Lipro CCA Cours de Nouveaux Enjeux et Place du Contrôle de Gestion dans l’Entreprise

THEME 2 :

L’EVOLUTION RECENTE DU CONTROLE DE GESTION

L’environnement économique des entreprises subit, depuis quelques années, une évolution
marquée par quatre tendances fondamentales :
- la globalisation des marchés, c'est-à-dire leurs internationalisations généralisées à l’échelle du
globe ;
- l’exacerbation des phénomènes de concurrence ;
- l’exigence accrue des marchés financiers, notamment en matière de rendement et de
communication ;
- le développement des nouvelles technologies de l’information et de la communication.

Ces tendances sont interdépendantes et, parmi les dynamiques qui les sous-tendent, il faut en
considérer deux principalement :
- le triomphe du monde capitaliste, une caractéristique de notre société post-industrielle. Car
c’est la logique de marché qui exacerbe la concurrence. C’est elle qui pousse les entreprises à être
toujours plus performantes et, incapables de se battre dans ce nouveau contexte, les états à se
désengager.
- l’essor des nouvelles technologies de l’information permet les apports suivants :
 capacité de stockage quasi illimitée s’agissant des problèmes classiques de gestion
d’entreprises ;
 capacité de traitement autorisant toutes les configurations rendues nécessaires par
l’organisation des entreprises (mode centralisé ou décentralisé, avec ou sans unité de traitement
local) ;
 mode d’accès faisant voler en éclats toutes les limites traditionnelles, convivialité des nouveaux
outils, internationalisation grâce au développement des autoroutes de l’information,
généralisation du temps réel.

Les marchés financiers devenus de plus en plus exigent sous l’effet d’une logique
capitaliste « pure et dure » peuvent, pour leurs besoin d’arbitrage, avoir accès de plus en plus vite, à
une information élaborée de mieux en mieux. Cet arbitrage ne fait qu’accélérer l’internationalisation
des entreprises qui se découvrent de nouveaux concurrents parmi les entreprises éloignées de leur
métier mais susceptible de détourner à leur profit des investisseurs traditionnels.

Toutes ces évolutions ont des conséquences majeures sur l’exercice du métier de contrôleur de
gestion, même si elles ne font d’une certaines manière qu’en renforcer l’importance.

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I- L’EVOLUTION DES METHODES D’ANALYSE DES COUTS

A- Les principales méthodes de comptabilité analytique

1- La méthode des sections homogènes et des coûts complets

Cette méthode permet de redistribuer les valeurs de charges de la comptabilité générale,
réfléchies en comptabilité analytique, par destination. Des comptes de section vont recevoir les valeurs
ventilées. Il en existe trois sortes :

 Les sections intermédiaires

 Les sections de production
 Les sections de stocks et d’encours.

Les sections intermédiaires sont ventilées périodiquement dans les sections de production. Les
sections de productions alimentent les sections de stocks et d’encours.

Au final apparaît facilement le résultat des ventes, produit par produit et le résultat général est
bien égal à la somme des résultats détaillés des produits. L’utilisation de comptes parfaitement
recoupés avec ceux de la comptabilité générale justifie bien le terme de comptabilité analytique par
rapport à d’autres méthodes plus statistiques ou pragmatiques. C’est pourquoi elle fut retenue comme
méthode de base par la codification comptable officielle associé au PCG de 47 qui servira de modèle
jusqu’en 1999.

En vérité cette méthode est difficile à employer pour de très nombreuses raisons.

 Elle est extrêmement lourde et demande un appareil d’enregistrement des éléments détaillés
dont le coût a pu être longtemps considéré comme hors de proportion avec le gain de fiabilité par
rapport à des méthodes plus empiriques.
 Elle est largement arbitraire. Les clefs de répartition qui doivent régler la ventilation des
sections ne sont pas toujours évidentes à imaginer et encore moins à constater. Ce qui aboutit à des
constructions parfois bancales et peu significatives.
 La sortie des résultats peut se faire attendre très longtemps. Attendre plusieurs mois pour
avoir des chiffres éventuellement arbitraires a découragé plus d’une entreprise.

Mais surtout elle entraîne une variation arbitraire du coût complet d’un produit en fonction de
circonstances qui ne sont pas de la responsabilité des producteurs. De ce fait elle ne permet pas un
dialogue fécond pour l’amélioration de la gestion. Ce point mérite un développement spécifique.

2- La délicate question des frais généraux et du niveau de l’activité

Imaginons une entreprise produisant les produits A et B. Ils absorbent chacun la moitié des frais
généraux. Pour une raison quelconque le produit B n’est plus fabriqué. La méthode des coûts complets

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provoque le reversement des frais généraux absorbés par B sur A, dont le coût unitaire est augmenté
d’autant et la rentabilité éventuellement compromise.

De même la fixité relative des frais généraux, en terme économique son absence d’élasticité en
fonction de l’activité, entraine un chargement des prix unitaires en cas de ralentissement général des
affaires. Cela limite la perte de résultat dans l’exercice concerné mais cela l’étale dans le temps. On
traîne à sortir de la crise en portant la croix du passé. Ces variations qui ne sont pas reliées à l’activité
des différents responsables ne peuvent pas servir à juger de leur action et peuvent troubler la fixation
raisonnable des prix.

Le coût d’un système permanent d’enregistrement des flux analytiques étant très élevé, ne pas
pouvoir l’utiliser pour contrôler la gestion et, qui plus est, risquer de perturber la gestion a été dénoncé
comme inacceptable par de très nombreux auteurs qui ont proposé diverses méthodes visant à éliminer
les variations considérées comme parasites.

3- La méthode de l’imputation rationnelle

L’idée en elle-même est simple On sépare les frais généraux qui ne sont pas directement
imputables et dans les sections de production on définit un niveau normal de production. On détermine
alors un coefficient d’imputation rationnelle ratio entre l’activité normale et l’activité constatée. Les
coûts unitaires calculés ne dépendent plus de l’activité, que ce soit pour un produit donné ou pour
l’ensemble des produits. Les bonis et mali d’incorporation de frais généraux sont laissés en frais de
période et vont bien être pris dans le résultat global, mais sans rendre impossible le contrôle de gestion.
Les variations de coûts que l’on constatera refléteront nécessairement des comportements de
production, plus efficaces ou moins efficaces, entraînant des correctifs utiles sans toucher à la politique
de prix.

Cette méthode peut être raffinée pour tenir compte des variations saisonnières dans la production
de résultats mensuels.

Le Plan Comptable Général a largement fait droit à cette méthode de raisonner : « Les coûts
d’acquisition et de production du stock ne comprennent que les seuls éléments qui interviennent
normalement dans leur formation. Les pertes et les gaspillages en sont exclus. L’imputation des
charges fixes est basée sur la capacité normale de production. »

Cet exemple montre bien la liaison beaucoup plus forte qu’on ne le pense parfois entre les
concepts généraux et analytiques.

La difficulté de la méthode est évidemment de définir des niveaux « normaux » qui peuvent être
définis soit par rapport au passé, soit par rapport à une prévision soit par rapport à la capacité de
l’usine ou de la ligne de production.

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4- La méthode du direct costing

Cette méthode vise à privilégier l’effet dynamique des ventes dans la gestion en se proposant de
déterminer leur contribution à l’absorption des coûts fixes et au résultat global. La comparaison des
contributions dans le temps donne une vision pertinente de l’activité des lignes de produits et des
commerciaux. Elle évite de fermer une ligne de produits qui contribue et qui serait déficitaire en coût
complet, le report des frais généraux sur les produits restant les entraînant à leur tour dans le déficit.

L’inconvénient de la méthode est qu’elle ne permet pas de valoriser les stocks car elle est
incompatible avec les règles du Plan Comptable. Cela force à tenir deux comptabilités analytiques ou à
trouver des méthodes pour fusionner tous les besoins en un seul système dont le direct costing sera
l’une des sorties.

Si une partie du processus de fabrication est externalisée, les coûts transférés sont des prix de
vente qui intègrent des frais de structure et le bénéfice du sous traitant. La comparaison d’une année
sur l’autre devient impossible.

Une autre évolution qui pénalise la méthode est la tendance générale à l’augmentation des frais
de structures dans le prix de revient d’un produit. Les frais directs ne représentent plus qu’une fraction
des coûts et jouent dès lors un trop grand rôle dans la méthode.

L’admission d’une contribution positive même faible peut conduire à des politiques de prix
dangereuses pour la survie de l’entreprise.

5- La méthode des coûts standards

Cette méthode est particulièrement utile pour les entreprises qui fabriquent de très nombreux
produits selon des processus de fabrication bien déterminés. Le bureau des méthodes est alors capable
de fixer les gammes, les nomenclatures et les séries économiques de fabrication.

En fin de série de production on sait déterminer les quantités normales des principaux
composants du coût et les comparer aux coûts réels encourus. Si on n’a pas lancé la quantité optimale,
si on a été obligé de relancer la production à la suite d’incidents, entraînant des temps d’utilisation
machine plus long et des pertes de matières ou de sous produits, s’il y a eu une panne de machine, bref
si on n’a pas suivi la norme, des bonis ou plus sûrement des malis de production vont apparaître.

Dans la cascade des déversements de coûts de section en section, le boni et le mali ne sont pas
transférés. Chaque entité sera donc jugée sur ses écarts propres et non pas sur les conséquences des
erreurs des autres. Les stocks sont tenus en coûts standards. Les bonis et mali restent dans les résultats
de période.

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Elle présente théoriquement tous les avantages :

 Les marges sur cout standard permettent de suivre les contributions de produits, lignes de
produits et entités commerciales mieux qu’en direct costing (le coût est plus réaliste et ne dépend pas
de l’intensité capitalistique du système de production)
 Les variations d’activités parasites et les effets de bords des autres produits dans l’absorption
des coûts fixes sont évités.
 Les stocks sont évalués de façon conforme aux règles comptables
 L’affectation des boni et mali à la période est de bonne gestion.
 La méthode crée une tension dynamique vers l’optimum de production. Le contrôle peut se
faire quasiment en temps réel et il n’est pas nécessaire d’attendre des mois pour constater les dérives.
 La méthode est insensible aux politiques de sous-traitance.
 Elle permet d’associer une gestion budgétaire fine à la gestion analytique.

Le seul inconvénient est la possibilité effective de définir les coûts standard ce qui n’est pas
toujours possible ainsi que l’énorme travail de saisie et de traitement en continue des données
opérationnelles qui rend la méthode impraticable sans le secours de l’informatique.

6- La méthode ABC

Le principe de la méthode est le suivant : les objets de coûts (produits, clients...) consomment
des activités qui, elles-mêmes, consomment des ressources. En pratique, les différentes étapes pour la
mise en place d'une démarche ABC sont les suivants :

 Modéliserles processus de l'entreprise pour en appréhender les circuits. Ces activités peuvent
être, par exemple : le traitement d'une commande, la gestion des références, ou encore la réception des
marchandises.
 Pour chaque activité, un inducteur (le driver) sera retenu et suivi (par exemple, le nombre de
commandes, les quantités de référence). Cet inducteur sera l'unité qui permettra de répartir le coût total
de l'activité. Certains inducteurs ne seront pas utilisés pour éviter des modèles trop lourds. On
préférera un inducteur typique de l'activité. Pour chaque activité étudiée, le modèle précisera donc les
inducteurs consommés.
 Ainsi le calcul du coût de revient, en réalisant un tableau de répartition des charges par
produit peut-il être réalisé. Les inducteurs ont pour objectif principal de répartir les charges indirectes
alors que les charges directes sont réparties généralement de manière ordinaire.

La méthode ABC présente l'avantage d'affecter de manière plus précise les coûts aux produits
sans procéder à une répartition des coûts indirects à l'aide d'une unité de mesure souvent arbitraire (par
exemple, les heures machines). Une meilleure connaissance des processus permet de dégager les
forces et faiblesses d'une organisation à la mise en place de cette méthode. L'utilisation de cette
méthode gagne en pertinence lorsque les processus de production sont "en ligne" avec un personnel

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qualifié et polyvalent, que les processus sont flexibles, et que la technique utilisée est celle de la
production en série de taille différentes avec utilisation de la méthode du Juste-à-temps.

Elle présente aussi l’inconvénient d’exiger l’intervention longue de spécialistes extérieurs pour
être mise en œuvre et l’emploi de solutions informatiques coûteuses.

Elle est associée à des méthodes globales de management comme la méthode PBM (Process
Based Management).

B- Enjeux et démarche de la méthode ABC

L’activity based costing, ou méthode ABC, est une méthode de gestion de la performance qui
permet de comprendre la formation des coûts et les causes de leurs variations.

1- Enjeux de la méthode ABC

Désormais on prend conscience au sein d'une organisation qu'il est utile non pas de calculer un
coût mais de le piloter.

Les stratégies utilisées par les entreprises pour atteindre leurs objectifs (déjà fixés) doivent
s'appuyer sur des processus de production ou organisationnels. Ces processus intègrent des activités.
La méthode ABC permet précisément d'avoir une vue de ces activités sur la base d'une organisation
hiérarchique classique mais également d'avoir une vue transversale, favorisant l'analyse de la manière
dont les activités fonctionnent entre elles au sein des processus internes. La méthode permet de définir
et de dégager des indices de performance par activité, très utiles pour jauger du bon fonctionnement
général de l'entreprise, et de la réalisation des objectifs fixés. Cela permet également de cerner les
dysfonctionnements et les coûts cachés pour parfaire la rentabilité et mieux percevoir les coûts
consommés par chaque activité. La méthode ABC est une méthode permettant d'analyser au travers
des coûts consommés par les activités la performance des processus transversaux, et la contribution de
chaque activité par objet de coûts. On entend par objet de coûts ce que l'on veut analyser : le(s)
client(s), les produits, les services, les gammes, les unités de travail (business unit), les marchés, ...
La méthode ABC permet d'analyser de manière fine les coûts indirects qui composent les produits
et/ou services.

La différence entre ABC et les méthodes traditionnelles de calcul des coûts est que les sources
sont assignées à des indicateurs de ressources et non directement à des produits. De plus, ces
inducteurs de ressources sont attribués à des activités, qui sont elles-mêmes allouées à des inducteurs
d'activités et finalement aux produits. Le concept d'activité est plus adapté pour décrire la manière dont
les processus organisationnels ont lieu ; il permet donc d'identifier avec précision, le lien de causalité
entre produits ou services et ressources. Pour l'ABC, une activité est un ensemble de tâches
élémentaires réalisées par un individu ou groupe. Elle permet de fournir un produit ou un service
client. Ces tâches sont effectuées à partir d'un ensemble de ressources. Chacune de ces activités ne

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consomme pas 100% d'une ressource, ainsi, ABC affecte à un produit uniquement le coût effectif pour
le fabriquer.

2- Démarche de la méthode ABC

2.a)- Les étapes de la méthode ABC

Pour la mise en place de cette méthode ABC, plusieurs étapes sont nécessaires :

 structurer ses données de base,

 regrouper celles-ci en ressources,
 déterminer les processus internes,
 déterminer les activités,
 rassembler les données,
 élaborer le CAM (Cost Accumulation Model) qui est la structure d'allocation des coûts,
 assigner les coûts,
 les analyser,
 faire évoluer le modèle (CAM)

On peut aussi distinguer une première phase consistant à élaborer un prototype simplifié, puis
une seconde phase lors de laquelle un modèle plus complet sera finalisé.

2.b)- Sens de l'approche

- l'approche analytique qui consiste à voir comment les ressources (humaines, financières,
matérielles, intellectuelles, ...) sont consommées par les activités (actions réalisées par plusieurs
services d'une entreprise et faisant partie intégrante d'un processus). Dans un deuxième temps, on
regarde quelles sont les activités qui sont consommées par chaque produit, client, services, ... On
obtient ainsi un coût de revient détaillé par activité.

- l'approche fonctionnelle qui consiste à décomposer le métier en processus, et le processus en

activités (proche des processus qualité). Le principe étant d’analyser la performance des processus et
de chaque activité, de constater les manquements ou les failles et de parfaire la fluidité des processus
dans le but d’une amélioration globale du fonctionnement de l’entreprise.

2.c)- Activités à déterminer

La méthode ABC est basée sur une analyse des activités qui sont nécessaires pour atteindre les
objectifs. Les activités sont subdivisées en trois catégories :

1. activités de production, qui contribuent directement à la réalisation du produit/service;

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2. activité de support, qui aident d’autres activités à remplir leur mission, par exemple : la
logistique, l’informatique, la GRH, la maintenance
3. et activité de structure, qui contribuent à la détermination des objectifs, à la définition et à la
mise en œuvre de la stratégie et au suivi des performances, par exemple : la direction générale, le
management de la qualité.

2.d)- Particularité de la mise en œuvre

L'ABC est peu utilisée dans les PME (Petite et Moyenne Entreprise) car la méthode est trop
souvent perçue dans sa logique budgétaire et semble alors surtout intéressante pour les grandes
entreprises. Malgré tout, il y a une forte évolution vers des entreprises de plus en plus petites ces
dernières années, et vers les entreprises de services. Le service public est très intéressé par la
méthodologie pour faire de l'analyse par projet ou par métier.

De nombreuses PME ont développé un processus de production de plus en plus élaboré pour
répondre à une demande diversifiée. L'analyse des coûts de revient se fait alors plus complexe.

Pour répondre à cette évolution, J.A. Brimson a proposé le Feature Costing, qui analyse les coûts
à chaque activité en lien avec les caractéristiques des produits. Cette approche a été publiée en français
sous le nom de Méthode de Calcul des Coûts par les Caractéristiques ou MCCC. Cette méthode
propose d'évaluer à chaque étape de production l'impact des différentes caractéristiques des produits
sur les coûts. Cette méthode reste peu connue chez nous car son application s'est faite essentiellement
"vers le haut" en termes de management.

Pourtant, des entreprises perçoivent bien que certaines caractéristiques de leurs produits ont un
impact important sur les coûts et elles cherchent à en tenir compte pour le calcul de leur prix de
revient.

II – LES INCIDENCES ECONOMIQUES, FINANCIERES ET TECHNIQUES

A– La Redécouverte du client
Le principal effet de l’exacerbation de la concurrence est la découverte du client. C’est évident
que seul le client est générateur de profit à long terme, oublié dans les années de développement
intense de la communication.

1- Organisation centrée sur le client

L’entreprise traditionnelle était représentée par un triangle, donc le sommet était constitué par
le chef d’entreprise ; et la base, les niveaux hiérarchiques les plus bas.
L’entreprise moderne est désormais représentée par un cercle donc le centre est le chef
d’entreprise, mais donc la circonférence est constituée par les acteurs de l’entreprise en contact avec
l’environnement et, en premier lieu, avec le client.

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Concrètement, cela signifie qu’il est de plus en plus difficile de définir précisément ce qu’est
une entreprise. En effet, comment définir un client ? Est- c’est le client final ? Est-ce l’intermédiaire de
distribution ?
Comment définir le personnel ? Est- ce le salarié bénéficiant d’un contrat à durée indéterminée,
lequel est de plus en plus rare ? Doit- on considérer l’intérimaire comme faisant partie du personnel ?
En est –il de même pour un consultant appointé par une mission de plusieurs mois ? et les jeunes
bénéficiant des contrats d’aide à l’embauche ?
Comment définir un fournisseur, alors que les relations de partenariat et de coopération se
développent partout ? Comment définir un concurrent, quant les alliances peuvent être noués, dans un
pays, entre deux firmes concurrentes ailleurs ?
Finalement, l’entreprise est un réseau de relation avec son environnement laquelle, tout en
gérant cette somme d’incertitudes, considère le service du client comme la seule source de profit à
rechercher.

2- Conséquence pour le contrôle de gestion

L’apparition de nouvelles méthodes d’organisation sans remettre en cause les missions
fondamentales du contrôle de gestion, a forcé ce dernier à adapter ses outils traditionnels de gestion à
la nouvelle donne.
Les tableaux de bord se sont enrichis de données relatives aux marchés : parts de marchés des
principaux produits ou des réseaux, indicateurs de performance de la force de vente, nombre de clients
gagnés ou perdus etc.…

Le benchmarking est apparu avec le besoin de se mesurer à la concurrence. Cette technique

permet de choisir les indicateurs mesurables pour l’entreprise elle-même et pour ses concurrents et,
parmi ces derniers d’opter pour le meilleur d’entre eux pour le critère considéré.
Elle part de l’idée simple que ce qui est atteint par le meilleur dans un secteur est possible pour
toutes les entreprises, qu’elles appartiennent ou non à ce secteur. C’est en quelque sorte l’étalon auquel
il s’agit de se mesurer.
Une fois résolu la difficulté de trouver le bon indicateur de référence, ce qui est loin d’être
négligeable, l’apport essentiel de cette méthode est de s’interroger sur les raisons de l’écart avec ce
qu’il est convenu d’appeler la « meilleure pratique ».

Le reengineering est une analyse des processus afin de redéfinir ces dossiers pour les rendre
plus performants. En effet, pour atteindre le niveau optimal, l’entreprise est dans la plupart des cas,
obligée de reconsidérer son organisation. Comment, par exemple, réduire de moitié les délais de
livraison ? Le reengineering bouleverse les méthodes plus classiques de recherche de productivité qui
s’appuient sur la mesure des coûts par centre d’activité.

Cette approche est transversale par rapport à l’organisation d’entreprise qu’elle remet souvent en
cause. L’entreprise, ayant redécouvert le client, cherche donc à le satisfaire. Afin de mesurer la
satisfaction de ses clients, de nouvelles méthodes ont également été développées. Elles portent sur la
qualité. Les trois approches tentent de la mesurer.
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1 – les zéro : venus du japon, cette approche consiste à se fixer un objectif de zéro, par
exemple « zéro défaut »sur une chaîne de fabrication, et à mesurer l’avancement vers cet objectif. Tous
les individus concernés par l’activité ainsi mesurée participent à son amélioration, ils sont informés
des résultats et proposent des solutions.

2 – la certification est une approche différente qui consiste, une fois un processus redéfini, à le
faire auditer par un organisme spécialisé. Ce dernier est habilité à donner un label de qualité qui
garantie la pérennité des méthodes aboutissant à la création de produits ou de services. La norme la
plus connue est ISO 9 000.

3 – la qualité totale et le modèle EFQM (European Foundation for Quality Management). Cette
approche consiste, pour l’entreprise, à se faire attribuer une note selon un modèle préétabli pondérant
tous les facteurs concourant à la détermination du résultat : facteurs humains, organisationnels et
niveau obtenus. Cette note, globale ou par activité, peut être comparée à celle d’autres sociétés,
concurrentes ou non, et constitue en quelque sorte un benchmark global et universel de l’entreprise. Il
est fréquent que le contrôle de gestion soit impliqué dans ces analyses du fait de son expertise dans le
maniement des informations chiffrées.

B – Le rôle accru des marchés financiers

La pénurie mondiale d’épargne a favorisé une nouvelle organisation des circuits financiers et
rendu les investisseurs plus exigent. Leurs exigences portent sur la transparence des résultats des
entreprises et sur le rendement des actifs investis.
Bien que les contrôleurs de gestion soient rarement en charge de la communication financière,
ils sont souvent des pourvoyeurs de l’information requise, à coté des comptables et des responsables
des comptes consolidés.
Rompu à l’analyse et, désormais, à la comparaison avec les données de marché, ils doivent
intégrer de nouvelles demandes dans leur système d’information, en plus des traditionnelles analyses
de résultats. Seul l’accroissement de valeur a de sens pour l’actionnaire.
La valeur pour l’actionnaire pose aux dirigeants un problème d’arbitrage entre le court terme et
le long terme, les marchés financiers privilégiant le court terme et les décisions stratégiques ayant un
horizon à long terme. Elle pose également un problème de choix de méthodes à retenir pour déterminer
la notion de valeur.
Les outils traditionnels, fondés sur la comptabilité, reflètent mal cette logique qui, prudente et
fidèle, est centrée sur la valeur liquidative de l’entreprise et ne tient pas compte de la richesse
potentielle gisant dans les projets en développement ou dans les contrats en cours.
C’est pourquoi un certain nombre d’indicateurs font désormais partie de la boite à outils du
contrôleur de gestion.
Les indicateurs de flux financiers. Aux traditionnels analyses de cash flow et de projection de
liquidités s’ajoutent désormais celle qui tendent à estimer les coûts d’opportunité des fonds bloqués
dans la distribution, dans les stocks ou par la gestion d’actifs. Cela suppose de calculer le coût du
capital, opération délicate s’il en est.
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Les analyses de productivité totale : les indicateurs se réfèrent à l’idée que, tant qu’un projet
n’a pas sécrété suffisamment de profit pour couvrir les coûts qu’il a générés, y compris le coût du
capital ainsi immobilisé, il détruit de la valeur.
L’allocation de capital : ces indicateurs cherchent à déterminer le niveau de capital affecté à
chaque entité de l’entreprise et à en mesurer le rendement.
Appliquée aux Start-up, c'est-à-dire aux nouvelles activités, cette approche permet de compléter
les méthodes traditionnelles de choix des investissements. En particulier, elle rend nécessaire l’étude
de leur incidence sur la valeur de l’entreprise, notamment en cas d’échec.
Les autres indicateurs : les travaux conduits sur l’analyse de la valeur pour l’actionnaire mettent
en évidence des facteurs créateurs de la valeur, ce qui revient à classer les éléments concourrant à la
formation du résultat et à la gestion bilancielle en fonction de leur incidence sur la valeur.
Il faut toutefois remarquer que les marchés financiers sont sensibles, même si l’information ne
leur est pas communiquée, aux efforts de rationalisation et de méthodes auquel, l’approche, par
l’analyse de la valeur, conduit l’entreprise.

C – Les incidences techniques

Outre les évolutions d’ordre économique et financier, les outils du contrôleur de gestion
connaissent des modifications d’ordre technique, que l’on peut regrouper autour de deux axes :
- l’évolution des technologies de l’information ;
- autres éléments de l’évolution des méthodes d’analyses de coûts.

1- utilisation des nouvelles technologies de l’information

Leurs apports peuvent être qualifiés de révolutionnaires pour le contrôle de gestion classique :
ils sont porteurs, à la fois de dangers et d’opportunité pour les entreprises. Le contrôleur de gestion
traditionnel, en effet, détenait un pouvoir considérable, d’ailleurs partagé avec les comptables : celui
d’être les premiers, voire les seuls à disposer des informations sur les résultats. Ce pouvoir était
largement renforcé par l’impatience des dirigeants à connaître ces informations, impatience qui
autorisait tous les comportements contraires aux règles élémentaire de la déontologie.
Aujourd’hui, les nouveaux outils informatiques et de communication électronique permettent
de créer de bases de données de dimension quasi-infinie et d’alimenter ces bases depuis presque tous
les points du globe terrestre en temps réel, également depuis chaque filiale. Cela a, pour le contrôle de
gestion, plusieurs conséquences.

Un changement organisationnel à zéro : d’abord, le temps passé à la fabrication des données

est réduit à zéro. Le contrôleur de gestion se trouve ainsi face aux responsabilités qu’il avait, autrefois,
souvent revendiquées : celle de l’analyse.
Ensuite, les délais de sortie des travaux sont accélérés. Lorsque les informations mettaient six semaines
à parvenir sur son bureau. Le contrôleur de gestion passait une semaine, à leur analyse, y compris le
temps de vérification.

Un rapprochement avec la comptabilité : ce rapprochement est à nouveau possible. Autrefois,

la séparation entre le contrôle de gestion et la comptabilité était très vite apparue comme nécessaire,
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pour des questions de délai, de nivaux de détails notamment. Ces difficultés sont désormais facilement
levées grâce aux nouveaux outils informatiques.

Des efforts de présentation : Grâce a ces nouveaux outils, le contrôleur de gestions peut faire
acte de communication. Ses rapports sont désormais émaillés de graphiques, de schémas, de couleurs
et deviennent attrayants, favorisant ainsi la diffusion et la compréhension des informations importantes

La protection des informations : Elle doit en contrepartie, faire l’objet de règles rigoureuses et
précises. Il existe en revanche un petit nombre d’informations qui ne doivent pas être communiquées
en raison de leur caractère confidentiel ou prématuré.

Désormais, il convient de partir du principe que l’information est accessible à tous et de définir
l’information qui doit rester confidentielle.

2- Autres éléments de l’évolution des méthodes d’analyse des coûts

Cette autre évolution est illustrée par quatre méthodes :

Le budget base zéro (BBZ) : Il est une méthode utilisée pour définir un budget de moyens en
reconsidérant les objectifs de l’entité examinée et en raisonnant comme si elle était créée au moment
de l’étude. Ce redimensionnement des moyens attribués fait ressortir le poids du passé, qui se traduit
généralement par des sureffectifs et des habitudes de confort qui devront dès lors être remis en cause.

Il s’applique parfaitement dans tous les services administratifs.

L’outsourcing (externalisation) : Elle a pour fondement la fin de l’entreprise « à tout faire »,

autrement dit l’émergence de l’idée qu’une entreprise ne peut tout faire au mieux.
Concrètement, il s’agit de la délégation accordée à une entreprise spécialisée et performante, de
la production du bien ou du service que l’entreprise décide de ne plus produire elle-même.
L’exemple le plus classique d’externationalisation est celui de l’informatique : un nombre
croissant de firme confient cette fonction à une autre société spécialisée et aussi d’autres fonctions se
situant en périphérie des métiers de base de l’entreprise sont concernées par ce phénomène, tels les
services généraux, la gestion du personnel, mais aussi la gestion des actifs financiers.

Le redesigning, ou redimensionnement de l’entreprise : Loin de résulter d’un mouvement

désordonné, les multiples changements que connaît l’entreprise en voie de modernisation peuvent être
conduits avec méthode :
- recentrer l’entreprise sur ses clients et redéfinir les services rendus ;
- « benchmarker » l’analyse des services ainsi définis pour les comparer en terme de coûts et de
qualité, à l’aide des outils présentés précédemment ;
- Redéfinir les processus, en constituer le recueil et nommer les responsables ;
- Rechercher les critères d’appréciation de la performance de chacun de ces processus,
- Etudier toutes les possibilités d’externalisation.
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En jargon de manager, cette méthode s’appelle le « redesigning » de l’entreprise.

En effet, le danger du redesigning est de perdre la vision par métiers, sur laquelle repose l’organisation
de l’entreprise.
L’une des tâches délicates du contrôle de gestion dans une entreprise qui s’engage dans une
telle démarche est de faire le lien entre l’approche par processus et l’approche par entité
opérationnelle.
Par exemple, après avoir estimé le coût du processus de gestion des commandes et décider de
se fixer un objectif à trois ans de réduction de 20% de ce coût, tout en réduisant de trois jours le délais
moyen pour honorer une commande, il convient de décliner cet objectif par entité impliquée dans le
processus : production, logistique, gestion de stocks, services des commandes.

Les tableaux de bord se sont enrichis de données relatives aux marchés : parts de marchés des
principaux produits ou des réseaux, indicateurs de performance de la force de vente, nombre de clients
gagnés ou perdus etc.…

Le benchmarking est apparu avec le besoin de se mesurer à la concurrence. Cette technique

permet de choisir les indicateurs mesurables pour l’entreprise elle-même et pour ses concurrents et,
parmi ces derniers d’opter pour le meilleur d’entre eux pour le critère considéré.
Elle part de l’idée simple que ce qui est atteint par le meilleur dans un secteur est possible pour
toutes les entreprises, qu’elles appartiennent ou non à ce secteur. C’est en quelque sorte l’étalon auquel
il s’agit de se mesurer.
Une fois résolu la difficulté de trouver le bon indicateur de référence, ce qui est loin d’être
négligeable, l’apport essentiel de cette méthode est de s’interroger sur les raisons de l’écart avec ce
qu’il est convenu d’appeler la « meilleure pratique ».

Le reengineering est une analyse des processus afin de redéfinir ces dossiers pour les rendre
plus performants. En effet, pour atteindre le niveau optimal, l’entreprise est dans la plupart des cas,
obligée de reconsidérer son organisation. Comment, par exemple, réduire de moitié les délais de
livraison ? Le reengineering bouleverse les méthodes plus classiques de recherche de productivité qui
s’appuient sur la mesure des coûts par centre d’activité.

Cette approche est transversale par rapport à l’organisation d’entreprise qu’elle remet souvent en
cause. L’entreprise, ayant redécouvert le client, cherche donc à le satisfaire. Afin de mesurer la
satisfaction de ses clients, de nouvelles méthodes ont également été développées. Elles portent sur la
qualité. Les trois approches tentent de la mesurer.

1 – les zéro : venus du japon, cette approche consiste à se fixer un objectif de zéro, par
exemple « zéro défaut »sur une chaîne de fabrication, et à mesurer l’avancement vers cet objectif. Tous
les individus concernés par l’activité ainsi mesurée participe à son amélioration, ils sont informés des
résultats et proposent des solutions.

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2 – la certification est une approche différente qui consiste, une fois un processus redéfini, à le
faire auditer par un organisme spécialisé. Ce dernier est habilité à donner un label de qualité qui
garantie la pérennité des méthodes aboutissant à la création de produits ou de services. La norme la
plus connue est ISO 9 000.

3 – la qualité totale et le modèle EFQM (European Foundation for Quality Management). Cette
approche consiste, pour l’entreprise, à se faire attribuer une note selon un modèle préétabli pondérant
tous les facteurs concourant à la détermination du résultat : facteurs humains, organisationnels et
niveau obtenus. Cette note, globale ou par activité, peut être comparée à celle d’autres sociétés,
concurrentes ou non, et constitue en quelque sorte un benchmark global et universel de l’entreprise. Il
est fréquent que le contrôle de gestion soit impliqué dans ces analyses du fait de son expertise dans le
maniement des informations chiffrées.

D- Les conséquences opérationnelles

Que ce soit au niveau national ou international, le contrôleur de gestion doit se fixer des normes
de performances et des objectifs cohérents, d’en contrôler l’avancement et de prendre des mesures
correctives.
Un cadre de référence commun et précis : chacun, au sein de l’entreprise, doit parler le
même langage, un même indicateur devant renvoyer à une même définition. Ce travail, déjà délicat à
réaliser en milieu homogène, est particulièrement important en milieu international.
Mais, il est bien certain qu’un groupe multinational doit, comme tout autre, piloter son activité
et, par voie de conséquence, mesurer la contribution de chaque filiale aux résultats globaux : seul un
système commun permet de le faire.

La coordination de la communication financière : la nécessité de coordonner la communication des

résultats de chaque filiale est donc essentielle.

Autres aspects spécifiques : dès lors que le contrôle de gestion s’exerce en milieu international,
d’autres aspects prennent une importance nouvelle. Citons, par exemple, les problèmes liés au taux de
change, la politique de prix de cession interne, etc.

E- L’internationalisation des entreprises

L’internationalisation des entreprises, quelque soit son ampleur a deux types de conséquences
sur l’activité du contrôleur de gestion :
- conséquences culturelles : le contrôleur de gestion doit adapter son comportement aux
contextes culturels des différents pays ou l’entreprise exerce son activité ;
- conséquences opérationnelles, bien que les outils du contrôle de gestion aient évolué, la mesure
des résultats reste un des fondements de ce métier. Or, les usages comptables diffèrent parfois
beaucoup d’un pays à l’autre.

Bref tout manager est concerné par les conséquences de ces différences culturelles. Mais le
contrôleur l’est tout particulièrement, d’une part, parce qu’il doit mettre en place un système commun
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à toutes les filiales et, parce qu’il doit évaluer la performance de chacune d’entre elles et faire en sorte
que ses analyses soient acceptées.

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