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Royaume du Maroc

Universit Sidi Mohamed Ben Abdellah


Facult des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales
Fs

Master : Finance, Contrle et Audit (Deuxime anne)


Matire : Contrle de gestion par fonction

FICHE DE LECTURE

Livre :

Contrle de gestion par


M.GERVAIS
(premire partie)

Prpar par : Mr. Mounir TALIOUA

Sous la direction de : Pr. AFTISS Ahmed

ANNEE UNIVERSITAIRE
2014/2015 1
Mounir TALIOUA
Master : Finance, Contrle et Audit

LAuteur:

Michel GERVAIS est un professeur agrg en sciences de gestion et


responsable du Master Systme dInformation et contrle de gestion de
lUniversit de Renne. Il participe des cycles de formation dans plusieurs
universits. Il est le co-fondateur de la revue Finance Contrle et Stratgie.

Le livre :

Contrle de gestion , Economica, 9me dition, 2009.

Rsultats :
Premire partie : lanalyse et la gestion du couple valeur-cout.
Titre 1 : lapproche par la comptabilit gnrale.
Chapitre 1 : la comptabilit gnrale, outil de contrle de gestion.

La tenue dune comptabilit gnrale est une obligation lgale pour tous
commerant. Le premier chapitre du livre aborde le sujet de la comptabilit
gnrale travers une autre optique, celle qui voit en cet instrument un vritable
outil de contrle de gestion et daide la dcision.

En effet, la comptabilit gnrale fournit les donnes ncessaires la


publication dun compte de rsultat prvisionnel ou dun tableau de financement
prvisionnel, ce qui fait de cette comptabilit un guide de gestion prospective et
un outil de contrle.

Les informations procures par la comptabilit gnrale peuvent tre


exploites pour mener des analyses importantes au contrle de gestion, pourtant,
afin de donner plus de defficacit cet outil il est ncessaire de lui faire subir
quelques adaptations.

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Lauteur suggre de procder aux adaptations suivantes :

Etablir le bilan et le compte de rsultat sur des priodes plus


rapproches et plus courtes que lexercice comptable ; lutilisation
dun logiciel comptable facilite cette action ;

Usage de la technique de labonnement pour taler les charges


faible frquence de facturation, cela autorise une rpartition des
charges sur les priodes de consommation et non sur les priodes de
facturation ;

La tenue de compte dinventaire permanent des stocks en vue de


faciliter la publication rapide des tats de synthse ;

quant aux amortissements et provisions, il faut soit les valuer


avant chaque clture, soit les estimer ex-ante et les rpartir ensuite
par abonnement sur les diffrentes priodes, soit intgrer les
dotation au rsultat et faire sortir ainsi des documents ne faisant
ressortir que des cash flow ;

rapporter les documents de synthse des normes prvisionnelles


ou la situation prcdente, ceci dit quon va tablir les documents
comptables prvisionnels partir dhypothses globales sur
lvolution des diffrentes grandeurs figurant normalement dans ces
tats comptables.

En comptabilit franaise, le compte de rsultat est accompagn par des


tableaux annexes, tels que, le tableaux de rpartition fonctionnelle des charges
dexploitation et le tableau des soldes intermdiaires de gestion. En effet, le
premier tableau est limin du plan comptable franais de 1999, mais il est
toujours utile de sen servir tant donn quil fournit une information sur les
cots par fonction et sur la composition des cots de production des produits.

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Le deuxime tableau met en exergue les diffrents soldes intermdiaires de


gestion qui autorisent davoir une vue globale sur les performances financire de
la firme.

Bref, ces deux tableaux constituent un outil de contrle de gestion


permettant aux utilisateurs de mieux comprendre la gestion de la firme.

La comptabilit gnrale peut permettre de connaitre lvolution de la


productivit globale de lentreprise, cela se concrtise avec lemploie de la
mthode des comptes de surplus. Elle consiste dcomposer chaque poste du
compte de rsultat en prix et volume. Lauteur prsente lquation de surplus qui
se compose de deux membres :

pi = prix unitaire du produit


fj = prix unitaire du facteur de production
Pi = Quantit de Produit
Fj = Quantit de facteurs Facteur
R= rsultat courant avant impt
( + ) + ( + ) +

(Le premier membre dcrit le jeu contre lenvironnement qui se traduit par
la recherche dun surplus, c'est--dire dun cart entre la valeur du supplment
de produits et la valeur du supplment de facteurs ncessaires. le deuxime
membre indique comment le partage du surplus se ralise entre les diffrentes
parties prenantes : les actionnaires, lentreprise et lEtat prennent ; les clients
( + ) ; les fournisseurs, les salaris, les banquiers et lEtat
( + ) + .Il sagit dun jeu entre les hommes.)
Les intrts de cette mthode pour le contrle de gestion sont :
une meilleure comprhension des finalits de la firme dans la mesure
o elle permet une connaissance des variables daction et des
contraintes dterminant la performance ;

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une meilleure apprhension de lenvironnement et donc des indications


sur la stratgie suivre ;
un clairage des relation de lentreprise avec ses partenaires.
Les limites de cette mthode sont :
difficile de la mettre en uvre dans une entreprise diversifie ;
elle nexplique pas la relation entre lefficacit de la firme et la
nouvelle rpartition des ressources ;
difficile dvaluer les produits nouveaux et les variations de qualit ;
elle pose problme lors de la dcomposition prix-volume pour certains
postes.
Ces dfauts font que lusage de cette mthode en ralit reste trs limit.

Aprs la mthode des surplus, Michel GERVAIS expose la mthode de la


valeur ajoute directe de P.L BRODIER. Celle-ci consiste restructurer le
compte de rsultat en retenant trois indicateurs principaux, savoir : la valeur
ajoute directe (ventuellement des apports conomiques complmentaires), les
charges de fonctionnement et le revenu de lentreprise qui est gale la
diffrence entre lapport conomique total (Valeur ajoute directe+ apports
conomiques complmentaires) et les charges de fonctionnement . Or, P.L
BRODIER propose de mesurer la performance via une comparaison entre le
revenu et le besoin de revenu qui signifie la somme ncessaire pour rmunrer
normalement les facteur de production de la firme. Par la suite, cette
comparaison devrait faciliter la rflexion stratgique des dcideurs et les amener
slectionner la meilleure entre trois alternatives possible :

rduire le besoin de revenu ;


diminuer les charges de fonctionnement ;
accroitre les apports conomiques.

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De plus, cette mthode permet de dterminer le point mort qui correspond


dans ce cas lquation suivante :
Besoin de revenu+charges couvrir=V.A.D+produits complmentaires

Cette mthode permet aussi danalyser le dilemme rentabilit-quilibre de


trsorerie en fixant deux limites dactivit, dune part une activit maxi au del
de laquelle lquilibre de trsorerie devient insuffisant, dautre part une activit
mini en dessous de laquelle le taux defficacit conomique est trs faible. Ainsi,
lintervalle [maxi-mini] constituera la marge de manuvre de la firme.

Titre 2 : Lapproche par la comptabilit de gestion et la gestion de la


qualit
Sous titre 2.1 : les outils de calcul de couts par produit et par centre de
responsabilit

Chapitre2 : le calcul de couts complets par produit selon les mthodes


classiques

La connaissance du cot complet des outputs est essentiel pour le contrle


de gestion dune firme du faite quelle permet de valoriser les stocks de
lentreprise durant les diffrents cycles, de comparer les cots de revient
dentreprises ayant des activits semblables pour guider les choix stratgiques et
de faciliter le choix dune tarification. Or, deux catgories de problmes sont
rencontres dans le calcul du cot complet. Le premier est li la nature des
charges incorporer dans le cot (charges incorporables, non incorporables,
suppltives ou calcules de substitution). Le deuxime est li au mode
dallocation des charges aux objets de cot surtout lorsquil sagit de charges
dites indirectes qui ncessitent des calcul intermdiaires avant leur imputation au
cot, cependant, ces charges peuvent tre redues directes laide de techniques
de saisie de linformation et de choix organisationnels.

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Plusieurs mthode de calcul du cot complet existent, Michel GERVAIS


nous propose deux mthodes rputes comme classiques, la premire est celle
des coefficients, la deuxime est celle des centres danalyse.

La mthode des coefficients est une mthode simple, adapte surtout la


gestion de PME peu complexes et dont la part des charges indirectes est faible.
Elle consiste rpartir les charges indirectes laide de cls de rpartition
souvent reprsentant la proportion des ventes du produit en question dans le
chiffre daffaire totale de la firme. Ainsi, elle permet de connaitre rapidement le
cot de revient complet sans avoir besoin de moyens extravagants.

La mthode des centres danalyse est une mthode de dtermination du


cot complet dans quatre tapes :

laffectation des charges directes ;

la rpartition des charges indirectes entre les divers centres danalyse ;

traitement des cession de prestations entre les centres danalyse ;

imputation des charges des centres danalyse aux diffrents cots des
produits ou des commandes.

Michel GERVAIS prcise que le centre danalyse doit avoir une activit
homogne et quil doit satisfaire la condition dquiproportionnalit. Or, lunit
duvre adopte doit tre celle dont la corrlation avec les niveaux du cot
variable est la plus forte; en cas dexistence de plusieurs consommations de
ressources non lies lunit duvre mais dont le volume est important, il est
suggr de retenir lunit physique produite (dautres alternatives sont proposes
par le plan comptable franais de 1982).

Le plan comptable 82 distingue les centres oprationnels dont lunit


duvre est physique, ces centres sont soit principaux (lessentiel de leur uvre
est impute aux cot des produits) soit secondaires (lessentiel de leur uvre est

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cde dautres centres ; des centres de structure dont lunit duvre est
montaire. Il est recommand aussi daffecter les charges indirectes et semi-
directes par rapport aux produits aux centres utilisateurs sans recourir une
quelconque approximation. Par ailleurs, la rpartition secondaire peut tre faite
de deux manires. La premire consiste appliquer la mthode des transfert en
escalier ; la deuxime appliquer la mthode des transferts croiss est ce
lorsquil existe des prestations rciproques entre centres. Le calcul du cot de
lunit duvre en divisant le cot totale de chaque centre sur le nombre
dunits duvre totale ; puis le cot des units duvre est imput aux produits
par une multiplication de ce cot par le nombre dunits duvre consomm par
le produit en question.

Lauteur sintresse ensuite aux avantages et aux limites de cette mthode.


Dune part, celle-ci permet dtudier lvolution des charges dun produit aux
diffrents stades de son processus de fabrication et de vente et permet aussi
danalyser les cots par responsable. Dautre part, lorsque le nombre des centres
danalyse et des produits est important cette mthode devient difficile
employer, aussi, le cot complet perd sa pertinence lorsque des produits
consomment des frais de centres auxiliaires et ceux de centres principaux dans
une proportion diffrente de celle qui existe globalement entre les units
duvre des centres auxiliaires et des centres principaux concerns.

La mthode souffre galement des critiques gnrales propres aux cots


complet telles que :

usage difficile du cot complet en tant que norme


prvisionnelle ;

risque de dmotivation des responsables jugs sur la base de


cots quils ninfluencent pas ;

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une valuation unique pour satisfaire des objectifs diffrents


risque de conduire des paradoxes ;

le cot complet dun produit dcoule de phnomnes qui varient


de faon indpendante, cest le cas du volume de production et
des ventes, des prix des facteurs d production utiliss et du
rendement technique des facteurs de production.

Le niveau dactivit est un facteur qui influe sur les cots. Une situation
de sous-activit (par rapport une activit normale) signifie que les charges
fixes seront rparties sur un nombre moindre dunits duvre et donneront
ainsi un cot dunit duvre plus lev et donc un cot de revient unitaire des
produits plus lev que la normale, dans le cas inverse on observera un cot de
revient unitaire moins lev que la normale. Ces deux situations peuvent affecter
la pertinence du cot complet, do la ncessit de lutilisation de la mthode
dimputation rationnelle des charges fixes. En effet, cette dernire permet de
neutraliser leffet des facteurs de volume de production par une application dun
coefficient dimputation rationnelle sur les charges fixes. Ce coefficient est
obtenu en divisant le volume de lactivit relle sur celui de lactivit normale.
En revanche cette mthode souffre dun dfaut li au concept dactivit normale
qui est difficile dfinir et mesurer.

Chapitre 3 :traitement comptable des rebuts et dchets des cots joints et


des cots commun

Le traitement comptable des rebuts et dchets est ralis en fonction de


leur destination. Lorsquils sont vendus en ltat leur valeur de revente doit tre
dduite du cot de production du produit principal. Quand ils sont retraits ou
limins, le cot supplmentaire sajoute au cot de production du produit
principale. Par contre, sils sont rintroduits dans le processus de production
comme matire premire, il faut retrancher du cot de production de la priode

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la valeur matire de ces dchets pour obtenir les charges imputer au produit
principal ou la pice bonne. Le cot des rebuts inclure dans le cot de revient
des produits vendus est celui correspondant au rendement normale, on y exclut
donc le cot de rendement anormale ou dinefficience.

Le cot joint correspond une situation o une fonction de production


non sparable ralisant deux ou plusieurs biens et gnrant ainsi un cot indivis
dont lallocation aux diffrent produits est complexe. Face ce problme Michel
GERVAIS nous propose plusieurs solutions :

utiliser une cl de rpartition qui correspond soit aux quantits


de produits, soit leur valeur marchande au point de sparation,

rpartir le cot joint en fonction de la valeur ralisable nette que


lon peut attribuer chaque produit ;

usage de la mthode des cots marginaux.

Le cot commun est obtenu quand chaque bien ou service possde une
fonction de production spcifique, mais les ressources ne peuvent tre procures
qu partir dun pool central. La rpartition du cot du pool entre les diffrents
utilisateurs peut tre ralise soit par une imputation en fonction des conomies
de cots, par un recours la thorie des jeux.

Chapitre 4 :les mthodes de cot partiel :

La mthode du cot variable:

La mthode du cot variable a t labore et mise au point dans les anne


1950 la National association of cost accountants . La dnomination de la
mthode en anglais Direct costing a susciter de la confusion car on a cru
quil sagissait de la mthode du cot direct. (Le direct cost est un cot form
des seules charges variant avec la quantit de production vendue.) donc la

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traduction la plus pertinente de lexpression anglo-saxonne direct costing est


bien la mthode du cot variable.

Il existe deux variantes de cette mthode. La plus ancienne intitule direct


costing simple ne prend en compte que les charges variable ;elle exclues les
charges fixes et les considre comme indissociables. Le direct costing volu
distingue les charges fixes spcifiques aux produits de ceux communes. ceux-l
sont inclus dans le direct cost permettant ainsi de calculer une marge sur cot
spcifique.

Lintrt de la mthode du direct costing est :

elle fournit les lments essentiels pour mener un raisonnement de


courte priode ;

elle simplifie le calcul de cot ;

elle met en vidence les produits les plus rentables.

Les limites de cette mthode sont :

lorsque les produits incorporent des niveaux diffrents de charges


fixes spcifiques dans leurs cots de revient, il est dconseill
destimer la rentabilit sur la base du cot dtermin par la mthode
du direct costing simple ;

lemploie exclusif de la mthode du cot variable conduit


renoncer lidentification de la trace de la totalit des cots et
oblige rvaluer les stocks la fin de lexercice afin de satisfaire
les exigences de la loi fiscale et comptable ce qui constitue une
charge de travail de plus ;

la sparation des charges en fixes et variable nest pas aises.

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Bien que la mthode du cot variable soit une pure procdure


denregistrement comptable, la mthode du seuil de rentabilit constitue un outil
de prvision orient plus vers la prise de dcision. Cette mthode repose sur un
nombre dhypothses .

le raisonnement est limit la courte priode ce qui implique la fixit de


certain lments comme :

les investissements, la capacit de production et ltat de la


technique ce qui induit une stabilit des charges fixes,

les prix des produits vendus et les prix des facteurs de production,
donc on peut dduire que ce modle ignore les pnurie et le
gaspillage est considre les charges variable comme des charges
proportionnelles.

Le modle nglige les problmes de trsorerie donc il ny a pas de


dcalage entre la date dune vente et la date dencaissement du prix a dune
part, et dautre part absence de dcalage entre la date des charges et la date des
dcaissement correspondant.

Le modle suppose aussi que tous les produits sont vendus donc les
variations de stock ninterviennent pas.

Cet outil permet de :

mesurer lincidence sur le seuil de rentabilit dune modification


conjoncturelle ;

dterminer la marge de scurit de lentreprise ;

orienter ponctuellement la politique de produit ;

mesurer le volume des vente raliser pour atteindre un rsultat


donn ;

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En revanche, les hypothses sur lesquelles repose ce modle tendent


rduire son domaine dapplication.

Contrairement la mthode du direct costing qui se base sur classification


des charges en fixes/variables, la mthode du cot directe adopte une
classification en directes/indirectes . le cot directe est constitu des charges qui
lui sont directement affectes (charges directes) et des charges indirectes qui
peuvent lui tre rattachs sans ambigits mme selles transitent par des centres
danalyse. Les charges indirectes dont la rpartition ne peut tre faite que sur des
bases conventionnelles resteraient indivises et seraient rejetes du compte de
rsultat de la priode.

Cette mthode a comme avantages de :

viter les travaux de rpartition souvent longs et subjectifs ;

son emploi se justifie quand les centres danalyse dont les cots
peuvent tre imputs sans ambigits sont prpondrant ;

En revanche, les stocks se trouvent sous-valus en fin de priode , le fait


qui oblige la firme les rvalus.

Afin de connaitre le cot qui rsulte de la fabrication et/ou de la vente


dune unit supplmentaire de produit, il est possible de recourir la mthode du
cot marginal. En effet, le cot marginal comprend les charges variables
quentraine la ralisation de cette unit supplmentaire ainsi que le cot fixe de
la structure installer. Cette mthode peut tre employ pour :

maximiser le bnfice par la connaissance de lunit vendue qui


gnre une recette additionnelle gale cot supplmentaire ;

comparer le cot dune ventuelle sous--traitance au cot


marginal que la fabrication dun bien entrainerait dans latelier.

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Sous-titre 2.2 : les mthodes centres sur la recherche de lefficience et de


lefficacit interne :

Chapitre5 : Les cots standards

Afin de prparer une dcision, il ne suffit pas de se contenter dune


analyse des cots mais il faut en plus de a chercher rationaliser ces derniers
par ltablissement de normes. Celles-ci permettraient deffectuer des contrles.

Un cot standard est un cot prtabli de caractre normatif. On distingue


cinq catgories de cots standards :

1. le cot historique actualis ou non : cest le cot support au


dernier exercice que lon peut actualiser. Il est ncessaire de faire
attention aux cots dinefficience que peut comporter ce cot l et
au vnements exceptionnels car ils peuvent laffecter du fait quil
suppose la stabilit de lenvironnement.

2. Le cot standard tabli partir dun tarif concurrentiel : il tient


compte des condition de march mais il nglige le cot efficience ce
qui peut induire en situation de concurrence imparfaite un manque
gagner au niveau de la productivit. Simple dterminer il est
recommand lorsque le produit est en phase de conception et
lorsquil est ncessaire de saligner sur les prix des concurrent.

3. Le cot standard thorique : (dtermin sur la base de la


meilleure utilisation possible des facteurs de production combins
dans lentreprise). Cest un idal souvent difficile atteindre dans
limmdiat, cest pourquoi il est dconseill lorsque lesprit est
datteindre la norme de peur de semer la dmotivation chez les
responsables, par contre lorsque lesprit est de se rapprocher de la
norme ce cot standard peut stimuler le zle de ces derniers.

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4. Le cot standard normal calcul sur la base des conditions


normales de production et de distribution de la firme. Cest le cot
support lors de la priode prcdente aprs cartement des cots
dinefficience et aprs actualisation pour tenir compte des effets
dinflation. Ce cot standard revt un caractre motivant mais il est
dconseiller lorsque la fluctuation des prix des charges
dexploitation connaissent des fluctuations fortes et imprvisibles
qui le rendent rapidement obsolte.

5. La quantit standard valorise au prix du moment. A utiliser en


priode de forte volatilit des prix des facteurs de production. La
quantit standard est dfinie soit partir des conditions normale
dactivit soit sur la base de la meilleure combinaison possible des
facteurs de production. Quant au prix standard il sagit du prix
constat au moment de lutilisation du standard.

les avantages de cette mthode se rsume en :

elle permet aux responsables de dpartement et la hirarchie


dapprcier globalement comment les oprateurs maitrisent leurs
actions ;

elle permet de dterminer les consommations thoriques que les


activits auraient d entrainer ;

elle permet de prvenir linefficience et la routine ;

possibilit de prendre des mesures correctives aprs contrle ;

elle autorise une plus grande clrit dans ltablissement des


comptes ;

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malgr ses nombreux vertus le systme des couts standards nest pas
sans dfauts, lauteur avance :

les standards sont rigides car ils sont rviss de faon


discontinue ;

lorsquon essaye de remdier ce problme en instaurant des


standards flexibles on peut se heurter plusieurs problmes. En
effet, avec une norme changeante il est difficile de dapprcier
lvolution des performances et de dterminer quand est-il
ncessaire danalyser les carts et denvisager des actions
correctives ;

la russite de la mthode est conditionne par deux choses, la motivation


et lacceptation. En effet, un standard jug comme trop lev va dcourager le
personnel, alors quun autre trop lche est souvent raliser mais rarement
dpass. Or, il faut arbitrer entre des standards fixs de manire autocratique et
ceux fixes avec la participation des responsables des centres concerns. Cet
arbitrage dpend de la personnalit des responsables.

Chapitre 6 : lanalyse des carts

Le calcul et lanalyse des carts permet dapprcier la performance de


lentreprise, il sagit de comparer les cots rels et les cots standards. Lanalyse
entraine des cots pour lentreprise donc il ne peut tre justifi que lorsquil
laisse esprer des gains suprieurs son cot ; cela signifie que des carts seront
tolrs do la ncessit de la dtermination dun seuil de tolrance, c.--d. un
seuil au-del duquel lcart est jug comme mritant une analyse.

On distingue les carts sur charges directes ( carts sur main duvre et
cart sur matires premires) des cart sur charges indirectes ( cart sur charges
variables, cart sur charges fixes, cart su rendement et cart de capacit).

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Maintenant, concernant linterprtation des cart, lauteur rpond deux


problmatiques ; celle lie larbitrage entre cot et gain espr de lanalyse et
celle lie lexplication dun cart dans un environnement incertain.

Faut-il analyser lcart ? la rponse est oui lorsque le bnfices attendus


de lanalyse excdent les cots quelle implique. Par une dmarche scientifique,
la dtermination ncessite une aptitude apprcier correctement les valeurs des
probabilits. Pourtant, en pratique le modle de dcision est beaucoup plus
empiriques, les dcideurs se basent sur leur savoir-faire et exprience.

Cependant, linterprtation des cart en avenir incertain pose un problme


puisquil est difficile de porter un jugement sur limportance dun cart fond
sur une norme dont la connaissance de la possibilit de ralisation est imparfaite.

Il est donc ncessaire de trouver la part de lcart qui provient de la non


fiabilit de la norme et celle relative au mauvais fonctionnement. Michel
GERVAIS propose trois mthode provenant de la thorie des dcision pour
remdier ce problme :

1. usage dun intervalle de confiance et du contrle statistique : dans


la majorit des cas le standard est fix partir dune moyenne
calcule sur un chantillon. Celle-ci peut varier en fonction de
lchantillon retenu. Remplacer la moyenne par un intervalle de
confiance nautorise de considrer un cart comme anormal que
lorsquil se situe en dehors de lintervalle de confiance . ensuite, on
pourra connaitre la part de lcart li au mauvais standard par
lemploie de la loi de probabilit.

2. Linterprtation des cart par lanalyse baysienne : peut aider


dtecter lorigine des cart.

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3. Par lapproche multidimensionnelle : permet dviter les mauvais


spcifications et de rduire le risque dune mauvaise interprtation.

Dans un environnement juste temps, lanalyse des carts traditionnel


perd de son pertinence. Deux alternatives sont proposes par Michel
GERVAIS :

Un systme de calcul des carts orient plus vers la maitrise des


actions damlioration ;

Des tableaux de bord avec des indicateurs physiques.

Sous-titre 2.3 : les mthodes intgrant mieux la cration de valeur et la


gestion des processus
Chapitre 7 : Les cots base dactivit

La mthode ABC (Activity Based Costing) est ne aux Etats-Unis suite


aux travaux de recherche effectu par le CAM-1 conjointement avec des
universitaires de Harvard.

Pour mieux comprendre cette mthode il convient de comprendre dabord


la tradition comptable anglo-saxonne dans laquelle la mthode ABC a vu le jour.
Chez les amricain, la comptabilit de gestion est largement intgre dans la
comptabilit gnrale. En effet, les charges indirectes sont loges dans un
compte de frais gnraux puis elles sont rparties aux produits
proportionnellement une unit duvre ou un taux de frais. Ces charges sont
ensuite ajoutes aux autres cots lies lobjet de cot en question, savoir,
cot des matires premires, de lnergie, de la main-duvre directe et des
dotations aux amortissements des machines utiliss dans la fabrication du
produit. Par la suite, on additionne au total obtenu, le stock initial de produits et
on le diminue par le montant du stock final pour obtenir le cot de production
des produits vendus. On retranchant ce dernier du chiffre daffaire on obtient la

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marge brute (Gross margin). Les autres frais indirectes tels que les charges
administratives et de commercialisation, considrs comme des charges de
priodes non rparties sur les produits, sont ventiles sur les produits souvent au
prorata du cot de main-duvre directe. En consquence, le cot de revient
obtenu est trs conventionnel et donc peu utilis pour la prise de dcision de
gestion ce qui a rendu ncessaire la recherche dune technique plus adapte aux
besoin de prise de dcision.

De plus, la naissance de la mthode ABC a t motive par dautres


ncessits, telles que :

Les entreprises amricaines adoptant un mode


dapprovisionnement en juste temps avaient comme souci
llimination du gaspillage ; ce qui a rendu intolrable la rpartition
des charges indirectes (induits par le travail indirecte qui gagne de
plus en plus dampleur tant donn que la valeur du produit perue
par les clients est trs lie ce travail) aux diffrents produits dune
faon globale est trop imprcise et a incit une meilleure
identification de la relation de causalit entre les charges indirectes
et les produits fabriqus.

les segments de clients et les besoins sont devenus de plus en plus


spcifiques, la fabrication des produits ncessite ,par consquent,
un assemblage personnalis de sous-ensembles standards. Ainsi,
les consommation de ressources ne dpendent pas seulement du
volume de production mais aussi de la diversit et de la qualit des
processus de fabrication et des produits do la ncessit tenir
compte de ces nouveaux facteurs dans le calcul du cot de revient.

En raison des changement frquents des produits (cycle de vie


court) la modlisation du systme dinformation analytique doit se

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focalise sur les activits qui sont beaucoup plus stables et non sur
les produits volatils.

En France, la logique du systme ABC se base sur les ides


fondamentales suivantes :

Les activits consomment des ressources au niveau du processus ;

Les produits consomment des activits.

Lactivit est plac ainsi un niveau intermdiaire entre le centre de


responsabilit et le produits. On calcul les cots des activits fournies par le
centre et on cherche la proportion dutilisation de lactivit par le processus de
fabrication du produit.

P.Lorino dans son livre contrle de gestion stratgique dfinit


lactivit comme (un ensemble de tches lmentaires ralises par un individus
ou un groupe et faisant appel un savoir-faire spcifique, homognes du point
de vue de leurs comportements de cot et de performance, permettant de fournir
un output un client interne ou externe partir dun panier dinputs.).

Cette dfinition repose sur une hypothse implicite, on suppose que


chaque output dune activit fait appel une squence identique ou au moins
comparable de tches. Lactivit devient htrogne si cette hypothse nest pas
concrtise et donc les activit consommant peu de ressources subventionneront
celles qui en consomment beaucoup.

La mise en uvre de la mthode passe par quatre phases :

1. Les centres de responsabilit sont dcomposs en activits


lmentaires et le cot de chaque centre est ventil entre les
activits. Les cots des centres de responsabilit sont ventils sur

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les diffrentes activit de sorte que les charges soient le plus


possible directes par rapport aux activits.

2. La recherche des inducteurs de cot pour chaque activit sur la base


duquel les cots des activits seront allous aux diffrents produits.
Les inducteurs peuvent correspondre aux units duvre
volumiques (traditionnelles) ayant la meilleure corrlation avec le
volume de fabrication, comme des units duvre lies
lorganisation (Ex : nombre de lots de fabrication), la complexit
des processus de production et la diversits des produits raliss.

3. Simplifier le modle en regroupant les activits dont les inducteurs


sont identiques. Les activit qui ont un mme facteur explicatif de
consommation des ressources seront regroupes dans ce quon
appel un centre de regroupement.

4. Dterminer les diffrents sous-ensembles qui composent chaque


produit partir de leurs nomenclatures et gammes opratoires.

5. Dterminer le cot unitaire du sous-ensemble, la somme des cots


de sous-ensembles constituent le cot de production du produit ;

6. Dterminer le cot de revient en additionnant le cot de production


du produit aux cots commerciaux, administratifs. Ces cots seront
imputs en fonction du volume de linducteur consomm.

La mthode ABC procure de nombreux avantages :

Elle autorise de faire un suivi de la traabilit des cots ;

Le dcoupage en activit facilite la comprhension des mthodes de


travail, de la cause des cots et de leur emboitement jusqu la
vente du produit ;

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Elle permet de mesurer lincidence dune dcision sur les activits


de lentreprise ;

Lemploi des cots par activit autorise un usage modr des


refacturation internes ;

Permet dviter la rpartition secondaire des charges indirectes


(source dapproximation est darbitraire) puisquil nexiste aucune
distinction entre centres auxiliaires et principaux (tous les centres
sont principaux).

Permet de dtecter les phnomnes de subventionnement entre


produits et donc procure une information plus pertinente et plus
fiable aux dcideurs ;

Les limites de la mthode sont :

Connaitre le volume des diffrents inducteurs demande de mettre en


place des systmes de comptage mme dans les activits qui nont
pas forcment lhabitude de faire lobjet de mesure, cest le cas des
activits administratives ;

Rpartir le temps de travail dune personne sur les diffrents


activits nest pas toujours ais ;

La mise en uvre de la comptabilit par activit cote cher ;

Il faut sattendre des rsistance organisationnelles au


changement ;

Un grand nombre dactivit risque de rendre le systme peu


comprhensible par les utilisateurs.

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Chapitre 8 : la mthode UVA

La mthode des units de valeur ajoute a t propose en 1995 par le


cabinet franais Les ingnieurs associs . il sagit dune version dvelopp de
la mthode G.P .

La mthode UVA vise dterminer le cot dune transaction


commerciale. Ce cot est compos de deux catgories de cot :

Le cot du produit : compos du cot des achats incorpors et du


cot de la valeur ajoute au produit par lentreprise ;

Le cot client : compos des dpenses spcifiques-clients et du cot


de la valeur ajoute au client.

Lentreprise est dcomposes en postes de travail (matriel ou fonction)


puis en postes UVA. Un poste UVA est un poste de travail fonctionnant dans
des conditions technico-conomiques bien dtermines, do un mme poste de
travail peut donner lieu plusieurs postes UVA sil a plusieurs modes de
fonctionnement.

Ensuite, il faut mesurer les consommations de ressources de chaque poste


de travail lorsquil fonctionnent dans des conditions dexploitation habituelles
(les charges lies aux achats incorpores et aux dpenses spcifiques-client sont
exclues et ne seront ajoutes au cot qu la fin du processus de calcul). On
rattache les ressources consommes aux diffrents postes UVA et on dfinit
pour chaque poste un niveau dactivit normale afin de calculer les taux de poste
(notion similaire au cot dunit duvre). Aprs, on choisit un produit ou un
processus reprsentatif de lactivit de lentreprise et on calcul la consommation
quil entraine ; le cot du produit ou du processus de base reprsente une unit
de valeur ajoute (1 UVA). Cette unit sera la base de valorisation de tous les
autres produits et processus de lentreprise.

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Puis, un indice de poste est calcul pour chaque poste UVA c'est--dire le
rapport de consommation de ressources dun poste une UVA, ce qui permettra
de valoriser tous les autres produits et processus en quivalents UVA.

Jusquici nous tions dans une optique cot standard. A la fin de chaque
priode le cot rel dune UVA est calcul :

Cot de lUVA = [charges de la comptabilit gnrale-(achats incorpors+dpenses

spcifiques client)] /production de la valeur ajoute de la priode

Il est possible aussi de calculer le cot dune vente par une addition du
cot des matires incorpores aux produits vendus aux dpenses spcifiques-
client correspondantes et aux cots de la valeur ajoute. Or, la mthode UVA
donne la possibilit dtudier la rentabilit de chaque client de la firme par un
calcul du cot et de la marge par vente. Cest un outil danalyse et non une
simple mthode de calcul des cots. En revanche, il est ncessaire de refaire
toute la dmarche de modlisation comptable rgulirement pour prendre en
compte les changements dans les processus de lentreprise.

Chapitre 9 : le time-driven ABC (ou lABC pilot par le temps)

La mthode ABC pilot par le temps a vu le jour en 1998, elle na


commenc se propager quaprs la parution dun article en 2004 de R. Kaplan
et S. Anderson dans la Harvard Business Review. Cette mthode rpond deux
problmes fondamentaux dont souffre la mthode ABC classique, savoir :

Suivre les cots la trace rend cette mthode complexe construire


et grer ;

Lorsque linducteur dactivit est le temps dclar, il est souvent


survalu par les employs pour ne pas faire apparaitre les temps
dinactivit.

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Cette mthode cherche rduire les cots de mise en uvre du


systme et de remplacer les allocations subjectives par des valuations
plus fiable. Au lieu, de rpartir les cots sur des activits, on se place dans
une optique cot standard par une estimation des ressources ncessaires
un groupe de ressources (dpartement qui combine ses ressources dans
des proportions peu prs identiques) pour raliser des processus
(produits, services-clients)et de la capacit normale de chaque groupe de
ressource en terme dheures de travail, on calcule cot unitaire de chaque
groupe ; ensuite, on dtermine pour chaque objet de cot le temps
normalement requis des divers groupes partir dquations de temps o
des inducteurs de temps et les caractristiques de laction dterminent le
temps consomm ,finalement, on multiplie les cots unitaires des groupes
par le temps requis la ralisation de lobjet de cot.

Ce raisonnement vient du fait que les ERP (entreprise ressource


planning) imposent aux firmes de ne pas oprer des changements court
terme en raison de leffort considrable que ncessite la standardisation.

Les avantages du modle sont :

Une meilleure prise en compte de la complexit car le cot


dun objet de cot peut sexpliqu par plusieurs inducteurs,
puisque linducteur temps peut avoir plusieurs variables
explicatives.

Il est adapt aux activits de service car il permet de prendre


en compte la diffrence de qualit de services et le caractre
alatoire de la demande ;

Parmi les problme que rencontre ce modle :

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Il est difficile de dterminer la capacit normale, Kaplan et


Anderson proposent dans leur article le choix dune capacit
pratique gale 80% de la capacit thorique ;

Le non respect de la condition dhomognit risque de


biaiser le cot des produits ;

Le temps de main-duvre est difficile mesurer.

Chapitre 10 : Retour sur la fiabilit des cots dans les mthodes de cot
complets

Pour une fiabilit dans le calcul des cots complets, il faut se baser sur les
gammes opratoires et les nomenclatures des objets de cot, cest bien le
fondement de la mthode UVA et TD ABC.

Lusage dun inducteur dactivit ou dune unit duvre suppose


lexistence de corrlation entre le cot de lactivit et le volume de linducteur
ou de lunit duvre et une faible interdpendance entre les inducteurs
observs.

Une imputation correcte suppose un respect de la condition


dquiproportionnalit.

Une mal spcification des activits et de leurs inducteurs provient de 4


erreurs :

Lusage de cls de rpartition trop approximatives ;

Loubli dinducteurs significatifs ;

Une liaison non proportionnelle entre le cot et le volume de


linducteur ;

Une interdpendance entre les activits et leurs inducteurs ;


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Lorsquun systme de comptabilit de gestion est actualis on part


souvent dun modle mal spcifi. La partie du modle juge la plus
mauvaise est modifie et lanalyse sarrte quand le nouveau systme
semble reprsenter peu prs la ralit.

Cette pratique namliore pas forcment la connaissance des cots


en raison des phnomnes de compensation des erreurs et du fait que
lerreur dimputation soit inconnue.

Concernant le regroupement des activits, Michel Gervais propose


des outils qui permettent de garder une homognit acceptable et de
mieux tenir compte des interdpendances entres activits et inducteurs. En
effet, une analyse en composante principale peut servir rduire un grand
nombre dinducteurs interdpendants un petit nombre dinducteurs
indpendants.

Par ailleurs, une attention particulire doit tre donne au pistage


des flux physiques pour garantir lexhaustivit et la fiabilit des
informations de gestion. Or, ltape danalyse qui entre dans le processus
de construction dun systme de comptabilit de gestion doit tre men
dune manire minutieuse et approfondie.

Chapitre 11 : lapproche de la valeur dans le pilotage et le contrle de la


qualit

Afin de matriser la qualit il faut piloter quatre lments :

La qualit attendue : c'est--dire les besoins existant chez les


clients en terme de qualit. Elle peut tre dfinie partir des
opinions exprims par les clients, ces dernires peuvent tre
collectes par des enqutes qualitatives approfondies ;

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La qualit voulue : c'est--dire une qualit qui tient compte des


impratifs techniques et de laspect cots,

La qualit ralise est value par rapport la qualit voulue, il


sagit de connaitre combien de client ont reus un service conforme
aux critres de la qualit voulue ;

La qualit perue : correspond la perception du client de la


qualit

La qualit doit tre durable, cela ne peut se raliser que si lentreprise


dispose de processus fiables.

Par ailleurs, afin de matriser la valeur de la qualit au regard du client, il


est possible demployer trois lments :

1. Les indicateur de qualit au niveau clients, produits et processus de


travail ;

2. Les cots de non qualit directes comme le cot dobtention de la


qualit, le cot des dfaillances internes ou externes et les cots de
la non qualit indirectes tels que le s cots supports par le client
suite une livraison dun produit dfectueux, le cot d
linsatisfaction du client et le cot d la perte de renom.

Lintrt du calcul du cot de non qualit peut sexpliqu par deux


lments :

Il sagit dun outil de motivation de la direction dune part car elle


permet dapprhender limpact financier de la non-qualit, des
ouvrier et des cadres dautre part car il les sensibilise au fait que la
non-qualit nest pas une chose sans consquences mais cest un
phnomne source de cot pour lentreprise ;

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Cest un outil de prise de dcision car une valuation du cot de


non qualit autorise connatre les dysfonctionnements qui coutent
le plus cher la firme afin damliorer les efforts damlioration
vers ceux-ci.

La mise sous tension de lentreprise par la certification.

Sous-titre 2.4 : les optiques possibles pour grer le couple valeur-cot

Chapitre 12 : le pilotage valeur-cot dans loptique cration de valeur pour


le client

Le pilotage du couple valeur-cot peut tre fait au moyen de trois


modalits :

1. Lanalyse de la valeur :

cest une mthode de conception ou de re-conception du produit pour


satisfaire, au cot juste ncessaire, le besoin dun utilisateur, en respectant
certaines contraintes. Elle consiste dabord dfinir les fonctions que le
produits doit assumer, puis supprimer les parties du produits remplissant
des fonctions inutiles, ensuite optimiser le rapport qualit-cot pour les
fonctions demandes .

lidentification des fonctions service, pour mieux les satisfaire et


optimiser le couple valeur-cot peut tre ralise par diffrents
dmarches :

Lanalyse de lexistant qui consiste bien comprendre le


fonctionnement interne du produit ainsi que les technologies
utilises et dfinir les usages et les fonctionnalits quil remplit ;

Ltude des insatisfactions et des dysfonctionnements ;

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Ltude des relations du produit avec son environnement ;

Lanalyse du cycle dusage du produit.

Ensuite, il faut dfinir les critres dapprciation de la valeur des fonctions


identifies, les niveaux dexigence et les niveaux minima de ceux-ci.

Finalement, une pondration des fonctions est prcise en se basant sur les
rsultats denqutes menes chez les consommateurs.

Dans ltape suivante il faut tudier les cots incorpors aux produits,
lanalyse prend en compte les dpenses qui ont un rapport directe avec le
choix de conception du produit et les dpenses diffres lies au choix
dune solution (Ex : les frais dentretien).

Plusieurs stratgies damlioration de la valeur sont offertes :

Augmenter les services cots constants ;

Rduire les cots pour des services rendus constants ;

Enrichir les services rendus et rduire les cots, cela demande le


plus souvent dinnover ou de changer de technologie.

De surcrot, la rduction du cot et donc loptimisation du couple valeur-


cot, passe par une identification des fonctions inutiles afin de les
supprimer.

2. Le Target cost :

Le target cost est un outil de gestion visant rduire les cots des produits
sur lensemble de leur cycle de vie, tout en satisfaisant les attentes des clients en
terme de qualit.

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La dmarche dbute avec une analyse du march et de la concurrence. En


effet, lanalyse de march a pour objectif didentifier les attributs de produits
pour lesquels les consommateurs sont prts renoncer une partie de leur
revenu ou pargne. Une analyse de la concurrence. Va permettre de juger de la
capacit de la forme dtenir un avantage concurrentiel.

Ensuite on dfinit un objectif de prix (prix cible) assurant la comptitivit


et une certaine part de march. Ce prix doit tenir compte de facteurs internes et
externes. Pour les facteurs internes, on peut citer lobjectif de rentabilit, la
stratgie suivie et la position du nouveau produit dans la gamme offerte.
Concernant les facteurs externes ils intgrent le taux de fidlit du
consommateur, les fonctionnalits du produit par rapport la concurrence, la
part de march espre et le prix que les concurrents risquent de pratiquer.
Enfin, on dtermine le cot cible, il est gale :

Cot cible = prix de vente objectif marge bnficiaire souhaite

Le target costing est bien adapt des produits qui ont des dures de vie
brves et un mode dinnovation par amliorations successives. En revanche,
plusieurs critiques sont adresses cet outil de gestion :

Dcomposer la valeur en attributs indpendants et additifs ne


dpassant pas un certain cot est de nature affadir le produit. Il y a
un risque de perte de ses caractristiques distinctives et davoir un
positionnement marketing confus ;

Le cot de chaque composant doit tre adquat avec sa valeur au


regard du client, par contre chez le client la notion de valeur et de
cot sont sans rapport ;

La procdure du target costing cre beaucoup de stress chez les


personnes concernes ;
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En pratique, on se focalise sur les cots directes du produit, les


autres cots sont tudis sommairement.

3. Le feature costing

Cest une approche qui combine lanalyse de la valeur des calculs de


cots par processus. Cette dmarche consiste dabord prciser les
attributs du produit qui satisfont le mieux les besoins du consommateur.
Chaque attribut est associ un processus de production spcifique
correspondant un ensemble dactivits. Les ressources ncessaires une
activit dpendent de la faons dont lentreprise lorganise et du nombre
de fois o elle devra tre excute. Le cot de chaque activit incorpor
dans un produit est une moyenne calcule partir des ralisations
actuelles, il tient compte des performances qui ne sont pas forcment
excellentes. Ensuite, une analyse des causes de variation de cots dans le
processus est effectue ; ces dernires sont dues soit au hasard, soit aux
caractristiques du produit, soit au mauvais fonctionnement du processus.

Donc pour produire des cots acceptables, il faut trouver lorganisation


la moins onreuse et qui autorise le maintien des caractristiques
habituelles du produit et qui entraine le moins de surcot pour les
fabrications spcifiques. Durant la phase dexploitation les cot de revient
seffectue de manire classique.

Chapitre 13 : pilotage de la performance du point de vue de lactionnaire


ou des autres parties prenantes ;

1. LEconomic value added (EVA)

Cest la valeur ajoute conomique est une mesure de cration de valeur.


Elle correspond au rsultat rsiduel qui est gale la diffrence entre le
rendement observ et le rendement attendu. Le rendement observ est gale au
rsultat dexploitation avant frais financiers diminu de limpt sur les bnfice.
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Le rendement attendu est gale la rmunration qui normalement servie aux


apporteurs de capitaux compte tenu du risque encouru.

Les rmunrations des dirigeants bases sur lEVA ralise constitue un


mcanisme dincitation. Ce mcanisme vise ce que les dirigeants et les
employs mandataires pensent et agissent comme les investisseurs mandants. Il
consiste ce que la partie fixe des rmunrations soit fortement rduite et que la
partie variable soit indexe sur laccroissement durable et prenne de lEVA.

Evaluer la performance sur la base de lEVA permet denvisager dautres


leviers daction pour amliorer les bnfices. Il est possible de rechercher la
meilleure utilisation des immobilisations pour optimiser le rapport
rendement/CMP du capital investi. on peut aussi diminuer lactif circulant et le
montant de capitaux correspondants pour le financer.

De surcroit, le montant de bnfice rsiduel lev facilite laccs au


march des capitaux.

En revanche, les inconvnients du systme sont :

Le cot des capitaux propre est difficile dterminer ;

Lincertitude sur le CMP du capital a un impact considrable sur la


mesure de lEVA ;

La recherche de lefficience ne suffit pas pour crer de la valeur


durablement, il faut aussi tre capable dimaginer et de mettre en
place des stratgies innovantes ;

LEVA ne convient pas pour des investissements trs long terme


dont le retour sur investissement attendu avant quinze vingt ans.

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Table des matires


LAuteur: ............................................................................................................... 1
Le livre : ................................................................................................................ 2
Rsultats : .............................................................................................................. 2
Premire partie : lanalyse et la gestion du couple valeur-cout. ........................... 2
Titre 1 : lapproche par la comptabilit gnrale. .............................................. 2
Chapitre 1 : la comptabilit gnrale, outil de contrle de gestion. ............... 2
Titre 2 : Lapproche par la comptabilit de gestion et la gestion de la qualit .. 6
Sous titre 2.1 : les outils de calcul de couts par produit et par centre de
responsabilit................................................................................................... 6
Chapitre2 : le calcul de couts complets par produit selon les mthodes
classiques......................................................................................................... 6
Chapitre 3 :traitement comptable des rebuts et dchets des cots joints et des
cots commun ................................................................................................. 9
Sous-titre 2.2 : les mthodes centres sur la recherche de lefficience et de
lefficacit interne : ....................................................................................... 14
Chapitre5 : Les cots standards .................................................................... 14
Chapitre 6 : lanalyse des carts.................................................................... 16
Sous-titre 2.3 : les mthodes intgrant mieux la cration de valeur et la
gestion des processus .................................................................................... 18
Chapitre 7 : Les cots base dactivit ........................................................ 18
Chapitre 8 : la mthode UVA ....................................................................... 23
Chapitre 9 : le time-driven ABC (ou lABC pilot par le temps) ................. 24
Chapitre 10 : Retour sur la fiabilit des cots dans les mthodes de cot
complets ........................................................................................................ 26
Chapitre 11 : lapproche de la valeur dans le pilotage et le contrle de la
qualit ............................................................................................................ 27
Sous-titre 2.4 : les optiques possibles pour grer le couple valeur-cot....... 29
Chapitre 12 : le pilotage valeur-cot dans loptique cration de valeur pour
le client .......................................................................................................... 29
Chapitre 13 : pilotage de la performance du point de vue de lactionnaire ou
des autres parties prenantes ;......................................................................... 32

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