Master 

: management audit et contrôle

Module : Gestion prévisionnelle et
budgétaire
Semestre 8

Axe 1 : Quelles contributions du contrôle de

gestion dans le processus de planification ?

Réalisé par :
ADIL IDRISSI
Année universitaire 2021/2022
 Plan :
I) Le contrôle de gestion et la création de la
valeur
II) Les cycles du pilotage stratégique :
planification-contrôle
III) Les quatre étapes du cycle planification-
contrôle
I) Le contrôle de gestion et la création de la valeur
L’émergence d’une fonction contrôle de gestion au sein des
entreprises est due à la mise au point de dispositifs de déclinaison
des exigences de rentabilité pour l’actionnaire. Dès son origine, le
contrôle de gestion a en effet eu pour but premier d’identifier la
création de valeur en interne, à partir des différentes entités
composant l’entreprise, et ceci dès la fine du XIXe siècle. Le suivi
de la rentabilité interne des actifs alloués par division, qui fait écho
au suivi de la rentabilité des fonds propres par les analystes
financiers, était en place dans une entreprise comme Du Pont de
Nemours dès les années 1880. Ce ratio faisait ensuite l’objet d’une
déclinaison de ratios secondaires – l’arbre des ratios – qui
constituait un premier système de pilotage de la gestion des grandes
entreprises. Depuis cette époque, les dispositifs de contrôle de
gestion se sont constamment développés en intégrant des pratiques
de planification, d’allocation stratégique des ressources, de mesure
et d’analyse des résultats qui ont élargi le champ de la fonction,
sans toutefois jamais perdre de vue cet élément fondateur qu’a été
l’identification en interne de la création de valeur.
En forçant le trait, la création de valeur est mesurée par un rapport
entre un profit – issu du compte de résultat – et un montant de
fonds propres, calculé à partir des données bilantielles. C’est le
quotidien des analystes financiers dont le travail consiste à classer
les entreprises suivant leurs rentabilités. Toute la difficulté a
consisté, pour le contrôle de gestion, à décliner ces mesures à
l’intérieur des entreprises, en suivant leur organisation interne, que
ce soit par division, par filiale, et par ligne de métier.
La création de valeur n’est en effet pas appréhendée par les
systèmes comptables traditionnels. Il faut se rappeler que la
rémunération de l’actionnaire n’entre pas dans les rubriques de
charges « courantes » d’un compte de résultat. La comptabilité
analytique traditionnelle ne considère pas la rémunération des fonds
propres mis à la disposition de l’entreprise comme une charge. Des
dividendes ne sont versés que lorsque l’entreprise est profitable
dans son ensemble, après prise en compte de toutes les autres
charges. Un résultat donné, suivant qu’il est obtenu par une activité
fortement consommatrice de capitaux ou par une activité plus
économe en capitaux, n’a pas du tout la même signification pour
l’actionnaire. Celui-ci s’intéresse au rendement des fonds propres et
non pas au seul résultat. L’essence du contrôle de gestion est donc
bien à rechercher du côté de la mesure de la création interne de
valeur. Ceci a nécessité des ajustements avec les systèmes
comptables et la mise au point de conventions de calcul ressortant
plus du domaine de l’économie que du domaine du droit comptable
traditionnel.
II) Les grands cycles du pilotage stratégique :
planification-contrôle
Le contrôleur de gestion a pour mission de s’assurer de la mise en
œuvre de la stratégie dans les activités opérationnelles à court et
moyen terme des managers qu’il accompagne (business unit,
directions commerciales ou industrielles).
Partout où sont définis les grands indicateurs de performance
(croissance des ventes, niveau de marge, retour sur investissement
attendu par les actionnaires), le contrôleur de gestion va bâtir des
budgets, déclinés ensuite en plans d’action qualitatifs ainsi que des
tableaux de bord pour que chacun dans son domaine puisse mesurer
sa contribution à la performance générale.
Ces indicateurs sont généralement appelés indicateurs de
performance. Ils servent en particulier à calculer les objectifs des
managers et ont vocation à être déclinés dans toute l’organisation.
C’est souvent dans cette acception que le contrôleur de gestion est
appelé business partner.
Les principaux cycles de planification et de contrôle sont présentés
par la figure ci-dessous :

Un cycle complet de pilotage stratégique comporte quatre phases

de planification et de contrôle :
 La démarche stratégique : correspond à l’identification des
changements nécessaires dans l’offre, les modes
d’organisation, les processus, les compétences et les systèmes
d’information de l’entreprise, compte tenu des changements
dans l’environnement et des mouvements des concurrents.
Cette phase conduit à la détermination de priorités d’action et
à la définition de niveaux cibles de performance, précisés par
des objectifs quantifiés.
 La planification opérationnelle : concerne l’établissement
détaillé des objectifs et des plans d’action permettant de
réaliser les priorités d’action et d’atteindre les niveaux cibles
de performance définis au cours de la démarche stratégique.
 C’est au cours de cette phase que sont planifiés en détail les
changements qui vont affecter l’organisation.
 La planification économique : et financière (le budget)
concerne l’allocation des ressources nécessaires à la
réalisation des plans opérationnels. Cette phase permet la
mise en cohérence des niveaux de performance économiques
et opérationnels attendus des différentes entités ou processus
de l’entreprise.
 Le contrôle par la mesure : et l’analyse des résultats (le
reporting) correspond à la phase d’analyse des résultats, à leur
comparaison avec les objectifs, et à la qualification du niveau
de performance atteint par les entités et les processus mis sous
pilotage
III) Les quatre étapes du cycle pilotage
planification-contrôle :
Au plan théorique, le système de planification-contrôle comprend
quatre étapes consistant à : prévoir, gérer, évaluer et agir (PLAN-DO-
CHECK-ACT). En pratique, ces étapes sont plus ou moins marquées,
plus ou moins tronquées. Elles peuvent avoir une importance inégale
ou ne pas suivre nécessairement l’ordre chronologique indiqué. Dans
un souci de simplification et de clarté, et même si elles sont (ou
devraient être) interreliées, nous les étudions de façon distincte.

Étape 1 – Prévoir
Une entreprise a besoin d’anticiper, donc de planifier, pour pouvoir
agir plus efficacement. La planification comporte généralement une
dimension à la fois stratégique et opérationnelle. La planification
stratégique consiste pour les dirigeants à choisir « entre tous les
possibles » et à écrire les grandes orientations dans une perspective de
longue durée (5 ans, par exemple), ce qui doit permettre à l’entreprise
d’assurer son développement et sa pérennité. Il s’agit d’une phase de
nature plutôt qualitative. Partant d’une analyse des opportunités de
l’environnement (opportunités commerciales, techniques, financières,
politiques, sociologiques, etc.) et d’un diagnostic interne de la société
(forces, faiblesses, caractéristiques propres, etc.),
Le processus de planification stratégique renvoie à la description des
buts ou des objectifs généraux (par exemple, améliorer chaque année
sa part de marché d’un point) en lien direct avec la mission ou la
finalité globale (figure ci-dessous).
De ces objectifs généraux découle la stratégie globale qui, tout comme
le diagnostic interne et l’analyse externe, conditionne la planification
opérationnelle.

La planification stratégique : La planification stratégique engage

principalement les dirigeants vis-à-vis de leurs actionnaires – alors que
les budgets engagent, eux, l’ensemble des responsables de services ou
d’activités au sein d’une organisation. Au fond, il s’agit pour les
mandataires de fixer le cap général à suivre par l’entreprise et les
ressources (notamment financières) nécessaires à son développement.
Cet exercice formel n’est pas seulement un acte de gestion. C’est
avant tout une action de communication visant à la fois à rassurer
(donc à fidéliser) les actionnaires en place (ou à en attirer de
nouveaux) et à clarifier et justifier auprès de la ligne hiérarchique et
des opérationnels la politique mise en œuvre.
La planification opérationnelle : La planification opérationnelle,
phase plus « quantitative », consiste à élaborer un « plan de bataille »,
plan d’affaires ou plan d’action à moyen et à long termes (de 2 à 5 ans
selon les entreprises et les secteurs d’activité). Cette élaboration induit
la programmation des actions concrètes à mettre en œuvre, les risques
encourus, les solutions pour les neutraliser et les ressources à
mobiliser (d’où la nécessité d’un plan d’investissement et de
financement1). Il est souvent élaboré pour chacune des grandes
fonctions de l’entreprise (par exemple, un plan ressources humaines)
ainsi que la mesure, sur chaque année, de l’évolution des grands
équilibres de la société permettant de vérifier la validité des options
stratégiques retenues. Les plans d’action donnent lieu à
l’établissement de budgets qui en sont l’expression comptable et
financière.

Étape 2 – Gérer
Le développement d’une entreprise et la croissance de son activité
impliquent l’impossibilité pour les actionnaires et les dirigeants de
tout voir, de tout connaître ou de tout contrôler. Si la centralisation des
décisions est réalisable dans de petites ou moyennes entités, elle
devient inefficace dans les organisations plus complexes sous peine de
ralentir la prise de décision ou de la couper des réalités du terrain et
des attentes des clients et/ou des consommateurs.
La délégation des responsabilités (ou du pouvoir de décision)
s’impose dès lors que l’entreprise commence à se structurer et à
multiplier en son sein des entités ad hoc (services, départements,
business units, directions régionales, filiales, etc.) plus ou moins
indépendantes, plus ou moins différenciées. Décentraliser les activités
et déléguer le pouvoir justifient ainsi la mise en place d’un système de
planification-contrôle susceptible de faire converger les décisions et
les actions de toutes ces entités vers un objectif commun, celui de
l’organisation dans son ensemble.
Or, la délégation d’un pouvoir (de décision ou d’exécution) suppose
en retour d’assigner des objectifs au responsable concerné et, par voie
de conséquence, de lui octroyer, compte tenu de ces mêmes objectifs,
les moyens (financiers, matériels, immatériels, humains) nécessaires à
l’accomplissement de sa mission.
D’où la mise en place, au sein des organisations, d’entités ou de
subdivisions plus ou moins indépendantes appelées centres de
responsabilité (centres d’investissement, centres de profit, centres de
recettes, centres de coûts, etc.) auxquels sont assignés des objectifs
propres et divers (par exemple, selon les cas : atteindre d’ici 2 ans 20
% de parts de marché, augmenter le ROI de 15 %, réduire les coûts de
20 % à horizon 5 ans...) et des moyens correspondants.
Le responsable d’un service, d’un département, d’une fonction ou
d’une BU (business unit) dispose alors d’une certaine marge de liberté
dans la gestion de son entité, dans le cadre de règles définies au niveau
central et dans la limite de ses responsabilités.

Étape 3- Évaluer
La délégation de pouvoir et l’octroi de ressources s’accompagnent de
l’obligation de « rendre des comptes » (aux actionnaires pour les
dirigeants et aux dirigeants pour les centres opérationnels et/ou
fonctionnels) sur la manière dont les ressources préalablement
allouées ont été exploitées (dans le sens ou non des intérêts des
actionnaires ou des organes de tutelle).
Si le processus de contrôle de gestion suppose un engagement
préalable portant sur un résultat à atteindre et une explicitation des
modalités d’évaluation, il induit logiquement une mesure des résultats
compte tenu de moyens octroyés. Au sein de ce processus, le système
budgétaire constitue l’un des outils privilégiés pour évaluer a
posteriori l’action des pilotes de centres ou d’entités d’affaires.
Plus précisément, le système budgétaire, qui fournit un cadre formel
ou informel d’évaluation de la contribution des membres de
l’organisation, répond à trois besoins principaux :
 Il permet de déterminer une norme pour évaluer la qualité des
réalisations (par exemple, le niveau de chiffre d’affaires ou taux
de marge à atteindre), en déterminant a priori ce que l’entreprise
attend pour la période à venir : les dirigeants offrent ainsi un
étalon de mesure. Cet étalon peut partir d’un benchmark interne
ou externe (par exemple, il est demandé à un centre de profit en
France d’augmenter de 2 points ses parts de marché
conformément à ce que réalisent les autres centres de profit
installés à l’étranger au sein du même groupe ou chez la
concurrence)
 Il prévoit la mise en place d’un système incitatif à la réalisation
des objectifs fixés. La délégation budgétaire est en effet l’un des
moyens de motiver les managers et de les amener à se dépasser
compte tenu de leurs responsabilités. De surcroît, elle participe à
un alignement plus systématique de leurs objectifs avec ceux de
la direction, réduisant les risques de comportements
opportunistes. Associer un budget à une responsabilité permet en
effet aux dirigeants de déléguer une activité tout en gardant le
contrôle des ressources mises à disposition. Enfin, l’incitation
peut différer selon le type de centre de responsabilité : si le
responsable d’un centre de coûts est encouragé à maîtriser ses
coûts, le manager en charge d’un centre de profit est invité à en
booster le chiffre d’affaires ou à en augmenter la marge.
 Il offre aux pilotes la possibilité de participer à la définition des
objectifs. En effet, les managers souscrivent d’autant plus à la
norme qu’eux-mêmes ont été partie prenante à sa définition. En
outre, il est souvent difficile au sein d’une entreprise de satisfaire
toutes les demandes budgétaires puisque les ressources ne sont
pas illimitées (sauf exception). La concertation joue alors un rôle
crucial puisqu’elle donne l’occasion aux dirigeants de présenter
les contraintes globales de la société et aux responsables de
centres ou de services, compte tenu de ces contraintes, de
hiérarchiser leurs demandes afin de pouvoir les inscrire dans
l’enveloppe budgétaire. Enfin, la concertation peut aussi
conduire à une redéfinition des objectifs assignés aux managers.
Étape 4- Agir
Sans analyse ultérieure pour agir, la mesure de l’atteinte des objectifs
(l’analyse des écarts par exemple) ne sert à rien. L’identification des
écarts budgétaires n’a de sens que si elle amène le pilote à la mise en
œuvre d’actions correctives.
Dans les entreprises, il incombe souvent à la fonction contrôle de
gestion de communiquer aux dirigeants ou aux managers toute
l’information dont ils ont besoin pour engager les mesures qui
s’imposent (même si l’entité concernée dispose de son propre système
d’information).
En effet, le responsable d’un centre, d’un département ou d’un service
est généralement conscient des problèmes auxquels son entité est
confrontée au travers des indicateurs de son tableau de bord (par
exemple, une baisse de la productivité des opérateurs dans un atelier
d’assemblage). En revanche, il peut avoir plus de difficultés à en
évaluer l’impact réel, notamment sur le niveau de performance de son
activité ou sur celui plus large de la performance de l’entreprise.
Le contrôle budgétaire offre ainsi aux responsables les outils leur
permettant d’agir en mesurant de façon régulière l’efficacité ou
l’efficience de leur entité et les éventuels décalages observés entre les
prévisions et les réalisations.
 Bibliographie :
 L'essentiel du contrôle de gestion Ed. 1 ; Auteur : Delhon-
Bugard, Annick, Doche, Frédéric, Lebeau, Guillaume
 Contrôle de gestion et stratégie dans la banque Ed. 4 Auteur:
Rouach, Michel, Rouach, Laura