MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR,

DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE, DU TRANSFERT

-----------
DE TECHNOLOGIES, DE L’EDUCATION NATIONALE
CHARGE DE LA FORMATION CIVIQUE
--------------
INSPECTION GENERALE DES SERVICES
--------------
INSTITUT DE MANAGEMENT ET DES SCIENCES APPLIQUEES
(IMSA)

SYLLABUS

Contrôle de gestion 2
Licence III
Sciences de Gestion
Comptabilité Contrôle Audit

Par
M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA
Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

INTRODUCTION GENERALE
L’entreprise navigue dans un environnement qui est complexe. Elle doit rendre
comptes sur son activité en produisant un certain nombre d’informations. L’utilité de ces
Informations dépend en grande partie de leur qualité. Il faut donc en assurer le contrôle :
C’est le rôle du contrôle de gestion.
Pour gérer une organisation il faut des outils. Les outils les plus importants sont les
outils de pilotage et de contrôle s’ils permettent l’action et la régularisation.
Ainsi le trésorier a besoin de budgets ; le responsable des ventes veut suivre un
Tableau de Bord ; le directeur d’usine doit connaître ses coûts ; le directeur des ressources
humaines surveille l’absentéisme ; le chef d’entreprise doit anticiper les évolutions.

I. Contrôle de Gestion
1. Définition du contrôle de Gestion
Le contrôle de gestion comprend un aspect « contrôle » (maîtrise d’une situation) et
« gestion » (optimisation des moyens rares mis à la disposition).
Plusieurs définitions peuvent être distinguées du contrôle de gestion :
- Pour Alfred Chandler (1962), « Le contrôle de gestion est un outil permettant de
coordonner, juger et planifier »

- Selon le Robert Newton Anthony, « Le contrôle de gestion (Management Control) est

le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont
obtenues et utilisées de manière efficace (par rapport aux objectifs) et efficience (par
rapport aux moyens employés) pour la réalisation des objectifs de l’organisation »

- Selon Emmanuelle Plot – Vicard et Olivier Vidal, « Le contrôle de gestion est un

processus (ensemble de procédures) qui permet aux managers (personnes occupant
un poste de responsabilité au sein des entreprises) de définir des objectifs, de décliner
ces objectifs de manière à ce que l’ensemble des personnes qui sont sous leur
responsabilité agissent de manière convergente, de vérifier que les objectifs sont
atteints, et d’analyser les écarts dans le but d’apporter les mesures correctives
nécessaires »

2. Les points cardinaux du contrôle de gestion

Les points cardinaux du contrôle de gestion sont :
- Actions : faire les bons choix, choisir les bons objectifs et prendre des mesures
correctives ;
- Attitudes : il est nécessaire que les différents acteurs à l’intérieur de l’entreprise
développent des attitudes positives ;
- Outils : disposer des outils de contrôle adaptés aux besoins de l’entreprise et ses
responsables ;
- Procédures : pour que les outils fonctionnent correctement, des procédures sont
nécessaires.

Donc, le contrôle de gestion doit prévoir, organiser, commander, coordonner et

contrôler.

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3. Les utilisateurs du contrôle de Gestion

Les utilisateurs du contrôle de gestion sont :
- Les actionnaires : engagent des capitaux qu’ils mettent entre les mains des dirigeants
qui les investissent. Les actionnaires surveillent la gestion des dirigeants : en matière
de réalisations, ils analysent les résultats (au sens large), en matière de prévisions, ils
étudient les plans de financement.

- Les dirigeants : délèguent des responsabilités à des opérationnels. Les premiers

surveillent la gestion des opérationnels en matière de réalisations, ils analysent le
degré d’atteinte des objectifs (part de marché, rentabilité économique, qualité, etc.), en
matière de prévisions, ils étudient leurs budgets prévisionnels ou leurs propositions
d’investissement. Les seconds constituent et animent les équipes de responsables.

4. Le rôle du contrôle de gestion

On peut souligner dans cette partie les éléments ci-après :
Objectifs Moyens
Piloter la stratégie Moyens financiers, humains et matériels
Animer les activités Processus de contrôle
Assurer la diffusion et la pertinence de Transmission verticale (hiérarchique) ou
l’information horizontale (entre directions opérationnelles).

II. Gestion Budgétaire

1. Définition des Budgets
Le plan comptable général définit les budgets comme « la prévision chiffrée de tous les
éléments correspondants à un programme déterminé ». Les budgets comportent des
objectifs quantitatifs et qualitatifs à atteindre et les ressources allouées pour y parvenir.
Il définit aussi la gestion budgétaire comme « un mode de gestion consistant à traduire
les programmes d’actions chiffrés appelés budgets, les décisions prises par la direction avec
la participation des responsables ».

La gestion budgétaire repose donc sur l’élaboration de budgets pour une période donnée
(trimestre, semestre). C’est un ensemble de prévisions dont l’horizon est généralement annuel;
au-delà on utilise davantage le terme de plan.
De plus, la gestion budgétaire ne se limite pas à la construction des budgets et des comptes
de synthèses prévisionnels, elle comprend aussi leur suivi et leur contrôle.
L’élaboration des budgets s'effectue en collaboration entre la direction, le contrôleur de
gestion et les chefs de service cours de navettes budgétaires.

2. Les étapes de la gestion budgétaire

La prévision
Elle s’appuie sur des informations internes et externes à l’entreprise dont le processus
de collecte doit au préalable avoir été organisé et mis en œuvre.
La prévision concerne en principe tous les niveaux de décision de l’entreprise, depuis le plus
haut (échelon stratégique) jusqu’au plus faible (échelon opérationnel).

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La budgétisation
La phase de budgétisation a pour fonction de produire les budgets, c’est-à-dire les plans à
court terme, détaillés et chiffrés fixant au responsable concerné les objectifs à atteindre et les
ressources dont il dispose pour les réaliser.

Le contrôle
Le contrôle budgétaire est un contrôle par les résultats. Il est constitué par le calcul des
écarts et les actions correctives.

3. Les principaux budgets

Les budgets sont des états prévisionnels qui ont pour objet de chiffre (en valeur) les
programmes d’action de l’entreprise. A cet effet, ils regroupent tous les flux monétaires
entrants et sortants de l’entreprise, en terme d’encaissements et de décaissements.
En règle générale, les budgets correspondent aux principales fonctions de l'entreprise
(ventes, approvisionnements, production, etc.) et sont liés les uns aux autres : Parmi les
budgets, on distingue :
 Le budget des ventes : représente la répartition périodique des prévisions d’activité,
en quantité et en valeur (chiffre d’affaires hors taxe, montant de la taxe sur la valeur
ajoutée (TVA), chiffre d’affaires TTC). Ces données peuvent être ventilées selon les
régions, les produits, les représentants, etc.

 Le budget de production : représente l’estimation de la production, en quantités et en

valeurs, à partir de l’objectif défini par le budget des ventes et en fonction des
capacités productives de l’entreprise ;

 Le budget des approvisionnements : comprend les entrées et les sorties des stocks, la
prévision des dates et des quantités à commander et à réceptionner. Le budget des
approvisionnements représente la répartition périodique des engagements des
dépenses correspondant aux acquisitions d’immobilisations et à la répartition
chronologique des ressources financières nécessaires ;

 Le budget des investissements : Pour assurer sa production, l’entreprise doit disposer

d’immobilisations suffisantes. L’acquisition et le renouvellement de ces
immobilisations entraînent des dépenses qu’il s’agit de prévoir ainsi que leur
financement. C’est le but du budget des investissements, budget qui reflète la stratégie
de l’entreprise et qui contrairement aux précédents doit nécessairement être conçu à
long terme.

 Le budget de trésorerie : compare les flux de recettes (encaissements) aux flux de

dépenses (décaissements). La gestion de la trésorerie doit permettre la réalisation d’un
équilibre financier à court terme indispensable. Il est le dernier budget dans la
hiérarchie, car il synthétise la position de la trésorerie dans l’entreprise après tous les
encaissements et décaissements de la période considérée.

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 Le budget des décaissements : est calculé après les budgets des achats, des autres
charges, des investissements, de TVA, car il concerne tous les décaissements (flux
monétaires sortants) de l’entreprise.

 Le budget des encaissements : ne peut être mis au point qu’après l’établissement du

budget de production (quand l’entreprise exerce une activité industrielle) et celui du
budget des ventes.

Par ailleurs, le Compte de résultat prévisionnel et le Bilan prévisionnel permettent

d’assurer la cohérence de l’ensemble de la procédure budgétaire.

4. La hiérarchie et l’interdépendance entre les budgets

Il existe une certaine hiérarchie dans la budgétisation. A partir de budgets déterminants,
les budgets des ventes et budget de production, nous pouvons établir les budgets résultants :
budget de distribution, budget des approvisionnements, budget des investissements, etc.
Les budgets sont liés les uns aux autres. Nous ne pouvons pas les établir sans tenir compte
de leur état de dépendance.
Il apparaît donc une certaine hiérarchie entre eux. Le budget de ventes conditionne les
autres budgets : c’est de la prévision des ventes que dépendront la production à fournir, les
investissements à prévoir, les approvisionnements à évaluer, les mouvements de trésorerie à
envisager. Autrement dit, la priorité est donnée au budget des ventes.
Après consultation des existants en stocks de produits finis, le budget de production est
établi. De même, le budget des approvisionnements est établi en partant du budget de
production et après consultation des existants en stocks de matières premières. Les budgets
des investissements et des charges sont construits à partir des budgets des ventes et de
production. Le budget de trésorerie enfin édifié en partant des budgets des investissements,
des charges, des approvisionnements et des ventes.
En effet, il y a hiérarchie entre les budgets et il y a aussi interdépendance.

Budget des ventes

Budget de production

Budget des Budget des Budget des charges

investissements approvisionnements Production- Distribution- Diverses

Budget de trésoreries

Budget Générale
Etats de Synthèse Prévisionnels

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CHAPITRE 1 :
LA GESTION BUDGETAIRE DES VENTES (Budget commercial)

Le budget des ventes est en général le budget moteur du processus budgétaire. La

gestion budgétaire des ventes est la phase « pivot » du réseau des budgets de l'entreprise.
Il est la base de tout système budgétaire car il commande l’ensemble de l’activité de
l’entreprise. Il est le premier de la construction budgétaire. Son objet est la détermination du
chiffre de vente que l’entreprise doit réaliser pendant l’exercice à venir. La prévision des
ventes est fondamentale aussi bien à court terme (sur le plan de l’exploitation) que pour le
long terme (sur le plan de l’investissement).
La collecte et le traitement d’informations relatives à la prévision des ventes doivent
nécessairement conduire à une décision : le programme des ventes. A partir du programme
des ventes, il est établi le budget des ventes.
Avec sa détermination du volume de l’activité de l’entreprise, le budget des ventes
conditionne ainsi les autres budgets. Il permet aussi de comparer les réalisations aux
prévisions, ce qui permet de dégager des écarts (actions correctives).

Les budgets déterminants sont les budgets des ventes et de la production. Les
budgets résultants concernent les budgets des approvisionnements, des investissements, de
trésorerie ainsi que les états de synthèse prévisionnels.

Section 1 : Le programme des ventes (Les prévisions des ventes)

1. Les contraintes
Le travail de prévision repose sur la détermination préalable des contraintes qui
s’imposent à l’entreprise.
Les contraintes sont d’abord des contraintes extérieures dues au marché ; les techniques
d’étude sont :
 Analyses économiques (Conjonctures générales) ;
 Analyses commerciales (Conjonctures particulières (les produits, les régions, les
entreprises…)) ;
 Études de tendances (Études du passé, enquêtes…) ;
 Études de marché (Études statistiques) ;

Les contraintes sont également des contraintes intérieures dues à l’entreprise elle-même
et à son environnement :
 Moyens commerciaux (clientèle (prospection, publicité…) ;
 Moyens de production ;
 Produits nouveaux ;
 Marges.

Il s’agit d’un travail collectif mais la décision appartient en dernière analyse à la Direction
Générale. La prévision doit être rationnelle ; elle s’appuie donc souvent sur diverses
techniques de traitement, essentiellement d’ordre statistique.

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2. Les Techniques de base (Les méthodes statistiques de prévisions des ventes)

Il s’agit de dégager des tendances à partir de l’analyse des faits du passé. Elles sont
nombreuses, nous allons étudier certaines d’entre elles en les classant en quelques catégories :
- Corrélation et ajustement ;
- Variation saisonnière ;
- Tendances et coefficients saisonniers ;
- Total mobile (TM) et total mobile moyen (TMM) ;
- Lissage exponentiel.

2.1. Ajustement et Corrélation

L’ajustement et la corrélation linéaires font partie des outils statistiques d’analyse et de
prévision des ventes. Ils permettent de réduire l’incertitude du futur et prendre des décisions
plus pertinentes. Ces outils sont fondés sur une analyse des données issues du passé. Ils sont
mis en œuvre à partir de l’hypothèse fondamentale que les événements passés se reproduisent
dans le futur, toutes choses égales par ailleurs.

 L’ajustement linéaire par la méthode des moindres carrés

La méthode l’ajustement linéaire d’une série de données permet de mettre en évidence
l’équation de la droite d’ajustement appelée la tendance ou le trend. La méthode suppose que
les ventes sont liées à une ou plusieurs variables.
En effet les moindres carrés doivent être utilisés uniquement lorsque la variation du volume
de la demande est très irrégulière.
La droite d’ajustement linéaire permet d’obtenir une équation de la forme y = ax + b
où a et b désignent les paramètres de la droite. La formule statistique permet de déterminer le
paramètre a.
Donc :
Σ (xi – x) (yi -y)
a=
Σ (xi – x) ²
Où x désigne la moyenne arithmétique de la variable xi et y désigne la moyenne arithmétique
de la variable yi.
Σ Xi Yi
a=
Σ Xi ²
Avec :
Xi = (xi – x), Yi = (yi - y) et Xi ² = (xi –x) ²

Pour éviter les erreurs dues aux arrondis sur le calcul des moyennes, on utilise souvent
l’expression suivante :
Σ xi yi – n x y
a=
Σ xi ² – n x ²
Les moyennes des variables xi et yi vérifient l’équation de la droite d’ajustement y = ax + b,
de laquelle il est possible de déduire b, a étant donné connu b = y - a x.

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Exemple
Le directeur commercial de la société MAISSA souhaite estimer le nombre prévisionnel des
appareils électroménagers susceptibles d’être vendus au cours de l’exercice N+1. Le service
commercial dispose des données relatives aux neuf dernières années.

Rangs de l’année 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Nbre d’appareils vendus 200 300 325 425 450 575 650 750 825

Travail à faire :
1. Déterminez la tendance de l’évolution de ces ventes par la méthode des moindres
carrés.
2. Déterminez les quantités qui seront vendues au cours du dixième, onzième et la
douzième année.

Résolution

1. Par la méthode des moindres carrés :

Déterminons d’abord la valeur de x et de y
45 4500
x= =5 y= = 500
9 9
Déterminons également les paramètres

Σ (xi – x) (yi - y) 4 650

a= = = 77,50
Σ (xi – x) ² 60

Sachant que : y = a x + b, donc b = y – a x = 500 – 77,5 × 5 = 112,5 ; y = 77,50 x + 112,5

Nombre
Année d’appareils
(xi – x) (yi - y) (xi – x) (yi -y) (xi –x) ²
(xi) vendus
(yi)
1 200 -4 -300 1 200 16
2 300 -3 -200 6 00 9
3 325 -2 -175 350 4
4 425 -1 -75 75 1
5 450 0 -50 0 0
6 575 1 75 75 1
7 650 2 150 300 4
8 750 3 250 750 9
9 825 4 325 1 300 16
45 4500 4 650 60

2. Déterminons les quantités qui seront vendues au cours du dixième, onzième et la

douzième année.
o Année N + 10, y = 77,50 (10) + 112,5 = 775 + 112,5 =887,5
o Année N + 11, y = 77,50 (11) + 112,5 = 852,5 + 112,5=965
o Année N + 12, y = 77,50 (12) + 112,5 = 930 + 112,5 =1 042,5.

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 Corrélation
Dans le budget des ventes, certains phénomènes peuvent avoir un lien de dépendance plus
ou moins fort entre eux. Exemple lien entre chiffre d’affaires réalisé et nombre de visites
clients, lien entre publicité et chiffre d’affaires réalisé, etc. La diminution ou l’augmentation
du premier entraîne automatiquement une variation du second dans le même sens : On parle
de corrélation.
Σ (xi –x) (yi –y)
r=
√ Σ (xi –x) ² (yi –y) ²

On peut utiliser aussi la formule suivante :

Σ Xi Yi
r=
√ Σ Xi ² Σ Yi ²

Le coefficient de corrélation r est compris entre 1 et -1, -1 < r < 1.

- Lorsque r = 0, on dit que les variables sont indépendantes. Dans ce cas, la prévision
n’est pas possible car il n’y a aucune relation entre x et y.
- Lorsque r = 1, il existe une relation parfaite linéaire entre x et y, avec une variation
dans le même sens (les variables sont dépendantes).
- Pour r = - 1, la relation entre x et y est négative, c’est-à-dire que lorsque x croit, y
diminue dans les mêmes proportions.
- Lorsque 0 < r < 1, la corrélation est dite positive. Elle est négative dans le sens
contraire.

Exemple
Le service commercial de la société MOUKETOU, fabriquant d’aliments pour les
animaux domestiques, souhaite établir les prévisions de ventes pour l’exercice N+1 à partir
des données suivantes : en Million de FCFA
Années N-5 N-4 N-3 N-2 N-1 N
Chiffre d’Affaires 439 470 485 490 538 565

Travail à faire : Calculez le coefficient de corrélation

Rang de
C.A
l’année (xi-x) (yi-y) (xi –x) ² (yi –y) ² (xi – x) (yi -y)
yi
xi
1 439 -2,5 -58,833 6,25 3 461,32 147,08
2 470 -1,5 -27,833 2,25 774,646 41,750
3 485 -0,5 -12,833 0.25 164,686 6,416
4 490 0.5 -7,833 0.25 61,359 3,9165
5 538 1,5 40,167 2,25 1613,388 60,250
6 565 2,25 67,167 6,25 4 511,406 167,917
21 2987 17,5 10 586,835 427,330

21 2 987
x= = 3,5 y= = 497,833
6 6

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Σ (xi –x) (yi -y ) 427,330

r= =
√Σ (xi – x) ² (yi – y) ² √ 10 586,835 x 17,5
427,330 427,330
r= = = 0,992799 = 0,993
√ 185 269,612 430, 4295

Cette valeur est voisine de + 1, la corrélation linéaire entre les deux variables est très
forte. Plus les années passent, plus le chiffre d’affaires réalisé suite aux ventes d’aliments
pour les animaux domestiques évoluent favorablement.

2.2. Prise en compte des variations saisonnières

 Total mobile (TM) et total mobile moyens(TMM)

Les méthodes d’ajustement linéaire lissent les prévisions sans tenir compte des données
irrégulières. Or, la plupart des entreprises sont soumises à des variations saisonnières qui ne
sont pas intégrées et qui donc, faussent les prévisions. Il convient alors de recourir à certaines
techniques pour réintégrer ces variations saisonnières.
La méthode du total mobile consiste à annuler la composante saisonnière des données
pour procéder à l’étude de la tendance.
Exemple Calcul :
TM Janvier N = CA Février N-1 + CA Mars N-1 + CA Avril N-1 + …………….C.A Janvier N.
TM Février N = C.A Mars N-1 + C.A Avril N-1 + C.A Mai N-1…+ CA Janvier N + CA Février
N
On remarque que :
TM Février N = TM Janvier N + C.A Février N - CA Février N-1.
C’est-à-dire que sur le total d’un chiffre d’affaires calculé sur 12 mois, on ajoute le
chiffre d’affaires du mois suivant et on retranche celui du même mois de l’année précédente.
Total mobile (mois M)
Le total mobile moyen (mois M) =
12
Ou encore
Total mobile (Trimestre T)
Total mobile moyen (Trimestre T) =
4

Exemple 1
Soit l’évolution des chiffres d’affaires mensuels de l’entreprise « NZE » en années N – 2, N -
1 et N en milliers de FCFA :
Années Jan Fev. Mar Avril Mai Juin Juillet Aoû Sept. Oct. Nov. Déc.
v s t
N-2 100 120 130 90 100 150 110 50 110 130 140 150
N-1 105 135 135 105 105 165 145 65 125 135 145 155
N 100 110 120 100 120 140 110 50 90 120 120 130

Travail à Faire :
1. Calculer les taux mobiles mensuels

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2. Calculer les totaux mobiles moyens pour l’année N.

Résolution
1. Calculons les taux mobiles mensuels
Total mobile Décembre (N – 2) = Chiffre d’affaires total (N – 2) = 1 380

-Total mobile Janvier (N-1) = Total mobile Décembre (N –2) + C.A Janvier (N- 1) – C.A
Janvier (N – 2) = 1 380 + 105 – 100 = 1 385

- Total mobile Février (N-1) = Total mobile Janvier (N-1) + C.A Février (N- 1) – C.A
Février (N – 2) = 1 385 + 135 – 120 = 1 400

-Total mobile Mars (N-1) = Total mobile Février (N-1) + C.A Mars (N-1) – C.A Mars (N –
2) = 1 400 + 135 – 130 = 1 405…………

Total mobile Décembre (N- 1) = Chiffre d’affaires total (N - 1) = 1 520

-Total mobile Janvier N = Total mobile Décembre (N-1) + C.A Janvier N – C.A Janvier (N-
1) = 1 520 + 100 – 105 = 1 515

-Total mobile Février N = Total mobile Janvier (N) + C.A Février N – C.A Février (N – 1)
= 1 515 + 110 – 135 = 1 490

-Total mobile Mars N = Total mobile Février (N) + C.A Mars N – C.A Mars (N – 1)
= 1 490 + 120 – 135 = 1 475………………………………...

2. Calculons les totaux mobiles moyens pour l’année N.

- Total mobile moyen de Janvier N- 1 = 1 385 / 12 = 115,4166
- Total mobile moyen de Janvier N = 1 515 / 12 = 126,25
- etc.
Représentation dans le tableau

Total
Total Total mobile Total mobile
C.A année C.A année C.A année mobile
mobile moyen moyen
N-2 N-1 N Année N-
Année N Année N-1 Année N
1
Janv. 100 105 100 1 385 1 515 115,416 126,25
Fev. 120 135 110 1 400 1 490 166,66 124,166
Mars 130 135 120 1 405 1 475 117,08 122,916
Avril 90 105 100 1 420 1 470 118,33 122,5
Mai 100 105 120 1 425 1 485 118,75 123,75
Juin 150 165 140 1 440 1 460 120 121,666
Juillet 110 145 110 1 475 1 425 122,916 118,75
Août 50 65 50 1 490 1 410 124,16 117,5
Sept. 110 125 90 1 505 1 375 125,416 114,58
Octobre 130 135 120 1 510 1 360 125,833 113,333

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Nov. 140 145 120 1 515 1 335 126,25 111,25

Déc. 150 155 130 1 520 1 310 126,66 109,166
Total 1 380 1 520 1 310

La méthode des moyennes mobiles est très souvent utilisées dans le domaine de la gestion
surtout lorsqu’un ajustement linéaire ne convient pas, on fait appel aux moyennes mobiles.
Section 2 : La Budgétisation des ventes

Le budget des ventes est un tableau qui récapitule les ventes prévues, en quantités et
en valeur en les ventilant : par période (trimestre, mois, semaine) ; par produit ou famille
de produits ; par canal de distribution (magasins, représentants, etc.) ; par région
géographique, etc.
La Budgétisation signifie que : Les objectifs et les moyens sont traduits en budgets qui
font apparaître les recettes et dépenses prévisionnelles.
Il est nécessaire de faire des prévisions par rapport à plusieurs critères c’est-à-dire que
ces prévisions doivent répondre aux critères suivants :
- A qui vendre ? Ce qui implique une analyse par types de clientèle (les clients sont classés
par âges, par sexes, par secteurs socioprofessionnels, etc.).
- Où vendre ? Il s’agit d’une analyse géographique (par zone par exemple secteur national et
secteur étranger, le secteur national peut aussi être subdivisé en zone Sud, zone Nord, zone
Est, zone Ouest).
- Quand vendre ? C’est-à-dire faire une analyse chronologique (les mois, etc.).
- Comment vendre ? Cela signifie qu’il faut faire une analyse par canaux de distribution
(vente directe ou par correspondance, vente en gros ou en détail, vente ambulante, etc.).

 Ventilation par période

Le désir de ne pas trop espacer le contrôle, amène le même choix d’une période. Ce choix
se porte généralement sur le mois car il permet de déboucher sur des prévisions de trésorerie
exploitables, le trimestre peut être préférée pour des raisons de coût. Il doit également être
ventilé sur le semestre ou l'année.

 Ventilation région
Il est important de subdiviser les zones commerciales en région.

 Ventilation par produit

Il faut les classer par catégorie de produits afin de connaître les variations de chaque
produit.

 Budget d’ensemble
La présentation de ces trois ventilations ci-dessus peut être faite soit sur plusieurs
documents (par période, par région, par produit) soit dans un seul document.

Exemple de Budgétisation des ventes

Une société vend trois produits P1, P2, P3 au Gabon et à l’étranger. Elle vous présente
les prévisions de ses ventes pour les 4 semestres de l’année à venir.

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1. Prévision de vente au Gabon

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total
P1 14 16 20 18
P2 24 30 32 28
P3 76 90 108 92
Total
2. Prévision des ventes à l’étranger
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total
P1 8 10 14 12
P2 14 18 20 16
P3 40 52 66 52
Total

1. Remplissez ces tableaux

2. Présenter cette budgétisation successivement
- Avec un document par période ;
- Avec un document par produit.
3. Présenter cette budgétisation à l’aide d’un seul document

Résolution

1. Remplissage des tableaux

- Prévisions des ventes au Gabon
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total
P1 14 16 20 18 68
P2 24 30 32 28 114
P3 76 90 108 92 366
Total 114 136 160 138 548

-Prévisions des ventes à l’étranger

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total
P1 8 10 14 12 44
P2 14 18 20 16 68
P3 40 52 66 52 210
Total 62 80 100 80 322
Remarque : Il s’agit d’une budgétisation par région

2.1. Budgétisation par période

- Premier trimestre
Gabon Etranger Total
P1 14 8 22
P2 24 14 38
P3 76 40 116
Total 114 62 176

13
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- Deuxième trimestre
Gabon Etranger Total
P1 16 10 26
P2 30 18 48
P3 90 52 142
Total 136 80 216
- Troisième trimestre
Gabon Etranger Total
P1 20 14 34
P2 32 20 52
P3 108 66 174
Total 160 100 260

- Quatrième trimestre
Gabon Etranger Total
P1 18 12 30
P2 28 16 44
P3 92 52 144
Total 138 80 218

1.2. Budgétisation par produit

- Produit 1
Gabon Etranger Total
Trimestre 1 14 8 22
Trimestre 2 16 10 26
Trimestre 3 20 14 34
Trimestre 4 18 12 30
Total 68 44 112

- Produit 2
Gabon Etranger Total
Trimestre 1 24 14 38
Trimestre 2 30 18 48
Trimestre 3 32 20 52
Trimestre 4 28 16 44
Total 144 68 182

- Produit 3
Gabon Etranger Total
Trimestre 1 76 40 116
Trimestre 2 90 52 142
Trimestre 3 108 66 174
Trimestre 4 92 52 144
Total 366 210 576

3. Budgétisation à l’aide d’un seul document

14
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Gabon Etranger Total

T1 T2 T3 T4 T1 T2 T3 T4 T1 T2 T3 T4
P1 14 16 20 18 8 10 14 12 22 26 34 30
P2 24 30 32 28 14 18 20 16 38 48 52 44
P3 76 90 108 92 40 52 66 52 116 142 174 144
Total 114 13 160 138 62 80 100 80 176 216 260 218
6
548 322 870 (régions)
Section 3 : contrôle des ventes

Toute prévision implique un contrôle a posteriori :

- Pour calculer les différences, appelés les écarts, entre réalisations et prévisions, on doit
disposer d’une ventilation détaillée des ventes, en comptabilité générale ;

- Pour expliquer les différences, il faudra analyser les écarts les plus importants et voir
s’il s’agit de différences générales imputables à la période considérée, ou de
différences particulières, propres à une région, à un produit, à un réseau de
distribution.

- Pour corriger les différences, des décisions seront prises, par exemple : ajustement des
prévisions, modification des prix, promotion des ventes, meilleure efficacité des
canaux de distribution.

1. Contrôle du budget des ventes

La comparaison entre les ventes réalisées et les ventes prévues révèle des écarts. Ces
écarts doivent être analysés.

 La recherche des causes de variations

Les causes de variations peuvent être :
- Des variations internes par produit, par secteur, par canal de distribution, sur les
marges;
- Des variations externes dues à la conjoncture (hausse des prix, baisse du pouvoir
d’achat) ou à la mévente (forte chute des ventes).

 La mise en évidence des responsabilités

Les responsabilités peuvent être dégagées :
- Au sein du service commercial : directeur commercial, chef des ventes, représentants,
chef de produit ;
- Au sein d’autres services : approvisionnement, production.

 La révision et la prise de décision

Les décisions peuvent être :
- Modification des méthodes de, prévisions ;
- Changement de la politique des prix ;
- Suppression ou modification de produits ;
- Lancement de produits nouveaux ;

15
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- Remplacement ou formation du personnel de l’équipe de vente.

- Le détail des ventes réalisées est communiqué par la comptabilité générale.

2. Contrôle budgétaire du Chiffre d’affaires

Le contrôle budgétaire du Chiffre d’affaires s’opère à partir de l’écart observé entre le
chiffre d’affaires réel et le chiffre d’affaires préétabli pour un produit ou un groupe de
produits donnés.
E (CA) = CA (R) – CA (P)

Avec E = Ecart, C.A = Chiffre d’affaires, R= Réel et P = Préétabli

Le contrôle budgétaire du Chiffre d’affaires est pertinent lorsque l’on s’intéresse à la
performance des services commerciaux, car ceux-ci sont à l’origine des prévisions des ventes
et des actions correctives annuelles.

 Production d’un seul produit

L’hypothèse simplificatrice de la production et de la vente d’un seul produit à l’aide d’un
seul circuit de distribution, permet de limiter la décomposition de l’écart sur chiffre
d’affaires à deux sous écarts = Écart sur quantité et écart sur prix.

Types de données
Indicateurs
Réelles Préétablis
Quantité : (Q) Qr Qp
Prix unitaire de vente : (P) Pr Pp
Chiffre d’affaire : (Q x P) CA r = P r x Q r CA p = P p x Q p
Ecart CA r – CA p
- Un Écart négatif (C.A r < C.A p) est défavorable car il représente une baisse des ventes.
- Un Écart positif (C.A r > C.A p) est favorable car il représente une hausse des ventes.

Par ailleurs, l’Écart total sur le chiffre d’affaires s’écrit : E (CA) = C.A r – C.A p.
Cet Écart provient :
- D’une différence constatée entre les quantités réelles Q r et les quantités préétablies Qp. Cet
Écart sur quantités vendues s’explique par le fait que les quantités réellement vendues sont
différentes des quantités préétablies.
Écart sur quantité s’écrit : E q = (Q r – Q p) x Pp ;

- D’une différence constatée entre les prix réels Pr et les prix préétablis Pp. Cet Écart sur prix
provient du fait que les quantités réelles sont vendues à un prix différent du prix initialement
attendu.
Écart sur prix s’écrit : Ep = (Pr – Pp) x Qr.

 Production et vente de plusieurs produits

La production et la vente de plusieurs produits à partir de plusieurs canaux de distribution
fait apparaitre un écart supplémentaire dû à la composition des ventes, c’est-à-dire le respect
de la proportion des ventes prévues entre les différents produits composants le portefeuille de
l’entreprise.

16
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Généralement, l’écart sur quantité présenté ci-dessous se décompose en deux sous-écarts :

l’écart sur volume provenant des quantités globales et l’écart de composition des ventes.
Ecart sur Chiffre
d’affaires

Ecart sur Prix Ecart sur Quantités

vendues

Ecart sur Volume Ecart de composition

des ventes des produits vendus
1. Le contrôle budgétaire de la marge ou du résultat
Le contrôle budgétaire de la marge ou du résultat est parfois plus pertinent que le
contrôle budgétaire du Chiffre d’affaires. Celui-ci est particulièrement efficace pour évaluer la
performance d’une entreprise commerciale, alors que le contrôle de la marge sur coûts
préétablis ou du résultat est davantage recommandé pour l’analyse de la performance d’un
centre de responsabilité, exemple, le centre de distribution d’une entreprise industrielle.

 L’analyse de l’écart sur marge

L’écart sur marge compare l’écart réelle à la marge préétablie.
Cet écart dépend de l’écart sur chiffre d’affaires et de l’écart sur coût (coût de production,
coût de revient) : Em = Mr – Mp

- Production et vente d’un seul produit

Em = Mr - Mp ou Em = (Mur x Qr) – (Mup x Qp)
Avec : Mur = Marge unitaire réelle
Mup = Marge unitaire préétablie

Ecart sur marge

Em = Mr - Mp

Ecart sur quantités Ecart sur marge

vendues unitaire
(Qr – Qp) x Mup (Mur – Mup) x Qr

Ecart sur prix Ecart sur coût

unitaire de ventes unitaire
(Pr – Pp) x Qr (Cr – Cp) x Qr

- Production et vente de plusieurs produits

17
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La production et la vente de plusieurs produits conduit à déterminer une marge moyenne

des marges unitaires pondérées par la composition de chaque produit dans la quantité totale
vendue. Deux cas peuvent se présenter :
- Si les produits fabriqués et vendus sont homogènes voire identiques, une unité de physique
peut être utilisée comme unités de mesure des ventes ;
- Si les produits fabriqués et vendus sont hétérogènes, l’unité de mesure la plus pertinente est
le chiffre d’affaires réalisé.

 L’analyse de l’écart sur résultat

L’analyse de l’écart sur résultat permet le pilotage et la maîtrise de la gestion
opérationnelle des centres de profit. Le résultat se présente comme une différence entre le
chiffre d’affaires et les coûts de revient, ces derniers étant constitués de coût de production et
de coût hors production.
Ecart sur Résultat

Ecart sur chiffre Ecart sur coût de Ecart sur coût hors
d’affaires production production

Ecart sur Volume Ecart de composition

des ventes des produits vendus

Ainsi, l’écart sur chiffre d’affaires met en évidence la responsabilité des

commerciaux ;
L’écart sur coûts de production dont la maitrise est la compétence des responsables de
production ;
L’écart sur frais généraux (hors production) dont la responsabilité incombe aux services
fonctionnels de l’entreprise.

La prévision des ventes prend en compte l’environnement de l’entreprise et ses choix

de politique économique. A ce titre, elle impose d’avoir une vue large et synthétique de ses
activités, ce qui la situe donc à un niveau élevé dans la hiérarchie des responsabilités.
L’utilisation d’outils, notamment statistiques, et le recours à des moyens automatiques de
calcul permettent de réaliser aujourd’hui des prévisions dans des délais intéressants.
On note dans tous les cas, les prévisions reposent sur l’extrapolation d’une tendance et
la reproduction de variations saisonnières. La budgétisation des ventes a pour objet de rendre
opérationnelles les prévisions des ventes pour leurs différents utilisateurs.

18
Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

CHAPITRE 2 :
LA GESTION BUDGETAIRE DE PRODUCTION

La gestion de la production est un ensemble d’activités qui permettent d’organiser et

de coordonner les flux physiques et les flux d’information nécessaires à la préparation, à la
mise en œuvre et au contrôle du processus de production.
L’élaboration du budget de production est un processus composé de trois phases :
- L’établissement du programme de production (c’est-à-dire ce qu’on va produire et
en quelle quantité) ;
- La détermination du niveau d’activité des unités de production ;
- La budgétisation proprement dite, soit la représentation globale chiffrée de l’activité
de production annuelle.
Le budget de production permet de déterminer le volume des produits nécessaires à la
satisfaction de la demande, compte tenu des contraintes techniques de fabrication et des
contraintes de marché. Le volume des produits déterminé par le budget doit permettre
d’atteindre les objectifs commerciaux fixés par le budget des ventes.
Le budget de production et le budget des ventes sont étroitement liés.
Pour réaliser les ventes prévues, l’entreprise doit mettre en œuvre la production. Le budget de
la production vise, soit à remplir les objectifs des ventes, soit à optimiser les capacités de
production de l’entreprise.
Le plan (programme) de production joue un rôle essentiel ; il est le résultat d’une
confrontation permanente entre deux contraintes : Les possibilités de production, d’une part,
la capacité d’absorption du marché, d’autre part.

Section 1 : Prévision de la production

La prévision de production :
- Représente l’estimation de la production en quantités et en coûts nécessaire pour
atteindre les objectifs de vente de l’entreprise, dans la limite des capacités de
production.
- Vise à répondre à la question suivante :
o Combien doit-on produire de sorte que puisse être respecté le budget des
ventes en prenant en considération les contraintes techniques de
fabrication ?

Le budget de production dépend du budget des ventes en tenant en compte des

contraintes liées à la production. Ces contraintes sont : La limitation des capacités des
machines, de la main d’œuvre disponible pour la fabrication et à la limitation des
capacités de stockage.
Il s’agit de répondre aux questions suivantes :
Quels produits ? Quelles quantités ? Quels marchés ? Quelles qualités ?

19
Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

Mais en effet, la réponse à ces questions n’est pas toujours simple car très souvent, des
ajustements des capacités et des besoins nécessaires sont indispensables.

1. Établissement d’un programme de production

1.1. Prise en compte d’une seule contrainte de production

Exemple :
L’entreprise AZIZET fabrique deux modèles de tables A et B.
On dispose des éléments prévisionnels suivants pour l’année N :

Modèle A Modèle B
Ventes possibles en quantités 5 000 Unités 3 000 unités
Temps d’assemblage par unité 1 heure 2 heures
Marge sur coût variable unitaire 200 000 FCFA 350 000 FCFA

La capacité de production de l’usine est de 9 000 heures d’assemblage par an.

Travail à faire :
Rechercher le meilleur programme de production permettant la marge globale la
plus élevée.

Solution

Temps d’assemblages nécessaire (5 000 ×1h) + (3 000 × 2h) = 11 000 Heures

Capacité Maximum d’usine : 9 000 heures
Contrainte du marché : A ≤ 5 000
B ≤ 3 000
Contraintes de production : A + 2B ≤ 9 000

Marge Maximale : M
M = 200 000 A + 350 000 B Fonction Economique
Marge Maximale : M
Pour A : 200 000 / 1 h = 200 000 FCFA
Pour B : 350 000 / 2h = 175 000 FCFA
Il faut favoriser la production de A au maximum car ce produit dégage la marge la plus
importante soit
5 000 heures 5 000 unités de A.
Pour la production de B il restera :
4 000 heures 2 000 unités de B (9 000 h – 5 000 h) / 2 h
Marge maximale : M
M = (200 000 FCFA x 5 000 u) + (350 000 FCFA x 2 000 u) = 1 700 000 000 000 FCFA

A B

1.2. Prise en compte deux contraintes de production

Exemple :

20
Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

Une entreprise fabrique 2 produits A et B. Cette fabrication nécessite des travaux dans
2 ateliers : Atelier I et Atelier II.
Les temps des heures machines nécessaires par unité produit et par atelier, ainsi que les
capacités quotidiennes maximales sont données par le tableau suivant :
Atelier 1 Atelier II
Produit A 3 heures 4 heures
Produit B 5 heures 3 heures
Capacités Quotidiennes 1 500 Heures 1 200 Heures

Pour des raisons commerciales, la production de produit A (la plus rentable) ne peut pas
excéder 200 unités par jour (il s’agit de limiter la production).
Supposons que la vente d'une unité de A procure une marge sur coût variable de 1000 et la
vente d'une unité de B une marge sur coût variable de 500.
Travail à faire :
1) Mettre en forme le problème et les contraintes
2) Proposer une solution mathématique
3) Effectuer une représentation graphique.

Réponse :
1) Mise en forme du problème et des contraintes
A exprime la quantité du produit A
B exprime la quantité du produit B
Les contraintes de production sont les suivantes :
3A + 5B ≤ 1500 (1) Contraintes de l’atelier I
4A +3B ≤ 1200 (2) Contraintes de l’atelier II
A ≤ 200 (3) Contraintes commerciales
Les quantités ne peuvent être négatives :
A ≥ 0 (4)
B≥ 0 (5)
Par ailleurs M = 1 000 A + 500 B Fonction économique à maximiser

2) Proposition d’une solution mathématique

Recherche de l’optimum technique (le plein emploi des deux ateliers).
3A + 5B = 1500 (L1)
4A + 3B = 1200 (L2)
Si on multiplie par 4 la première équation et par – 3 la deuxième équation on aura donc :
12 A + 20 B = 6 000
-12 A - 9 B = - 3 600
11 B = 2 400
B = 218 unités
On remplace B par sa valeur dans (L1) ou (L2) on obtient environ 136 unités.
A = 136 unités
Marge = (1 000 FCFA x 136 u) + (500 FCFA x 218 u) = 245 000 FCFA.

3) Proposition d’une solution mathématique

En raison d’un marché limité pour le produit A, il est impossible d’envisager la
fabrication de plus de 200 unités de ce produit par jour (il s’agit de limiter la production).

21
Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

En appelant a et b les quantités respectives de produits A et B à fabriquer, il est possible

d’exprimer les contraintes mathématiques par des inéquations :
Atelier I : 3 a + 5 b ≤ 1 500 (1)
Atelier II : 4 a + 3 b ≤ 1 200 (2)
Maximum A : a ≤ 200 (3) a ≥ 0 (4)
Les quantités ne peuvent être négatives b ≥ 0 (5)

Cet ensemble d’inéquations constitue le programme linéaire. La résolution peut être

faite graphiquement en construisant pour chaque inéquation une droite partageant le plan en
deux demi-plans dont l’un seulement convient.
Equation des droites :
b = – 3/5 a + 300 (1)
b = – 4/3 a + 400 (2)
a = 200 (3)
a = 0 (4)
a = 0 (5)
- Zone d'acceptabilité : tout point représentant un couple (a. b) situé dans cette zone
correspond à un programme réalisable.
-A tout point situé sur une droite représentant une contrainte de capacité d'un atelier
correspond le plein emploi pour cet atelier.
-Le point P correspond à un programme assurant le plein emploi des deux ateliers.

Les quantités à fabriquer dans ce cas sont les solutions du système :

3 a +5 b = 1500 a = 136
4 a+3 b = 1200 b = 218

La zone d’acceptabilité est le polygone des solutions possibles : (O – D – P – P’– C)

22
Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

23
Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

Section 2 : L’élaboration du budget de production (Budgétisation de la

production)

1. Cas d’une production unique et régulière dans le temps

Lorsque le rythme de ventes sur l’année est irrégulier, la répartition dans le temps de la
production pose le problème de la politique de stockage.
Exemple
Les prévisions des ventes pour un produit P sont établies comme suit :
Trimestres 1 2 3 4 Total
Quantités 1 500 1 500 2 000 3 000 8 000

La fabrication d’une unité nécessite 2 heures de travail sur un poste d’assemblage.

Chaque poste d’assemblage a un coût fixe annuel de 1 000 000 FCFA et une capacité de
production de 500 heures par trimestre.
Le coût de stockage d’une unité est de 10 000 FCFA par an.
Deux politiques sont possibles pour la production :
- Une production régulière dans le temps ;
- Une adaptation du rythme de production au rythme des ventes.
Soit dans le cas présent : 8 000 / 4 = 2 000 unités par trimestre.
Cette politique aura des conséquences sur les stocks. D’où le tableau suivant :
Trimestres 1 2 3 4
S.I 0 5 00 1 000 1 000
Entrées
2 000 2 000 2 000 2 000
(production)
Sorties
1 500 1 500 2 000 3 000
(ventes
S.F 500 1 000 1 000 0
Stock moyen 250 750 1 000 500

Cette politique a l’avantage d’utiliser au mieux le potentiel de l’entreprise : le nombre

de postes de travail nécessaire est de : (2 h x 2 000 unités) / 500 capacités de production = 8.
Cependant, elle a pour conséquence un stockage important.
Le stock moyen sur l’année serait : (250 + 750 + 1 000 + 500) / 4 = 625 unités.
Ainsi, le coût de cette politique de production est de :
Coût des postes de travail 8 (nombre de postes) x 1 000 000 (Chaque poste a un coût
fixe annuel de 1 000 000) = 8 000 000
Coût de stockage 625 (stock moyen sur l’année) x 10 000 (coût de stockage)
= 6 250 000
Total = 14 250 000 FCFA

2. Cas d’une adaptation du rythme de production au rythme des ventes

Si la demande est régulière sur chaque période, il est possible d’avoir à la limite un stock
nul.
Cependant, l’entreprise doit, dans ce cas, être à même de prévoir un nombre de postes de
travail pour faire face à la demande maximale du trimestre 4 soit : 2 h x (3 000 unités / 500
capacités de production) =12 postes.

24
Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

Les conséquences d’une telle politique peuvent être résumées comme suit :
Trimestres 1 2 3 4
S.I 0 0 0 0
Entrées
1 500 1 500 2 000 3 000
(production)
Sorties
1 500 1 500 2 000 3 000
(ventes
S.F 0 0 0 0

Le coût de cette politique de production est de :

Coût des postes de travail 12 (nombre de postes) x 1 000 000 (Chaque poste a un coût
fixe annuel de 1 000 000) = 12 000 000
Coût de stockage 0
Total = 12 000 000 FCFA

Cette solution apparaît moins coûteuse que la première.

Section 3 : Contrôle de la production : les coûts préétablis et analyse des

écarts
Le contrôle budgétaire de la production fera apparaître des écarts entre production
réelle et production prévue. Il fera apparaître les écarts entre les coûts au niveau de la
production réelle.
Le suivi de la fonction de production s’effectue en référence à la structure de coûts de
produits en distinguant les charges directes et les charges indirectes.

1. Présentation des coûts préétablis (standards)

La méthode des coûts standards est apparue aux Etats-Unis dans Les années 20. Elle a
été reprise en France après la deuxième guerre mondiale sous le nom de la Méthode des
coûts préétablis.

1.1. Définitions
La méthode des coûts préétablis consiste à « comptabiliser les mouvements des valeurs à
l’aide de coûts calculés à l’avance et à enregistrer les écarts résultant de la différence entre
les valeurs ainsi dégagées et les valeurs réelles données par la comptabilité de gestion ».

1.2. Les différents types de coûts préétablis

Les coûts préétablis doivent être établis de façon à pouvoir être confrontés terme à terme
aux coûts constatés calculés à posteriori.
Prix unitaire standard
Coût unitaire préétabli de production
Matière première x
Quantité standard
Les coûts directs
Salaire horaires standard
Les coûts Main d’œuvre x
préétablis direct Temps standard

Les coûts indirects Coût standard UO

Centre d’analyse x
Nombre standard UO
25
 Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

Ou encore :

Matières Quantité préétablie x coût unitaire préétabli

Charges directes
Main d’œuvre Temps préétabli x Taux horaire préétabli
Centre d’analyse Nombre d’unités d’œuvre préétabli x coût préétabli de
opérationnels l’unité d’œuvre
Charges indirectes
Centre d’analyse Valeur préétablie de l’assiette de taux x Taux de frais
de structure préétabli

Si les charges (coûts) directes préétablies sont constituées des matières premières et de
la main d’œuvre, les charges indirectes préétablies d’un centre représentent le budget de ce
centre. On parle du budget flexible.
Pour chaque centre, doit distinguer les charges fixes et les charges variables.
Le budget flexible d’un centre d’analyse nous donne le montant des charges (coûts) indirectes
(variables et fixes) en fonction des niveaux des centres d’activité du centre. Le raisonnement
mis en œuvre est celui de l’imputation rationnelle des charges de structure.
Les écarts entre coûts préétablis et coûts constatés se calculent sous la forme :
Coût constaté - Coût préétabli

2. Traitement des écarts dans la gestion budgétaire de la production

Le contrôle budgétaire des coûts de production est un outil d’évaluation de la performance
des centres opérationnels de production. Réalisé à postériori au niveau des unités de
production en comparant les coûts réels de production aux coûts budgétés de la production
constatée, le contrôle budgétaire des coûts de production s’opère le plus souvent par nature
des charges, en distinguant les charges directes et les charges indirectes. Cette démarche met
en évidence des écarts qu’il convient de traiter.

26
Contrôle de Gestion Par M. Orlik Ferraud MAISSA MBERA

2.1. Traitement des écarts sur charges directes variables de production

Il s’agit de dégager et analyser les causes d’écarts entre les montants des charges directes
réelles de production et les montants des charges budgétées (ou préétablies) pour la
production constatée.

2.1.1. Traitement des écarts sur coûts des matières

Ce traitement porte sur les matières premières consommables considérées comme charges
variables de production, les sorties des stocks ne sont pas évaluées par lots (mais au coût
moyen), et chaque élément de coût préétabli correspond un seul coût réel.
Le calcul de l’écart sur coûts des matières peut se faire en référence à la production
constatée (ou production réelle).
Ecart total = Coût réel - Coût préétabli
Coût réel = Coût unitaire x quantité réelle ;
Coût préétabli = Coût unitaire préétabli x quantité préétablie.

Coût réel de la matière Coût préétabli de la matière

Ecart global = utilisée pour la production constatée - utilisée ajusté à la production constatée

Un écart positif (coût réel > coût préétabli est défavorable et représente une perte
Un écart négatif (coût réel < coût préétabli est favorable et représente une économie

Par ailleurs :
- Le coût réel de la production constatée = coût de la production habituellement calculé
par la comptabilité de gestion à la fin de la période de calcul des coûts.
- Le coût préétabli de la production constatée = coût déterminé sur la base des données
préétablies ajustées à la production constatée.

L’analyse de l’écart global sur coûts des matières permet de rechercher et d’appliquer
les causes de cet écart et de mettre éventuellement en place des actions correctives. L’analyse
fait apparaître deux sous écarts : un écart sur prix et un écart sur quantité.

Ecart / prix (Prix réel – Prix préétabli) x Quantité réelle (Pr – Pp) x Qr

Ecart / quantité (Quantité réelle – Quantité préétablie) x Prix préétabli (Qr – Qp) x Pp

Ecart global (Ecart / prix) + (Ecart / quantité)

Écart total = coût réel - coût préétabli de la consommation prévue

Puisque le coût réel concerne la production réelle, il est nécessaire d'introduire le coût
préétabli de la consommation prévue, adapté à la production réelle :

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Analyse de l'écart relatif au facteur consommé (E1)

Puisqu'un coût est le produit d'une quantité Q par un coût unitaire C, l'écart E1 s'écrit :

L'écart E1 peut provenir d'une différence entre quantité réelle et quantité préétablie (Qr - Qp)
et d'une différence entre coût unitaire réel et coût unitaire préétabli (Cr-Cp).
On met en évidence ces différences en introduisant, dans l'égalité précédente, une nouvelle
valeur :
Quantité réelle x Coût unitaire préétabli = Qr x Cp.
On en déduit :

2.1.2. Traitement des écarts sur coûts de la main d’œuvre directe

Ce traitement est semblable au premier sauf qu’il faut qu’il doit être adapté à la nature de
la charge variable directe. Il s’agit d’heure de main d’œuvre, de taux horaire et d’écart sur
temps. L’analyse fait apparaître deux sous écarts : un écart sur prix et un écart sur
quantité.

3. Traitement des écarts sur charges indirectes de production

Le traitement des écarts sur charges indirectes de production porte sur les écarts relatifs
tant aux charges variables qu’au charges de structure consommés par les centres opérationnels
de production.

3.1. L’écart global par centre d’analyse principal

L’écart global relatif à la production constatée mesure la différence entre les charges
indirectes réelles générées par la production constatée et les charges indirectes préétablies
ajustées à la production constatée.

Charges indirectes réelles de la Charges indirectes préétablies de

Ecart global = production constatée _ la production constatée

3.2. L’écart global par centre d’analyse secondaire

Le plan comptable préconise de décomposer l’écart global provenant des charges indirectes
en trois sous écarts :
- L’écart sur rendement ;
- L’écart sur activité ou sur imputation des coûts de structure ;

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- L’écart sur budget ou écart sur coût variable.

Le premier vise à rechercher et à expliquer les causes de l’écart global éventuellement
dues à la dégradation du rendement ou de la productivité.
Coût total préétabli de Coût total préétabli de la
Ecart sur rendement = _ production constatée
l’activité Réelle du centre
d’analyse
Le deuxième vise à prendre en compte l’existence des charges de structure du centre
d’analyse.

Charges indirectes préétablies de

Ecart sur activité Budget flexible de l’activité
= _ l’activité réelle du centre
Réelle du centre d’analyse
d’analyse

Le troisième consiste à établir la comparaison entre le montant des charges indirectes

réelles constatées au niveau du centre d’analyse et les charges indirectes préétablies ajustées à
la production réelle ou budget flexible. Cet écart ne fait pas distinction entre les charges
variables et les charges fixes, mais considère globalement l’ensemble des charges indirectes.

Ecart sur budget (ou Charge indirectes réelles de la Budget flexible de l’activité
sur charges variable) = production constatée. _ Réelle du centre d’analyse

4. Les causes possibles d’écarts

4.1. Causes relatives aux facteurs de production

- Différences de prix de la matière

- Différences de quantités de la matière
- Différences de prix de la main d’œuvre
- Différences de rendement de la main d’œuvre

4.2. Causes relatives à l’organisation de la production

- Qualité de la gestion des stocks et des approvisionnements Qualité de l’ordonnancement

- Mauvais réglage ou défaillance des machines

4.3. Causes relatives au marché de l’entreprise

- Augmentation ou diminution de la part de marché
- Augmentation ou diminution du rendement par rapport à celui des concurrents.

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