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Comptabilit de gestion

Sami Bouassida

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REUSSIR LA MISE EN PLA CE DUN E COM PTABILITE ANALYTIQUE BASEE SUR LA METHODE ABC (1re partie Les pr alables la mise en place)
LAUTEUR

Sami Bouassida Expert comptable spcialis en organisation, systme d'information et amlioration des performances des entreprises. Enseignant universitaire & Formateur en matire de comptabilit et de gestion

PLAN Introduction I- LES PREALABLES A LA CONCEPTION A- La dfinition de la mission B- La dfinition de la stratgie suivre 1) Le degr d'autonomie du systme 2) Le type de donnes utiliser 3) Le niveau de prcision atteindre 4) La dmarche adopter 5) Le calendrier d'excution C- La formation et la sensibilisation 1) La formation de l'quipe projet 2) La tenue d'un sminaire de vulgarisation 1 1 2 2 3 3 5 6 7 7 7

INTRODUCTION
Le prsent article est consacr la mise en place d'un systme de cot base d'activits ("activity-based costing" ou A.B.C) dans les entreprises industrielles ou de services.

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Nous considrerons dj comme acquise la rponse la question de savoir si le systme ABC est opportun voire ncessaire pour l'entreprise. Cette opportunit peut tre tablie notamment en cas de : Multiplicit des produits ; Charges indirectes leves ; Structure dentreprise assez grande, multiplicit des processus et des activits ; Difficults de fixation des prix ; Besoin d'analyse de rentabilit ; Responsabilisation des activits de support ; Recherche d'un systme de pilotage d'une dmarche qualit. La mise en place du systme ABC peut tre entirement ralise par les propres moyens de l'entreprise. Elle peut galement tre confie un cabinet indpendant, ou tre ralise de manire conjointe en recourant des consultants externes pour la supervision et l'assistance d'une quipe interne. En fonction de ce choix, la dmarche suivie pourra tre sensiblement diffrente, surtout en ce qui concerne les aspects formels, sans pour autant que cela naffecte la squentialit des principales tapes de la mission. Nous nous situerons ds prsent dans lhypothse que nous considrons la plus efficace tant sur le plan conceptuel que sur le plan de lappropriation du systme par les diffrents dpartements, savoir la ralisation conjointe du projet par une quipe interne dirige par un consultant. La dmarche que nous prsenterons sera essentiellement clectique, tentant de concilier les diffrentes nuances existantes sur le plan doctrinal avec les acquis manant de notre modeste retour dexprience en la matire. La dmarche que nous proposons s'articule autour des trois principales phases suivantes:

Les pralables la conception; La conception proprement dite; La mise en uvre de la conception;

I- LES PREALABLES A LA CONCEPTION


Avant d'entamer la conception du systme, trois phases pralables sont considrer et conditionnent la russite du projet. Il s'agit de:

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La dfinition de la mission; La dfinition de la stratgie suivre; La formation et la sensibilisation. A- La dfinition du projet


La dfinition du projet consiste retracer les objectifs qui en sont attendus et s'assurer de leur caractre appropri. Une bonne comprhension des objectifs est fondamentale la russite du projet et influera fortement sur sa stratgie de ralisation. Comme en matire d'organisation d'entreprises, il n'existe pas de solution standard et chaque cas a ses particularits. Aussi, convient-il d'intgrer convenablement les besoins gnraux et spcifiques de l'entreprise en vue d'y rpondre de manire approprie et adapte. Les objectifs du projet sont fixs par la direction gnrale de manire formelle ou informelle. Ainsi, les objectifs attendus peuvent avoir donn lieu formalisation dans un cahier des charges ayant servi au choix du consultant. Dans le cas contraire, et afin d'viter toute divergence d'interprtation, il sera prfrable de les formaliser dans une lettre de mission adresse la direction gnrale. Dans tous les cas, un entretien pourra tre tenu avec la direction gnrale, au cours duquel le consultant pourra mme contribuer affiner les objectifs du systme mettre en place en fonction de sa perception des besoins de l'entreprise et de ses spcificits. Cette premire phase du projet devrait tre ponctue par la dsignation d'un comit charg du pilotage. Ce comit peut comprendre notamment le directeur financier, le directeur systme dinformation et le chef de l'quipe charg de la conception du systme (contrleur de gestion). A cet gard, il convient de noter que la prsence d'un reprsentant de la direction gnrale situ assez haut sur la ligne hirarchique, pour manifester le soutien de celle-ci au projet et susciter l'intrt des membres de l'organisation ainsi que leur collaboration est galement souhaitable. Bien entendu, le consultant externe ferait galement partie de ce comit, lequel aura pour fonction essentielle la dfinition de la stratgie suivre pour le projet et la supervision de sa mise en uvre.

B- La dfinition de la stratgie suivre


Cette tape pralable vise dfinir les caractristiques principales du systme mettre en place. Une stratgie bien labore permet de rduire le temps ncessaire la conception du systme ainsi que le cot qui y est rattach, tout en s'assurant que les objectifs recherchs seront convenablement atteints.

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L'articulation des orientations stratgiques d'un systme ABC peut se faire autour de cinq questions principales suivantes: Le degr d'autonomie du systme mettre en place; Le type de donnes utiliser; Le niveau de prcision atteindre et le nombre daxes analytiques; La dmarche adopter; Le calendrier d'excution.

1) Le degr d'autonomie du systme


Il s'agit de savoir si le systme ABC mettre en uvre sera autonome ou au contraire devra tre intgr au systme comptable existant au sein de la firme. Le choix dun systme autonome peut se justifier par l'conomie de temps et de cot et la modification aise qu'il engendre, ainsi que par la difficult russir une intgration totale du systme ds le dpart. En effet, un systme indpendant ne ncessiterait pas l'adaptation de toutes les applications existantes au sein de la firme, et permettrait d'viter le long processus d'approbation et dadaptation qui lui est pralable. En contrepartie, un systme indpendant devient lourd grer ds que lentreprise atteint une taille importante et que le nombre de transactions gres devient trs lev. Il est noter quen gnral, le besoin de mise en place d'un systme A.B.C se manifeste ds lors que le systme de comptabilit financire est devenu performant et qu'il satisfait aux besoins de divulgation externe de l'information financire ; nanmoins, demeurent sur le plan interne des insuffisances tant au niveau du contrle oprationnel court terme que de l'analyse stratgique de profitabilit. En effet, le systme ABC et le systme de contrle oprationnel sont dvelopps de manire simultane au sein des organisations, tout en tant distincts du systme de comptabilit financire.

2) Le type de donnes utiliser


Il s'agit l de savoir si le systme devra rpondre la question "combien la fabrication du produit a-t-elle cot l'anne passe?" ou plutt la question "combien la fabrication du produit cotera -t-elle l'anne prochaine?" Cela revient dcider, en fonction des objectifs qui lui ont t assigns, si le systme concernera les prvisions ou les ralisations. Ainsi, si le projet vise principalement permettre l'anticipation des changements et des volutions futurs, il devra tre orient vers les prvisions. Dans ce cas, l'insuffisance de prcision qui en dcoule pourra tre considre comme tant acceptable. Si au contraire le systme est orienter vers les ralisations, il bnficiera des avantages lis l'utilisation des

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donnes historiques, savoir que ces donnes sont certaines, ne comportent pas le subjectivisme des estimations et refltent toute la ralit de la production.

3) Le niveau de prcision atteindre


Le degr de prcision du systme de cot mettre en place dpend de l'objectif recherch. On peut dire d'une manire gnrale que plus le systme vise rpondre des proccupations stratgiques long terme, moins le degr de prcision requis sera lev. Ainsi, on pourra se contenter de cots de production arrondis l'unit suprieure si l'on cherche identifier les activits qu'il convient de renforcer, de maintenir, ou d'abandonner. Par contre, une telle approximation ne serait plus du tout envisageable dans une perspective de fixation des prix de vente. A cet gard, trois facteurs peuvent influencer le niveau de prcision du systme de cot : Le premier a trait l'tat de la concurrence; plus la concurrence sera forte, plus une imprcision dans la dtermination des cots et des prix des produits risquera d'tre exploite par les concurrents au dtriment de l'entreprise ; La diversit dans la composition du produit reprsente le deuxime facteur. Elle accentue la distorsion des cots et rend plus difficile et plus coteuse l'atteinte d'un niveau de prcision lev ; Le troisime facteur et non le moindre, est le cot d'obtention de l'information; plus les cots de mesure et d'valuation des oprations seront importants, moins le niveau conomique de prcision atteindre sera lev, compte tenu de l'quilibre avantages cots. Il faudra en effet que l'avantage rsultant d'un niveau de prcision suprieur soit au moins quivalent au cot supplmentaire ncessaire pour l'atteinte de ce niveau de prcision. C'est le niveau de complexit du systme qui explique la relation prcision/cot. En effet, plus les informations produire devront tre prcises, plus le systme sera complexe et les cots lis tant sa conception qu' sa maintenance seront importants. Afin de s'assurer que le degr de distorsion de l'information n'est pas significatif ou incompatible avec les objectifs recherchs, il est toutefois envisageable de dfinir une stratgie de conception base sur un systme complexe pour sa simplification dans un second temps. S'agissant de l'interaction entre ces lments, on dira en synthse que le meilleur systme de cots sera celui qui fournira le niveau d'information le plus en adquation avec les donnes de l'environnement, des concurrents, des produits et du processus de fabrication.

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Ces dernires annes ont vu l'explosion des nouvelles technologies de l'information et l'utilisation des systmes "flexible manufacturing systems" (FMS) et "materials ressource planning" (MRP) se rpandre de plus en plus dans nos entreprises, ce qui a permis de diminuer sensiblement le cot d'obtention de l'information inhrente au processus de production. Paralllement, la concurrence est devenue de plus en plus froce, exigeant une acuit dans le calcul des cots et des prix. Au cours de la dernire dcennie, la stratgie de diversification outrance observe a ncessit un surcrot de complexit dans les systmes de cots bien que la tendance actuelle soit la spcialisation. Consquemment, on peut dire d'une manire gnrale que le contexte conomique international est de nature inciter les entreprises rechercher un niveau prcision de plus en plus lev.

4) La dmarche adopter
Une autre question laquelle que le comit de pilotage devra rpondre concerne la squentialit suivre en cas de mise en place du systme ABC dans plusieurs sites diffrents. Deux types de stratgies sont possibles. Une stratgie totalitaire consiste oprer un changement simultan dans toutes les parties de l'entreprise. Elle a pour principaux avantages de permettre un changement coordonn, centralis, et relativement rapide. En contrepartie, elle ncessite un cot important de mise en place et fait encourir l'entreprise un risque total en cas d'chec du projet. La seconde stratgie est une stratgie squentielle, prconisant la conduite progressive des changements afin d'une part de limiter le risque d'chec, et d'autre part, de permettre une meilleure assistance et supervision pour chaque site. Elle est videmment moins rapide mettre en uvre mais semble notre avis plus raisonnable. Outre le type de la stratgie, le sens de celle-ci est un aspect aussi important au regard des implications comportementales qu'il induit. Trois orientations diffrentes sont possibles: Une stratgie descendante o le changement vient d'en haut et risque d'induire une rsistance de la part des employs; Une stratgie ascendante associant les intervenants dans la prise de dcision et donc favorisant leur acceptation du changement. Une stratgie mixte en double sens prfrable aux deux prcdentes, base sur une participation de tous les employs l'intrieur du cadre fix par la direction gnrale. La rsistance au changement apparat donc comme un lment important qu'il conviendra de prendre en considration pour assurer la russite du projet. Plusieurs facteurs semblent pouvoir l'expliquer face l'adoption d'un systme ABC. D'une

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part, le systme ABC se base sur une nouvelle approche de l'entreprise insuffisamment diffuse et matrise. D'autre part, il risque d'affecter le mode d'valuation des performances et par suite le revenu et l'volution des employs, et ce pour toutes les activits, fonctions de support incluses, alors que ces dernires n'taient pas values par le pass. La raction naturelle est donc un sentiment de suspicion et de menace. Un tel sentiment peut en outre tre renforc par l'ambiance prvalant au sein de l'entreprise au moment de l'adoption du nouveau systme. Ainsi, il sera inopportun de faire suivre des mesures de restructuration et de licenciements par la mise en place du projet; Cette dernire sera par contre trs approprie dans un contexte de qualit totale et d'amlioration continue. En tout tat de cause, et afin d'intgrer convenablement de tels aspects par la dmarche suivre, il est recommand de recourir des programmes de formation et de conseil pralables. Cela permettrait de prparer les employs au nouveau systme, de les convaincre des effets bnfiques qui pourraient en rsulter, et dobtenir leur adhsion au projet.

5) Le calendrier d'excution
Une fois ces dcisions stratgiques pralables arrtes, le comit de pilotage aura fixer la date de dmarrage du projet et dfinir le plan de ralisation. Ce plan vise permettre la conduite efficiente des phases de collecte de l'information, de conception et de mise en place, et devra comporter une description des diffrentes phases et de leurs dures d'excution. En gnral, et tel qu'il ressort des cas rels de mise en place, la dure du projet varie gnralement de 3 6 mois pour une quipe compose de trois quatre personnes. Cette dure dpend de la complexit des produits et activits de l'entreprise ainsi que du niveau de prcision arrt. Elle dpend galement du formalisme entourant le projet. Ainsi, la formalisation de la conception et son approbation officielle sont de nature engendrer des pertes de temps importantes. Le comit de pilotage dsigne galement ce stade l'quipe qui sera charge de la conception et de la mise en place du projet, dans le cadre qu'il aura dfini. Cette quipe devra de prfrence tre multidisciplinaire. Aussi, la connaissance de la comptabilit de gestion n'est-elle pas le critre de slection dterminant. L'idal est d'associer des personnes comptences complmentaires matrisant le processus de production, les activits de l'entreprise, ses produits et son systme d'information. La participation des oprationnels cette quipe s'avre donc indispensable et sera dterminante pour leur appropriation du systme dont ils seront les principaux utilisateurs. Par ailleurs, la prsence d'un consultant externe est de nature apporter

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la vision conceptuelle ncessaire ainsi que la matrise des diffrents aspects techniques. Compte tenu de ce qui prcde, l'quipe devrait notamment comprendre un spcialiste de la production, un ingnieur concepteur des produits et un spcialiste du systme d'information parmi le personnel de l'entreprise, et devrait tre dirige par le consultant externe.

C- La formation et la sensibilisation 1) La formation de l'quipe projet


Il s'agit ce stade de former l'quipe charge de la conception et de la mise en place du projet puisque ses membres ne sont pas ncessairement rompus au systme ABC. Cette formation devrait tre assure par le consultant et avoir pour objectifs principaux: De permettre l'quipe projet d'tre suffisamment comptente dans le domaine et de l'initier aux techniques de collecte des donnes et d'identification des activits et des inducteurs de cot; De prsenter les implications des dcisions stratgiques prises par le comit de pilotage; De crer un esprit de groupe au sein de l'quipe, facteur essentiel la russite du projet.

2) La tenue de sminaires de vulgarisation


Afin de garantir le succs de l'application du systme ABC, la prise en compte des implications comportementales tayes prcdemment aura pour consquence que la premire manifestation concrte du projet ressentie de l'extrieur consistera en des actions formation et de sensibilisation. Celles-ci sont destines au personnel d'encadrement de l'usine (directeurs, cadres suprieurs et autre personnel cl) et pourront tre gnralises par la suite par voie interne. Elles devraient normalement tre conduites par le consultant, et la prsence du membre de la direction gnrale faisant partie du comit de pilotage y est souhaitable afin de manifester le soutien de celle-ci au projet. Ces actions tenir sous forme de sminaires, auront pour principaux objectifs : La prsentation du projet et ses apports pour les diffrents niveaux hirarchiques; L'introduction du concept ABC et la prsentation de ses avantages; La vulgarisation du systme en vue de faciliter sa matrise, son acceptation et son adoption; Le recensement des besoins en information sur les cots, des problmes et principales proccupations des cadres prsents.

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BIBLIOGRAPHIE
ARTICLES

Cooper R., "A structured approach to implementing ABC", 'Accountancy', juin 1991. Cooper R., "Implementing Activity-Based Costing", Journal of cost management, 1990, reproduit par Cooper R. & Kaplan R.S., "The design of management cost systems". Cooper R., "Five steps to ABC system design", 'Accountancy', novembre 1991. Cooper R., " The rise of Activity-Based Costing- Part three: How many cost drivers do you need, and how do you select them?", 'Journal of cost management', 1989, reproduit par Cooper R. & Kaplan R.S., "The design of management cost systems". Kaplan R., "The four-stage model of cost system design", 'Management Accounting', fvrier 1990. Shields D.M. & Young S.M., "A behavioral Model for implementinf cost management system", reproduit par Cooper R. & Kaplan R.S., "The design of management cost systems".

OUVRAGES
Bescos P.L. & Mendoza C., "Le management de la performance", ditions comptables Malesherbes, 1993. Bouquin H., Comptabilit de gestion , Economica, 2004. Boulot J.L., Crtal J.P., Joliver J., Koskas S., Analyse et contrle des cots , Publi Union, 1986. Cha G. et Piget P., Comptabilit analytique , Economica, 1998. Cooper R. & Kaplan R.S., "The design of management cost systems", PrenticeHall internationational editions, 1991. Lorino P., Le contrle de gestion stratgique , La gestion par les activits , Dunod, 1993. Mevellec P., Outils de gestion, La pertinence retrouve , Editions comptables Malesherbes, 1990.