MASTER : BANQUE ASSURANCE 2019-2020

Pr. Omar KHARBOUCH

LE CONTROLE BUDGETAIRE
Introduction
La gestion budgétaire est un mode de gestion prévisionnel à court terme consistant à traduire
en budgets les décisions prises par la direction et les responsables. Le contrôle de gestion qui s’effectue
par les budgets s’appelle le contrôle budgétaire : une comparaison des prévisions budgétaires et des
réalisations, afin d’analyser les écarts et de prendre les mesures correctives nécessaires.
En effet, la gestion budgétaire comprend une phase de budgétisation et une phase de contrôle
budgétaire.
La budgétisation correspond à la construction d’un ensemble cohérent de prévisions chiffrées :
prévisions des ventes, de la production, des approvisionnements, des investissements et leur
financement, de trésorerie.. tous les budgets découlent des prévisions de l’activité exprimée par les
ventes.
Quant au contrôle budgétaire, il est défini comme « La comparaison permanente des résultats réels
et des prévisions chiffrées figurant au budget afin de :
- Rechercher les causes d’écarts ;
- Informer les différents niveaux hiérarchiques ;
- Prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires ;
- Apprécier l’activité des responsables budgétaires.
En effet, le contrôle budgétaire est un système de régulation, de suivi et de pilotage qui permet
d’analyser les causes de déviation par rapport aux objectifs, prévisions et standards pour prendre des
mesures correctives.
Le principe de fonctionnement du contrôle budgétaire est une confrontation périodique entre des
données préétablies (ou budgétées) et les réalisations, pour mettre en évidence des écarts qui doivent
appeler des actions correctives (schéma ci-dessous).

Périodiquement, les réalisations des centres de responsabilité (en matière de coûts, de chiffre
d’affaires ou de résultat) sont confrontées aux prévisions et permettent la mise en évidence des écarts
:

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Les écarts peuvent être d’origine interne, soit d’origine externe. Des causes qui entrainement
des actions correctives. Toutefois, si l’on observe des écarts très importants, les objectifs doivent être
réajustés et les prévisions revues.

Chapitre introductif : Contrôle de gestion et Gestion budgétaire

1. Généralités sur le contrôle de gestion
Une définition classique du contrôle de gestion le décrit comme « le processus par lequel les
dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour
réaliser les objectifs de l’organisation » (Anthony, 1965).
Dans cette définition l'accent est mis sur :
- Le contrôle de l'allocation optimale des ressources de l'entreprise (financières, technologiques,
humaines, etc.).
La notion d'efficience, qui traduit l'aptitude à optimiser le rapport entre résultats et moyens engagés.
On rajoute souvent à cela la notion d'économie, qui traduit le fait que les ressources ont été
obtenues au moindre coût. Economie, efficacité et efficience forment les trois piliers de la
performance.
- La notion d'efficacité, qui fait référence à la capacité à atteindre les objectifs souhaités.
Le contrôle de gestion est défini aussi comme étant « un processus destiné à motiver les
responsables et à les inciter à exécuter des activités contribuant à l’atteinte des objectifs de
l’organisation ».
Ainsi, le mot « Contrôle » ne doit pas être compris dans le sens « inspection, surveillance,
appréciation, sanction » mais dans le sens « maîtrise de gestion ».
Mais contrôler peut aussi renvoyer à la notion d'influence. Il s'agit « d'influencer » ou d'orienter
les comportements dans le sens de l'accomplissement des buts organisationnels.
Le mot « gestion » doit être pris dans son sens le plus large à savoir le « management »
désignant l’ensemble des techniques de direction, d’organisation et de gestion de l’entreprise.
Les dirigeants d’une entreprise doivent avoir la maîtrise de sa gestion, de la même façon qu’un
conducteur doit avoir la maîtrise de son véhicule.
Pour les petites entreprises, cette maîtrise ne nécessite aucun outil particulier car le dirigeant
exerce un contrôle direct sur les opérations réalisées. En revanche, dès que la croissance de l’entreprise
nécessite le recours à la délégation, les dirigeants doivent mettre en œuvre des outils leur permettant :
- d’une part, de collecter les informations nécessaires pour prendre des décisions pertinentes,
- de s’assurer que leurs décisions sont bien appliquées (incitation et contrôle).
Le contrôle de gestion comprend tous ces outils, en particulier :
- la comptabilité de gestion (analyse des coûts),
- la gestion budgétaire (élaboration des budgets et contrôle des écarts),
- les tableaux de bord, etc …
2. La gestion budgétaire
Le système budgétaire constitue un instrument permettant l’exercice de la responsabilité, dans la
mesure où, dans le cadre de la délégation de pouvoir, il fournit aux responsables des outils leur

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permettant de s’assurer que leurs ressources sont gérées avec efficacité et efficience dans
l’accomplissement des objectifs stratégiques.
Pour la direction générale, le système budgétaire vise à une allocation cohérente des ressources
entre les différents centres de responsabilité qui composent l’entreprise, dans le cadre de la
planification stratégique et permet l’appréciation des performances des responsables de centre de
responsabilité
3. Notion du budget
Dans une entreprise, un budget est une affectation prévisionnelle quantifiée, aux différents centres
de responsabilité, d’objectifs et/ou de moyens pour une période déterminée limitée au court terme.
Donc, il représente alors la traduction ou le chiffrage en unité monétaire de la mise en oeuvre d’un
programme.
Plan d’action chiffré (valorisé en DH) à court terme (fixé à 1 an), le budget correspond à un
engagement du responsable opérationnel pour atteindre un objectif. Il joue d’une part, le rôle d’un
contrat d’objectif suscitant la motivation et la délégation, et d’autre part, le rôle d’animation et de
coordination.
4. La gestion budgétaire :
Le PCG définit la gestion comme « la mise en œuvre des ressources de l’entreprise en vue
d’atteindre les objectifs préalablement fixés dans le cadre d’une politique déterminée »
La gestion regroupe :
• la gestion prévisionnelle traduisant les activités futures de l’entreprise et les moyens retenus pour
atteindre les objectifs ;
• •la gestion budgétaire chargée d’élaborer des budgets c’est à dire des prévisions d’actions chiffrées
en fonction des décisions prises.
• Les données utilisées proviennent :
• de la comptabilité financière;
• •de la comptabilité de gestion:
- à priori : méthode des coûts préétablis,
- à posteriori : méthode des coûts réels.
• des statistiques.

La gestion budgétaire est ainsi, un mode de gestion consistant à traduire en programmes

d’action chiffrés appelés « budgets » les décisions prises par la direction avec la participation des
responsables.

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5. Typologies des budgets

On retient généralement deux grandes catégories de budgets : les budgets déterminants et les
budgets résultants.
D’une part, les budgets déterminants (appelés aussi budgets opérationnels) traduisent les
programmes relevant des différents services ou départements de l’entreprise. Le montant des budgets
déterminants est directement lié au volume d’activité.
Lors de l’élaboration des budgets opérationnels, on commence par le budget des ventes afin de
prendre en considération les contraintes du marché. Les autres budgets opérationnels ( budgets de
production et d’approvisionnement) sont ensuite élaborés en fonction des objectifs figurant dans le
budget de vente.
D’autre part, les budgets résultants ou de synthèse qui traduisent les effets de la mise en œuvre
des budgets opérationnels. On cite comme exemple le budget de Trésorerie et budgets des frais
généraux.
Pour chaque budget, nous envisagerons successivement :
- une phase de prévision qui prend en compte les objectifs de l’entreprise, les contraintes
internes et externes, les données des budgets situés en amont ;
- une phase de budgétisation qui valorise les prévisions précédentes ;
- une phase de contrôle qui confronte prévisions et réalisations.

Chapitre 1. Gestion et contrôle budgétaire des ventes

Le budget des ventes consiste à évaluer les ventes futures en quantité et en valeur, sources de
recettes indispensables au fonctionnement de l’entreprise.
Il est le pivot de toute la gestion budgétaire de l’entreprise.
C’est la première construction du réseau des budgets d’une entreprise, elle est définie comme
"un chiffrage en volume permettant de situer le niveau d’activité des services commerciaux et un
chiffrage en valeur des recettes permettant de déterminer les ressources de l’entreprise.".
La connaissance des ventes futures conditionne les budgets avals tels que la production, les
approvisionnements et l’équilibre financier de l’entreprise.
Les prévisions de vente dépendent à la fois des données du passé (évolution des ventes dans le
passé) et des projections futures quant à l’évolution de la demande.
I. Les méthodes de prévision des ventes
On peut réaliser une prévision des ventes à partir de méthodes qualitatives basées sur des études
de marché, des marchés tests, des sondages, …comme à partir de méthodes quantitatives, basées sur
des études de données statistiques.
1. Méthodes qualitatives de prévision des ventes
De nombreuses méthodes qualitatives existent, leur objectif est de mieux connaître la demande du
produit et le marché potentiel de l’entreprise. On cite :
- Les études de marché auprès des clients potentiels : leur but est de conjecturer l’avenir à partir des
intentions des acheteurs. On essaie de prévoir les ventes d’un produit existant déjà ou d’un produit
nouveau dont on prépare le lancement. Cette méthode est pertinente, cependant sa certitude dépend de
la représentativité de l’échantillon.
- Les questionnaires auprès de la force des ventes : leur but est de donner une estimation des ventes à
venir. Cette méthode présente l’avantage de s’adresser directement aux personnes concernées par les
ventes, ce qui permet d’avoir des résultats détaillés (par produit, par période et par région), cependant

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les avis des vendeurs restent partiels dans la mesure où ils ignorent bien des éléments à la fois internes
et externes de l’entreprise.
2. Les méthodes quantitatives
Les méthodes quantitatives sont basées sur des traitements mathématiques de prévision des ventes
à partir des méthodes d’extrapolation des tendances passées, de séries chronologiques ou encore de
lissage exponentiel.
L’analyse de l’historique des ventes permet d’effectuer des prévisions pour l’année suivante.
Nous étudierons dans ce chapitre les méthodes les plus prisées dans la prévision des ventes : les
techniques d’ajustement par la méthode des moindres carrés, les techniques d’ajustement par la
méthode des moyennes mobiles et la méthode de traitement des séries chronologiques par le calcul des
coefficients saisonniers, selon la méthode des rapports au trend.
a. Les ajustements
Les techniques d’ajustement s’appuient sur l’étude chiffrée des données caractérisant les ventes
passées du produit. La vente future est obtenue par extrapolation des tendances passées.
La recherche de la tendance générale des ventes consiste à mettre en relation deux variables : les ventes
exprimées en quantité (y) et le temps (x). Ainsi, on cherche à exprimer à travers les techniques
d’ajustement d’une tendance linéaire et les techniques d’ajustement d’une tendance non linéaire, le
développement des ventes en fonction du temps, soit la fonction y = f(x).
➢ L’ajustement linéaire : la méthode des moindres carrés
La tendance est linéaire lorsque la progression des ventes (y) augmente d’un nombre sensiblement
égal par période (x).
Principe général
Il s’agit de trouver une droite y = ax+b qui permet le mieux possible de refléter l’évolution des
ventes (y) en fonction du temps (x).
- xi représente la valeur prise par la variable x pour la ième période de l’historique.
- yi est la valeur prise par la variable y pour la ième période de l’historique.
L’historique est donc constitué par un ensemble de couples (xi , yi).
L’ajustement linéaire consiste à déterminer les coefficients a et b par la méthode des moindres
carrés. L’objectif est de minimiser les écarts entre les valeurs réelles yi et les valeurs axi+ b sur la
droite des moindres carrés.
a = Covariance (x,y) / variance (x) = Σ ( xi - x ) (yi– y ) / Σ (xi – x )2
Avec x : moyenne de x = Σ xi / n
y : moyenne de y = Σ yi / n
Un changement de variable peut être fait :
Xi = xi – x et Yi = yi – y
D’où : a = Σ Xi Yi / Σ Xi2 et b = y – a x
Exercice d’application
L’historique des ventes mensuelles y (en milliers de dhs), l’année N est le suivant :

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Travail à faire :
1 – Procéder à un ajustement linéaire de cette série de ventes, par la méthode des moindres carrés.
2 – Utiliser les résultats pour prévoir les ventes des mois de septembre de l’année N, et de janvier de
l’année N+1.
➢ L’ajustement d’une tendance non linéaire par la méthode des moyennes mobiles centrées
Quand l’ajustement linéaire pose problème (le cas d’une représentation graphique des ventes très
éloignée d’une droite), on peut utiliser la méthode des moyennes mobiles pour lisser les ventes
passées, faire apparaître la tendance générale et prévoir les ventes futures.
Principe général
La méthode des moyennes mobiles centrées consiste à représenter la série statistique en remplaçant
chaque observation (yi) par une valeur ajustée (yi)’, calculée de la manière suivante :
-pour un historique de ventes trimestrielles, la moyenne mobile centrée est :

-pour un historique de ventes mensuelles, la moyenne mobile centrée est :

Exemple d’application
Le chiffre d’affaires, en milliers de dhs, d’une entreprise est le suivant :

Les ventes sont trimestrielles, donc chaque valeur yi est remplacée par sa valeur ajustée, ainsi :

On fait de même pour toutes les périodes (sauf pour les deux premiers trimestres de l’année N-
3, et les deux derniers trimestres de l’année N, pour lesquels, il nous manque des données). On obtient
le tableau suivant des valeurs ajustées (yi)’ qui représentent les ventes prévisionnelles futures :

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➢ Les séries chronologiques : méthode de calcul des coefficients saisonniers

La série chronologique est une série statistique représentant l’évolution d’une variable économique
en fonction du temps. Elle est fréquemment utilisée dans les prévisions des ventes.
L’examen d’une série chronologique des ventes portant sur une période de temps suffisamment
longue permet de dégager plusieurs types d’explications de ses fluctuations, parmi lesquelles on
distingue en général quatre composants : la tendance générale ou le trend, le mouvement cyclique lié
aux successions des phases des cycles économiques ou conjoncture, les variations accidentelles de
faible amplitude, et les variations saisonnières liées aux fluctuations périodiques ( phénomènes de
mode de vie, facteurs climatiques, congés annuels, etc.).
Ces fluctuations obligent au calcul des coefficients saisonniers, afin de les éliminer. La
désaisonnalisation d’une chronique est un préalable nécessaire à la prévision de tout phénomène
soumis à des fluctuations saisonnières. La méthode la plus utilisée pour cela est celle du rapport au
trend.
Principe général
La méthode du rapport au trend consiste à mettre en évidence des coefficients saisonniers afin
de corriger les valeurs ajustées sur la droite de tendance. Elle procède en cinq étapes :
1ère étape : on recherche la tendance générale (le trend) des ventes par ajustement linéaire. On
détermine pour cela la droite des moindres carrés : y = ax+b.
2ème étape : on calcule les valeurs ajustées yi’, grâce à l’équation précédente du trend, en remplaçant
toutes les observations des périodes passées y par leurs valeurs y’.
3ème étape : on détermine pour chaque observation (i), les rapports yi / yi’. Pour chaque période (mois
ou trimestre), le rapport moyen des observations sera considéré comme le coefficient saisonnier (CSi)
à prendre.
4ème étape : on détermine les ventes ajustées prévisionnelles à l’aide de la droite du trend y’ = ax+b.
5ème étape : on saisonnalise les ventes ajustées prévisionnelles par les coefficients saisonniers
correspondants afin de déterminer les ventes futures : yi = yi’ x CSi.
La série chronique désaisonnalisée peut être obtenue comme suit : yi / CSi
Exercice d’application
L’entreprise Alpha a pour activité la vente en gros d’articles de sport. La série chronologique de ses
ventes passées est la suivante :

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Travail demandé
1. Calculer les coefficients saisonniers (arrondir les ventes et les coefficients à 2 chiffres, les
rapports des valeurs des ventes à 4 chiffres).
L’ajustement par la méthode des moindres carrés donne une droite dont les paramètres sont les suivants
: a = 35,5882 ; b = 1 066,25
2. En utilisant les coefficients saisonniers, établir les prévisions des ventes de l’année 2014
(arrondir les prévisions).
II. La budgétisation des ventes
A partir des informations élaborées, de la mise en place d’une stratégie offensive, les objectifs de
ventes doivent être définis par :
• l’établissement du budget des ventes,
• et simultanément l’élaboration du budget des coûts de distribution.
La budgétisation des ventes est établie par centre de responsabilité : par produit ou gamme de
produits, par zone géographique, par canal de distribution, par type de clients, par période, ...
1. Ventilation par produit
Le budget est ici, présenté pour un produit donné. Cette ventilation est réalisée lorsque la gamme des
produits de l’entreprise est peu étendue, ainsi il est possible de présenter un document pour chaque
produit (exemple : l’automobile).
Année N – Produit P

2. Ventilation par période

Le budget est présenté par période, généralement le mois. Ce dernier constitue une période courte
et satisfaisante pour la budgétisation et le contrôle budgétaire.

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Mois N

3. Ventilation par région

Le budget est présenté par région. Cette ventilation a une grande importance, car elle sert à préparer
les objectifs de ventes qui seront fixés aux vendeurs.
Année N –Zone géographique

Il est bien entendu que ces différentes formes de présentation sont complémentaires. Elles
permettent d’élaborer le budget général des ventes de l’entreprise, en prenant en considération les coûts
de distribution associés aux prévisions des ventes.
4. Le Budget Des Frais De Distribution
Les moyens utilisés au niveau de la distribution des produits entraînent des dépenses qui doivent
également être prévues : publicité, salaires et commissions des commerciaux, frais de déplacement,
frais de transport et de livraison, charges d’amortissements des véhicules et du matériel de ventes, ...
Certaines charges sont constantes, fixes ou de structure c’est à dire indépendantes du niveau de chiffre
d’affaires comme les rémunérations fixes et les amortissements.
D’autres charges suivent l’évolution du chiffre d’affaires et sont qualifiées de charges variables,
proportionnelles ou opérationnelles.
Le budget des frais de distribution prévus devra lui aussi être rapproché avec les dépenses
réelles constatées. L’analyse des écarts conduira à la prise de décision.
Plusieurs types de contrôles peuvent être envisagés :
• par responsable,
• par secteur géographique,
• par gamme de produits ou par produit,
• par canal de distribution,
• ...
Ces contrôles conduisent à apprécier et à modifier si nécessaire :

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• la politique de produit et de qualité,

• la politique de communication de l’entreprise,
• l’image de marque du produit et de l’entreprise,
• la politique de prix,
• la politique de distribution.
5. Synthèse : le budget des ventes

III. Le contrôle budgétaire des ventes

Le contrôle des ventes consiste à comparer le budget des ventes prévues aux ventes réalisées
et constatées en comptabilité générale.
Les rapprochements des prévisions avec les réalisations font apparaître des écarts favorables
(ventes réelles supérieures aux ventes prévues) ou défavorables lorsque les objectifs prévus non pas
été atteints.
En effet, le service « contrôle de gestion » d’une entreprise commerciale et/ou industrielle est
chargé du suivi du chiffre d’affaires, des marges et des frais de distribution.
1. Analyse du chiffre d'affaires.
a. Ecart global sur ventes (E/G).
Le contrôle des ventes conduit à faire apparaître des écarts entre les prévisions et les
réalisations, que ce soit pour les quantités ou pour les prix.
Ainsi, une augmentation des quantités vendues peut être due à une baisse des prix de vente
préjudiciable aux marges commerciales.
Inversement une hausse du prix de vente, conséquence d’une augmentation des coûts d’achat
ou de production peut entraîner une baisse des quantités vendues.
Dans un contexte concurrentiel, l’objectif est de veiller à la compétitivité de l’entreprise par la
qualité des produits et des services mais aussi par une politique de prix adaptée au marché.

Décomposition
Soit :
• Pr : prix de vente réel
• Pp : prix de vente prévu ou préétabli
• Qr : quantité réelle vendue
• Qp : quantité prévue de vente

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2. Analyse des marges.

a. Ecart sur marge (E/M).
Augmenter les quantités de biens vendus peut conduire les commerciaux à baisser les prix de
vente par l’octroi de remises élevées aux clients. Les marges commerciales diminuent et la rentabilité
de l’entreprise baisse.
Il est possible aussi de constater des ventes concentrées sur des produits à faible marge (produits
d’appel, présence sur un créneau, gamme de produits).
Il est donc nécessaire d’orienter les ventes vers des produits plus rentables en encourageant la
force de vente et les commerciaux par des taux de commissions attractifs ou par les techniques
publicitaires et promotionnelles.

Décomposition

3. Analyse de l'écart sur résultat

L’analyse de l’écart sur résultat doit conduire à en déterminer l’origine et surtout le niveau de
responsabilité :
• la distribution et les responsables des volumes et des prix de ventes,
• la production et les responsables des coûts de production.
Principes d’évaluation :

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Chapitre 2.Gestion et contrôle budgétaire de la production

L’objectif du budget de production est de rechercher le programme de production optimal
c’est à dire celui qui permet d’obtenir les coûts de production les plus faibles et un profit le plus élevé
possible, tout en respectant les contraintes de capacité de fabrication des différents ateliers.
L’entreprise doit adapter le niveau de production à la demande c’est à dire à la vente.
Pour harmoniser l’optimum des ventes et l’optimum de la production il faut donc :
• déterminer un niveau de production correspondant au niveau optimal des ventes,
• définir les capacités de production.

I. Etablissement d’un programme de production

La détermination d’un programme de production optimal est plus ou moins complexe selon le
nombre de produits concernés et selon le nombre de contraintes prises en considération. L’objectif et
de vérifier si le programme des ventes déterminé en amont par le service commercial permet de saturer
les contraintes de production en optimisant le résultat attendu (la marge commerciale).
Exemple
Une entreprise fabrique, par assemblage de différents composants, deux modèles de produits A et B
pour lequel on dispose des éléments prévisionnels suivants pour l’année N.
Modèle A Modèle B
Possibilités de ventes (en quantités) 5000 3000
Temps d’assemblage nécessaires par
1 heures 2 heures
unité fabriquée
Marge sur coût variable par unité
40 70
fabriquée et vendue

TAF : La capacité de production est limitée à 9000 heures d’assemblage sur l’année.
Ce programme est-il réalisable ? Sinon déterminer le meilleur programme de fabrication.
1. Les techniques de gestion de la production
Les principales méthodes et techniques de gestion de la production ont pour objet de répondre
principalement, aux questions suivantes :
- Combien doit-on produire pour répondre à la demande en tenant compte des contraintes techniques
de fabrication ?

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- Combien doit-on commander et stocker pour satisfaire la demande prévue ?

1.1- Définition et principe général
✓ La programmation linéaire
La programmation linéaire permet la recherche d’un programme optimum de production en
déterminant la combinaison productive de produits, qui compte tenu des contraintes techniques et du
programme des ventes à réaliser, maximise le résultat.
La programmation linéaire est une méthode de recherche opérationnelle qui permet de déterminer
l’optimum d’une fonction économique en tenant compte d’un ensemble de contraintes.
- La fonction économique est matérialisée par une équation représentative d’une valeur que l’on
cherche à optimiser. Il peut s’agir soit d’un résultat (une marge sur coûts variables par exemple) ou
d’un chiffre d’affaires que l’on cherche à minimiser.
- Les contraintes sont décrites par des inéquations. Il peut s’agir soit de contraintes relatives aux
quantités produites, qui doivent être positives ou nulles, soit de contraintes commerciales relatives aux
possibilités d’absorption limitées du marché, soit de contraintes productives relatives à l’existence de
ressources en quantité limitée (main d’oeuvre, heurs machines, … etc.) et qui constituent une limitation
pour les possibilités productives.
Les programmes sont dits « linéaires » car la fonction économique est représentée par une équation de
plusieurs variables du premier degré. De même les contraintes sont représentées par des inéquations
dans lesquelles les variables sont également du premier degré.
La résolution du programme linéaire consiste à déterminer la valeur des variables qui rend optimale la
fonction économique tout en respectant les contraintes.
Deux résolutions peuvent être envisagées, soit de manière graphique, s’il y a peu de variables
(maximum deux), soit dans le cas contraire, à l’aide de la méthode du simplex (seule la résolution
graphique sera étudiée dans ce cours, à travers l’exercice d’application ci- dessous).
1.2 – Exercice d’application
L’entreprise Fonderie du Nord réalise deux produits x et y. Leur fabrication nécessite le passage dans
un atelier A. Leur temps de passage en heure est donné dans le tableau ci-après :

Par ailleurs, les prix de vente des deux produits x et y sont respectivement, 160 DH et 120 DH. Les
charges variables étant de 85 DH pour x et 57,50 DH pour y.
Compte tenu du marché, l’entreprise ne peut vendre plus de 300 unités du produit x et 500 Unités du
produit y.
Travail demandé
A l’aide de la résolution graphique, quel est le programme optimum qui maximise la marge sur coûts
variables?
✓ Résolution par la méthode du simplexe

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La recherche d’un optimum économique peut se faire également par la méthode du simplexe. Dans le
cas d’un programme de production, il s’agit de déterminer les quantités à fabriquer afin d’optimiser le
résultat en tenant compte des contraintes de production.
Exemple
L’entreprise « LKI » désire faire fabriquer des pièces X et Y. Les prix proposés sont respectivement
207 dh et 204 dh, la réalisation de ces pièces nécessite un passage dans deux ateliers différents pour
lesquels on dispose des renseignements suivants :
Nombre d’heures nécessaire Nombre d’heures nécessaire
pour X pour Y
Atelier A 2 1
Atelier B 4 3
Coût variable d’une pièce 132 dh 159 dh

Au moment de la commande l’entreprise ne dispose que d’un nombre limité d’heures par mois dans
chaque atelier : 300 heures pour l’atelier A et 720 heures pour l’atelier B.
Calculer les quantités de pièces X et Y que l’entreprise doit fabriquer si elle souhaite maximiser la
marge sur cout variable.
II. Budgétisation de la production
Il s’agit de chiffrer le programme de production et de le ventiler en autant de budgets que
nécessaire. Ce travail est réalisé en collaboration avec les services techniques productifs et le service
contrôle de gestion
2. Budget en quantité
En quantité, la production et les ventes sont liées par la relation :
Production = Ventes prévues + Stock final prévu - Stock initial
Rappel : Stock final = Stock initial + Production (entrées) - Ventes (sorties)
Le budget de production peut être établi :
• par période,
• par usine,
• par service,
• par atelier,
• par poste de travail,
• par produit, ...
Exemple de budget de production trimestriel (en quantité) :

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2. Budget en valeur
Pour les calculs de coût de production en valeur, il est nécessaire de distinguer :
• les charges variables ou opérationnelles,
• les charges fixes ou de structure.
Le budget de référence est établi pour une activité normale correspondant à une production
normale.
Le budget mensuel de production peut être adapté à la production moyenne réalisée.
Le budget du centre de production peut aussi être adapté à différentes hypothèses d’activité, par
niveau ou palier de production. Il s’agit alors d’un budget dit « flexible » adapté à différents niveaux
d’activité prévisible ou réelle.
Dans les prévisions de production et les analyses ultérieures, il faut bien distinguer :
• la production exprimée en quantité de produits fabriqués (exemples : nombre de véhicules
fabriqués, nombre de réfrigérateurs, nombre de portes, ...),
• l’activité d’un centre exprimée en nombre d’unités d’oeuvre (exemples : nombre d’heures
de travail, nombre d’heures machine, quantité de matière ou de fourniture consommée, ...

IV. Le contrôle budgétaire de l’activité productive : méthode des coûts préétablis

1. Les coûts préétablis : notions élémentaires et principes généraux
La méthode des écarts sur coûts de production s’appuie sur plusieurs notions et obéit à quelques
principes généraux. Parmi les notions essentielles à la compréhension de la méthode des coûts
préétablis, il convient de préciser les notions de volume de production et d’activité, les notions de coûts
standards et coûts préétablis ainsi que de budget flexible.
a. Définition et intérêt des coûts préétablis
Le coût préétablis est défini : « un coût évalué à priori :
• soit pour faciliter certains traitements analytiques,
• soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts. »
La valorisation des programmes de production nécessite le calcul de coûts préétablis.
Il s’agit d’établir à priori, sur la base d’une activité normale, des coûts prévisionnels normaux en
vue de calculer à posteriori des écarts entre coûts réels constatés et coûts préétablis.
Le calcul des coûts préétablis s’impose afin de valoriser le programme de production :
Valeur de production = coût préétabli unitaire x quantité produite

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b. Les notions de volume de production et d’activité

A l’échelon d’un atelier de production par exemple, interviennent deux facteurs de nature
volumique :
- Le volume de production, soit le nombre de produits fabriqués sur la période.
- L’activité de l’atelier, mesurée en unités d’œuvre, comme des heures machines, des heures de main
d’oeuvre directe ou des volumes de produits, par exemple.
Pour le calcul des écarts, il convient de distinguer trois types d’activité :
- L’activité normale : liée aux capacités de l’entreprise et traduit un niveau d’activité standard.
Il peut s’agir par exemple, de l’activité moyenne constatée dans l’atelier, ou de l’utilisation des
capacités de production en situation normale de fabrication. Il s’agit bien d’une norme d’un
standard.
- L’activité préétablie : représente l’activité normale ajustée au volume de production réel.
- L’activité constatée : activité effectivement réalisée, elle est donc liée au volume de
production réelle.
➢ Calcul des coûts
Les calculs de coûts intègrent :
• Des charges directes :
o Matières premières : Coût préétabli x Quantité nécessaire.
o Main d'oeuvre : Taux horaire préétabli x Nombre d'heures.
• Des charges indirectes :
o Coût de l'unité d'oeuvre (c.u.o.) x Nombre d'unités d'oeuvre (n.u.o.)
o L'activité d'un centre est exprimée en unités d'oeuvre (u.o.)
L’estimation des dépenses d’un centre d’analyse constitue le budget du centre (ou du
service) pour une certaine activité exprimée en unités d’oeuvre ou pour une certaine
production exprimée en nombre de produits fabriqués.
Plusieurs budgets peuvent être établis pour différents niveaux d’activités
prédéterminés. Ces hypothèses sont qualifiés de budgets flexibles.
➢ Le calcul et l’analyse des écarts sur coûts de production
Le service production est évalué sur sa capacité à respecter les standards pour les différents
éléments qui composent le coût de production à savoir : matière, main d’oeuvre directe et charges
indirectes.
➢ Principes conventionnels de calcul des écarts
Selon le PCG, le calcul des écarts doit se faire en respectant les conventions suivantes :
- La convention de signe :
Un écart est par convention la différence entre un coût réel (Cr) et un Coût préétabli
(Cp) : E = Cr – Cp
Un écart positif (+) est qualifié de défavorable, c’est une augmentation de coûts par rapport aux
prévisions. Un écart négatif (-) est qualifié de favorable. Est favorable ce qui coûte moins que prévu.
a. La convention de production et d’activité :
Le calcul des coûts préétablis implique de bien distinguer la production de l’activité.
- La convention de production de référence :
Les coûts standards ( prévus ) sont déterminés pour une production dite Normale (Pn). Les
coûts réels correspondent à la production réelle (Pr) qui peut être différente de la production normale.
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Les écarts entre les consommations réelles et prévues n’ont de sens que s’ils résultent de la
comparaison de coûts correspondants à des niveaux de production identiques. Ainsi, on doit ajuster les
prévisions à la production réelle afin de permettre une analyse plus pertinente des écarts.
b. La convention de production de référence :
Les coûts standards ( prévus ) sont déterminés pour une production dite Normale (Pn). Les coûts
réels correspondent à la production réelle (Pr) qui peut être différente de la production normale.
Les écarts entre les consommations réelles et prévues n’ont de sens que s’ils résultent de la
comparaison de coûts correspondants à des niveaux de production identiques. Ainsi, on doit ajuster les
prévisions à la production réelle afin de permettre une analyse plus pertinente des écarts. Les écarts
sur coûts sont toujours calculés au niveau de la production réelle :
E = Cr - Cp
= (cr x qr) - (cup x qp)
= (cr x qr) - [cup x (qus x Pr)]
Avec cr : le coût unitaire réel ; cup : coût unitaire préétabli.
qr : quantité réelle ; qp : quantité préétablie.
qus : quantité unitaire standard.
Pr : production réelle.
a. Calcul des écarts : l’écart de volume de production
Le PCG décompose l’écart total selon la logique suivante :

L’écart économique est un écart relatif à la production réelle, constatée. Il est lui-même
décomposable en écart économique sur charges directes et écart économique sur charges indirectes.
L’écart de volume d’activité (E/V) est un écart qui mesure l’effet de la variation du volume de
production sur le coût. En quelque sorte, cet écart permet de mesurer les erreurs dans la prévision des
quantités de produits qui ne peuvent être imputées aux responsables opérationnels de la production.
E/V = Cp de la Pr – Cp de la Pn
L’écart économique
L’écart économique global (EG) est la différence entre le coût réel et le coût préétabli adapté à
la Pr :

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Il est décomposé en sous écarts, en fonction des éléments qui composent le coût total (matière
première, main d’oeuvre directe et coûts indirects).

2. L'analyse des écarts sur charges directes

Pour les charges directes, il s’agit essentiellement des matières premières (MP) et de la main
d’œuvre directe (MOD). Les principes d’évaluation sont les suivants :
➢ Coût préétabli des matières premières :
Coût des matières premières = Coût unitaire préétabli x Quantité préétablie
➢ Coût préétabli de la main d’oeuvre :
Coût de la main d’oeuvre = Taux horaire préétabli x Nombre d’heures préétabli
Interprétation des écarts
• Coût Réel > Coût Préétabli => ECART DEFAVORABLE (+)
• Coût Réel < Coût Préétabli => ECART FAVORABLE (-)
a. Ecarts sur matières
L’écart global sur matière peut se décomposer en deux sous-écarts :
• un écart entre la quantité réellement consommée par rapport à une quantité préétablie,
• un écart entre le coût réellement constaté et le coût préétabli.

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Abréviations utilisées :
• CR : Coût Réel ;
• QR : Quantité Réelle ;
• CP : Coût Préétabli ;
• QP : Quantité Préétablie.
➢ Evaluation
Ecart sur quantité (E/Q) :
E/Q = (QR - QP) x CP
Ecart sur coût (E/C) :
E/C = (CR - CP) x QR
Ecart global sur matières premières (EG /MP) :
EG/MP = E/Q + E/C
= (QR - QP) x CP + (CR - CP) x QR
= (QR x CP) - (QP x CP) + (QR x CR) - (QR x CP)
= (QR x CR) - (QP x CP)
➢ Remarques
• L’écart sur coût est calculé par rapport à la quantité réelle.
• L’écart sur quantité est évalué au coût préétabli.
• Les matières premières sont à la fois des charges directes et des charges variables.
b. Ecart sur main d'oeuvre
➢ Principe
Il se décompose également en deux sous-écarts :
• un écart entre le temps réellement passé et le temps prévu ou préétabli,
• un écart entre le taux horaire réel et le taux horaire préétabli.
Abréviations utilisées :
• tR : taux horaire Réel ;
• TR : Temps Réel ;
• tP : taux horaire Préétabli ;
• TP : Temps Préétabli.
➢ Evaluation
Ecart sur temps (E/T) :
E/T = (TR - TP) x tP
Ecart sur taux horaire (E/th) :
E/th = (tR - tP) x TR
Ecart global sur main d’oeuvre (EG/MO) :
EG/MO = E/T + E/th
= (TR - TP) x tP + (tR - tP) x TR
= (TR x tP) - (TP x tP) + (TR x tR) - (TR x tP)

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= (TR x tR) -(TP x tP)

➢ Remarques
L’écart sur taux horaire est calculé par rapport au temps réel.
• L’écart sur temps est évalué au coût préétabli.
• Les charges de main d’oeuvre sont à la fois des charges directes et des charges variables.
c. Ecart GLOBAL sur charges directes
➢ Principe
Il traduit l’écart entre :
• le coût réel constaté,
• le coût préétabli de la production réelle.
Il inclut les deux écarts comprenant eux-mêmes deux sous-écarts :
• écart sur matières premières,
• écart sur quantité,
• écart sur prix,
• écart sur main d’œuvre,
• écart sur temps,
• écart sur taux horaire.
➢ Evaluation
EG/CD = EG/MP + EG/MO
= [(QR x CR) - (QP x CP)] + [(TR x tR) -(TP x tP)]
d. Ecart TOTAL sur charges directes
➢ Principe
L’écart total sur charges directes est obtenu par différence entre :
• le coût réel constaté de la production réelle (PR) ;
• et le coût préétabli de la production prévue (PP).
Il se justifie donc par :
• un écart dû à une différence entre production réelle et production prévue soit un écart sur
Volume de Production (E/V) ;
• un écart sur la quantité consommée par rapport au coût standard ;
• un écart sur le coût unitaire
➢ Evaluation
L’écart total pour chaque élément de charges directes peut être ainsi décomposé en 3 sous écarts :
Sous écart sur quantité dû à la différence de volume de production entre la production réelle et la
production prévue soit un écart sur volume de production :
E/V = (QR - QP) x CP ou E/V = (PR – PP) x CP
Sous écart sur quantité dû à une variation de la consommation par rapport au standard :
E/Q = (QR - QP adaptée à la production réelle) x CP
Sous écart sur coût :
E/C = (CR - CP) x QR

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➢ Remarques
Les écarts sur volume et sur quantité sont évalués au coût préétabli.
• Eventuellement des écarts peuvent être calculés pour la main d’oeuvre :
o en raison de majoration des taux horaires pour les heures supplémentaires ;
o en raison de perte de temps pour panne ou retard d’approvisionnement.

e. Causes des ecarts defavorables

➢ Pour les matières premières

ORIGINES DES ECARTS :
- Coût préétabli sous évalué
- Gaspillage
- Qualité défectueuse
- Défaut à la fabrication
- Erreurs de prévision / quantité
- Augmentation des prix
- ...
➢ Pour main d'oeuvre
ORIGINES DES ECARTS :
- Sous évaluation des durées
- Recours aux heures supplémentaires
- Incidents techniques, perte de temps
- Qualification insuffisante
- Encadrement défaillant
- Augmentation des salaires
- Mouvements sociaux
- ...
SOLUTIONS ENVISAGEABLES :
=> Revoir le coût standard.
=> Economie et optimisation.
=> Voir fournisseur.
=> Modification des méthodes.
=> Revoir standard technique.
=> Voir fournisseur
SOLUTIONS ENVISAGEABLES :
=> Voir standard technique.
=> Durée du travail.
=> Voir processus de production.
=> Formation du personnel.
=> Recrutement
=> Négociation.
=> Gestion des conflits.

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SYNTHESE

3. L'analyse des ecarts sur charges indirectes

Dans la méthode traditionnelle dite des « coûts complets », les charges indirectes sont réparties
et analysées dans les différents « centres d’analyse » sous la forme du « tableau de répartition des
charges indirectes » à l’aide de « clés de répartition ».
La méthode de « l’imputation rationnelle des charges de structure » conduit à une distinction
entre charges variables et charges fixes. Ces dernières sont pondérées à l’aide d’un « coefficient ou
taux d’activité » selon le niveau d’activité du centre d’analyse.
La méthode des « coûts préétablis » tient compte de ces principes pour les charges indirectes
des différents centres d’analyse.
Ainsi, pour les charges indirectes :
Coût préétabli = Coût de l’unité d’oeuvre préétabli x Nombre d’unités d’oeuvre préétabli
L’évaluation du coût standard d’unité d’oeuvre nécessite :
· la détermination pour chaque centre du niveau normal d’activité correspondant à une production
normale,
· l’élaboration d’un tableau prévisionnel des charges indirectes selon la méthode du budget flexible,
adapté aux différents niveaux d’activité
3.1 BUDGETS FLEXIBLES.
Principes.
Il s’agit de budgets calculés en fonction de plusieurs niveaux d’activité envisagés.
A l’intérieur du niveau d’activité les charges fixes restent identiques.
L’équation du budget flexible est de la forme : f(x) = ax + b
Le coût standard de l’unité d’oeuvre (CSUO) pour chaque niveau d’activité est donc obtenu par la
fonction : a + b/ x dans laquelle :
· a = coût variable unitaire
· b = charges fixes pour le niveau d’activité considéré
· x = nombre d’unités d’œuvre
Exemple.

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Le budget des charges d’un atelier de production est établi pour une activité normale de 5 000 heures
d’activité.
Il comprend :
· des charges fixes pour 200 000 ,
· des charges variables s’élevant à 100 par heure.
Le tableau ci-dessous correspond au budget flexible établi pour différents niveaux d’activité : 4 000
H, 5 000 H et 6 000 H.

3.2 Ajustement des coûts standards ou préétablis à la production réelle.

Comme pour les charges directes, il est nécessaire de faire référence à l’activité normale du centre et
au coût préétabli pour les charges indirectes.
a. L’activité normale doit être adaptée à la production réelle :

b. Le coût standard de l’unité d’oeuvre doit ensuite être adapté à la production

réelle :

3.3 Détermination des écarts sur charges indirectes

Certaines expressions déjà utilisées pour l’analyse des écarts sur les charges directes sont présentes
pour l’analyse des écarts sur les charges indirectes : écart global, écart sur volume, écart total.
a. Méthode d'analyse des écarts.
• Ecart Total (E/T).
Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre :
· le coût réellement constaté,
· et le coût préétabli pour la production qui était prévue.

• Ecart sur Volume (E/V).

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Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre

· le coût préétabli pour la production réelle,
· et le coût préétabli pour la production qui était prévue.

• Ecart Global (E/G).

Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre :
· le coût réellement constatée,
· et le coût préétabli pour la production réelle.

Relation entre les trois écarts.

• Méthode d'analyse de l'écart global.

L’écart global sur charges indirectes résulte de la combinaison de plusieurs faits :
· une différence due aux charges variables,
· une différence sur le coût de l’unité d’oeuvre,
· une différence sur le nombre d’unités d’oeuvre.
Pour les charges indirectes, l’analyse de l’écart global consiste à le décomposer en 3 sous-écarts afin
de faciliter la recherche des causes :
• Ecart sur Budget (E/B).
Cet écart peut être rapproché de l’écart sur coût, et en particulier de l’écart sur coût des facteurs de
production.
Si l’écart est positif, il est donc défavorable.
S’il est négatif, il est donc favorable.

• Ecart sur Activité (E/A).

L’activité réelle peut être inférieure à l’activité normale. Dans ce cas la totalité des charges fixes
n’a pu être imputée à la production du fait de la sous-activité. Dans le cas inverse, l’écart favorable
traduit une sur-activité.
L’écart sur activité correspond donc à l’écart sur imputation des charges fixes (voir méthode de
l’imputation rationnelle des charges de structure).

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Si l’écart est positif, il est donc défavorable.

S’il est négatif, il est donc favorable

Cet écart peut être retrouvé, pour vérification, de la façon suivante :

E/A = Coût fixe préétabli de l’unité d’oeuvre x (Activité Normale - Activité Réelle)
• Ecart sur Rendement (E/R).
Il provient du fait que pour une production réalisée, la consommation d’unités d’oeuvre est différente
des prévisions, d’où un écart sur quantité d’unités consommées.
Il s’agit là d’une origine interne et de la responsabilité de l’atelier ou du centre d’analyse.
Si l’écart est positif, il est donc défavorable.
S’il est négatif, il est donc favorable.

• Vérification.
Pour contrôler l’exactitude des différents sous-écarts, il est nécessaire d’établir la relation suivante :

3.4 Interprétation des écarts sur charges indirectes.

a. Ecart sur Budget.
Cet écart traduit la différence entre le montant des charges indirectes réellement constaté pour
le centre d’analyse et le coût préétabli adapté à l’activité réelle (ou budget flexible).
b. Ecart sur Activité.
Il est dû à une différence entre le budget prévu pour l’activité réelle constatée et le coût préétabli
correspondant à la même activité.
L’écart concerne l’imputation des charges fixes. Son origine se situe par une différence entre
l’activité réelle et l’activité normale.
Il est encore appelé « coût d’imputation rationnelle ».
c. Ecart sur Rendement.
C’est la différence entre le nombre d’unités d’oeuvre réellement employé pour la production et
le nombre d’unités d’oeuvre qui aurait dû être consommé. Cette différence est évaluée au coût
préétabli.

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