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La comptabilité
analytique
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Rapport De Stage N° :06 La Comptabilité Analytique
- Sommaire :
Introduction
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Rapport De Stage N° :06 La Comptabilité Analytique
Comptabilité analytique
La comptabilité analytique est un système de comptes, ajustés à la comptabilité
générale, permettant d’identifier et de valoriser les éléments constitutifs du résultat de
l’exercice et d’en permettre l’interprétation et l’exploitation par les directions des
entreprises. Elle rapproche chaque produit de ses coûts, qu’ils aient été encourus dans
l’exercice ou dans des périodes précédentes. Elle divise les résultats par centre de
décision permettant un meilleur pilotage, ou les consolide par ligne d’activité, afin de
mieux en apprécier la situation. Elle est parfois associée à d’autres techniques
de management comme la gestion budgétaire ou la gestion par les objectifs, à qui elle
fournit les éléments de comparaison comme comptabilité de gestion.
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Tant que l’industrie était constituée de petits ateliers, produisant en petites séries des
articles peu nombreux, les chevauchements de valeur entre exercice étaient de peu
d’importance. Quand le développement du capitalisme a fait apparaître des
entreprises fortement capitalisées produisant en masse une grande variété d’articles,
le besoin a été de plus en plus pressant. C’est pourquoi la comptabilité analytique est
née d’abord dans la sidérurgie et dans les grosses industries mécaniques, chimiques
ou verrière (par exemple Saint Gobain) et y a pris toute son ampleur à la fin
du XIXe siècle et au début du XXe. L’étude des temps, notamment autour des
innovations de Charles Taylor, a donné de l’élan aux méthodes de production et
donné un cadre à la ventilation des coûts dans les différents produits. Le « costing »
est devenu de règle dans l’industrie et a permis de dégager beaucoup des concepts
utilisés dans les systèmes de comptabilité analytique.
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été et qu’elle est encore résolue seulement par la mise en place d’une comptabilité
analytique.
Pendant longtemps et c’est encore le cas dans nombre d’entreprises, la difficulté a été
traitée par des travaux extra comptables d’inventaire périodique, permettant de
dégager les variations de stocks et les valorisant avec des procédés empiriques. À
partir des gammes et des nomenclatures les ingénieurs définissaient par exemple les
temps et les consommations nécessaires à la production d’un article. Il suffisait de
donner une valeur au taux horaires et aux ingrédients, puis de tenir compte de
l’amortissement des machines, pour aboutir à une valorisation considérée comme
raisonnable des stocks. Il n’était pas nécessaire de mettre en œuvre des systèmes
coûteux de suivi détaillée des opérations de production. La loi n’imposant pas de
méthodes particulières mais simplement la continuité de leur emploi, ce pragmatisme
pouvait suffire. Notamment si les décalages de temps entre production et vente
n’étaient pas trop importants. Si les stocks représentent par exemple moins de 10%
du chiffre d’affaires, une erreur de valorisation de 10% fait varier très peu le résultat
et de toute façon sera corrigée à l’exercice suivant.
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Les principales méthodes de comptabilité analytique
1. La méthode des sections homogènes et des coûts complets
Cette méthode permet de redistribuer les valeurs de charges de la comptabilité
générale, réfléchies en comptabilité analytique, par destination. Des comptes de
section vont recevoir les valeurs ventilées. Il en existe trois sortes :
Au final apparaît facilement le résultat des ventes, produit par produit et le résultat
général est bien égal à la somme des résultats détaillés des produits. L’utilisation de
comptes parfaitement recoupés avec ceux de la comptabilité générale justifie bien le
terme de comptabilité analytique par rapport à d’autres méthodes plus statistiques ou
pragmatiques. C’est pourquoi elle fut retenue comme méthode de base par la
codification comptable officielle associé au PCG de 47 qui servira de modèle
jusqu’en 1999.
En vérité cette méthode est difficile à employer pour de très nombreuses raisons.
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La sortie des résultats peut se faire attendre très longtemps. Attendre plusieurs
mois pour avoir des chiffres éventuellement arbitraires a découragé plus d’une
entreprise.
Mais surtout elle entraîne une variation arbitraire du coût complet d’un produit en
fonction de circonstances qui ne sont pas de la responsabilité des producteurs. De ce
fait elle ne permet pas un dialogue fécond pour l’amélioration de la gestion. Ce point
mérite un développement spécifique.
De même la fixité relative des frais généraux, en terme économique son absence
d’élasticité en fonction de l’activité, entraine un chargement des prix unitaires en cas
de ralentissement général des affaires. Cela limite la perte de résultat dans l’exercice
concerné mais cela l’étale dans le temps. On traîne à sortir de la crise en portant la
croix du passé. Ces variations qui ne sont pas reliées à l’activité des différents
responsables ne peuvent pas servir à juger de leur action et peuvent troubler la
fixation raisonnable des prix.
Le coût d’un système permanent d’enregistrement des flux analytiques étant très
élevé, ne pas pouvoir l’utiliser pour contrôler la gestion et, qui plus est, risquer de
perturber la gestion a été dénoncé comme inacceptable par de très nombreux auteurs
qui ont proposé diverses méthodes visant à éliminer les variations considérées comme
parasites.
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3. La méthode de l’imputation rationnelle :
La méthode dite de « l’imputation rationnelle » est l’une d’entre elles.
L’idée en elle-même est simple On sépare les frais généraux qui ne sont pas
directement imputables et dans les sections de production on définit un niveau normal
de production. On détermine alors un coefficient d’imputation rationnelle ratio entre
l’activité normale et l’activité constatée. Les coûts unitaires calculés ne dépendent
plus de l’activité, que ce soit pour un produit donné ou pour l’ensemble des produits.
Les boni et mali d’incorporation de frais généraux sont laissés en frais de période et
vont bien être pris dans le résultat global, mais sans rendre impossible le contrôle de
gestion. Les variations de coûts que l’on constatera refléteront nécessairement des
comportements de production, plus efficaces ou moins efficaces, entraînant des
correctifs utiles sans toucher à la politique de prix.
Cette méthode peut être raffinée pour tenir compte des variations saisonnières dans la
production de résultats mensuels.
Cet exemple montre bien la liaison beaucoup plus forte qu’on ne le pense parfois
entre les concepts généraux et analytiques.
L’inconvénient de la méthode est qu’elle ne permet pas de valoriser les stocks car elle
est incompatible avec les règles du Plan Comptable. Cela force à tenir deux
comptabilités analytiques ou à trouver des méthodes pour fusionner tous les besoins
en un seul système dont le direct costing sera l’une des sorties.
Si une partie du processus de fabrication est externalisée, les coûts transférés sont des
prix de vente qui intègrent des frais de structure et le bénéfice du sous traitant. La
comparaison d’une année sur l’autre devient impossible.
L’admission d’une contribution positive même faible peut conduire à des politiques
de prix dangereuses pour la survie de l’entreprise.
En fin de série de production on sait déterminer les quantités normales des principaux
composants du coût et les comparer aux coûts réels encourus. Si on n’a pas lancé la
quantité optimale, si on a été obligé de relancer la production à la suite d’incidents,
entraînant des temps d’utilisation machine plus long et des pertes de matières ou de
sous produits, s’il y a eu une panne de machine, bref si on n’a pas suivi la norme des
boni ou plus sûrement des mali de production vont apparaître.
Dans la cascade des déversements de coûts de section en section, les boni et les mali
ne sont pas transférés. Chaque entité sera donc jugée sur ses écarts propres et non pas
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sur les conséquences des erreurs des autres. Les stocks sont tenus en coûts standards.
Les boni et mali restent dans les résultats de période.
Le seul inconvénient est la possibilité effective de définir les coûts standard ce qui
n’est pas toujours possible ainsi que l’énorme travail de saisie et de traitement en
continue des données opérationnelles qui rend la méthode impraticable sans le
secours de l’informatique.
6. La méthode GP
Inventée par George Perrin, dans la foulée des travaux de Taylor sur les temps de
travail, cette méthode visait principalement à simplifier le calcul des coûts de revient
dans les entreprises de mécaniques fabriquant de nombreux produits sur un même
ensemble de machines.
L’idée principale est que la majorité des produits sont dans un rapport de coûts fixe
entre eux. Les méthodes de fabrication ne changeant que lentement la stabilité de ce
rapport peut être considérée comme acquise. Plutôt que de suivre produit par produit
les temps et les consommations, ce qui peut être exagérément coûteux et ralentir la
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production, on se contente de constater les quantités produites. Les rapports de coût
étant stables, il est facile de les transformer en une quantité de production unique qui
est rapprochée des coûts de production globaux de la période.
Ainsi, on peut considérer que des activités dites "de support", ou indirectes par
rapport aux produits sont directement consommées par chaque vente, ce qui réduit
considérablement les imputations arbitraires des charges indirectes.
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En tant que processus transversal élémentaire, la vente constitue la « brique » de base
qui permet de réaliser toute autre analyse de la rentabilité. Cette méthode permet de
réaliser un très grand nombre de simulations sans analyse supplémentaire à partir du
moment où nous disposons de l'équivalent UVA.
L'UVA est une unité de mesure, qui permet de valoriser les activités, propre à chaque
entreprise, c'est le mètre-étalon spécifique auquel seront comparées toutes les
consommations de ressources de tous les postes UVA. L'avantage fondamental de
l'utilisation de cette unité est qu'elle est indépendante des variations monétaires et
permet de gérer de façon simple des entreprises complexes (ayant beaucoup de
produits et beaucoup de clients), faire comme si l'entreprise était mono-produit. Le
prix de cette précision est le besoin d'une certaine stabilité dans le temps du rapport
entre les ressources consommées par les postes de l'entreprise. Par conséquent en cas
de changement profond technologique, il faut réactualiser l'analyse des postes
touchés par ce changement, mais pas les autres. En conditions normales, il est
recommandé de faire une réactualisation tous les 5 ans. Cette analyse des postes doit
être très pointue. De plus l'article (le produit) utilisé pour calculer l'UVA doit être
représentatif. Comme elle simplifie le recueil et le calcul des données, cette méthode
peut être aussi utilisée dans les organisations qui n’ont pas la taille suffisante pour
disposer d’un contrôleur de gestion. Ces organisations peuvent aussi bien être des
petites entreprises que des unités opérationnelles atypiques de grands groupes.
8. La méthode ABC
Cette méthode a été développée par une association, CAM-I (Computer Aided
Manufacturing International), crée en 1972 aux États-Unis et située à Austin au
Texas, qui s’est spécialisée sur la recherche collaborative visant à l’amélioration de la
gestion des coûts et des méthodes de production. Ses membres sont de grandes
entreprises américaines et des éditeurs de progiciels de gestion commeSAP, un des
leaders mondiaux dans le domaine de l’informatique de production qui a intégré la
méthode ABC dans ses progiciels et lui fait une propagande active.
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Le principe de la méthode est le suivant : les objets de coûts (produits, clients...)
consomment des activités qui, elles-mêmes, consomment des ressources. En pratique,
les différentes étapes pour la mise en place d'une démarche ABC sont les suivants :
La méthode ABC présente l'avantage d'affecter de manière plus précise les coûts aux
produits sans procéder à une répartition des coûts indirects à l'aide d'une unité de
mesure souvent arbitraire (par exemple, les heures machines). Une meilleure
connaissance des processus permet de dégager les forces et faiblesses d'une
organisation à la mise en place de cette méthode. L'utilisation de cette méthode gagne
en pertinence lorsque les processus de production sont "en ligne" avec un personnel
qualifié et polyvalent, que les processus sont flexibles, et que la technique utilisée est
celle de la production en série de taille différentes avec utilisation de la méthode
du Juste-à-temps.
Elle est associée à des méthodes globales de management comme la méthode PBM
Process Based Management.
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9. La Méthode de calcul des coûts par les caractéristiques :
Il existe plusieurs méthodes ayant pour objet de rapprocher les caractéristiques des
produits avec le coût de ceux-ci. Selon les principes de mercatique un produit doit
pour être le mieux vendu, adopter un positionnement précis de son image de
marque sur les segments de clientèle choisis. Ceci implique d'investir un coût plus
important vis-à-vis des caractéristiques (attributs ou fonctions) du produit qui ont été
détectées comme valorisées par le public.
Mais il est possible de lier ce rapport avec des coûts qui ne sont pas liés a priori au
chiffre d'affaires. L'américain J.A. Brimson propose dans les années 1990 le "Feature
Costing"1 sous le nom de méthode de "Calcul des Coûts par les Caractéristiques" (ou
méthode des coûts stables (MCS) aussi connue sous MCCC). Cette méthode analyse
aussi le lien entre les caractéristiques des produits et les coûts à chaque activité.
L'objectif est de simplifier la prise de décision concernant un portefeuille produit. La
comparaison entre les attentes des clients et le coût des produits est facilité. D'autres
méthodes proposent des approches multicritère pour l'analyse des liens entre les coûts
et les caractéristiques des produits en s'approchant au mieux de la réalité économique
du processus de l'entreprise. Ces méthodes sont basées, à chaque activité du
processus de l'entreprise et pour chaque type de charge, sur un système de
pondération de la difficulté générée par les caractéristiques des produits.
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Evolution de l’emploi des méthodes analytiques
La comptabilité analytique allait connaître une révolution complète à partir des
années 1970 et 1980 sous une double influence:
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CONCLUSION
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