CAGE

THEME 1 : INTRODUCTION GENERALE SUR LA COMPTABILITE

ANALYTIQUE DE GESTION (CAGE)

I- DEFINITIONS ET NOTIONS

A- Définition

La comptabilité analytique est un mode de traitement des données pouvant avoir, selon les
entreprises, des objectifs multiples:
 Connaître les coûts,
 avoir une évaluation plus fidèle de certains éléments, expliquer les résultats pour faire le choix,
 Produire de l’information nécessaire au contrôle de gestion.» Les détails que fournie la comptabilité
de analytique, jouent le rôle d'une justification des résultats obtenus et permettent d'améliorer le
processus de contrôle de gestion.

B- Notions

 Chiffre d'affaires : Montant des ventes HT ou TTC ("recettes").

 Coût : Somme de charges.
 Prix : C’est la valeur monétaire d’une transaction ou d’un échange entre l’entreprise et un agent
externe. Le cycle d’exploitation permet de rencontrer cette notion deux fois : - lors de l’acquisition de
biens et services : prix d’achat. - lors de la vente des biens et services : prix de vente.
 Charge : C’est la dépense ou la partie d’une dépense provoquée par l’activité. La charge correspond
à un appauvrissement de la situation de l’entreprise
 Frais : C’est un groupement ou une addition de charges dans l’optique de la recherche d'un coût de
produit ou d’activité.
 Coût de revient : C’est l’ensemble des charges qui correspond aux différents stades d'élaboration du
produit ou du service jusqu'à sa disponibilité aux utilisateurs.
 Distribution : processus d’acheminement des produits vers les clients. C’est la vente

II- BUT ET IMPORTANCE DE LA COMPTABILITE DE GESTION

La comptabilité générale produit des informations d'ordre général et global sur la situation financière de
l’entreprise. C’est pourquoi elle est aussi appelée Comptabilité financière.
En outre, la comptabilité de gestion encore appelée comptabilité analytique est une comptabilité de
détail qui vise à examiner la composition et la justification des résultats obtenus. Cette analyse détaillée du
coût, du prix de vente, du résultat, ... permet aux gestionnaires d'évaluer la rentabilité et la compétitivité

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interne de la société, de déterminer les sources des problèmes posés, .... D'une manière générale, assurer une
meilleure gestion de l'entreprise.
La comptabilité de gestion :
 est adaptée aux spécificités de chaque entité,
 est conçue dans une optique économique,
 permet d’évaluer des prévisions de coûts par fonction, produit, activité, …
 sert aux calculs de marges et de résultats et à leur analyse,
 permet la comparaison des prévisions aux réalisations et fait apparaître des écarts,
 est facultative.

III- LES COUTS : TYPES ET NATURES,

1- Définition :
Un coût est une somme de charge ou de consommations des ressources effectuées pour réaliser un
objet, une activité.
2- Domaine d’application des coûts
Les coûts peuvent être calculés :
 Pour un produit (Pa ; Pb)
 Une commande ;
 Une fonction de l’entreprise (approvisionnement, production, distribution).
3- Moment de calcul des coûts
Les coûts peuvent être calculés :
 Postérieurement aux faits qui l’on engendrés : on parle de coûts a postériori (coûts réels) ;
 Antérieurement aux faits qui les ont engendrés : ce sont des coûts a priori ou prévisionnels.
4- Hiérarchie des coûts
Il existe différents niveaux de calculs des coûts :
 Le coût d’achat (C^a) = PA+ frais accessoire ;
 Le coût de production (C^p) = C^a + frais de production ;
 Le coût de revient (ĈR) = ĈP + frais de distribution ou commercialisation.

IV- CONCEPT DE PRIX, MARGE ET RESULTAT

1- Le prix : l’expression monétaire de la valeur d’une transaction ou d’un bien sur le marché;
2- La marge : c’est la différence entre le prix de vente et un coût quelconque.
On distingue :
 La marge sur coût d’achat : M/CA= PV-CA ;
 La marge sur coût sur le coût de production : M/CP= PV-CP ;
 La marge sur coût sur coût de revient : M/CR = PV-CR.

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3- Le résultat analytique : c’est la différence entre le PV et le CR correspondant à un produit.

APPLICATION
Une entreprise industrielle a réalisé pendant le mois de Juillet 2017 un chiffre d’affaire de
31 500 000F. Les charges consommées concernent :
- Prix d’achat des matières premières utilisées : 20 200 000 FCFA ;
- Frais de transports : 210 000 FCFA dont engagés à l’achat pour 30%, pendant la production pour
60 000 FCFA et le solde à la distribution ;
- La main d’œuvre de production s’élève à 412 200 FCFA;
- L’amortissement du matériel de production acquis à 6 200 000 FCFA et déprécié annuellement au
taux de 20% ;
- Les autres frais de distribution : ils sont constitués des commissions payées aux vendeurs pour la
période du 08 au 31 juillet à raison de 25.000f/jrs (y compris le dimanche)

T.A.F : Calculer :
- le CA des matières premières ;
- Le CP de production ;
- Le CR
- Le Résultat
- Les différentes marges (sur CA, CP, CR)

SOLUTION

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V- TYPES DE PRODUCTION\

La production peut être classifiée en plusieurs catégories :

- En fonction de la demande
- En fonction des quantités : Unitaire, En série en lot
- En fonction du besoin
- En fonction de la taille

VI- PROCESSUS DE PRODUCTION\

Exemple :
La savonnerie située à Yaoundé exerce dans la fabrication du savon LA VILAGEOISE de 400g à partir
de 2 matières : l’huile de palme achetée à NKAPA et la soude caustique achetée à Douala.
Apres stockage dans les citernes, ces deux matières premières sont acheminées dans l’atelier 1
(Mélangeur) pour être mélangées ; on obtient une solution homogène qui est acheminée dans l’atelier 2 pour
calibrage et séchage. A la sortie de l’atelier 2, on obtient les morceaux de savons lesquels sont conditionnes
en cartons dans l’atelier 3. Enfin, les cartons de savon sont stockes avant distribution a la clientèle.
TAF : Présenter l’organigramme de production du savon LA VILAGEOISE.

SOLUTION

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THEME 2 : LES CHARGES EN COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION

Avant de procéder à la détermination des différents coûts d’un produit le comptable doit faire une
analyse systématique des charges de l’entreprise. Il doit différencier les charges de CAGE de celles de la
comptabilité générale.

I. Importance du choix des charges

En fin de période le résultat de la comptabilité générale est souvent différent de la CAGE. Cette
différence est due au fait que certaines charges enregistrées en comptabilité générale ne sont pas prises en
considération en CAGE pour le calcul des différents coûts et coûts de revient : Ce sont les éléments non
incorporés.
Certaines charges sont prises par la CAGE pour le calcul de coûts de revient et ne sont par prises en
comptabilité générale : on parlera à ce moment de charges supplétifs (estimation de la rémunération du
gérant propriétaire).

1) Les charges de la comptabilité générale

Elles sont comptabilises dans les comptes de la classe 6 (charges des activités ordinaires) et dans certains
comptes de la classe 8 (autres charges hors activités ordinaires)

a) Les charges non incorporables

Il s’agit des charges de la comptabilité générale qui ne sont pas prises en compte pour le calcul des
coûts, ces sont :
- Les charges provisionnes (dépréciations des stocks, des comptes de tiers…) ;
- les charges exceptionnelles (charges liée aux tempêtes ; tremblement de terre ; dons et libération
accordes).
- Les frais de transport payes par l’entreprise pour être récupère sur les clients, autres débours ;
- Les charges réalisées antérieurement (rappel de salaire ou après la période de réalisation)

2) Les charges supplétives

Il s’agit des charges non inscrites en comptabilité générale mais que la comptabilité analytique calcule
pour prendre en compte dans la détermination des coûts. Elles comprennent généralement :
- La renumérotation du travail de l’exploitant ;
- La renumérotation des capitaux propres.

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II. Différences d’incorporation

Par ailleurs, on est souvent contraint d'estimer certaines charges (dotations aux amortissements, charges
financières, charges non encore facturées, etc.) faute de les connaître exactement en temps utile.
Les différences entre charges enregistrées par la comptabilité générale et charges introduites dans le
système d'analyse constituent ce qu’on appelle : différences d'incorporation.
Cette possibilité d'introduire des données différentes permet une grande souplesse d'utilisation en ce
sens qu'elle autorise des exploitations distinctes à périodicités différentes. Mais les comptables ont jugé à
l'expérience nécessaire d'établir périodiquement des recoupements entre les deux comptabilités, faute de quoi
la comptabilité analytique dégénérerait rapidement en un instrument incontrôlable et incohérent. Ils
souhaitent en particulier vérifier au moins une fois par an, en fin d'exercice comptable, l'égalité liant le
résultat de la comptabilité générale aux résultats analytiques par produit :

Résultat de la comptabilité générale = résultats analytiques par produit + différences d'incorporation

(dont charges supplétives - charges non incorporables)

CHARGES DE LA COMPT GENE CHARGES INCORPORABLES (CAGE)

- charges non incorporables + charges non incorporables
+charges supplétifs - charges supplétifs

=CHARGES INCORPORABLES (CAGE) = CHARGES DE LA COMPTABILITE

GENERALE

III – APPLICATION
L’examen des comptes de gestion de l’entreprise ZAÎDE faire apparaître les éléments suivants :
- Pour le mois de janvier 2012
- Compte de charge de personnel 1 270 000 FCFA y comprit 70 000 FCFA pour rappel de salaire
mois antérieur.
- Compte de transport : 200.000 FCFA (30.000 FCFA comme les autres débours récupérés).
- Compte d’autres charges : 850.000 FCFA
- Pour l’année écoulée nous avons les dotations aux amortissements de : 2.400.000 FCFA
- Les capitaux propres s’élevé à 10.000.000 FCFA et l’on faire entrer dans les coûts leur
renumérotation au taux de 9%. De même une rémunération fictive de l’exploitant est évaluée à
60.000 FCFA par mois.

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T A F :
1) calculer le montant des charges de la comptabilité générale
2) le montant des charges non incorporables
3) le montant de charges supplétives
4) les montants des charges incorporables aux coûts.

SOLUTION :

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IV – CALCULS DES CHARGES INCORPORABLES

On dire qu’une charge est incorporée dans un coût quand son montant peut entrer en ligne de compte
pour le calcul de ce coût.
Le principe de calcul de charges incorporables est le suivant :
Aux charges prises par la C.G il faut retrancher les charges non incorporables, ajouter les charges
supplétives, et/ou retrancher les différences d’incorporations pour avoir les charges incorporables soit la
formule :

Charges de la C.G – Charges non incorporables + Charges supplétives +ou- différences

d’incorporations = CHARGES INCORPORABLES

- Les charges non incorporables : ce sont des charges enregistrées en C.G mais non prises en compte
dans le calcul des coûts : amortissements de frais d'établissement et de charges qui ne présentent pas
un caractère habituel dans la profession et doivent être considérées comme un risque (prime
d'assurance-vie, provision pour dépréciation ...).
- Les différences d’incorporation : elles concernent les charges inclues dans la CAGE pour un montant
autre que celui figurant en C.G.
 Différences d’incorporation sur amortissement ou charges ou charges d’usage : alors que la
C.G préconisé la dépréciation suivant la règle fiscale, la C.A considère la charge d’usage
calculée selon les critères économiques.
 Les différences d’incorporation sur provisions
 Les charges abonnées
N.B : on peut ne pas tenir compte des différences d’incorporation dans la formule les calculs de
charges incorporables (voir formulation tableau ci-dessus)
Les différences d’incorporations seront utilisées lors de la concordance des résultats.

APPLICATION
Dans la comptabilité générale des ETS MOMO&Fils, spécialisée dans la pâtisserie ; on relevé les
informations suivantes pour le 2ème trimestre l’année 2011 :
- Consommation de matières premières (farine) :…………………. 860 000 FCFA (1)
- Fournitures non stockable (électricité et eau) :……………………. 92 000 FCFA
- Transport sur achat……………………………………………….. 220 000 FCFA
- Fournitures d’entretien…………………………………………… 120 000 FCFA
- Assurance véhicules et autres matériels………………………….. 250 000 FCFA
- Charges de personnels (frais de personnel ou salaires)…………… 420 000 FCFA y compris 70 000
FCFA lie à un rappel de salaire du trimestre précédent.
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La boulangerie MOMO & Fils utilise pour sa production un fou achetée à 8000 000 FCFA amortissable
pendant 5 ans de manière linéaire. A cette date, on estime la valeur du fou à 4 000 000 FCFA pour une
durée utile de 2 ans.
Les autres charges enregistrées durant la période sont :
- Dons et libéralités accordes………………………………………….. 80 000 FCFA
- Charge pour vol de stocks……………………………………………120 000 FCFA
- Charge pour cause d’utilisation d’un personnel non qualifie……… 80 000 FCFA
La boulangerie paie annuellement 1 200 000 FCFA pour le loyer du bâtiment et, mensuellement 55 000
FCFA pour la location d’un matériel introuvable sur le marché
- Impôts et taxes (patente)………………………………………………. 300 000 FCFA
- Pénalités fiscales pour déclaration tardive de TVA……………………. 50 000 FCFA
- Intérêt des emprunts : l’Ets MOMO a reçu de la SGBC un crédit de 5 000 000 FCFA remboursable
au taux d’intérêt simple de12% l’an. Le quart (1/4) de ce crédit n’a pas été destine normalement a
l’exploitation de l’entreprise.
- Frais de transport paie pour être récupères sur un client :…………..85 000 FCFA
Il y a lieu de considérer les éléments suivants :
- Depuis la création de l’entreprise, les capitaux propres s’élèvent a 16 000 000 FCFA. On pense
qu’il est raisonnable de les rémunérer à un taux moyen de 12% l’an
-  M. MOMO propriétaire de la boulangerie travaille à plein temps et perçoit annuellement 0 FCFA.
On pense qu’une rémunération annuelle du travail de l’exploitant de 1 800 000 FCFA n’est pas
exagères.
T.A.F : Déterminer pour ce trimestre :
1) Le montant des charges de la C.G ;
2) Le montant des charges non incorporables ;
3) Le montant des charges supplétives ;
4) Les différences d’incorporations ;
5) Le montant des charges incorporables aux coûts.

(1) 60 000 FCFA concerne une farine pétrie et non utilise à cause d’une coupure prolongée d’électricité

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SOLUTION
1) Détermination du montant des charges de la C.G

2) Calcul des charges non incorporable

3) Détermination des charges supplétives

4) Détermination de la différence d’incorporation

5) Détermination des charges incorporables (CI)

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V- CLASSIFICATION DES CHARGES INCORPORABLES

La classification des charges incorporables peut se faire :

1. Par nature :
On distingue :
a) Les matières
On y retrouve :
- Les marchandises qui sont des objets, matières et fournitures destinées à être vendues en l’état, sans
aucune transformation notable ni intégrations a des autres biens et services
- Les matières première qui sont des objets plus ou moins élabores destines a entrer dans la
composition des produits traites ou fabriques
- Les matières et fournitures consommables qui sont des objets et substances plus ou moins élabores
consommées au premier usage ou rapidement et qui concourent au traitement a la fabrication ou a
l’exploitation sans entrer dans la composition des produits traites ou fabriques
Exemple : les emballages, les produits d’entretiens ;

b) les charges de personnelles (main d’œuvre)

Elles concernent la rémunération du travail qui doit intégrer un certain nombre d’éléments liés à
savoir :
- Utilité du travail et son coût ;
- Temps de travail ;
- Système et politiques de rémunération ;

c) Les autres charges

Il s’agit des charges de transport, services extérieur, impôts et taxes, autres charges, frais financières,
dotation aux amortissements et aux provisions

2. En fonction du cheminement de leur incorporation aux coûts

On distingue deux catégories à savoir :
a) Charges directes
Ce sont les charges qu’il est possible d’affecter immédiatement sans calculs intermédiaires (sans
répartition) au coût d’un produit déterminé. Ex : matières première, main d’œuvre directe liée à un produit.
b) les charges indirectes
Ce sont des charges se rapportant à plusieurs produits ou groupe de produits, plusieurs services et
doivent faire l’objet d’une répartition dans les centres d’analyses avant leur imputation dans les coûts. Ex :
frais d’administrations, dépenses d’énergie électrique, frais de transport commun, rémunération du travail de
l’exploitant. Nous pouvons schématiser ainsi :
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3. Application : tableau de classification des charges des Ets MOMO

CLASSIFICATION COUTS CONCERNES

CHARGES Charges Charges
directes indirectes C^a C^p C^d
Achats
- farine
- sucre
- levure
- sel
Charges de personnel
- exploitant
- pâtissier
- vendeur
- magasinier
Autres charges
- électricité
- amortis fou
- amortis véhicules
livraison
- entretien du fou
Total

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CHAPITRE IV : TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES

L’analyse des charges indirectes se faire à l’aide d’un tableau de répartition qui
s’effectuer par la méthode de centre d’analyse.

I – SCHEMA DE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES

Charges Centres d’analyse

Analyse et répartitions
indirectes (Schéma 1)

Imputations
CHARGES INDIRECTES

(1ere étape) REPARTITION PRIMAIRE Article A Article B

(2ème étape) REPARTITION SECONDAIRE

(3ème étape) Calculs des unîtes d’œuvre

(Schéma 2)

II – QUELQUES NOTIONS ESSENTIELLES

La compréhension des deux schémas nécessite la connaissance de certains termes :
1. les centres d’analyses
Un centre d’analyse est une division comptable de l’entreprise où sont analyses et regroupes les
éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation au coût.
Le centre d’analyse a :
- soit une existence physique (c’est un centre ou une section) ;
- soit une existence fictive (c’est une division en général fonctionnelle).
2. Le centre de travail
C’est un centre d’analyse correspondant à une division de l’organigramme de l’entreprise tels que :
bureau, service, magasin….
Du point de vue comptable, les centres de travails se subdivisent en centre opérationnels et en centre de
structures :
 Centres opérationnels : ce sont des centres d’analyse dont l’activité est mesurable par les unités
d’œuvre physique (ex : Kilogramme acheté ; heures machine ; heures de main d’œuvre nombre de
factures établis)
Les centres de travail peuvent comprendre plusieurs sections :
La section est une subdivision ouverte à l’intérieur d’un centre de travail. Lorsque la précision recherchée
dans le calcul des coûts de produits conduire à effectuer l’imputation du coût d’un centre de travail, au
moyen de plusieurs unités d’œuvres. Ex : rayon d’un magasin, poste de travail, d’un atelier etc.…
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 Centres de structure
Ils fonctionnent soit au profit d’autres unités, soit au profit des coûts et leur activité est non
mesurable par des unités spécifiques. Ils regroupent des charges communes à l’unité économique
(administrations, financement….)
Les centres opérationnels ci-dessus peuvent être distingués en sections ou centres principaux ou
centres auxiliaires.
Les centres principaux : ce sont des sections ou centres qui fonctionnement au profit des coûts et dont
l’activité concours en général directement aux 3 phases du cycle d’exploitation (Approvisionnement ;
Production ; Distribution)
Les sections ou centres auxiliaires : ce sont des sections intermédiaires ou de « secours » dont l’activité
profite à d’autres sections. Les charges qui y sont portées ne doivent pas être directement affectées aux
coûts. En effet, après un premier regroupement, leur totaux sont virés dans les sections principales.
Ces notions ci-dessus définies permettent d’avoir une lisibilité du schéma ci-après

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III – LA REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Elle comporte trois phases et se réalise dans un tableau

A – TABLEAU DE REPARTITION DES BIENS

Il comporte en colonne les différentes charges indirectes. Ce tableau se présente ainsi :

SECTIONS Sections auxiliaires Sections principales

CHARGES MONTANTS A B X Y Z
Répartition Primaire
Transport ……………… ….. ….. …… … ….
.
Charges personnel …………. ……. …….. ….. …. …..
Totaux T T1 T2 T3 T4 T5
Répartition secondaire
- Vidage A -t1 a1 a2 a3 a4
- Vidage B -(t2+a1) b1 b2 b3
Totaux secondaires T 0 0 T’3 T’4 T’5
Nature d’unité d’œuvre …. ….. ……
Nbre d’unité d’œuvre … …. ….
Coût d’unité d’œuvre … …. ….

Application :
Les charges indirectes des ETS MOMO sont reparties dans les centres pour le mois d’octobre 2010 de la
manière suivante
Section Montant Appro Production Distribution Admi
Charges
Matières et fournitures 80 000 20% 50% 30% -
Services extérieurs 1 200 000 3 2 5 -
Charges de personnel 2 800 000 ¼ 30% 10% 35%
Autres charges 520 000 1 8 1 -
Frais financiers 30 000 5% 5% 40% 50%
Impôts et taxes 500 000 - - 3 2
Dotation aux amortis 300 000 - 30% - 70%
Charges supplétives 210 000 - - 50% 50%

TAF : présenter le tableau de répartition primaire

n
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SOLUTION

Tableau de répartition primaire des charges indirectes

Section Montant Appro Production Distributio Admi
Charges n
Matières et fournitures 80 000 16 000 40 000 24 000 -
Services extérieurs 120 000 360 000 240 000 600 000 -
Charges de personnel 2 800 000 700 000 840 000 280 000 980 000
Autres charges 520 000 52 000 416 000 52 000 -
Frais financiers 30 000 1 500 1 500 12 000 15 000
Impôts et taxes 500 000 - - 300 000 200 000
Dotation aux amortis 300 000 - 90 000 - 210 000
Charges supplétives 210 000 - - 105 000 105 000
TOTAUX 5 640 000 1 127 500 1 627 500 1 373 500 1 510 000

REMARQUE :
- Il faut bien vérifier à chaque ligne l’exactitude des calculs ;
- En particulier vérifier que la somme repartie est égale aux totaux des ventilations.
Les totaux primaires vont être utilises dans la 2ème étape de répartition.

B – la répartition secondaire
1) Répartition avec prestations simples ou non réciproque
Dans ce cas une section auxiliaire fournit ses prestations à une autre section sans rien en recevoir de
cette dernière.

APPLICATION
A partir des totaux primaires et des indications de répartition ci-dessous, procéder à la répartition
secondaire.
Centre de Centres
structure auxiliaires Centres principales
(administration Energie Entret Appro Atelie Vente
Eléments Montant ) ien v r
Totaux primaires 29 000 000 1 000 000 2 500 000
8 000
000 4 500 000
6 000
000 7 000 000
REPARTITION
SECONDAIRE
- Administration - 1 2 4 3
-
- Energie 10% 30% 40% 20%
-
- Entretien 2 3 5

Solution (voir cahier)

2) Répartition avec prestations réciproques ou croisées

Dans ce cas les sections travaillent l’une pour l’autre, les transferts peuvent s’effectués entre 2 ou plusieurs
sections comme perçus dans le schéma suivant :

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Le problème ici est de trouver :

- D’une part le total des charges de chaque section ;
- D’autre part, la prestation fournit des autres sections
Pour trouver le total des charges d’une section, il faudrait nécessairement avoir les charges de l’autre.
Il existe plusieurs méthodes de résolution donc la plus aisée est de former un système de « N »
équation ou « N » inconnus. « N » étant le nombre de section qui se fournit réciproquement des
prestations.

APPLICATION
Apres répartition primaire, les totaux des charges s’élèvent à 4 562 000 FCFA pour le centre de
climatisation : 1 860 000 FCFA pour le centre de maintenance : 3 200 000 FCFA.
La section climatisation fournit 20% de son total au centre maintenance ; 80% à la section principale ;
Le centre maintenance fournit 30% au centre climatisation 70% à la section principale.
T.A.F
1) donner la mise en équation du système ;
2) calculer le total des frais de chaque section ;
3) calculer la prestation et prestations reçues par chaque section auxiliaire et présenter le
tableau de répartition.

SOLUTION
Soient : X et Y les variables
X= Climatisation ; Y= Maintenance

Eléments Montants Sections auxiliaires Section

Climatisation maintenance principale
Totaux primaires 45 620 000 1 860 000 3 200 000 40 560 000
Répartition secondaire
- climatisation - -X 20%X 80%X

- maintenance - 30%Y -Y 70%Y

Totaux secondaire - 0 0 40 560 000+

80%X+70%Y

IV – DETERMINATION DE L’UNITE D’ŒUVRE

1) définition et rôle
L’unité d’œuvre est l’unité permettant :
- de mesurer l’activité d’une section ;
- d’imputer à chaque coût les charges d’une section qui lui incombe effectivement.
2) Choix de la nature de l’unité d’œuvre
Pour une section donnée, l’unité d’œuvre choisie doit :
- Exprimer par sa mesure les fournitures de services qu’assure cette section ;
- Faciliter le transfert des charges ; 5
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- Permettre le contrôle des rendements et de la productivité.
L’unité est généralement exprimée en unité de temps ; unité physique ; unité monétaire.
- De fractionner le coût d’un centre d’analyse afin d’obtenir un coût par unité d’œuvre ou un taux
de frais ;
- D’imputer le coût d’un centre d’analyse soit aux coûts des produits à partir du nombre d’unité
d’œuvre consomme par ce centre ou ce produit.
EX :
- heures de main d’œuvre directe (HMOD) : dans une section où la main d’œuvre est
prépondérante ;
- heures machine : dans une section dont le coût du matériel est prépondérant ;
- le KM parcouru dans une section de transport.
3) Le coût d’unité d’œuvre (CUO)

C.U.O = TOTAL DES CHARGES DE LA SECTION

NOMBRE D’UNITE D’OEUVRE

4) Imputation des frais à la section des coûts

Les sommes imputées aux divers coûts (par produit, par service, par commande…) se trouvent en appliquant
la formule :
Montant imputé au coût = C.U.O X Nombre unité d’œuvre utilisé

APPLICATION :
Apres répartition secondaire les totaux des sections principales sont les suivants dans l’entreprise
KAMGA & fils. Au mois de janvier 2011 soit quatre semaines d’activité. On relève :
- Atelier « A » ………………………………………………………… 1 470 000
- Atelier « B » ………………………………………………………… 912 500
- Distribution………………………………………………………….. 620 400
Les natures d’U.O sont :
- L’heure de machine pour l’atelier « A »
- L’heure de travail pour l’atelier « B »
- Le nombre de livraison pour la section distribution.
Pour la période considérée, les prestations sont les suivantes :
- Pour l’atelier « A » : utilisation de 450h pour la fabrication du produit P et 50h pour la fabrication
du produits Q ;
- Pour l’atelier « B » : deux ouvriers y travaillent, chacun 5h par jours pendant la semaine (5 jours) ;
- Dans la section distribution : livraison en gros 12 fois ; en détaille 11 fois
T.A.F :
1) calculer le nombre d’unité d’œuvre par section ;
3) calculer les C.U.O ;
4) déterminer les totaux des charges indirectes de l’atelier « B » imputées dans une commande ayant
nécessité 2 jours de travail ;
5) donner la signification de chaque C.U.O

SOLUTION

6
 CAGE

CHAPITRE IV : LE COUT D’ACHAT

Les coûts d’achat sont des éléments des coûts de production. Toutefois la présence de stocks de
matières ou de marchandises et de produits amène à distinguer pour ces deux types de coûts, le coût des
entrées en stocks et le coût des sorties de stocks. La dénomination des coûts doit être très complète et
précise.

I- L’ENCHAÎNEMENT DES COÛTS (LA METHODE DES COÛTS COMPLETS)

7
 CAGE

II- CALCULER LES COUTS D’ACHAT

La présence de stocks amène à distinguer le coût des entrées en stock (achat) et le coût des sorties pour
consommation dans le processus de production ou ventes aux clients.

A. Coût d’achat des matières (marchandises) achetées

Les composantes fréquentes des coûts d’achat des entrées en stock sont :
- le prix d’achat des matières (marchandises) achetées
- les autres charges directes d’achat (éventuellement transport, assurances…)
- les charges indirectes d’achat (les unités d’œuvre du centre « approvisionnement »)

B. Coût d’achat des matières consommées

Si les matières sont stockées, les sorties de stocks sont les coûts d’achat de matières consommées. Les
stocks sont valorisés soit au coût moyen pondéré soit suivant la méthode PEPS. 8
 CAGE

C. Coût d’achat des marchandises vendues

Si les marchandises sont stockées, les sorties de stocks (Coût d’achat des marchandises vendues) sont
valorisées soit au coût moyen pondéré soit suivant la méthode PEPS. Elles entrent dans le coût de revient
des marchandises vendues.

III- FORMULE

APPLICATION :
L’entreprise MOUSSA fabrique les produits A et B.
« A » s’obtient à la base de 2 matières premières M et N. pour le mois de septembre 2010 elle a enregistré
les éléments suivants pour ces produits :
- Achat de matière « M » 3000 kg à 500f le kg ;
- Achat de matière « N » 6 tonnes à 800 000f la tonne ;

- Frais directs d’achats :

o Pour « M » 30 000 F
o Pour « N »………………40 000 F
- Charges de production …………………………………. 3 000 000 F
- Charges indirectes de la période (voir tableau de répartition)

EXTRAIT DU TABLEAU DE REPARTITION

SECTION MONTANT APPROV PRODUCTION

CHARGES
TOTAUX PRIMAIRES 5 950 000 450 000 5 500 000
NATURE U.O Kg matières Quantités produites
achetées
NOMBRE D’U .O
C.U.O

T.A.F : déterminer le coût d’achat des matières « M» et « N »

9
 CAGE

CHAPITRE V : inventaire et évaluation des stocks

L’évaluation des différentes catégories de stocks (matières ; marchandises ; produits fabriqués)

intervient au moment de leur entrée ou de leur sortie du stock ou magasin.
Pour chaque stock, on doit prévoir un compte ou fiche de stock.

I – PRESENTATION DU COMPTE ET NOTION D’INVENTAIRE

A- Le compte d’inventaire
C’est un tableau qui permet de suivre les mouvements en quantités et/ou en valeur pendant la période
(semaine ; mois ; jours..). Il peut se présenté comme suit :

10
 CAGE

B – Méthodes D’inventaires
La tenue des comptes de stock peut s’opérer selon deux méthodes distinctes :
 selon l’inventaire intermittent : il s’agit d’un comptage physique périodique. Le droit comptable
impose au moins un inventaire physique par exercice comptable.
 Selon l’inventaire permanent : il s’agit de connaître les stocks en valeur et en quantité à tout moment
au moyen d’un enregistrement systématique des entrées et sorties de stock.

Stock final = Stock initial + Total des entrées – Total des sorties

II – PROCEDES D’EVALUATION DES STOCKS

A- L’évaluation des stocks en entrée

Le coût d’entrée en stock est :
- le coût d’achat pour les approvisionnements : prix d’achat HT net + frais accessoires d’achat
(passation de commande, transport) + coût de stockage ;
- le coût de production pour les produits intermédiaires, semi-finis et finis, coût d’achat des matières
utilisées + charges de production déterminées par la comptabilité de gestion

Enterprise commercial

11
 CAGE

Enterprise industrielle

B - La valorisation des sorties de stock

Plusieurs méthodes existent pour estimer la valeur des éléments à leur sortie de stock. Le choix de la
méthode aura une incidence sur la présentation des stocks dans les états financiers. Parmi ces méthodes deux
sont préconisées par le plan comptable :
 la méthode du coût unitaire moyen pondéré de la période (CUMP),
 la méthode du Premier Entré Premier Sorti (PEPS) ou méthode de l’épuisement des lots.
Autres méthodes :
 CUMP après chaque entrée, méthode précise mais fastidieuse,
 DEPS (Dernier Entré Premier Sorti) ou LIFO (Last In First Out),
 Coût approché (ou arrondi ou approximatif),
 Coût de remplacement ou coût de substitution.

EXEMPLES DE FICHES DE STOCKS VALORISEES

CAS PRATIQUE
La Société MOUSSA&Fils spécialisée dans l’achat et vente d’articles ménagers a réalisé les opérations
suivantes au cours du mois de janvier N sur son stock de passoires SOFAMAC 4X1.4:
- 01/01: Stock initial: 3 000 pieces à 105 F pcs.
- 04/01 : Bon de sortie n° 28 : 1 700 pièces.
- 12/01 : Bon d'entrée n° 6 : 5 000 pièces à 108 F pcs.
- 17/01 : Bon de sortie n° 29 : 2 000 pièces.
- 20/01 : Bon de sortie n° 30 : 1 500 pièces.
- 26/01 : Bon d'entrée n° 7 : 3 000 pièces à 112 F pcs.

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant les annexes suivantes :

1°) Présenter la fiche de stock selon la méthode du CUMP en fin de période.
2°) Présenter la fiche de stock selon la méthode du CUMP après chaque entrée.
3°) Présenter la fiche de stock selon la méthode PEPS.
4°) Présenter la fiche de stock selon la méthode DEPS.

1) Méthode du CUMP en fin de période.

Principe.
Il s'agit de la méthode classique. Les sorties sont évaluées au Coût Unitaire Moyen Pondéré
12
 CAGE
(CUMP) des entrées, stock initial inclus. Il est calculé en fin de période (généralement le mois) de la façon
suivante :

Avantage de la méthode : en cas de fluctuation des cours les prix sont nivelés.
Inconvénient de la méthode : les sorties de stock ne peuvent être évaluées qu'en fin de période

2) Méthode du CUMP après chaque entrée.

Principe
Il s'agit d'une variante de la méthode du CUMP en fin de période.
Le CUMP est ici calculé après chaque entrée et, entre deux entrées, toutes les sorties sont évaluées au
dernier CUMP connu.

Avantage de la méthode : les sorties de stock peuvent être évaluées à tout moment.
Inconvénient de la méthode : les sorties de stock sont évaluées à des coûts différents au cours d'une même
période.

3) Méthode du premier entré / premier sorti (PEPS)

Principe
Les sorties de stock sont évaluées à leur coût réel d'entrée et non à un coût moyen.
Le coût réel retenu est celui du bien stocké le plus ancien. Ceci présente l'inconvénient de répercuter avec
retard sur les coûts les variations de prix.

13
 CAGE

4) Méthode du dernier entré / premier sorti (DEPS) ou LIFO

Principe
Les sorties de stock sont évaluées à leur coût réel d'entrée et non à un coût moyen. Le coût réel retenu est
celui du bien stocké le plus récent.

CHAPITRE VI : COUT DE PRODUCTION

La présence de stocks amène à distinguer les coûts des entrées en stock (production) et le coût des sorties
pour consommation dans le processus de production (cas des produits intermédiaires) ou des sorties pour
ventes aux clients (cas des produits finis).

I- COMPOSANTS
Les composantes fréquentes des coûts de production des entrées en stock (produits intermédiaires ou
finis) sont :
– les coûts d’achat des matières consommées (sorties de stocks)
– les coûts de production des produits intermédiaires consommés (sortis de stocks)
– les autres charges directes de production (éventuellement main d’œuvre directe…)
– les charges indirectes de production (les unités d’œuvre du (ou des) centre (s) de production) Si les
produits sont stockés, ces coûts permettent de valoriser les entrées en stocks.
Formule :

II- DIFFERENTS COUTS

- Coût de production de la période : il s’agit d’un cout global 14
 CAGE
- Coût de production des produits finis : il est individualise par produit
- Coût du produit principal ; du produit secondaire : mis en évidence lorsque le procédé de fabrication
génère spontanément plusieurs produits.

III- APPLICATION
Reprendre le cas de l’entreprise MOUSSA du chapitre IV en considérant les éléments suivants :
- Pour la période on a fabriqué :
 1000 U du produit A
 100 U du produit B
- Le 01/08 les stocks initiaux se résumaient ainsi qu’il suit :
 Matières « M » 500Kg à 448F le Kg
 Matières « N » 1 tonne à 260 le Kg
Pour la fabrication de la période on a utilisé :
 Produit A : 3100 Kg de matière M et 2500 Kg de N
 Produit B : 150 Kg de M et 3000 Kg de N
T.A.F : déterminer le coût de production des différents produits sachant que les sorties sont valorisées au
CUMP

IV- LES ENCOURS DE PRODUCTION

A – définition
On appelle encours de production les coûts de produits intermédiaires ou finis qui à la fin de la
période des calculs des coûts ou au début de cette période ne sont pas achevés. Pour ceux-ci, les charges ont
été engagées telles :
- en général, la totalité des matières premières qui sera présente dans les produits finis ;
- une fraction des frais directs et indirects.
On distingue deux types d’encours :
- encours de fin de période (encours constatés à la fin de la période de production ou encours
final) ;
- encours de début de période (encours constatés au début de la période ou encours initial).

B- évaluation des encours

L’estimation des encours donne lieu généralement à des calculs approximatifs. On doit partager
les charges de production entre les produits terminés et ceux en cours de production, en fonction des
données techniques (temps de fabrication ; quantités de matières incorporées)
N.B : ne pas confondre les en-cours et les produits semi-finis ainsi dénommés lorsqu’ils ont atteint un stade
de fabrication nettement défini qui autorise le stockage.
EX : aux cours d’un mois donné, une entreprise a fabriqué 500 unités de produit P donc 50 U ne sont pas
achevés. Cette production a absorbé les charges suivantes :
- matières premières………………………150 000 FCFA
- MOD……………………………………120 000 FCFA
- Charges indirectes ………………………80 000 FCFA
Les 50 produits en-cours sont au stade d’élaboration suivant :
 Matières premières …………….. 80%
  MOD……………………………70%
 Charges indirectes……………… 50%
T.A.F : déterminer pour chaque élément du coût la valeur de la production terminée et de l’encours final

SOLUTION

FORMULE :

PRODUCTION REELLE= Production commencée et terminée + estimation des en-cours

- Détermination des quantités achevées et coûts unitaires

 Matières premières
Production terminée (450X100%) = 450U
Proportion absorbée par l’en-cours (50X80%) = 40U 15
 CAGE
Quantités ayant absorbée la MP 490U
Coût unitaire MP 150 000 / 490 = 306,12

 MOD
Production terminée (450X100%) = 450U
Proportion absorbée par l’en-cours (50X70%) = 35U
Quantités ayant absorbée la MOD 485U
Coût unitaire MOD 120 000 / 485 = 247,42

 Charges indirectes
Production terminée (450X100%) = 450U
Proportion absorbée par l’en-cours (50X50%) = 25U
Quantités ayant absorbée la CI 475U

Coût unitaire CI 80 000 / 475 = 168,42

TABLEAU D’ESTIMATION DES EN-COURS DES PRODUITS TERMINES

production terminee (450 u) en-cours (50 unites)
Elements Qtes P.U Mts Qtes P.U Mts
matieres premiere 450 306.12 137,755 40 306.12 12,245
MOD 450 247.42 111,340 35 247.42 8,660
CI 450 168.42 75,789 25 168.42 4,211
COUTS 450 722 324,885 50 502 25,115

C- Calcul du coût de production avec en-cours

Il faut préalablement calculer la production terminée et la production réelle de chaque période. Le
coût de production représente la valeur de la production terminée au cours de la période de calcul.
Exemple : pendant une période de fabrication de 400 produits, les éléments suivants ont été utilisés :
- Matières M 20 tonnes à 40 000 FCF A/tonne
- Matières N 2500 Kg à 350 000 FCFA /tonne
- MOD……………………… 3 000 000 FCFA
- Frais directs de maintenance des machines……………200 000 FCFA
Il ressort des centres d’analyses les charges indirectes suivantes :

- Section I 1200 unités d’œuvres à 800F/u.o

- Section II 800 unités d’œuvres à 1000F/u.o
Il existait en début de période une production en-cours évaluée à 400 000F. En fin de période, l’on a
constaté qu’une production non achevée a absorbé les éléments suivants :
- Matières premières…………………………. 210 000F
- MOD……………………………………….. 70 000F
- Charges indirectes…………………………...160 000F
T.A.F : calculer le coût de production de la période en mettant en évidence les charges de la production
de la période.

SOLUTION
TABLEAU DE COUT DE PRODUCTION DES PRODUITS P

16
 CAGE
ELEMENTS QTES P.U MONTANTS
En-cours debut (1) 400,000
MATIERES PREMIERES
*Conso matiere M 20 40,000 800,000
*conso matiere N 3 350,000 875,000
CHARGES DIRECTES
*Main d'œuvre directe 3,000,000
*frais directs de maintenance 200,000
CHARGES INDIRECTES
*Section I 1,200 800 960,000
*Section II 800 1,000 800,000
PRODUCTION DE LA PERIODE (1) 7,035,000
EN-COURS FIN
*Matiere premiere 210,000
*Main d'œuvre directe 70,000
*charges indirectes 160,000
VALEUR EN-COURS FINAL (2) 440,000
PRODUCTION TERMINEE (1-2) 400 16,488 6,595,000

V- LES PPRODUITS INTERMEDIARES OU SEMIS-FINIS

1- Définition
C’est un bien qui a déjà franchi certaines phases du cycle de production et qui attend d’être injecté
dans le cycle de production à nouveau pour être associé dans d’autres matières premières ou être encore
travaillé avant de parvenir au stade final de la production et d’être considérés comme produits finis.

2- Evaluation
Le coût de production des produits semi-finis se détermine suivant le même principe que le produit
fini. Ce coût de production sera considéré comme élément direct du coût de production du produit fini dans
lequel il est destiné.

3- Les sous produits

Ce sont des produits obtenus accessoirement à la fabrication du produit principal.
Un traitement supplémentaire permet de donner une grande valeur aux produits accessoires. Il est possible
de traiter les sous produits comme s’il s’agissait des produits principaux. Dans ce cas, les charges seront
reparties entre le produit principal et ses sous produits.
Les calculs sont délicats car plusieurs hypothèses sont à envisagées :
- Le sous produit est utilisé dans l’entreprise comme matière ou fourniture analogue que celle achetée
à l’extérieur : alors leur prix sera celui qu’on aurait acheté sur le marché ;
- Le sous-produit est directement vendu : le produit de la vente est un bénéfice qui peut, soit venir
s’ajouter au bénéfice du produit principal ; soit être déduit du coût de revient de ce produit principal ;
- Le sous produit est vendu après transformation ou traitement : il faut donc évaluer son coût initial
qu’on déduit du coût de fabrication du produit principal. Ce coût initial se calcul ainsi :

Prix de Vente du sous produit (–) Pourcentage

Coût initial du sous-produit = du bénéfice et de frais commerciaux (–) coût
des traitements supplémentaires

Lorsque le sous produit est sans valeur, on le traite comme déchets.

VI- DECHETS ET REBUTS

Les déchets sont : soit des résidus de matières, soit des résidus de la fabrication.
Par contre, les rebuts sont les objets effectués ou n’obéissants pas aux normes de la fabrication. Ils
sont impropres à une consommation. Ces produits résiduels peuvent avoir une valeur marchandes ou non.
17
 CAGE
APPLICATION :
Une petite industrie fabrique des canamelles de noir de coco. La production nécessite :
- Noirs de coco
- Huile de marque Joyce
- Divers autres éléments
Les noirs de coco sont achetées bruites au prix de 7 125 F les 10Kg.
Pendant le décorticage, elles perdent 25% de leur poids considéré comme déchets. Pour une période donnée
l’entreprise a acheté et consommé 40Kg de noirs bruites. On utilise :
- 0,5 litre au prix de 800F/litre par 2Kg de noirs décortiquées ;
- 100 F de divers autres éléments par Kg décortiqués ;
-  MOD en raison de 200F le Kg décortiqué
La production se conditionne par sachets de 20g
N.B : le poids des noirs après décorticage est constant
T.A.F : déterminer le coût de production total et unitaire par sachet dans les hypothèses suivantes :
1) les déchets sont sans valeur et leur évacuation a entrainé les charges en raison de 150 F par Kg
2) les déchets sans traitement supplémentaire sont vendus à 500F le Kg

SOLUTION

 Calculs préliminaires
* Poids des noirs décortiqués : 40Kg – (40Kg X 25%) = 30Kg
* Poids des déchets : 40Kg -30Kg = 10Kg
* Quantité d’huile consommée : (0.5L X 30)/2 = 7.5L
* Production en sachet (PS) : (30 X 1000)/20 = 1500 sachets

1) Hypothèse I les déchets sont sans valeur

ELEMENTS QTES P.U MTS
CONSOMMATION MP
*noirs de coco 40 712.5 28500
*huile 7.5 800 6000
CHARGES DE FABRICATION
*MOD 30 200 6000
*diverses charges 30 100 3000
*evacuation déchets 10 150 1500
COUT DE PRODUCTION P 1500 30 45000

2) Hypothèse II les déchets sont vendus

ELEMENTS QTES P.U MTS
CONSOMMATION MP
*noirs de coco 40 713 28,500
*huile 8 800 6,000
CHARGES DE FABRICATION
*MOD 30 200 6,000
*diverses charges 30 100 3,000

N.B : les ventes de déchets viendront augmenter le résultat du produit P

18
 CAGE

CHAPITRE VII : COUT DE REVIENT - RESULTAT ANALYTIQUE – RESULTAT NET

Lorsque les biens sortent du stock pour être vendus, des charges hors production viennent s’ajouter
aux coûts de production (ou au coût d’achat pour les marchandises) : ce sont les coûts hors-production.
L’ensemble des charges imputées à un « objet » vendu constituent le « coût de revient ».

I- LE COUT DE REVIENT
1- Définition
Le coût de revient d’un produit, d’un objet, d’une prestation de service, d’un groupe d’objet ou de
prestation de service est tout ce qu’a coûté cet objet ou cette prestation de service arrivé au stade de la
livraison au client qu’il se calcul au stade final et ne concerne que les produits vendus
Coût des produits vendus + le coût hors production des produits vendus
Formule =

2- Les éléments du coût de revient

Les composants diffèrent selon qu’il s’agit de ventes de produits ou de marchandises.

a) Coût de revient des produits finis vendus

Les composants fréquents des coûts de revient des produits vendus sont :
– le coût de production des produits vendus
– le coût hors production des produits vendus.

b) Coût de revient des marchandises vendues

Les composantes fréquentes des coûts de revient des marchandises vendues sont :
– le coût d’achat des marchandises vendues
– le coût hors production des marchandises vendues.

c) Coût de distribution ou coût hors production

Il représente non seulement l’ensemble des charges engagées pour la commercialisation du produit,
mais aussi la côte part des coûts de structures. Les charges de distribution peuvent être :
- Directes (emballages perdus de distribution, autres charges spécifiques au produit)
- Indirectes et provenant des centres d’analyse (étude de marché, proposition et exécution des ventes,
la promotion, les services après vente….)

APPLICATION :
L’entreprise NONO fabrique 2 produits P et Q qu’elle vend aux détaillants et aux grossistes. Pendant
le mois de septembre 2011 elle a vendu :
- 20 000 U de P (16000 U en gros et 4 000 U en détaille)
- 30 000 U de Q (20 000 U en gros et 10 000U en détaille)
Les coûts de production unitaires sont respectivement de 1500F et 240F
Le tableau de répartition des charges comprend les deux sections de distributions suivantes :
- VENTE EN GROS dont le total primaire des charges est de 3 000 000 F
- VENTE EN DETAILLE dont le total primaire est de 2 400 000 F. ces centres reçoivent des
prestations de 2 sections auxiliaires à savoir :
- Section publicité : ayant fournie 960 000 F en vente en gros et 700 000F à la section vente en
détaille ;
- Section transport sur vente : ayant fournie 800 000F à la vente en détaille
Par ailleurs, le coût de distribution comprend les charges directes pour les montants suivant :
- Produit P (vente en gros 880 000F ; vente en détaille 800 000F) 19
 CAGE
- Produit Q (vente en détaille 1 200 000F ; vente en gros 1 200 000F)
T.A.F :
1) présenter l’extrait du tableau de répartition des charges indirectes des sections de distribution
(prendre pour nature d’U.O le coût de production des produits vendus)
2) calculer les coûts de distribution par produit et par mode de vente
3) déterminer le coût de revient des produits vendus

SOLUTION (voir Explications)

La connaissance du prix de revient permet de fixer le prix de vente par produit et de calculer la
rentabilité du produit.

II- RESULTAT ANALYTIQUE

C’est la différence entre un produit d’exploitation et le coût de revient correspondant.
Il permet de déterminer la contribution à la formation du résultat d’exploitation.
Certains produits d’exploitation peuvent ne pas être pris en compte pour le calcul du résultat analytique : on
parlera de produits non incorporables. Le résultat se calcul par la formule suivante :

RESULTAT ANALYTIQUE = Produits d’exploitation incorporés (-) coût de revient

Ce résultat peut être calculé par :

- Produits
- Commande
- Condition de vente
- Région de vente
- Canal de distribution
- Type de déchets ou rebuts
EX. l’entreprise STK fabrique et vend 2 produits et des déchets : pour le mois de janvier elle a réalisé les
ventes suivantes :
- Produit A 2000 U à 55 000 F/U
- Produit B 2500 U (P.U à calculer)
- Déchets 5000 Kg à 2900F le Kg
Les coûts de revient correspondent respectivement à 90 000 000F ; 108 000 000F ; 13 000 000F
L’entreprise a réalisé pour le produit B une perte de 10% du coût de revient
T.A.F : présenter le tableau de calcul du résultat analytique.

Solution (voir explications)

III- RESULTAT NET

La concordance de résultat est un rapprochement rectificatif des 2 résultats.
De façon générale les éléments supplétifs doivent être ajoutés au résultat analytique et les charges non
incorporables retranchées. Les divers produits non pris en compte par la comptabilité analytique de gestion
vont grossis les résultats d’ensemble. Les différences d’inventaires et les écarts résiduels viennent du fait
que les arrondis dans les calculs sont pris en compte dans la détermination du résultat de la comptabilité
analytique.

TABLEAU DE CONCORDANCE
ELEMENTS IMPUTATION
EN (-) EN (+)
Résultat analytique X
Charges supplétives X
Produits non incorporé X 20
 CAGE
Perte X
Produits divers X
Frais résiduels de section X
Différences d’inventaire X (mali) X (boni)
TOTAL A B

RESULTAT NET = Résultat de la C.G = B-A

APPLICATION :
Le résultat d’une entreprise présente les montants suivants :
- Résultat sur produit A 2 940 300
- Résultat sur produit B 3 645 972
- Résultat sur produit C 2 234 628
- Résultat de la C.G 13 541 260
La CAGE n’a pas pris en compte :
- les charges exceptionnelles de 3 575 000F
- Dotation aux amortissements des frais d’établissement 825 000 F
- Les produits exceptionnels de l’exercice de 4 180 000 F
- Les charges financières de 4 514 400
- Les produits financiers de l’exercice de 880 000 F
Une rémunération fictive de 4,25% des capitaux propres a été incorporée au calcul des coûts.
Des différences ont été constatées entres les stocks réels et les stocks théoriques : 165 550sF d’excédant et
891 420 F de manquant. La répartition des charges a dégagé 49 370 F de frais résiduels non imputés.
T.A.F : concevrez un tableau de concordance

Solution

TABLEAU DE CONCORDANCE

21
 CAGE
IMPUTATION
ELEMENTS EN (-) EN (+)
Resultat analytique 8,820,900
CHARGES NON INCORPORABLE
Charges execeptionnelles 3,575,000
dotation aux amort 825,000
charges financieres d`exercice 4,514,400
PRODUITS NON INCORPORABLE
produits execptionnels 4,180,000
produit fiinanciers 880,000
ELEMENTS SUPPLETIFS
remuneration fictive des capitaux 9,350,000
DIFFERENCES D`INVENTAIRE
excedent 165,550
manquants 891,420
ECARTS RESIDUELS
charges indirectes non imputees 49,370
RESULTAT NET 13,541,260
TOTAUX 23,396,450 23,396,450

IIèr PARTIE : LA GESTION PREVISIONNELLE

Chapitre VIII : analyse fonctionnelle

I – DEFINITION D`UNE FONCTION

Une fonction est un ensemble d’activités matérialisé par une série d’opérations de même nature.
Traditionnellement on distingue 6 fonctions : 22
 CAGE
- Fonction technique (production) ;
- Fonction commerciale (achats et ventes) ;
- Fonction de sécurité (protection des biens et des personnes) ;
- Fonction financière (recherche des capitaux) ;
- Fonction comptable (vision, présentation de la situation économique)
- Fonction administrative (coordination)
En fonction de la destination des charges nous pouvons les réduire en 4 fonctions :
- Approvisionnement : partie des opérations commerciales ;
- Fonction technique : opérations de production ;
- Fonction de distribution ; partie des opérations commerciales et de sécurité ;
- Fonction administrative et financière : opération financière administrative et comptable.

II- RECLASSEMENT DES CHARGES PAR FONCTION

On distingue des charges spécifiques à certaines fonctions dont on n’a plus besoin de reclassement. EX : les
commissions sur ventes spécifiques pour la fonction commerciale.
Par contre les charges communes à cette fonction posent un problème de répartition. Pour résoudre
ces problèmes il suffit de trouver une mesure de l’activité de la charge c.-à-d. la clé de répartition. EX :
l’amortissement du camion de livraison et d’approvisionnement peut avoir pour clés de répartition le
nombre de KM parcouru dans chacune des 2 activités.

IV- TABLEAU D’EXPLOITATION FONCTIONNEL (TEF)

Le reclassement fonctionnel des charges permet l’établissement du tableau du résultat
fonctionnel en partant du chiffre d’affaire auquel on impute successivement les différents éléments du coût.
Il est possible d’analyser le résultat en charges fonctionnelles

A) Cas d’une entreprise commerciale

Le tableau d’exploitation fonctionnel (TEF) dans le cas d’une entreprise commerciale peut se présenter de la
façon suivante :

ELEMENTS COUTS MARGES %

CAFF X
- R R R accordée X -X
- Retour sur ventes X -X
CAFF net (X- (x+x)
+ Achats de marchandises X
+/- Variation de stocks X
- R.R.R obtenu X
- Retour sur achats X
+ frais d`approvisionnement X
COUT d`achat des M/ses vendues X -X
+ Frais de distribution X
X X 23
 CAGE
COUT de revient X
Marges/couts de distribution X
Frais annexes X
RESULTAT

De façon plus explicite, nous pouvons avoir le schéma suivant :

Résultat

M/CA M/CD
Frais annexe

CAFF net HT
Frais de distribution
Cout d`achat des
marchandises
vendues

EX : les comptes de gestion de la Sté KATA présentent les soldes suivants :
N Libelles Montants N libelles Montants
601 Achats de m/ses 300 000 701 Vents de m/ses 600 000
603 Variation de stocks 40 000
604 Achats de matières conso 40 000
61 Transport 20 000
62 Services extérieur 24 000
64 Impôts et taxes 10 000
65 Autres charges 60 000
66 Charges salariales 32 000
67 Intérêts emprunt 36 000
68 Dotation aux amorts 24 000
131 Bénéfice 14 000
Total 600 000 Total 600 000

Le comptable de l`entreprise a analysé les charges concernant les différentes fonctions ayant résumé
ses calculs dans le tableau suivant :

Tableau de répartition de charges par fonction

APPROV DISTRIBUTION
CPTE LIBELLES Mts Mts % Mts %
604 achats de matiere cons 40,000 2,000 5% 26,000 65%
61 transport 20,000 1,000 5% 13,000 65%
62 services exterieur 24,000 2,400 10% 16,800 70%
64 impots et taxes 10,000 - 3,000 30%
65 autres charges 60,000 3,000 5% 21,000 35%
66 charges de personnels 32,000 - 25,600 80%
67 frais financiers 36,000 3,600 10% 16,200 45%
68 amortissement 24,000 4,800 20% 7,200 30%
TOTAUX 246,000 16,800 128,800

T.A.F : achevez le tableau de répartition des charges et présentez le TEF

24
 CAGE
ELEMENTS COUTS MARGES
CAFF 600,000
achats de M/ses 300000
Variation de Stocks 400000

B- Cas d`une entreprise industrielle

Le TEF dans le cas d`une entreprise industrielle peut se présenter de la façon suivante :
ELEMENTS COUTS MARGES %

CAFF X
- R R R accordée X -X
- Retour sur ventes X -X
CAFF net (X- (x+x)
+ Achats de marchandises X
+/- Variation de stocks X
- R.R.R obtenu X
- Retour sur achats X
+ frais d`approvisionnement X
COUT d`achat des M/ses vendues X -X
+ Frais de distribution X
COUT de revient X X
Marges/couts de distribution X
Frais annexes X
RESULTAT X
De façon plus claire nous pouvons avoir le schéma suivant :

M/CD Résultat
Frais annexes
M/CA M/CP
Frais de
distribution
CAFF net HT
Frais de fabrication
Cout d`achat des
matières premières
consommées

Ex : les comptes de gestion de la SOCAMAC, entreprise industrielle, se présentent ainsi :

N Libelles Montants N libelles Montants
602 Achats de mat premières 400 000 702 Vents de produits 1 600 000
603 Variation de stocks de MP 160 000 72 Production stockée 300 000
61 Transport conso 20 000
62 Service extérieur 200 000
64 Impôts et taxe 180 000
65 Autres charges 160 000
66 Charge salariale 320 000 25
 CAGE
67 Frais financiers 120 000
68 Dotation aux amorts 240 000
131 Résultat 100 000
Total 1 900 0000 Total 1 900 000
La répartition des autres charges autres que les achats et variations de stocks se présente comme suite :
- Approv : 8%
- Fabrication : 58%
- Distribution : 24%
- Administration : 10%.
En outre, la composition de la production stockée se présente ainsi :
- Approv : 40%
- Fabrication : 50%
- Administration 10%

T. A.F :
1) présentez le TEF âpres avoir procédé à la répartition des charges par fonction
2) reprendre la même question en supposant que la composition de la production stockée est inconnu

Solution (voir cours)

En somme, le TEF constitue une première approche de la méthode des couts complets. Il est donc un
complément valable du compte de résultat notamment dans les entreprises de petite taille ou moyenne taille.
C`est un instrument de contrôle de gestion, il permet de suivre le poids des charges inhérent a chaque
fonction ainsi que les responsabilités attribuées. C`est un indicateur de performance qui permet de suivre les
taux de marges réalisés dans le temps. Mais aussi en leur comparant aux ratios du même secteur d`activité

Chapitre X : la méthode des couts variables

Ce chapitre a pour objet d’étudier le comportement des charges face aux variations d’activité afin de
déterminer le niveau des ventes à partir duquel l’entreprise réalise un résultat bénéficiaire

I- NOTION DE CHARGE
Une charge est un ensemble de biens et services consommés par une entreprise sous forme d’emploi
définitif au cours de son activité.
La méthode du coût variable distingue deux types de charges :
- les charges variables (ou opérationnelles) : elles correspondent à des charges qui varient
avec le volume d’activité. Leur montant est considéré comme proportionnel à ce volume qui est mesuré par
les quantités vendues ou le chiffre d’affaires. Ex. : les consommations de matières premières, d’énergie, les
frais de transport, les commissions aux représentants ;
- les charges fixes (ou de structure) : elles correspondent à des charges indépendantes du
volume d’activité. Exemples : loyers, dotations aux amortissements, frais financiers. Les charges fixes sont
attachées à une structure de production (ensemble des moyens matériels et humains permanents mis en
œuvre pour la production). Un changement de structure entraîne une évolution des charges fixes. Ex. : des
investissements matériels accroissent les charges d’amortissement et, inversement, des désinvestissements
matériels font baisser ces mêmes charges.
- Les charges semi-variables : qui ont une composante variable et une autre fixe Une analyse
de ces charges conduit à les répartir individuellement entre les charges variables et les charges fixes. Ex. : la
rémunération d’un vendeur peut être composée d’une base fixe et d’une partie liée aux volumes des ventes
réalisées, les frais de télécommunications ont une composante fixe (l’abonnement) et une autre variable (les
communications).
- Les charges proportionnelles : qui varient en fonction du niveau d’activité

II- INCIDENCE DU CHOIX DE LA MESURE D’ACTIVITE

1) Coût total 
C’est l’ensemble des charges supportées par l’entreprise au cours de son activité, ce coût étant fixe et
variable. L’équation du coût total est liée par la relation
26
 CAGE

Y=Coût total (CT)

a= Coût variable unitaire (CVU)
x= Quantité produite (Q)
b=Charges fixes (CF)

APPLICATION
La Ste STKAZ SARL fabrique un produit unique, sa capacité de production maximale est de 150 000
produits. Au cours de l’exercice 2011 elle a vendu 100 000 produits à 500 F/u. les charges de la période se
sont élevées à 45 000 000 FCFA dont 15 000 000 FCFA de charges fixes.
TAF : comment peut on mesurer l’activité de cette entreprise ?

SOLUTION :
Nous pouvons mesurer l’activité de cette entreprise soit en fonction des quantités produites, soit en fonction
du chiffre d’affaire (somme de ses ventes).
- En fonction des quantités produites :
Soit x le nombre d’unités produites
CVU = Coût variable unitaire
CVT = Coût variable total

CVT 45 000 000 – 15 000 000

CVU = x = 150 000 = 200

CT = Y = 200x + 15 000 000

- En fonction du chiffre (CAFF)

Appelons x le CAFF et par CVU le coût variable pour 1f du CAFF

200
CVu /1F = 500 = 0.4

CT = Y = 0.4x + 15 000 000

III- TABLEAU D’EXPLOITATION DIFFERENTIEL (TED)

1) Schéma
Il se présente comme suit :

M/CV résultat

CAFF net HT
Charges fixes
Charges variables
de la production
vendue

2) Formule
De ce schéma découlent les relations suivantes :

M/CV = CAFF – Charges variables de produits vendus

27
 CAGE

Résultat = M/CV – Charges fixes

APPLICATION
A partir de l’exercice précédent, dressez le TED

3) Autres relations
Coûts variables total
CVT EN % = Chiffre d’affaire

M/CV
TAUX DE MARGE SUR COUTS VARIABLES = CAFF

4) Seuil de rentabilité
a- Définition
Le seuil de rentabilité est le niveau d’activité que l’entreprise doit réaliser pour couvrir l’ensemble
de ses charges. Ce niveau où s’équilibrent les produits et les charges peut être également qualifié de point
mort, point critique, point d’équilibre ou point zéro. Ainsi, le seuil de rentabilité correspond à un niveau
d’activité pour lequel l’entreprise ne réalise ni bénéfice, ni perte. Autrement c’est le chiffre d’affaire
minimal, chiffre d’affaire à partir duquel l’entreprise réalise les bénéfices.

b- formule
La détermination du seuil de rentabilité (SR) s’appuie sur le fait que le seuil de rentabilité est atteint
lorsque le résultat est nul, c’est-à-dire lorsque la marge sur coût variable contribue exactement à la
couverture des charges fixes.
Trois relations nous permettent de déterminer le SR :
- M/CV = CF
- CAFF = CT
- RESULTAT = 0
D’une manière générale le seuil SR est lié par la relation :

CAFF x CF
SR =
M/CV

De manière plus explicite nous pouvons réduire cette formule en divisant le numérateur et le dénominateur
par le CAFF soit :
CAFF x CF
CAFF CF CF
SR = M/CV = M/CV =
TM/CV
CAFF CAFF

M/CV
Taux de marge sur CV (TM/CV) =
CAFF

Application :
Reprendre le cas précédent et déterminez le SR, le TM/CV

c- Représentation graphique
A partir des 3 formules évoquées précédemment nous avons :
28
 CAGE

1. Mise en œuvre du concept

29
 CAGE

(En millier de f) Représentation graphique

Mode de calcul
Définition soit x le seuil de rentabilité
Chiffre d’affaires pour
lequel on vérifie…
Charges variables
=
60 % chiffre d’affaires
V+F

Chiffre Total des charges CAFF

D’affaires =
Charges variables (0,6x)
= +
Total des Charges fixes (15 000)
Charges 25 000

x = 0,4 x + 15 000 CAFF

x = 25 000

Marge sur coût variable

=
40 % chiffre d’affaires

Marge sur coût variable F

Marge sur = 0,4 x
coût variable
Charges fixes M / CV
= = 15 000
Charges fixes
25 000
0,6 x = 15 000
x = 25 000 CA

Marge sur coût variable

= 0
40 % chiffre d’affaires
250 000 CA
Marge sur coût variable
R
= 0,4 x
Résultat = 0
Charges fixes
= 15 000

0,4 x – 15 000 = 0
x = 25 000

30
 CAGE

2. Interprétation

Si le résultat de l’entreprise est négatif cela signifie évidemment que le seuil de

rentabilité ne sera pas atteint dans l’année pour la structure de coût existante.

Si le résultat est positif, on peut compléter l’analyse par le calcul de la marge de

sécurité (MS) et de l’indice de sécurité (IS) définis comme suit:

- MARGE DE SECURITE (MS) = Chiffre d’affaires réel – seuil de rentabilité

Chiffre d’affaires réel – seuil de rentabilité

- INDICE DE SECURITE (IS) =
Chiffre d’affaires réel

Dans l’exemple ci-dessus on obtient un indice de sécurité de (50 000 – 25 000) /

50 000 = 0.5. Plus ce coefficient est élevé, plus la probabilité de maintenir la rentabilité de
l’activité est grande.
Si le seuil de rentabilité correspond à un volume d’activité supérieur à ce que peut
générer la structure actuelle, cela signifie qu’il faut impérativement envisager un changement
de structure pour espérer l’atteindre, à conditions commerciales identiques. Le seuil devra
évidemment être recalculé aux conditions de cette nouvelle structure.

Remarque :
Il est possible de déterminer le SR en quantité à travers les relations suivantes :

SR (valeur) CF
SR(Q) = PVu ou M/CVu

Le point mort : pour déterminer la date à laquelle le SR sera atteint nous allons supposer
dans un premier volet que les ventes sont régulières tout au long de la période, dans un second
volet, supposé que les ventes sont irrégulières :

HY1. Ventes régulières :

Si pour une année de 360js (12 mois) nous réalisons un CAFF de 50 000 000 FCFA, en
combien de temps (t) réaliserons nous un CAFF de 25 000 000 FCFA

SR x 360
t= CAFF

Solution : 25 000 000x360/50 000 000 = 180js = 180/30 = 6 mois soit le 30/06/200n

HY2 : ventes irrégulières

Dans cette hypothèse nous aurons les CAFF réalisés soit par mois, soit par trimestre ou par
semestre. Ainsi nous aurons les coefficients saisonniers (c)

Observation de la période
Moyenne de la période
CAFF
31
 CAGE

c=

Ex. reprendre le cas précédent en supposant la décomposition trimestrielle du CAFF de la

manière suivante :
Trimestre CAFF Cumule CAFF
1 10 000 000
2 12 250 000
3 11 250 000
4 16 250 000

Déterminez les coefficients saisonniers et le nombre de jours d’atteinte du SR

N.B : une modification de la structure de production peut faire varier les CF par palier ainsi
on pourra avoir un SR multiple.

5) Notion de levier opérationnel (Lo)

Il est intéressant de déterminer l’incidence de la variation du résultat par rapport au CAFF.

On appelé levier opérationnel (Lo) le rapport de la variation du résultat à la variation
du niveau d’activité (CAFF). En d’autres termes, c’est l’élasticité du résultat par rapport au
CAFF.

R1 – R0
R0 R1 – R0 x CAFF0
Lo = CAFF1 – CAFF0 =
R0 CAFF1 – CAFF0
CAFF0

Ex. les autres données restant :

1) Quel est le résultat correspondant à un CAFF de 60 000 000 FCFA ?
2) Calculez le Lo puis interprétez ?

32
 CAGE

Chapitre XI : la méthode de l’imputation rationnelle

ELEMENTS CARACTERISTIQUES

 Objectif : Eliminer l’influence des charges fixes dans les coûts de revient.
 Coefficient d’Imputation Rationnelle ou Taux d’activité = Activité réelle / activité normale
 Charges fixes imputées = Charges fixes réelles x taux d’activité
 Si taux d’activité > 1, on parlera de suractivité ou boni
 Si taux d’activité < 1, on parlera de sous activité ou mali

COMPLEMENTS

 Application pour le calcul du coût de production.

 Application à la répartition des charges indirectes dans les centres d’analyse.

REMARQUE

Une représentation graphique met en évidence le niveau d’activité normale de référence.

Chapitre XII : la méthode des coûts marginaux

ELEMENTS CARACTERISTIQUES

 Objectif : L’utilisation du coût marginal permet d’analyser les variations des charges selon les
fluctuations d’activité (augmentation ou diminution).

33
 CAGE


Variations unitaires

Variations globales

Evolution du coût :
 de la dernière unité produite (coût marginal),
 du coût moyen. Charges fixes adaptées au niveau d’activité et à une structure permanente.

COMPLEMENTS

 Optimum technique : niveau de production pour lequel le bénéfice unitaire est maximum.
 Optimum économique ou financier : niveau de production pour lequel le profit global est
maximum.
 Profit marginal = Recette marginale - Coût marginal
 Profit total = Somme des profits marginaux

REMARQUE
- Approche économique ;
- Complément mathématique.
Une représentation graphique met en évidence les seuils de production avec perte ou bénéfice.
L’application du coût marginal conduit à accepter ou refuser une commande supplémentaire

Chapitre XIII : la méthode des coûts préétablis

Evaluer les coûts à priori, avant la production, conduit à déterminer à priori les prix de vente.

I – DEFINITON
Le Plan Comptable Général définit un coût préétabli comme : « un coût évalué à priori
• soit pour faciliter certains traitements analytiques,
• soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts. »
La valorisation des programmes de production nécessite le calcul de coûts préétablis.
Il s’agit d’établir à priori, sur la base d’une activité normale, des coûts prévisionnels en vu de calculer à
posteriori des écarts entre coûts réels constatés et coûts préétablis.

II – INTERET
La méthode des coûts préétablis présente plusieurs avantages pour la gestion et le contrôle de gestion parmi
les quels :

34
 CAGE

- l’élaboration de devis préalables au lancement de la fabrication ;

- facilitent les contrôles internes au niveau de l’exploitation par comparaison entre les objectifs
prévus et les réalisations effectives ;
- Les calculs d’écarts conduisent à la recherche des causes des variations de charges et ensuite à
la prise de décision de gestion ;
- Calculés préalablement au lancement de la fabrication et de la commercialisation d’un produit
nouveau ils permettent de déterminer le prix de vente.
Les coûts préétablis constituent donc des instruments de gestion de l’entreprise.

III - CALCUL DES COUTS

Les calculs de coûts intègrent :
Les calculs de coûts intègrent :
 Des charges directes :
- Matières premières : Coût préétabli x Quantité nécessaire.
- Main d'œuvre : Taux horaire préétabli x Nombre d'heures.
 Des charges indirectes :
- Coût de l'unité d'œuvre (c.u.o.) x Nombre d'unités d'œuvre (n.u.o)
- L'activité d'un centre est exprimée en unités d'œuvre (u.o.)
L’estimation des dépenses d’un centre d’analyse constitue le budget du centre (ou du service)
pour une certaine activité exprimée en unités d’œuvre ou pour une certaine production exprimée en nombre
de produits fabriqués. Plusieurs budgets peuvent être établis pour différents niveaux d’activités
prédéterminés. Ces hypothèses sont qualifiées de budgets flexibles.

IV – ANALYSE DES ECARTS SUR COUTS PREETABLIS

ECART = Coût réel ou constaté - Coût préétabli

D’une manière générale, cet écart est dit global selon le cas.
L’appréciation de ces écarts dépendra des critères ci-après :
- Si Coût réel ou constaté > Coût préétabli, on parlera d’écart positif qui sera considéré comme
« défavorable » (consommation exagérée de matières première par exemple, par rapport aux prévisions) ;
- Si par ailleurs, Coût réel ou constaté < Coût préétabli, l’écart est négatif. Ici on qualifiera
« d’écart favorable » (économie pour l’entreprise)
Les écarts constatés seront alors analysés en 2 niveaux :
- Au niveau des charges directes ;
- Au niveau des charges indirectes.

A – ECARTS SUR CHARGES DIRECTES

Il s’agit essentiellement des matières premières (MP) et de la main d’œuvre directe (MOD). Eléments
d’évaluation :
 Ecart sur matières première

- Coût = Qtés x C.U

- EEcart = Qr.Cr – Qp.Cp

Abréviations utilisées :
o CR : Coût Réel ;
o QR : Quantité Réelle ;
o CP : Coût Préétabli ;
o QP : Quantité Préétablie ;
o E/Q : Ecart sur quantité ;
o E/C : Ecart sur coût ;

35
 CAGE

o EG/ : Ecart global sur.

L’analyse peut se faire en 3 ou en 2 sous écarts particulièrement, soient :
- Ecart sur quantité (E/Q) : E/Q = (QR - QP) x CP ;
- Ecart sur coût (E/C) : E/C = (CR - CP) x QR

Remarque :
- L’écart sur coût est calculé par rapport à la quantité réelle.
- L’écart sur quantité est évalué au coût préétabli.
- Les matières premières sont à la fois des charges directes et des charges variables.
 Ecarts sur M.O.D

Abréviations utilisées :
• tR : taux horaire Réel ;
• TR : Temps Réel ;
• tP : taux horaire Préétabli ;
• TP : Temps Préétabli.

Il se décompose également en deux sous-écarts :

o un écart entre le temps réellement passé et le temps prévu ou préétabli,
o un écart entre le taux horaire réel et le taux horaire préétabli.
- Ecart sur temps (E/T) : E/T = (TR - TP) x tP
- Ecart sur taux horaire (E/th) : E/th = (tR - tP) x TR
- Ecart global sur main d’œuvre (EG/MO) : EG/MO = E/T + E/th
= (TR - TP) x tP + (tR - tP) x TR
= (TR x tP) - (TP x tP) + (TR x tR) - (TR x tP)
= (TR x tR) -(TP x tP)
Remarque:
• L’écart sur taux horaire est calculé par rapport au temps réel.
• L’écart sur temps est évalué au coût préétabli.
• Les charges de main d’œuvre sont à la fois des charges directes et des charges variables.

 Ecart global
Il traduit l’écart entre :
o le coût réel constaté,
o le coût préétabli de la production réelle.

EG/CD = EG/MP + EG/MO

= [(QR x CR) - (QP x CP)] + [(TR x tR) - (TP x tP)]

 Application

Dans la Société LAPOMPE, les prévisions de fabrication de chaussures en cuir d’un atelier et les calculs de
coût sont effectués à partir des informations suivantes :

36
 CAGE

On vous informe par ailleurs que :

 La Production Prévue (PP) pour la période était de 1 000 unités.
 La Production Réelle (PR) est de 1 100 unités.

TRAVAIL A FAIRE :
1°) Evaluer l'écart GLOBAL sur coût des charges directes entre :
- le coût réel constaté ;
- le coût préétabli de la production réelle.
2°) Décomposer et vérifier cet écart GLOBAL.

SOLUTION
1) Evaluation des écarts

2) Décomposition et vérification des écarts

B – ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES (CI)

37
 CAGE

Les charges directes sur matières première et M.O.D constituent des charges variables alors que les
« charges indirectes » sont composées de charges variables et charges fixes
La présence des charges fixes a une double conséquence :
- Au niveau des calculs des couts et des écarts : utilisation du budget ;
- Au niveau de l`analyse des écarts : il faut tenir compte de l`influence des CF sur le
C.U. lorsque l`activité varie.
Ainsi le traitement des CI se faire à travers le budget flexible.

1) Budget flexible
Il s’agit de budgets calculés en fonction de plusieurs niveaux d’activité envisagés. A l’intérieur du niveau
d’activité les charges fixes restent identiques.
L’équation du budget flexible est de la forme : f(x) = ax + b
Le coût standard de l’unité d’œuvre (CSUO) pour chaque niveau d’activité est donc obtenu par la fonction :
a + b/ x dans laquelle :
- a = coût variable unitaire
- b = charges fixes pour le niveau d’activité considéré
- x = nombre d’unités d’oeuvre
2) Exemple
Le budget des charges d’un atelier de production est établi pour une activité normale de 5 000
heures d’activité.
IL comprend:
- des charges fixes pour 200 000F ,
- des charges variables s’élevant à 100F par heure.
Le tableau ci-dessous correspond au budget flexible établi pour différents niveaux d’activité : 4 000H, 5 000
H et 6 000 H.

Comme pour les charges directes, il est nécessaire de faire référence à l’activité normale du centre et au
coût préétabli pour les charges indirectes.
 L’activité normale doit être adaptée à la production réelle :

 Le coût standard de l’unité d’œuvre doit ensuite être adapté à la production réelle :

3) analyse de l'écart global

L’écart global sur charges indirectes résulte de la combinaison de plusieurs faits :
- une différence due aux charges variables,
- une différence sur le coût de l’unité d’œuvre,

38
 CAGE

- une différence sur le nombre d’unités d’œuvre.

Pour les charges indirectes, l’analyse de l’écart global consiste à le décomposer en 3 sous-écarts afin
de faciliter la recherche des causes.
Eléments utilises :
- Coût réel (cr)
- Coût flexible (cf)
- Coût préétabli (cp)
- Activité réelle (AR)
- Activité préétablie (AP)
- Activité normale (AN)
N.B : le coût flexible est le budget correspondant a l`activité réelle soit CV + CF ou ax + b

 Ecart sur Budget (E/B)

Cet écart peut être rapproché de l’écart sur coût, et en particulier de l’écart sur coût des facteurs de
production. Si l’écart est positif, il est donc défavorable. S’il est négatif, il est donc favorable.

E/B = (cr – cf) AR

 Ecart sur Activité (E/A)
L’activité réelle peut être inférieure à l’activité normale. Dans ce cas la totalité des charges fixes n’a pu être
imputée à la production du fait de la sous-activité. Dans le cas inverse, l’écart favorable traduit une
suractivité. L’écart sur activité correspond donc à l’écart sur imputation des charges fixes (voir méthode de
l’imputation rationnelle des charges de structure). Si l’écart est positif, il est donc défavorable.

E/A = (cf – cp) AR

 Ecart sur Rendement (E/R)
Il provient du fait que pour une production réalisée, la consommation d’unités d’oeuvre est différente des
prévisions, d’où un écart sur quantité d’unités consommées. Il s’agit là d’une origine interne et de la
responsabilité de l’atelier ou du centre d’analyse. Si l’écart est positif, il est donc défavorable. S’il est
négatif, il est donc favorable.
E/R = (AR – AP) cp
 Ecart Global (E/B)
E/G = E/B + E/A + E/R
N. B : L’analyse
des écarts peut elle aussi être traduite sous forme graphique :
- graphique rectangulaire (aires) ;
- graphique vectoriel.

C – APPLICATION
La Société STK fabrique un produit X nécessitant de la matière première, de la main d’œuvre et le passage
dans un atelier de fabrication. Le service « contrôle de gestion » vous fait parvenir les documents et annexes
suivants :
- Document 1 : Fiche de coût préétabli.
- Document 2 : Coût de production réel.
Par ailleurs, on vous informe que :
- la production mensuelle normale ou prévue est de 150 produits ;
- la production réelle du mois a été de 130 produits.
-
TRAVAIL A FAIRE :
En utilisant les documents ci-dessus, évaluer et analyser les écarts :
- sur charges directes,
- sur charges indirectes.

39
 CAGE

Document 1.

Document 2.

SOLUTION
- Analyse des écarts sur charges directes

40
 CAGE

- Analyse des écarts sur charges indirectes

(Voir cours)

41