernance d’entreprise

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