PR - BARYALA - courscomptabilitéanalytiqueS3grA&B - 09-11-2020

Résumé du cours de comptabilité analytique Professeur E.
Baryala
UNIVERSITE MOHAMED V RABAT
FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUE ET

SOCIALES SALE
NIVEAU D’ETUDE :
SEMESTRE 3 GOUPES A&B
LICENCE FONDAMENTALE :
SCIENCES ECONOMIQUES ET GESTION
POLYCOPIE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
1
Résumé du cours de comptabilité analytique Professeur E.Baryala
Contenu :
Chapitre : Introduction à la comptabilité analytique
Chapitre : Passage des charges de la comptabilité générale aux charges

de la comptabilité analytique
Chapitre : Traitement des charges directes
Chapitre : Traitement des charges indirectes
Chapitre : Coûts complets
Chapitre : Coûts partiels
Annexe : Terminologie liée à la comptabilité analytique
Bibliographie ou références
2
Chapitre 1 : Introduction à la comptabilité analytique
Il fut un temps où les entreprises se préoccupaient peu de leurs coûts, la priorité était
ailleurs, produire à tout prix en quantités suffisantes pour satisfaire la demande. Ce temps là
est révolu. Les entreprises ont pu mettre en œuvre des équipements et des outils de production
modernes et productifs, qui leur ont permis d'inonder les marchés, à tel point qu'elles
n'arrivent plus à écouler toute leur production. Parallèlement, le consommateur est devenu
capricieux et exigeant à la fois sur la qualité et le prix avec des besoins sans cesse variés.
Le sens du pouvoir a été inversé. L'entreprise ne peut plus vendre n'importe quoi au
prix qu'elle veut, elle doit produire ce que le client demande, avec les attributs, la qualité et les
prix que lui imposent le marché et la concurrence (exp: Tél mobile).
Cette évolution n'a fait que s'accentuer ces dernières années, sous l'effet de la
mondialisation et de la globalisation des marchés. Pour être compétitive, l'entreprise doit
s'adapter aux conditions du marché en offrant des produits et des services qui à qualités
comparables, doivent être sans cesse moins chers que ceux de la concurrence à l'échelle
internationale et pas seulement nationale.
Pour cela, elle doit mettre à niveau sa gestion, en mettant en place un contrôle de
gestion moderne lui permettant de maîtriser ses coûts. La CA ou la gestion des coûts est une
étape importante pour mettre en place un contrôle de gestion efficace.
La comptabilité générale est historiquement la 1 ère apparue dans les organisations. Elle
s'est développée avec le temps et a donné lieu à plusieurs systèmes selon les pays. Au Maroc,
le PCG des entreprises existant est celui de 1992, il est entré en vigueur à partir de 1994.
Avant cette date on se réfère au PCG français de 1982 et avant au plan de 1957.
La CA a vu le jour au début du XX siècle et c'est après la 2ème guerre mondiale que
sa pratique va se généraliser dans les entreprises modernes.
Que signifie la CA?
Quels sont ses objectifs et ses principes ?
Quelle relation existe-il entre la CG et la CA?
Quelles sont les conceptions existantes en matière de CA?
….etc
Tels sont les points que nous allons aborder dans ce chapitre.
3
1) Définition et objet de la CA
La CA est une suite logique de la CG. En fait, elle n'est pas une discipline différente
de la CG. Il n'y a pas deux comptabilités mais simplement deux formes d'application d'une
même technique dont chacune se propose de fournir des informations, pour répondre à des
questions différentes, posées dans le cadre de responsabilité et dans une perspective
différentes.
Au lieu de rechercher les informations relatives à l'entreprise considérée en tant que
cellule économique constituant pour l'extérieur un système, nous allons examiner les choses
de l'intérieur, au niveau des sous-systèmes pour comprendre et pour agir.
En effet, la connaissance du résultat global (fournit par la CG), l'interprétation des
conditions où il a été acquis, l'étude de son évolution…etc. ne sont pas toujours suffisantes.
Nous savons que la CG, au moins sous une forme simple représente d'abord une obligation
légale et peut devenir en plus un instrument de gestion (exploiter les documents).
Avec la CA, nous rencontrons une technique qui se veut fondamentalement un moyen
de contrôle et de prise de décision c-à-d un instrument de gestion proprement dit. Elle n'est
pas obligatoire. Elle n'est pas tenue pas toutes les entreprises. Quand elle est utilisée, c'est
exclusivement pour un besoin de meilleure gestion.
La CA est donc un outil de gestion qui fournit des informations de nature à éclairer les
prises de décisions. La CA d'exploitation est un système de traitement de données dont les
objectifs essentiels sont les suivant:
 Connaître les coûts des différentes fonctions de l'entreprise (fonction
approvisionnement, fonction technique ou de production, fonction
commerciale ou de distribution.
 Permettre d'évaluer certains éléments du bilan de l'entreprise (stock de
produits, encours de production, immobilisation produite…).
 Expliquer les résultats après calcul des coûts et services et leur comparaison
aux prix de vente.
 Dans le domaine de la gestion budgétaire, la CA permet d'analyser les écarts
entre les prévisions de charges et de produits (coûts préétablis et budgets et les
charges et produits réels.
4
Ainsi, la CA complète la CG. La CA a pour objet principal le calcul et l'analyse du

coût de revient et donc du résultat. Ses applications sont de plus en plus nombreuses par son
extension aux petites entreprises, à l'artisanat et parfois même à des activités de service.
La CA présente donc un intérêt triple:
1)-Elle permet tout d'abord d'établir les coûts de revient de chaque produit et
accessoirement l'origine des résultats que l'examen du bilan et du compte d'exploitation dans
la CG ne permet pas de dégager, dans une entreprise qui fabrique des postes de radio et de
télévision. La CG ne permet pas de déterminer quelle est la fabrication qui a rapporté le plus,
s'il ya eu une production déficitaire et une autre bénéficiaire, seul l'établissement des coûts de
revient permet de répondre à cette question.
2)-La CA permet l'analyse des charges et leur contrôle. En effet, pour arriver au prix
de revient, il a fallu faire le décompte de tous les coûts constitutifs. Par conséquent, on peut
suivre l'évolution des charges et on peut ainsi s'apercevoir qu'à certaines périodes les charges
ont augmenté de façon anormale, ce qui nous permet de déceler les anomalies et de diminuer
les coûts.
3)-La CA permet de déterminer la valeur des stocks. On a constaté en CG qu'au
moment de l'établissement du bilan se pose un grand problème: Quelle valeur donner aux
stocks? Cette valeur dépend elle même de plusieurs facteurs: les variations de prix, les coûts
d'achat, le coût de production …etc. Toute différence d'évaluation des stocks en fin d'exercice
risque d'entraîner des + ou moins values fictives au niveau du bilan. Comment apprécier la
valeur des produits en cours. Si on ne connaît pas les charges qui ont été intégrées dans ces
produits ?
Mais l'objectif prioritaire de la CAE est l'établissement du prix de revient-les autres
éléments sont secondaires- la connaissance du prix de revient est ultime pour préparer la
décision. La CA est un outil de travail fondamental pour l'analyse de l'exploitation. Combien
d'artisans, de commerçants, d'entreprises ne connaissent pas le prix de revient exact de ce
qu'ils vendent.
Exemple 1:
L'entreprise "Farah" de transport urbain exploite deux lignes de bus. Les éléments de
son exploitation pour l'exercice 2001 sont les suivants:
5
Eléments Ligne 1 Ligne 2

Recettes 102000dh 95000dh
Consommation de carburant 42500dh 38000dh
Par ailleurs, on communique les informations suivantes:

-Autres charges externes : 37000dh
-Impôts et taxes : 5200dh
-Charges de personnel : 32000dh
-Amortissements : 12100dh
Travail à faire:
1) Dégager le résultat de l'exercice
2) Déterminer la ligne la plus rentable pour l'entreprise.
Solution :
1) Calcul du résultat de l'exercice:
CPC simplifié en 1000 dh
Charges Montant Produits Montant
Achat consommés de matières 80500 Ventes de biens et services 197000
(carburant)
Autres charges externes 37000
Impôts et taxes 5200
Charges de personnel 32000
Amortissements 12100
Résultat de l'exercice (Bénéfice) 30200
Total 197000 Total 197000
2) Détermination de la ligne la plus rentable

La comptabilité générale ne permet pas de déterminer la ligne la plus rentable. En
effet, pour répondre à cette question, il importe de connaître les charges relatives à chaque
ligne, de comparer en suite ces charges aux recettes réalisées par chaque ligne. Il faut alors
faire appel à une autre méthode de calcul, la comptabilité analytique permet justement ce
calcul.
6
Exemple 2 :
Une entreprise a reçu et réalisé deux commandes. Pour la première, elle a encaissé
1800dh, a utilisé 300 Kg de matière première et il a fallu 15 heures de main d'œuvre. Pour la
seconde, elle a encaissé 1700dh, a utilisé 200 Kg de M1ère et il a fallu 25 heures de mains
d'œuvre.
Le compte d'exploitation générale simplifié de cette activité est le suivant:
Achats (500Kg à 4dh) 2000

Ventes 3500
Frais de personnel (40h à 20dh) 800
Amortissements 200
Résultats 500
Les amortissements sont à répartir de façon égale entre les deux commandes.
Travail à faire: Déterminer le résultat relatif à chaque commande.
De la notion de charges et résultat d'exploitation, il faut passer à celle de coût, prix de
revient et bénéfice pour l'une et l'autre commande.
Commande n°1 Montant Commande n°2 Montant
Prix de revient (ch consommées) 1600 Prix de revient (ch consommées) 1400
Matières premières: Matières premières:
300Kg à 4 dh 1200 200Kg à 4 dh 800
 Main d'œuvre:  Main d'œuvre:
15 h à 20 dh 300 25 h à 20 dh 500
Amortissement: Amortissement:
50% (200) 100 50% (200) 100
Prix de vente 1800 Prix de vente 1700
Bénéfice (1800-1600) 200 Bénéfice (1700-1400) 300
De cet exercice, nous tirons deux conclusions importantes:

◊ La comptabilité analytique est une présentation nouvelle de la comptabilité générale,
on retrouve le même montant des charges et surtout le même résultat global (200+300).
7
◊ Mais en outre, elle met en évidence des notions importantes; on connaît maintenant
le prix de revient de chaque commande (1600; C1/ 1400; C2) et surtout le bénéfice réalisé sur
chacune d'elle (200; C1/ 300; C2).
Buts de la comptabilité de gestion et décisions dépendantes :
Buts de la comptabilité de gestion Décisions et actions
1. Connaître les coûts

-des fonctions Pour disposer d'une base de décision traditionnelle
-des produits, des services historique, comparaison dans le temps
-des secteurs d'activité…
2. Evaluer certains postes du bilan

-des stocks
-de certaines immobilisations Pour valoriser sincèrement certains postes du bilan
-encours de production
3. Expliquer les résultats

-par fonction
-par produit, services Pour définir des priorités, mettre en cause des
-par secteur d'activité responsabilités
4. Etablir des prévisions

-par fonction
-par produit, services
Pour valoriser et programmer des objectifs pour les
-par secteur d'activité
périodes dans le future
5. Calculer des écarts
-sur coûts
-sur chiffre d'affaires Pour engager des actions correctives
-sur volume
-sur rendement
Quelques exemples de décisions liées aux résultats obtenus grâce à la comptabilité de

gestion permettant d'illustrer les développements et le tableau précédents:
○ Fixation d'un prix plancher de négociation.
○ Créer, abandonner, développer une activité, un produit, un service...
○ Promouvoir ou non des responsables.
○ Sélectionner des clients, des fournisseurs, des sous traitants.
2) Relation entre la CG et la CA
La CA et la CG sont complémentaires et interdépendantes. En effet,
8
 Les informations utilisées par la CA proviennent en grande partie de la CG

(achat, vente, charges/ nature…)
 Les résultats analytiques doivent concorder avec le résultat de fin d'exercice de
la CG, de ce fait un rapprochement entre le RA et le RG est nécessaire.
Cependant des différences existent entre ces deux systèmes d'information qui les
rendent complémentaires.
La CG permet d'établir les documents comptables suivant:
Le compte de résultat, le bilan, l'Etat d'information complémentaire et l'Etat des soldes
de gestion, le tableau de financement (synthèse masse du bilan, tableau emploi et ressources).
La CA permet de déterminer la valeur des stocks et des immobilisations, les coûts et
d'établir les budgets et écarts, ainsi que le tableau de bord.
Le tableau suivant synthétise la comparaison entre la CG et la CA:
But Recherche d'un résultat global Recherche des coûts et résultats
(comptabilité de situation à but analytiques (comptabilité de rendement à
juridique et financier) but économique)
Nature -Comptabilité de synthèse -CA juridiquement facultative
juridiquement obligatoire -Comptabilité interne destinée à
-Comptabilité destinée à des améliorer l'information des dirigeants sur
utilisateurs internes (dirigeants…) et le fonctionnement de l'entreprise et ses
externes (Etat, Banque…) performances
Méthodes -Comptabilité basée sur la notion -Comptabilité fournissant des
d'exercice comptable annuel informations à intervalle de temps très
-Classement des charges et des rapprochés (chaque mois par exemple)
produits par nature -Classement des charges et des produits
-Comptabilité retenant la totalité des par fonction
charges et des produits -Comptabilité retenant pour le calcul des
-Exactitude totale et rapidité relative coûts et des résultas uniquement les
des résultats charges et les produits courants
-Possibilité d'approximation des calculs
et rapidité des résultats
Horizon La CG exploite les données La CA exploite les données constatées au
constatées au cours de l'exercice (ou cours de la période présente et à venir
des exercices passées)
9
La CA doit être destinée à tous les décideurs de l'entreprise quelle que soit leur
position hiérarchique. Ajoutons que des tiers peuvent disposer de cette information. La CA
doit permettre d'obtenir des informations rapidement. Entre la précision de l'information et la
rapidité d'obtention, c'est ce dernier élément qui doit être privilégié.
La CA est une étape vers la mise en place d'un contrôle de gestion. Elle doit permettre
d'attribuer des responsabilités, par la fixation d'objectifs en termes de profits, de coûts, ou
d'investissement qui seront régulièrement comparés aux réalisations afin de dégager des écarts
et de prendre les mesures correctives qui s'imposent. Le CG doit être perçu comme une
véritable vérification, pour une meilleure maîtrise de la gestion et non comme contrôle
sanction.
La CA n'est pas soumise à une règle rigide mais elle est adaptable aux besoins de chacun et à
l'évolution de l'entreprise. Elle est conçue pour être évolutive et non figée.
3) Caractéristiques d'un coût:

Un coût est défini par les trois caractéristiques suivantes: Le champ d'application, le contenu
et le moment de calcul.
*Champ d'application :
Le calcul d'un coût ne concerne pas que les produits. D'autres regroupements sont
envisageables, dans la mesure où ils sont utiles à la gestion. Le plan comptable général
propose quelques regroupements:
►Coûts par fonction: Il s'agit de regrouper les charges qui concernent telle ou telle fonction
de l'entreprise (produits, distribution, administration ….). Il est possible de regrouper les
charges relatives à une sous fonction: étude, fabrication, vente, après-vente…
►Coûts par moyen d'exploitation: Il est possible de calculer le coût d'utilisation ou de mise
en œuvre d'un moyen d'exploitation: magasin, usine, atelier…
►Coûts par produits ou par stade d'élaboration d'un produit: Il s'agit de calculer le coût du
produit intermédiaire, le coût du produit fini…
►Coûts par responsabilité: Il s'agit de rattacher les charges à chaque niveau de l'organisation
afin d'identifier les responsabilités (chef de produits, chef d'atelier…)
►Autres champs d'exploitation: coûts par région, coûts par groupe de clients.
10
*Contenu :
En fonction de l'information désirée par les dirigeants et les objectifs poursuivis, les
coûts peuvent être calculés en retenant les charges en totalité (coût complet) ou en partie (coût
partiel) pour une période déterminée.
Un coût peut contenir l'ensemble des charges de la CG sans au avec modification. Les
retraitements éventuels se justifient du fait des déformations introduites par le droit ou par les
principes comptables.
 Un coût complet contient l'ensemble des charges le concernant.
Il est dit économique lorsque les charges de la CG ont été retraitées.
Il est dit traditionnel lorsque les charges de la CG n'ont subi aucun retraitement.
 Un coût partiel ne contient qu'une partie des charges le concernant par exp: les charges
variables qui varient avec l'activité ou les charges qui sont directement liées au produit.
Un coût partiel est économique lorsque les charges de la CG ont été retraitées.
Il est dit traditionnel dans le cas inverse.
Coût complet Coût partiel

Retraitement des charges Coût complet économique Coût partiel économique
de la CG
Absence de retraitement Coût complet traditionnel Coût partiel traditionnel
des charges de la CG
*Moment de calcul :
Le moment de calcul du coût peut être antérieur (coût préétabli) ou postérieur (coût
constaté ou réel) à la période considérée.
La CA permet non seulement de déterminer les coûts postérieurement aux faits qui
les ont engendrés, mais encore antérieurement à ces faits à l'aide d'hypothèses appropriées. Il
y a lieu de distinguer:
 Les coûts constatés: ces coûts sont calculés postérieurement aux faits qui les ont engendrés.
Ils permettent notamment d'établir des comparaisons avec ceux des périodes de calcul
précédentes. Ils sont aussi désignés par les coûts réels.
 Les coûts préétablis: ces coûts sont calculés antérieurement aux faits qui les ont engendrés.
11
La comparaison des coûts préétablis et des coûts constatés fait apparaître des écarts
qui ont parfois plus de signification que la connaissance des coûts eux-mêmes pour la gestion
de l'entreprise.
Coût constaté réel ou Fonction économique

Administration, produits, distribution…
historique
Moment
de calcul Moyen d'exploitation
Magasin, bureau, atelier, rayon, usine…
Responsabilité
Contenu D générale, commercial, Tech…
champ
CV
d'application Activité d'éxploitation
CD
Vendue, produit fini, semi-fini…
CCT
CCE
Autres
CV : coût variable
CD : coût direct
CCT: coût complet traditionnel
CCE: coût complet économique
Coût préétabli
Norme, objectif, prévision, coût standard, budget, devis…
4) La hiérarchie des coûts

Un coût est la somme des charges afférentes à un produit ou à un service à un stade donné :
stade de l’achat, de la production et de la vente.
Eléments constitutifs des coûts : D’une manière générale, on rencontre 3 éléments constitutifs
des coûts : il s’agit des matières, de la MOD et des autres charges.
La formation des coûts dépend étroitement du processus économique.
Hiérarchie des coûts d’un Ese commerciale :
Approvisionnement Coût d’achat
Distribution Coût de revient
12
Dans une Ese industrielle, le réseau des différents coûts est généralement le suivant :
Approvisionnement Coût d’achat
Transformation Coût de production
Distribution Coût de revient
La composition des coûts montre la nécessité de classer les charges par nature de la CG
(autres que le prix d’achat des Mr 1ère) en charges par fonctions : approvisionnement,
production, distribution. Les charges des fonctions communes à plusieurs activités (gestion du
personnel, adm, fin, gestion du matériel…) sont réparties entre les fonctions principales ci-
dessus suivant des clés de répartition appropriées.
La 1ère étape consiste donc à déterminer le coût d’achat des Mr achetées. Le coût d’achat est
constitué du prix d’achat des Mr et de l’ensemble des dépenses d’approvisionnement
encourues( frais de transport, de douane, frais du personnel affecté au service achat, frais de
fonctionnement du service achat...etc.).
Le coût de production est constitué du coût d’achat des Mr et composants consommés et des
charges de fabrication encourues (salaires, amortissement, énergie…etc.).
Le coût de revient est constitué du CP° et des dépenses de commercialisation et de
distribution (publicité, commissions, frais de déplacement, transport…).
Exercice d’application n°1:

Une entreprise fabrique et vend un produit unique P obtenu à partir de la matière M.
Renseignement relatifs au moi de mars :
 Achats de matières premières 7440dh
 Charges d’approvisionnements des matières 360dh
 Matières premières consommées 7200dh
 Charges de production 1000dh
 Charges de distribution 208dh
 Production 80 produits finis
13
 Prix de vente des produits finis : 120dh / l’unité

TAF :
1. Calculer le coût d’achat de la matière première ;
2. Calculer le coût de production global et unitaire ;
3. Calculer le coût de revient global et unitaire ;
4. Calculer le résultat analytique global et unitaire sachant que toute la production a été
vendue.
Exercice d’application n°2:
Une Ese spécialisée dans le secteur artisanal fabrique uniquement sur commande deux
produits : des tables et des tabourets en bois. La production de ces deux produits se fait à
partir de planche et de fournitures diverses (vis, colle…etc.). on vous communique le mois
d’avril 20N, les renseignements suivants :
A : achats de matières premières :
 Planches : 384m2 de planches au prix se 120960dh
 Fournitures diverses : 6000dh
B : Charges d’approvisionnement : 3840dh. Elles sont imputées au seul coût d’achat des
planches.
C : Charges de production : 120000dh. Ces charges concernent :
* Les tables pour 75% de leur montant
* Les tabourets pour 25% de leur montant
D : Production : à la fin du mois la production a été de : 48 tables et 200 tabourets
E : Consommation :
* Pour les tabourets : - Planches : 160m2
-Fournitures diverses : 2000dh
*Pour les tables : - Planches : 224m2
-Fournitures diverses : 4000dh
F : Ventes :
 48 tables à 2200dh l’unité
 200 tabourets à 400dh l’unité
G : Frais de distribution :
Les frais engagés représentent 50dh/ produit vendu pour les tables et 20dh pour les tabourets
TAF :
1) Calculez le coût d’achat de la matière 1 ère
14
2) Calculez le coût de production des deux produits

3) Calculez le coût de revient des deux produits
4) Calculez le résultat analytique
15
Chapitre 2 : Les charges de la comptabilité analytique
La comptabilité analytique est conçue pour répondre à un certain nombre d’objectifs,

en particulier, connaître les coûts de revient des produits vendus. Ce calcul permet
essentiellement :
- de fixer les prix de vente ;
- d’analyser l’évolution des coûts à différents stades du processus d’exploitation ;
- de comparer la structure des coûts de l’entreprise à celle des concurrents…etc.
- d’apprécier la rentabilité d’exploitation.
Cependant, la mesure des coûts de revient n’est pas une chose facile. Plusieurs
difficultés surgissent. Ainsi se pose la question des charges à intégrer pour effectuer les
calculs nécessaires.
Pour atteindre les objectifs de la CA, il convient de retenir les charges et les produits
de la comptabilité générale qui seront analysés dans une optique économique. On détermine
de cette façon les charges à prendre en compte en CA.
Trois corrections s’avèrent nécessaires pour déterminer le coût complet économique :
1 : éliminer les charges non incorporables ;
2 : ajouter les charges supplétives ;
3 : incorporer certaines charges pour un montant différent de celui de la CG (charges
calculées de substitution).
Pour une période déterminée, la CA permet de calculer des coûts :

 soit en y incorporant, sans modification, toutes les charges de la CG. Les coûts
obtenus sont appelés : coûts complets traditionnels ;
 soit en y incorporant les mêmes charges mais après ajustement de certaines d’entre
elles ou ajout en vue d’une meilleure expression économique. Les coûts obtenus sont
appelés : coûts complets économiques ou coûts complets avec différence
d’incorporation.
En fait, le passage des charges au calcul des coûts, nécessite un travail de sélection :
toutes les charges par nature ne concourent pas à la détermination des coûts. Inversement,
certaines charges non prévues par la CG doivent être ajoutées. Le but est de traduire les
conditions normales d’activité et non pas les conditions réelles de l’activité.
Cela permettra de faire des comparaisons :
- dans le temps : analyse de l’évolution du prix de revient de l’entreprise sur une période
plus ou moins longue ;
- dans l’espace : à travers des comparaisons avec des entreprises similaires (même
secteur par exemple).
L’essentiel des charges de la CG sont reprises, en vue du calcul des coûts, pour leur
montant enregistré en CG. Ce sont des charges incorporables aux coûts. Pourtant, certaines
charges de la CG ne sont pas totalement ou partiellement intégrées dans le calcul. Ce sont des
charges non incorporables. Une dernière catégorie de charges sont retenues pour un montant
différent de celui enregistré dans la CG. Ce sont des charges de substitution.
16
1- Les charges supplétives

Elles ont un caractère fictif du moment qu’elles ne sont pas décaissées. C’est pourquoi
la CG ne les retient pas. Ces charges n’engendrent pas une dépense effective, ainsi la CG les
ignore. Cependant, le gestionnaire ne peut les exclure du coût complet.
Le PCG retient comme charges supplétives :
- la rémunération du travail de l’exploitant, lorsque le chef d’entreprise ne reçoit pas de
salaire, mais perçoit une partie des bénéfices ;
- la rémunération conventionnelle des capitaux propres qui s’ajoute aux frais financiers
correspondant au paiement du prix des capitaux empruntés.
a) Rémunération de l’exploitant :
Dans l’entreprise individuelle, l’exploitant n’a pas de salaire, il est rémunéré par les
bénéfices. Sa rémunération ne constitue pas une charge pour la CG.
Dans l’entreprise sociétaire, les organes de direction, le PDG sont des salariés et leurs salaires
sont enregistrés dans les charges. Il donc normal pour avoir un prix de revient significatif et
pour pouvoir comparer des entreprises à structures juridiques différentes d’ajouter aux
charges de la première une somme représentant conventionnellement la rémunération de
l’entrepreneur.
Exp :
Un ingénieur exploitant une entreprise individuelle peut inclure dans ses coûts mensuels une
charge fictive de 6000 dh (salaire perçu par un collègue travaillant dans une société
concurrente).
b) Rémunération des capitaux propres
La rémunération des capitaux propres constitue du point de vue comptable une charge
qui doit figurer dans le calcul des coûts. Cette rémunération est prise en compte quelle que
soit la nature des capitaux : fonds propres ou ressources empruntés. En effet, les capitaux
étrangers (crédits) conduisent au paiement d’intérêts enregistrés en CG, alors que les capitaux
propres ne sont rémunérés que par le bénéfice s’il y’en a.
Cependant, pour le calcul des coûts, la CA inclut les charges d’intérêts supportés
théoriquement sur les capitaux propres afin de rendre possible la comparaison entre les
entreprises qui empruntent et celles qui font appel uniquement à leur capitaux propres.
Exp :
Extrait du bilan d’une entreprise individuelle au 31/12/N : Capitaux propres 100000
Au tx de 10% l’an, l’intérêt annuel théorique des capitaux propres est de : 100000 x 10% =
10000 dh.
2- Les charges de substitution

Certaines charges seront retenues en CA pour un montant différent par rapport à celui
inscrit en CG, se sont dits : charges de substitution. Le PCG prévoit plusieurs cas, en
particulier : les charges d’usage d’amortissement, les charges étalée et les charges abonnées.
a) Les charges d’usage d’amortissement

En CG, la dépréciation comptable de l’immobilisation se calcule suivant la technique
de l’amortissement linéaire comme suit :
Valeur d’acquisition hors taxe

Annuité d’amortissement =
Durée de vie fiscale de l’immobilisation
17
Dans une optique économique, en CA, il sera préférable de retenir la valeur de

remplacement de l’immobilisation comme base d’amortissement. Le PCG recommande
d’ailleurs de calculer la charge d’usage d’une immobilisation sur la valeur actuelle.
Quant à la durée de vie de l’immobilisation, elle peut changer au cours d’utilisation.
Les durées utilisées fiscalement ne coïncident pas toujours avec les durées réelles. Le PCG
précise que la charge d’usage est incorporée aux coûts tant que l’immobilisation est en
service.
De son côté l’amortissement dégressif lorsqu’il est pratiqué à une incidence inégale
sur le montant de la charge constatée, au fil des exercices. Ce qui n’est pas le cas de
l’amortissement linéaire.
La CA permet de déterminer les coûts en substituant aux dotations aux amortissements
inscrites en CG des charges d’usage selon des critères purement économiques.
L’annuité pour charge d’usage est obtenue à partir de la formule suivante :
Valeur de remplacement de l’immobilisation

Annuité pour charge d’usage =
Durée prévue d’usage
Exemple :
L’amortissement fiscal d’une machine est de 10% par an .Elle a coûté 300000 dh. L’annuité
d’amortissement en CG est donc de :
300000 /10 = 30000 dh. Toutefois, le directeur de la production estime que la machine vaut
actuellement 350000 dh et ne servira que pendant 9 ans. Dès lors, le montant de l’annuité
pour charge d’usage à inclure dans les coûts de la CA est de :
350000 /9 = 38888 dh
On calculera une différence d’incorporation sur amortissement.
38888 – 30000 = 8888dh
Exemple :
Une machine de valeur d’origine 100000 dh acquise le 2/1/90, est amortissable au taux
constant de 10%. Au 31/12/99, elle est complètement amortie. Au cours de l’exercice 2000,
cette machine est encore en service. Au titre de l’exercice suivant mais aucune annuité
d’amortissement n’est enregistrée en CG.
Au 31/12/2000, le chef d’entreprise évalue cette machine à 15000 dh (valeur actuelle). Elle
sera remplacée après 2 ans d’usage. Le montant de l’annuité pour charge d’usage à inclure
dans les coûts de la CA au titre de l’exercice 2000 est de 15000 /2 = 7500dh
Différence d’incorporation sur amortissement: 7500 – 0 = 7500
b) L’abonnement des charges

On appelle abonnement d’une charge, la technique qui permet de répartir
régulièrement sur une période son montant.
C’est ainsi que par exemple, les charges d’impôts et taxes annuelles pourront être
réparties par douzième pour la détermination de résultats analytiques mensuels.
Exp :
L’atelier d’usinage d’une entreprise fabrique chaque mois 2500 pièces d’un modèle unique.
Les machines utilisées ont été acquises pour 3000000 dh et sont amortissables sur 5 ans.
Amortissement annuel : 3000000 / 5 = 600000dh
Amortissement mensuel : 600000 / 12 = 50000dh
c) Les charges étalées
18
L’enregistrement des dotations aux provisions en CG répond à des exigences

juridiques. Elles peuvent varier d’un exercice à l’autre. Pour ces raisons, la CA substitue aux
dotations inscrites en CG des charges étalées selon des critères purement économiques.
Exp :
Une provision pour grosse réparation correspondant à une dotation annuelle de 120000 dh
doit être constatée en CG en N-1, N et N +1.
L’exercice N étant déficitaire, la provision constatée n’a été que de 48000 dh.
En CA, la provision annuelle prise en compte sera de 120000 dh.
Calcul de la différence d’incorporation pour le mois de décembre N :
CG CA Différence
48000/12= 4000 120000/12= 10000 6000
3- Charges non incorporables

Les charges non incorporables sont en général les charges qui sont enregistrées en CG
mais qui ne sont pas prises en considération au niveau de la CA car elles sont soit non
courantes, soit non liées directement à l’exploitation de l’entreprise.
Le P.C.G. ne dresse d’ailleurs aucune liste de ces éléments, les gestionnaires restant
libres de fixer leur choix. Toutefois, on considère généralement que doivent être tenus
pour non incorporables :
- les charges qui ne relèvent pas de l’exploitation normale ;
- les impôts et taxes qui ne restent pas définitivement à la charge de l’entreprise ;
- les charges qui relèvent des exercices antérieurs ;
- certaines dotations aux amortissements ou aux provisions ;
- l’impôt sur les bénéfices ;
- les charges non courantes ;
- les charges personnelles de l’exploitant.
En conclusion les charges de la CA sont finalement celles retenues pour déterminer les coûts
de revient. Charges non incorporables en moins, charges supplétives en plus, représentent les
différences d’incorporations qui permettent de passer de la CG à la CA et de faire coïncider
les résultats des deux comptabilités.
Charges CA application :
Application 1 :
Les charges du premier semestre 2001, extraites de la comptabilité générale, s’élèvent à
1446500dh, y compris 41000dh de charges non incorporables. Par ailleurs, il y a lieu de tenir
compte d’une rémunération mensuelle de l’exploitant de 4000dh.
TAF : calculer les charges de la comptabilité analytique pour le 1 er semestre 2001.
Application 2 :
Pour l’exercice 2001, le total des charges de la CA d’une Ese est de 5614000dh.
Informations complémentaires :
Rémunération du travail de l’exploitant : 15000dh par mois ;
Charges non courantes : 70000dh ;
Rémunération des capitaux propres (800000dh) : 12% l’an ;
Charges d’exploitation non incorporables 13200dh
TAF : retrouver le montant des charges de la CG.
19
Application 3 :
Avant d’arrêter la CA du mois de mars, le comptable de l’entreprise Meuble Maroc
s’interroge sur les charges à retenir. Les questions suivantes le préoccupent :
1. Le 5 mars, un incendie a détruit l’entrepôt de matières premières dont la valeur nette
comptable s’élevait à 150000dh. La compagnie d’assurance après consultation ne
remboursera que 120000dh.
2. La constitution récente de la société a entrainé des frais s’élevant à 20000dh (frais
d’enregistrement, actes notariés…etc.).
3. La machine utilisée pour le moulage a coûté 120000dh et sa durée de vie est estimée à
5 ans. Achetée au début de l’année, cette machine bénéficie de l’avantage fiscal de
l’amortissement dégressif (soit la possibilité d’amortir 40% du coût d’acquisition).
4. Meuble Maroc a été constituée sous forme d’une société anonyme. Le salaire du PDG,
Mr Alami, figure au compte charges de personnel 15000dh/mois.
5. Lors de la constitution de la société, Mr Alami a hésité entre :
i. faire un apport en capital de 1000000dh avec l’aide de ses associés.
ii. limiter l’apport en capital à 500000 et emprunter 500000dh auprès
d’une banque au taux de 8%.
Il a retenu cette dernière solution.
6. L’entreprise a payé en janvier 12000dh de primes d’assurance pour l’année.
7. La taxe professionnelle sera payée fin novembre. Le montant ne sera connu qu’au
début novembre.
8. Les livraisons sont effectuées par une camionnette achetée d’occasion. Il faut prévoir
des frais d’entretien et des réparations fréquentes.
TAF : doit-on retenir dans le calcul des coûts toutes ces charges ? si oui pour quel montant ?
20
Chapitre 3: Le traitement des charges directes
L’incorporation des frais aux coûts ne se fait pas de la même façon. En effet, on distingue
deux catégories de charges : directes et indirectes. Cette distinction est fondamentale dans la
mesure où elle commande les modalités du traitement des coûts.
Les charges directes :
Elles se rapportent, sans calcul préalable, au coût d’un produit ou d’une activité déterminée.
On les affecte en totalité à ce coût. L’affectation constitue l’opération d’inscription directe de
la charge aux coûts.
Exemple :
Dans une usine, le salaire des ouvriers du groupe montage des armoires métalliques est une
charge directe par rapport au coût de production des armoires métalliques.
Parmi les charges directes, on distingue en général :
- les matières et les fournitures qui entrent dans la composition des produits fabriqués.
- La main d’ouvre directe c.-à-d. les frais de personnel qui concernent sans ambiguïté le
produit fabriqué ou le service rendu.
Les charges indirectes :
Ce sont des charges communes à plusieurs produits ou à plusieurs activités. Il n’est pas
possible de les affecter directement aux coûts, cela nécessite des calculs préalables pour les
répartir.
Nous traiterons dans ce qui suit deux catégories de charges directes : les matières et la main
d’œuvre directe.
Section 1 : Les matières : suivi en quantité et en valeur

La détermination du prix de revient commence par la mesure des charges de matières,
c.-à-d. la valeur des biens achetés par l’entreprise à l’extérieur, stockés par elle en vue de la
fabrication ou de la vente.
L’évaluation des stocks

Les marchandises ou matières achetées au cours d’une période ne sont pas forcément
toutes immédiatement vendues ou utilisées. Par ailleurs, lorsque la vente est précédée d’une
transformation, les produits obtenus ne vont pas directement à la vente, du moins pendant la
période où ils ont été transformés. Que l’activité soit industrielle ou commerciale, l’opération
de stockage est souvent nécessaire, même pour les entreprises qui travaillent sur commande.
Dans ces conditions, il importe de suivre, en quantité et en valeur, les entrées et les sorties des
différents éléments qui constituent les stocks de l’entreprise, tout au long de son exploitation,
et d’évaluer les existants en fin de période.
Schéma de la hiérarchie des coûts

Approvisionnement
Distribution
Production
Coût Stock de coût de Stock de coût

Matières d’achat matières production produits de revient
21
Pour déterminer le coût de production d’un produit, il est nécessaire de connaître le

coût des matières consommées, ce qui implique la connaissance :
- des mouvements (entrée, sorties) de stock en quantités ;
- des valeurs des entrées et des sorties de stock.
1-1) Stocks : définition et classification

1-1-1) Définition :
Les stocks sont constitués par l’ensemble des biens qui interviennent dans le cycle
d’exploitation de l’entreprise pour être :
 soit vendus en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou en
cours ;
 soit consommés au premier usage.
1-1-2) Classification :
On peut distinguer deux catégories : les produits fabriqués et les produits achetés.
Produits achetés :
- Les marchandises : représentent tous les biens que l’entreprise achète pour les
revendre en l’état, sans transformation ni intégration à d’autres biens produits.
- Les matières premières : sont des objets, matières ou fournitures acquis par
l’entreprise et destinés à être incorporés aux produits fabriqués ou traités.
- Les matières et fournitures consommables : sont constituées par tous les biens,
matières ou fournitures acquis par l’entreprise, qui concourent par leur consommation
au premier usage ou rapidement d’une manière indirecte à la fabrication, au traitement
ou à l’exploitation sans entrer dans la composition des produits fabriqués.
- Les emballages : sont les produits ou marchandises livrés à la clientèle en même temps
que leur contenu. Ils englobent tous les objets employés dans le conditionnement de ce
qui est livré aux clients.
Produits fabriqués :
- Produits finis : produits fabriqués et prêt à être vendus.
- Produits semi œuvrés : produits intermédiaires qui ont atteint un stade déterminé de
fabrication et qui sont disponibles pour des transformations ultérieures. On les appelle
aussi produits semi-finis, car ils peuvent aussi faire l’objet de vente en l’état à des
clients les incorporant dans leur production.
- Produits ou travaux en cours : produits ou travaux en voie de formation ou de
transformation et qui ne sont pas en magasin. Ces produits se trouvent en général sur
les lieux de fabrication.
- Déchets et rebus : résidus ou rebuts de toute nature, non utilisables dans le processus
de fabrication. Ils peuvent être stockés en attente de la vente ou être recyclés par
l’entreprise, comme ils peuvent l’être en attente de leur évacuation lorsqu’ils sont sans
valeur.
- Les pièces de rechange et petit matériel et outillage : ils sont généralement classés en
immobilisations. Cependant, quand ils sont de faible valeur ils peuvent être stockés.
1-2) Suivi en quantité : Inventaire des stocks

Dans tous les cas la gestion des stocks ne dispense pas d’en faire l’inventaire au moins
une fois par an. L’inventaire physique avant l’arrêté des résultats annuels étant une obligation
légale.
22
L’évaluation des consommations constitue un élément majeur de l’évaluation des

coûts. La mesure du niveau de consommation passe inévitablement par l’inventaire des stocks
et par l’évaluation du coût des entrées en stock.
Consommation = stock initial + coûts des entrées en stocks - stock final
Deux modalités d’inventaires des stocks sont envisageables :

L’inventaire intermittent : qui est un comptage physique des stocks, intervenant une ou
plusieurs fois au cours d’un exercice. Cette méthode est celle retenue par la comptabilité
générale et par l’Administration fiscale. Cette méthode a l’avantage de la précision et présente
l’inconvénient d’un suivi médiocre des stocks.
L’inventaire permanent : ou inventaire comptable qui correspond à un suivi constant des
stocks grâce à la mise en place de procédures d’enregistrement des entrées et des sorties de
stocks afin de connaître à tout moment le niveau de l’existant.
Pour chaque matière ou produit stockés, on tient une fiche sur laquelle on porte au fur
et à mesure les entrées et les sorties en précisant leur destination pour savoir quel coût est
concerné.
Cette valorisation présente l’avantage d’un suivi permanent de l’existant, elle a
l’inconvénient de l’approximation, en effet, les omissions, les destructions ou vols ne pourront
être suivis. Il faudra donc, en fin de période corriger les résultats des différences d’inventaires
constatées entre inventaire permanent et inventaire intermittent le seul suffisamment précis.
La CG peut se satisfaire de l’inventaire physique, qui a lieu en une fois le dernier jour
de la période et au moins une fois par an à la date d’arrêté du bilan. En CA, la tenue de
l’inventaire permanent est essentielle pour déterminer le coût des matières constituant un des
éléments essentiels du coût des produits ou des commandes.
L’inventaire permanent des stocks ne peut être efficace que grâce à une procédure
administrative extrêmement rigoureuse. Cette tâche aujourd’hui est largement facilitée par
l’utilisation de micro-ordinateurs et de tableurs. L’obligation de documents écrits est une
condition sine qua non de minimisation des risques d’erreurs. Parmi ces documents trois
méritent d’être cités : les bons de réception, les bons de sorties et les feuilles de stocks.
1-3) Suivi en valeur

La valorisation monétaire des stocks et donc, des consommations, pose des problèmes
délicats liés à la valorisation des entrées en stocks d’une part, et des sorties de stocks d’autre
part.
1-3-1) Valorisation des quantités entrées en stocks

Deux cas sont à considérer.
a) Produits achetés : la valorisation des quantités entrées en stocks se fait au coût d’achat.
Coût d’achat = prix d’achat + charges directes + charges indirectes d’approvisionnement
b) Produits fabriqués : la valorisation des quantités entrées en stocks se fait au coût de

production
Coût de production = coût d’achat des matières et fournitures consommées

+ charges directes + charges indirectes de production
Remarque : on reviendra dans un chapitre ultérieur sur l’application de ces formules.
23
1-3-2) Valorisation des quantités sorties de stocks

Les sorties de stocks devraient normalement être évaluées au même prix que celui qui
leur a été appliqué à l’entrée.
Le problème est facile à résoudre si chaque entée est individualisée dans le stock.
Mais, le plus souvent lorsqu’il s’agit d’une même matière première le stock est constitué par
les entrées faites à des prix différents, sans qu’il soit possible d’individualiser les lots entrés.
Pour évaluer les sorties, différentes méthodes sont alors envisagées.
A) Méthode du coût moyen

a) Méthode du coût moyen unitaire pondéré (CMUP)
Le coût unitaire de sorties de stocks à la date de l’inventaire est égal à la moyenne des
derniers coûts d’entrée observés sur la durée d’écoulement du dit stock. Cette moyenne des
derniers coûts est pondérée par les quantités entrées.
La formule générale donnant le CMUP est :
Stock initial en valeur + entrées en stocks en valeurs

CMUP =
Stock initial en quantités + entrées en quantités
n
 Pi Qi
i=1
=
n
 Qi
i=1
Avec: - q1, q2, ....... qn désignent les quantités entrées en stock

- p1, p2, …..pn désignent les prix unitaires correspondant
Le CMUP est calculé une fois en fin de période.
Exemple :
La société commerciale « LATIFI » a réalisé les opérations suivantes au cours du mois de
juin. Etablir la fiche de stocks.
1- 6 : stock : 3000 articles à 105 dh l’un.
4 – 6 : bon de sortie n° 14 : 1700 articles.
12- 6 : bon d’entrée n° 3 : 5000 articles à 108 dh l’un.
26 – 6 : bon d’entrée n° 4 : 3000 articles à 112 dh l’un.
24
Fiche de stock selon la méthode du CMUP en fin de période
Date Numéros Entrées Sorties Stock

bons Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant
unitaire unitaire unitaire
1 - 6 Stock 3000 105 315000 3000 105 315000
initial
4 - 6 BS n° 14 1700 108,27 184059 1300
12 - 6 BE n° 3 5000 108 540000 6300
17- 6 BS n° 15 2000 108,27 216540 4300
20 - 6 BS n° 16 1500 108,27 162405 2800
26 - 6 BE n° 4 3000 112 336000 5800
Total 11000 108,27 1191000 5200 108,27 563004 5800 108,27 627996
(a)
(a) = 119100 - 563004 puisqu’on a retenu 2 chiffres après la virgule.

SF = SI +  entrées -  consommations.
b) Méthode du coût moyen pondéré après chaque entrée

Appelée aussi méthode du coût moyen pondéré immédiat. Dans ce cas on calcul le
CMP après chaque entrée en stock. Entre deux entrées, toutes les sorties sont évaluées au
dernier coût moyen pondéré.
Le calcul est opéré à chaque nouvelle entrée, le coût unitaire ainsi déterminé étant
utilisé pour valoriser les sorties jusqu’à l’entrée suivante.
Le coût unitaire d’entrée du stock final à l’inventaire est ainsi celui obtenu après la
dernière entrée.
Stock précédent en valeur + entrée en stocks en valeur

CMUP =
Stock précédent en quantité + entrée en quantité
Application : exemple de l’entreprise « LATIFI ».

1-6 Stock 3000 105 315000 3000 105 315000
initial
4-6 BS n°14 1700 105 178500 1300 105 136500
12 -6 BE n° 3 5000 108 540000 6300 107,3809 676500
17- 6 BS n°15 2000 107,3809 214761,80 4300 107,3809 461738,20
(a)
20 - 6 BS n°16 1500 107,38,09 161071,35 2800 107,3809 300666,85
(b)
26 - 6 BE n° 4 3000 112 336000 5800 109,7701 636666,85
Total 11000 1191000 5200 554333,15 5800 109,7701 636666,85
(a) : 676500 – 214761,80

(b) : 461738,2 – 161071,35
25
c) Méthodes de l’épuisement de lots

Ces méthodes consistent à retenir comme coût de sortie les coûts exacts d’entrée pris dans un
certain ordre et non pas une moyenne. Cet ordre est comptable.
On distingue les méthodes suivantes :
- Méthode du premier entré- premier sorti (PEPS ou FIFO en anglais first in-first out)
Les sorties sont considérées comme s’effectuant dans l’ordre des entrées. Les sorties de stock
sont ainsi valorisées aux coûts les plus anciens. Le premier article sorti est le premier entré.
Dès lors, le stock final est évalué aux coûts d’entrée les plus récents.
Les sorties sont faites en tenant compte des coûts d’achat des premières entrées.
Lorsqu’un lot est épuisé, les sorties se feront à partir du lot suivant.
Application : entreprise LATIFI

1-6 Stock 3000 105 315000 3000 105 315000
initial
4- 6 BS n° 14 1700 105 178500 1300 105 136500
12 - 6 BE n° 3 5000 108 540000 1300 105 136500
5000 108 540000
17- 6 BS n° 15 1300 105 136500
700 108 75600 4300 108 464400
20 - 6 BS n° 16 1500 108 162000 2800 108 302400
26 - 6 BE n° 4 3000 112 336000 2800 108 302400
3000 112 336000
Total 11000 108,27 1191000 5200 552600 5800 638400
- Méthode du dernier entré- premier sorti (DEPS ou LIFO last in first out en anglais)
Cette méthode applique l’hypothèse inverse de la méthode FIFO. Les sorties se feront
d’après les entrées les plus récentes. Le cas de matières stockées en tas dans un dépôt. Par
conséquent, le stock final restant sera évalué automatiquement sur la base du coût d’entrée des
marchandises les plus anciennes.
Application : entreprise LATIFI
1-6 Stock 3000 105 315000 3000 105 315000
initial
4- 6 BS n° 14 1700 105 178500 1300 105 136500
12 - 6 BE n° 3 5000 108 540000 1300 105 136500
5000 108 540000
17- 6 BS n° 15 2000 108 216000 1300 105 136500
3000 108 324000
20 - 6 BS n° 16 1500 108 162000 1300 105 136500
1500 108 162000
26 - 6 BE n° 4 1300 105 136500
3000 112 336000
1500 108 162000
3000 112 336000
Total 11000 1191000 5200 556500 5800 634500
26
- Méthode du coût de remplacement :

Egalement connue sous le nom de méthode des coûts théoriques ou méthode NIFO
(next in, first out). Les sorties de stock sont systématiquement valorisées au cours de
réapprovisionnement du jour ou au coût estimé de la prochaine commande.
Lorsqu’on veut que les coûts suivent très rapidement les variations de cours des
matières, on évalue parfois les sorties à une valeur de remplacement qui peut être le prochain
prix. Il s’agit d’un coût théorique pour l’entreprise. Il en résulte une différence
d’incorporation sur matières.
Par exemple : on peut supposer dans notre exemple un coût de sortie de 107, alors on
aura :
- Sortie du 4 - 6 : 1700 x 107 = 181900
- Sortie du 17 – 6 : 2000 x 107 = 214000
- Sortie du 20 – 6 : 1500 x 107 = 106500
- Total des sorties : 5200 x 107 = 556400
- Méthode du coût préétabli ou coût standard

L’entreprise peut recourir au coût standard, qui est calculé en fonction d’une analyse à
la fois technique et économique. Ce procédé permet en même temps un contrôle de gestion.
Les sorties de stocks sont systématiquement valorisées à un coût préétabli. Ce coût est fixé
pour l’ensemble de la période. Ce coût est déterminé en intégrant à la fois les résultats passés,
mais aussi les objectifs que se fixe l’entreprise, ainsi qu’à un certain degré d’aléa.
1-4) Différences de traitement comptable sur matière

Ces différences de traitement comptable sont de deux types :
 Différences d’inventaire constatées liées aux modes d’inventaire retenus c’à d
inventaire intermittent ou physique et inventaire permanent ;
 Différences d’incorporation sur matières résultant de certaines méthodes de
valorisation des stocks, méthode du coût approché en particulier.
a) Différences d’incorporation sur matières
Lorsqu’on utilise des coûts théoriques ou coûts approchés, en fin de période une
correction est opérée pour rétablir globalement l’évaluation du stock au coût réel. Il en résulte
alors une différence d’incorporation appelée différence d’incorporation sur matières.
Différence d’incorporation = stock final au coût approché – stock final au coût réel
Application à l’exemple de l’entreprise « LATIFI » :

1-6 Stock 3000 105 315000 3000 105 315000
initial
4- 6 BS n° 14 1700 107 181900 1300 133100
12 - 6 BE n° 3 5000 108 540000 6300 673100
17- 6 BS n° 15 2000 107 214000 4300 459100
20 - 6 BS n° 16 1500 107 160500 2800 298600
26 – 6 BE n° 4 3000 112 336000 5800 634600
30-6 correction 6604 (a) 5800 627996
108,27
27
(a): stock final au coût réel (CMUP) = 5800 à 627996

- stock final au coût approché = 5800 à 634600
Différence d’incorporation = - 6604.
b) Différences d’inventaire
La tenue de l’inventaire comptable permanent ne dispense pas de l’inventaire
physique. La comparaison des stocks réels et des quantités telles qu’elles résultent des
comptes de stocks peut faire apparaître des différences d’inventaire. Ces différences,
valorisées au coût du stock final théorique, permettent la mise à jour des comptes de stocks.
Elles constituent des différences de traitement comptable.
Des différences quantitatives peuvent apparaître notamment lors de l’inventaire de fin
d’exercice par exemple lorsque des produits ont été détruis ou ont disparu.
Différence d’inventaire = Stock réel – Stock théorique
Si :
Stock réel  stock théorique  différence d’inventaire favorable
Stock réel  stock théorique  différence d’inventaire défavorable
Application 1:
Supposons que l’inventaire physique permet de constater pour l’entreprise « LATIFI » un
stock réel de 5700 articles, soit un manque de 100 articles par rapport aux données des fiches
de stocks.
En prenant pour base l’évaluation au CMUP en fin de période, la perte est de :
100 x 108,27 = 10827 dh.
Le compte de stock présenté précédemment se poursuit comme suit :
Date Libellé Entrées Sorties stock
Q PU M Q PU M Q PU M
5800 108,27 627996
30-6 Différences 100 108,27 10827 5700 108,27 617169
d’inventaire
(manquant)
Application 2:
L’entreprise « SALMI » utilise deux matières M et N.
Stocks et mouvements Matière M Matière N
- stock au 1/1/2001 5000 kg à 20 dh / kg 3200 kg à 14 dh l’un
- achats du mois janvier 7500 kg à 22 dh/kg 4800 kg pour 72000 dh
2001 (entrées)
- consommations du 9400 kg 5100 kg
mois janvier (sorties)
- stock réel au 3098 kg 2901 kg
31/1/2001
Compte d’inventaire permanent matière M

Désignation Q PU M Désignation Q PU M
SI 5000 20 100000 Sorties 9400 21,20 199280
Entrées 7500 22 165000 SF (réel) 3098 21,20 65677,60
Différence d’inventaire 2 21,20 42,40

(mali ou manquant)
Total 12500 21,20 265000 Total 12500 21,20 265000
28
SF théorique en quantité = SI + E - S
= 5000 + 7500 - 9400 = 3100
On a : SF réel  SF théorique  mali
3098  3100
Compte d’inventaire permanent matière N

Désignation Q PU M Désignation Q PU M
SI 3200 14 44800 Sorties 5100 14,60 74460
Entrées 4800 15 72000 SF réel 2901 14,60 72354,6
8000 14,60 116800

Différence d’inventaire 1 14,60 14,60
(boni ou excédent)
Total 8001 14,6 116814,6 Total 8001 14,6 116814,60
SF théorique = 3200 +4800 – 5100 = 2900

SF réel (2901)  SF théorique (2900)
Section 2 : Les charges directes de main d’œuvre

Les salaires constituent une part importante du coût de production. On ne peut
concevoir une entreprise sans personnel, ne serait-ce que l’exploitant seul. Dans les
entreprises industrielles, le calcul des frais de personnel est encore plus complexe pour
plusieurs raisons entre autres :
- les rémunérations sont variées (à l’heure, aux pièces, au mois…) ;
- opérations nombreuses nécessitant des frais de main d’œuvre directes mais aussi
indirects dans certains cas.
Donc, comment déterminer la part de frais de main d’œuvre directe (MOD) qui s’incorpore à
tel produit en fonction du travail qui a été consacré ? Plusieurs problèmes se posent. Mais,
l’entreprise doit disposer d’une structure qui lui permette de connaître l’affectation précise de
chaque ouvrier. La détermination et le contrôle de son temps de travail, le contrôle de sa
production.
Comme pour la consommation des matières, la détermination du coût des salaires
nécessite le contrôle du temps de travail et l’évaluation des frais de personnel (valeur du
travail).
2-1) Le contrôle du temps de travail
L’enregistrement exact des temps de travail est nécessaire :
- pour connaître le montant de la rémunération de l’ouvrier ;
- pour affecter les dépenses du personnel aux prix de revient intéressés.
Le contrôle des temps de présence peut s’effectuer de plusieurs façon, par exemple : par
appel nominal à l’entrée et à la sortie, ou par jetons, ou par l’utilisation de cartes de pointage
que l’ouvrier introduit dans une horloge enregistreuse qui imprime sur la carte son heure
d’arrivée et son heure de sortie.
La MOD doit être affectée aux coûts des produits en fonction du temps de travail.
Chaque ouvrier possède un document (bon de travail ou feuille de pointage sur lesquels il
inscrit notamment le produit sur lequel il a travaillé et le temps passé.
Ce document visé par le chef d’équipe, permet de calculer le total des heures de la
semaine. A partir des feuilles de pointage, il est possible d’établir des fiches de MOD une par
produit.
29
Exemple 1 :
On a relevé sur les bons de travail, les renseignements suivants relatifs à la réalisation de 3
commandes.
Ouvrier N° commande Temps passé en heure
A 2 8
B 3 5
C 3 12
A 1 9
B 2 7
C 1 14
A 3 6
B 1 10
C 2 5
Présenter le tableau unique permettant de déterminer quel a été le temps de travail de chaque
ouvrier et le temps nécessaire à la réalisation de chaque commande.
Solution :
L’ensemble des bons de travail peut être présenté sous la forme d’un tableau à entrée double,
dont la dernière ligne donnera les totaux pour chaque ouvrier, et la dernière colonne le
nombre d’heures pour chaque commande.
Ouvrier A B C Total (nombre d’heures par

Commande commande
1 9 10 14 33 h
2 8 7 5 20 h
3 6 5 12 23 h
Total (nombre d’heures 23 h 22 h 31 h 76 h
par ouvrier)
Exemple 2 : Fiches de main d’œuvre et de feuilles de pointage

Pointage Semaine du : 3 / 9 / 01 au 8 / 9 / 01
Section : n° 2 Nom : Salmi
Equipe : ………. Matricule : 005
Commande Produit N° L M Me J V S Total
pièce
A 8 8 8 8 3 35
C 6 6
Section : n° 2 Nom : Zaim
pièce
B 8 8 16
C 8 8 7 23
30
Section : n° 2 Nom : Hamid
pièce
A 8 8 16
B 8 8
C 8 7 15
Fiche de main d’œuvre
Produit : A
Date Ouvrier Temps passé Taux horaire Montant
3 / 9 / 01 au Salmi 35 15 525
8 / 9 / 01 Hamid 16 15 240
Total 51 15 765
2 – 1) Coût du travail
La difficulté réside dans la mesure exacte des charges de personnel liées à la présence dans
l’entreprise d’un salarié pendant une période donnée. En effet outre la rémunération
effectivement payée pendant la période, il doit être tenu compte : des charges sociales et des
charges connexes aux salaires (aide à la construction, taxe à la formation, congés payés,…
etc.). Ces informations sont fournies par la comptabilité générale.
L’ensemble des charges calculées pour un salarié, ou une catégorie de salariés, divisé par le
nombre d’heures productives donne le coût horaire de l’heure productive.
RESUME :
En résumé pour affecter les charges de MOD il convient :
 De saisir les temps de travail aussi bien que leur destination c.à.d. quel produit ou
commande sont concernés ?
 Déterminer le coût de l’unité de travail
1) Saisie des temps de travail et leur destination

Dans ce sens il est important de faire la distinction entre différentes notions de temps :
 Le temps payé
 Le temps de présence
 Le temps d’activité
 Le temps productif
Absences
rémunérées
Temps morts
Temps payé
Temps de Temps d’activité
présence Temps d’activité non affectables
Temps productif
Absences rémunérées : exp : pour cause de maladie, pour une formation, congés…
31
Temps morts : déplacement dans l’entreprise, pauses légales. Le temps mort peut être
inévitable ou évitable c’est le cas d’une panne accidentelle d’une chaîne de fabrication
Temps d’activité non affectable exp : pour la réparation, le nettoyage ou le réglage des
machines
Temps de présence = Temps payé – Absences rémunérées
Temps de présence : Heures théoriquement disponibles pour les activités productives

Temps payé heures effectivement payées
Temps d’activité = Temps de présence - Temps morts
Temps d’activité : Temps réellement disponible pour les activités de production
Temps productif = temps d’activité - Temps d’activité non

Affectable
Temps productif : consacré réellement à des activités de production et par conséquent

affectables aux produits ou commandes
2) Détermination du coût de l’unité de temps de travail
Coût de la MOD = Temps productif x Coût de l’unité de temps
Coût total = Rémunérations + Charges sociales
Coût horaire = Coût total / Nombre d’heures productives
32
Chapitre 4: Traitement des charges indirectes
Rappel :
Les charges directes :
Elles se rapportent, sans calcul préalable, au coût d’un produit ou d’une activité déterminée.
On les affecte en totalité à ce coût. L’affectation constitue l’opération d’inscription directe de
la charge aux coûts.
Exemple :
Dans une usine, le salaire des ouvriers du groupe montage des armoires métalliques est une
charge directe par rapport au coût de production des armoires métalliques.
Parmi les charges directes, on distingue en général :
- les matières et les fournitures qui entrent dans la composition des produits fabriqués.
- La main d’ouvre directe c.-à-d. les frais de personnel qui concernent sans ambiguïté le
produit fabriqué ou le service rendu.
Les charges indirectes :
Ce sont des charges communes à plusieurs produits ou à plusieurs activités. Il n’est pas
possible de les affecter directement aux coûts, cela nécessite des calculs préalables pour les
répartir.
L’imputation est l’inscription des charges indirectes aux coûts des produits.
Exemple : dans une usine, le salaire des ouvriers dont l’atelier fabrique des tables métalliques,
des armoires métalliques, des classeurs métalliques est par rapport aux coûts de production
des tables, armoires et des classeurs une charge indirecte, parce qu’elle doit faire l’objet d’un
calcul de répartition entre ces trois coûts.
Il faut distribuer ces charges entre plusieurs coûts en évitant l’arbitraire. Il existe des procédés
simples et des techniques plus développées de ventilation des charges indirectes nous
insistons dans ce qui suit sur la méthode des centres d’analyse.
4-1) Les centres d’analyse

Au Maroc, le code général de normalisation comptable a donné lui aussi un grand intérêt à
cette méthode qui repose sur la distinction des charges en charges directes et indirectes.
4-1-1) Définition
Un centre d’analyse est une division de l’unité comptable où sont analysés des éléments de
charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des différents produits
concernés.
La section peut correspondre :
- soit à une division réelle de l’entreprise liée à l’exercice d’une responsabilité et au
contrôle des différents services de l’entreprise.
Exemple : service achat, service des ventes, service financier, usine A, usine B, atelier
A, atelier B. chaque chef d’unité ayant la responsabilité d’un ou plusieurs centres
correspondant à une fonction.
- soit une division fictive de l’entreprise indépendamment de sa structure, c’-à-d, une
section qui totalise des charges ayant un comportement commun. Exemple : section
financement.
4-1-2) Types de centres d’analyse

On distingue dans le cadre de cette méthode 3 catégories de sections :
33
Sections principales : ces sections fournissent des prestations directement aux activités
principales de l’entreprise (approvisionnement, production et distribution). Les centres
principaux représentent les sections dont les charges sont imputés aux coûts d’achat, de
production et de revient.
Exemples : centre des approvisionnements, centre de production (usines, ateliers, … etc.),
centre de distribution (entrepôts, service de vente ….etc.).
Elles se caractérisent par la possibilité de mesurer leur activité par une unité de mesure
physique appelée unité d’œuvre.
Sections auxiliaires :
Les centres auxiliaires assurent des fonctions d’organisation interne à l’entreprise. Ce sont des
sections dont l’activité profite à d’autres sections (principales et auxiliaires).
Sections de structure :
Ce sont des sections dont l’activité ne peut être mesurée de façon satisfaisante au moyen
d’une unité de mesure physique, pour pallier à ce problème on utilise une base monétaire
appelée assiette de frais. Exemple : section distribution chargée de vendre plusieurs produits.
Si les charges de cette section sont imputées en utilisant le nombre d’articles, on risque
d’accroître le coût des produits vendus moins chers et donc de les pénaliser. Pour éviter ce
problème, on utilise par exemple l’assiette de frais 100 dh de chiffre d’affaire.
4-2) La répartition primaire

Le traitement d’une charge indirecte dans une section analytique comprend deux phases :
- 1ère phase : saisie par section d’analyse.
- 2ème phase : totalisation des charges de chaque section.
Pour la 1ère phase deux cas sont possibles :
* les charges indirectes sont affectées à une seule ou plusieurs sections quand la ou les
prestations concernées sont mesurables c’à d l’affectation de la charge à une section donnée
se fait à travers un moyen de mesure.
Exemple : le salaire du chef de l’atelier A sera affecté directement à la section d’analyse
« atelier A », car il ne concerne que cette seule section.
Si l’atelier B dispose d’un compteur électrique, on peut calculer facilement la charge énergie
électrique pour chaque mois. On peut l’affecter en bloc à la section d’analyse « atelier B » qui
regroupe les charges indirectes relatives aux coûts de production des produits fabriqués dans
cet atelier.
* lorsque les mesures ne sont pas possibles, les charges indirectes sont réparties entre
plusieurs sections d’analyse au moyen de clé de répartitio n (coefficients).
Exemple :
Dans une usine le chef de personnel dirige trois bureaux : embauche (3employés), la paie (8
employés), service médical (5 employés) et il a été crée trois centres d’analyse de mêmes
noms.
Le salaire du chef du personnel 8000 dh par mois doit être réparti entre les trois centres. Si la
répartition est faite proportionnellement aux nombres d’employés de chaque bureau, les
centres recevront :
Embauche : 8000 * 3 /16 = 1500 dh
Paie : 8000 * 8 /16 = 4000 dh
Service médical : 8000 * 5 /16 = 2500 dh
34
On nomme clé de répartition un procédé qui permet le partage des charges indirectes entre les
différentes sections. La création de ces clés repose en général sur l’hypothèse selon laquelle
existerait une proportionnalité entre le coût et le service rendu ou le travail fourni.
Exemples :
- le m2 pour les frais d’entretien des bâtiments.
- Le nombre de postes téléphoniques pour les frais de téléphone.
- Le nombre de secrétaires pour les fournitures de bureaux.
- Le nombre de machines par atelier pour les frais d’entretien des machines (huile de
graissage par exemple.
- Pour les assurances, les loyers répartition d’après la surface occupée.
En fait, l’utilisation de clés de répartition n’est exigée que lorsque la nature de la charge ou
l’absence d’informations techniques ou comptables empêche une affectation exacte. En effet,
dans certains cas, la répartition n’est plus forfaitaire mais parfaitement exacte. Exemple pour
les matières consommables répartition d’après les relevés de consommation.
Lorsqu’on utilise des clés de répartition, on peut les trouver sous différentes formes :
Supposant un montant de 3000 à répartir en 3 sections S1, S2 et S3.
- Utilisation d’un pourcentage :
Par exemple : 20% pour S1, 30% pour S2 et 50% pour S3
On aura donc :
600 pour S1 : 3000 x 20%
900 pour S2 : 3000 x 30%
1500 pour S3 : 3000 x 50%
- Utilisation de la fréquence non en % mais par rapport à 1 :

Exemple : 0,1 pour S1, 0,3 pour S2 et 0,6 pour S3.
On aura :
300 pour S1 : 3000 x 0,1
900 pour S2 : 3000 x 0,3
1800 pour S3 : 3000 x 0,6
- Utilisation du partage proportionnel :

- Par exemple : respectivement à 1/6 pour S1, 2/6 pour S2 et 3/6 pour S3.
On aura :
500 pour S1 : 3000 x 1/6
1000 pour S2 : 3000 x 2/6
1500 pour S3 : 3000 x 3/6
Les résultats de la saisie des charges indirectes par section d’analyse sont résumés dans un
document appelé tableau de répartition des charges indirectes.
La répartition des charges indirectes entre les sections (auxiliaires, principales et de structure
s’appelle répartition primaire.
Une fois qu’on a terminé la répartition des charges entre les sections, on fait le total des
charges correspondant à chacune, ce total est dit total primaire.
4-3) La répartition des centres auxiliaires

Après avoir réparti les charges indirectes entre toutes les sections, il faut procéder à une
seconde répartition, celle des centres auxiliaires.
35
Les centres auxiliaires travaillent au service des centres principaux. Il est normal de répartir
leurs coûts entre tous les centres principaux en fonction des prestations reçues. Les centres
auxiliaires fournissent des prestations aux centres principaux mais éventuellement aussi à des
centres auxiliaires. Finalement, les centres auxiliaires disparaissent. Il ne reste que les centres
principaux et on obtient en bas du tableau les totaux secondaires des différents centres
principaux c à d le montant total de consommation de charges de chaque centre.
Après la répartition secondaire, on obtient un tableau de la forme :
Eléments Montant Sections auxiliaires Sections principales

A1 A2 A3 P1 P2 P3
Total primaire ……… A B C X1 Y Z
Répartition secondaire
- A1 -A ……. …….. …… …… ……
- A2 …….. -B …….. ……. …… ……
- A3 …….. …… -C ……. …… …….
Total secondaire ………. 0 0 0 X2 Y2 Z2
Pour la répartition secondaire, deux cas peuvent être rencontrés :
1e r cas : Transferts en escalier ou simple

Dans ce cas les sections auxiliaires sont autonomes et ne se fournissent pas de prestations
réciproques entre-elles.
Exemple :
Soit le tableau de répartition primaire suivante :
Charges Montant Sections auxiliaires Sections principales

Administration Entretien Production Ventes
Répartition 6000 2000 1000 2500 500
primaire
La section administration se répartit ainsi : 30% à la production et 70% à la vente. La section

entretien se répartit ainsi 0,4 à la production et 0,6 à la vente. Etablir le tableau de répartition
secondaire.
Solution :
Administration : 30% * 2000 = 600 pour la production
70% * 2000 = 1400 pour la vente
Entretien : 40% * 1000 = 400 pour la production
60% * 1000 = 600 pour la vente

Administration Entretien Production Ventes
Totaux primaires 6000 2000 1000 2500 500
Répartition secondaire :
- administration - 2000 600 1400
- entretien -1000 400 600
Total secondaire 6000 0 0 3500 2500
36
La répartition secondaire sera réalisée en fonction du niveau de prestation offert par le centre
auxiliaire aux autres centres principaux.
2ème cas : Transferts croisés ou prestations réciproques entre les sections auxiliaires
Dans ce cas les centres ne sont pas autonomes, ils sont liés entre eux par les services qu’ils se
rendent les uns aux autres. Dès lors s’instaurent des prestations réciproques.
Par exemple :
La section centrale électrique et la section transport : la centrale électrique peut fournir du
courant au centre transport et le centre transport peut assurer la livraison du fuel à la centrale
électrique. Il y a prestations réciproques.
Pour déterminer le coût du centre transport, il faut connaître celui de la centrale électrique.
Mais le coût de cette dernière dépend de celui du centre transport.
Nous avons ainsi 2 équations à 2 inconnues, qu’il est possible de déterminer par une
résolution algébrique.
Soit E et T les totaux initiaux des sections entretien et transport respectivement.
E donne 10% à T et T donne 20% à E. on écrit E’ et T’ les nouveaux montants qui sont égaux
à:
E’ = E + 0,2 T’
T’ = T + 0,1 E’
Exemple :
Soit le tableau de répartition primaire suivant :

Entretien Administration Achats Ventes
Répartition 30000 5000 11220 6000 7780
primaire
La section entretien se répartit ainsi 20% à l’administration, 30% aux achats et 50% à la
vente. La section administration se répartit entre entretien, achat et ventes
proportionnellement à 3, 2 et 5. Présenter le tableau de répartition secondaire.
Pour cette entreprise la section entretien fournit des services à la section administration dans
la mesure où il y a entretien des locaux administratifs. La section administration se charge de
la direction de l’ensemble de l’entreprise entre autres la section entretien. Il y a donc
prestations réciproques entre les 2 sections.
3/10
Administration Entretien
20%
Il faut donc d’abord calculer le nouveau montant de chaque section .
Soit E’ pour l’entretien et A’ pour l’administration les montants recherchés.
E’ = E + (3/10 * A’) = 5000 + (3/10 * A’) (1)

A’ = A + 0,2 E’ = 11220 + 0,2 E’ (2)
E’ = 5000 + 0,3 * ( 11220 + 0,2 E’) on remplace A’ dans (1) par sa valeur
dans l’équation (2)
E’ = 5000 + 3366 + 0,06 E’
E’ – 0,06 E’ = 8366
37
0,94 E’ = 8366
E’ = 8366 / 0,94
E’ = 8900
A’ = 11220 + 0,2 E’ = 11220 + (0,2 * 8900) = 11220 + 1780
A’ = 13000
Il suffit maintenant d’appliquer les clés de répartition.

Entretien Administration Achats Ventes
Total 30000 5000 11220 6000 7780
primaire
répartition secondaire
- entretien - 8900 1780 2670 4450
-administration 3900 -13000 2600 6500
Total secondaire 30000 0 0 11270 18730
Les deux phases précédentes (répartition primaire et secondaire) ont permis de regrouper
toutes les charges indirectes dans les sections principales, il est temps maintenant d’imputer
ces charges aux coûts concernés.
Cette imputation se fait proportionnellement au nombre d’unités d’œuvre nécessaires pour
chaque produit ou opération, c à d l’unité de mesure permettant le fractionnement du coût
d’une section.
4-4) Imputation des charges indirectes aux coûts
4-4-1) Définition des unités d’œuvre

C’est l’unité de mesure dans une section de la CA, servant notamment à imputer le coût de
cette section aux coûts des matières ou produits.
C’est donc par l’intermédiaire des unités d’œuvre que les charges indirectes sont finalement
incorporées aux comptes de coûts des produits. Pour cela, il importe que l’unité retenue
traduise le plus fidèlement possible l’activité de la section pendant toute la période de calcul
des coûts.
4-4-2) Types d’unités d’œuvre

On distingue les unités d’œuvre physiques et les unités d’œuvre monétaires.
Unités d’œuvre physiques : elles concernent les sections dont les prestations sont mesurables
en unités physiques.
Exemple :
- section approvisionnement : quantité (article, unité, mètre, kg, quintal, tonne…) de
matières achetées.
- Section production : heure machine, quantité de matière consommée ou traitée,
nombre de produits fabriqués…etc.
- Section distribution : quantité de produits vendus (articles, unités, mètre, kg,
tonne…etc.
38
Coût de la section
Coût de l’unité d’œuvre =
Nombre d’unités d’œuvre de la section
Application :
Dans une cimenterie, le coût de la section production, pour le mois de janvier N est de
5500000 dh (total après répartition secondaire).
L’unité d’œuvre choisie pour cette section est la tonne de ciment produite. Pour le mois de
janvier N, la production du ciment était de 11000 tonnes.
Donc, le CUO (coût de l’unité d’œuvre) est égal :
5500000
CUO = = 500 dh
11000
Unités d’œuvre monétaires : l’activité de certaines sections ne peut être mesurée en unités
d’œuvre physiques. On utilise alors des unités d’œuvre monétaires.
Exemple :
- section approvisionnement : montant des achats (exprimé en dh, dizaine de dh,
centaine de dh,…etc.
- section distribution : coût de production des produits vendus, montant du chiffre
d’affaires exprimé en dh, dizaine de dh, centaine de dh, millier de dh…etc.
Ces unités d’œuvre sont prises comme assiette de répartition des charges de la section. Dans
ce cas, le nombre d’unités d’œuvre de la section est appelé assiette de frais et le coût de
l’unité d’œuvre est appelé taux de frais.
Coût de la section
Taux de frais =
Assiette de frais
Exemple :
Pour la section approvisionnement, l’unité d’œuvre est 100 dh d’approvisionnement. Pour le
mois d’avril 2004, le montant des achats est de 9000000 dh et le coût secondaire de cette
section est de 1800000 dh.
Assiette de frais = 9000000 / 100 = 90000
Taux de frais = 1800000 / 90000 = 20
Pour le mois de février 2001, le coût secondaire de la section distribution est de 15000 dh et le
chiffre d’affaire est de 1000000 dh. Les frais de cette section sont proportionnels au chiffre
d’affaires, l’unité d’œuvre est 1 dh de CA.
Taux de frais = 15000 / 1000000 = 0,015
4-4-3) Répartition des charges indirectes, application :

Dans l’entreprise réfractaire, on a enregistré, en classe 6 de la comptabilité générale, les
charges suivantes considérées comme des charges indirectes pour le calcul des coûts et prix
de revient :
39
 Fournitures consommables 12000

 Services extérieurs- investissements 10000
 Services extérieurs-activité 8000
 Impôts et taxes 5000
 Charges de personnel 260000
 Dotations aux amortissements 15000
 Dotations aux provisions 5000
Il est d’autre part décidé de tenir compte des charges supplétives s’élevant à 15000 dh.
Une étude détaillée de chaque catégorie de charges incorporables a permis de dégager les
clefs de répartition suivantes (en %) :
Charges Centre Centres principaux

auxiliaire
Prestations Approvisionnement Ebauchage Finissage Vente Vente
connexes au détail en gros
Fournitures 5 5 5 5 50 30
consommables
Services 65 5 5 5 10 10
extérieurs
investissements
Services 10 30 10 50
extérieurs-
activité
Impôts et taxes 20 50 30
Charges de 5 5 30 40 10 10
personnel
Dotations aux 20 5 15 20 20 20
amortissements
Dotations aux 40 60
provisions
Charges 20 50 30
supplétives
Le centre prestations connexes se répartit entre les centres principaux à raison de 20% pour
l’ébauchage, 50% pour le finissage, 10% pour les ventes au détail et 20% pour les ventes en
gros.
Nature et importance des unités d’œuvre :
Centres Unités d’œuvre ou assiette de Nombres

frais
Approvisionnement Kg de matière achetée 11000
Ebauchage Kg de matière utilisée 10000
Finissage Heure machine 1000
Vente au détail Coût de production 160000
Vente en gros Coût de production 200000
Travail demandé :
- Présenter le tableau d’analyse des charges ;
- Calculer le coût de l’unité d’œuvre de chaque centre d’activité.
40
Charges Totaux Centre Centres principaux

auxiliaire
Prestations Approvisio- Ebauchage Finissage Vente au Vente en
connexes nnement détail gros
Fournitures 12000 600 600 600 600 6000 3600
consommables
Services 10000 6500 500 500 500 1000 1000
extérieurs
investissements
Services 8000 800 2400 800 4000
extérieurs-
activité
Impôts et taxes 5000 1000 2500 1500
Charges de 260000 13000 13000 78000 104000 26000 26000
personnel
Dotations aux 5000 2000 3000
amortissements
Dotations aux 15000 3000 750 2250 3000 3000 3000
provisions
Charges 15000 3000 7500 4500
supplétives
Totaux après 330000 27100 15650 83750 108100 48800 46600
répartition
Répartition
secondaire
Prestations -27100 - 5420 13550 2710 5420
connexes
Totaux après 330000 0 15650 89170 121650 51510 52020
répartition
secondaire
Unités d’œuvre Kg de Mr Kg de Mr H/m Coût de Coût de
achetées consommée production production
Nombre 11000 10000 1000 160000 200000
d’unités
d’œuvre
Coût de l’unité 1,42 8,917 121,65 0,32 0,2601
d’œuvre
4-4-4) Imputation des charges indirectes aux coûts

On impute les charges des sections principales aux coûts au prorata des unités d’œuvre et
assiettes de frais consommés. En résumé, on impute les charges d’un centre d’analyse en
procédant ainsi :
41
Coût de l’unité  nombre d’unité d’ouvre

D’œuvre du centre consommés par l’élément
étudié
Imputation d’un centre
D’analyse au coût d’un = ou
Elément
Taux de frais  part de l’assiette de
du centre Répartition attribuée à
l’élément étudié
Exemple :
Dans l’atelier piquage d’une usine de confection sont fabriqués deux modèles de chemise ch1
et ch2.
L’atelier comprend 10 machines identiques qui ont tourné chacune 160 h pendant le mois,
dont 1000 h pour fabriquer ch 1 et 600 h pour fabriquer ch 2. Les charges indirectes du centre
s’élèvent pour le mois à 240000 dh. Les heures machines sont retenues comme unités
d’œuvre.
CUO = 240000 / 1600 = 150

Imputation :
- ch 1 : 150  1000 = 150000
- ch 2 : 150  600 = 90000
4-4-5) Choix des unités d’œuvre

La liberté de choix des unités d’œuvre ou de taux de frais est grande. Mais, il convient de
trouver une variable qui explique le mieux les variations de coût, car l’unité d’œuvre tout en
restant simple doit traduire l’activité du centre.
Les unités d’œuvres posent un problème de choix. Mais en principe, on doit choisir l’unité
d’œuvre qui permet de réaliser le meilleure ajustement linaire des frais fonctionnels de la
section par rapport au nombre d’unités y afférent. L’essentiel c’est que les charges indirectes
doivent être en fin de compte imputées aux coûts des produits et services qui ont bénéficié de
ces dépenses avec le maximum d’exactitude possible.
Le choix de l’unité d’œuvre est en effet un problème de corrélation (coûts et heures machines,
coûts et heures de main d’œuvre directe, coûts et nombre de pièces produites par exemple).
Ce problème de corrélation peut être résolu par un procédé graphique ou par un calcul fondé
sur la méthode d’ajustement linéaire. Dans ce cas, l’unité à choisir pour une section est celle
dont le coefficient de corrélation est le plus proche de 1.
Exemple :
Considérons les séries statistiques suivantes indiquant au niveau d’un atelier les variations
mensuelles :
- des charges ;
- du nombre d’heures machines ;
- du nombre d’heures de main d’œuvre directe ;
- de la quantité de matières consommées en kg.
Il s’agit de déterminer parmi les 3 unités de mesure possibles de l’activité de l’atelier, quelle
est celle qui varie le plus proportionnellement avec les charges, c’àd l’unité d’œuvre la plus
pertinente.
42
Mois Charges Unités d’œuvre possibles

H de MOD H machine Matières
consommée
1 80000 700 850 8000
2 60000 1000 650 8000
3 70000 850 700 6500
4 85000 1300 900 7500
5 90000 950 800 10500
6 70000 1350 550 6000
7 50000 700 300 5000
8 30000 500 1000 12500
9 90000 1550 950 13500
10 80000 1100 900 11500
11 100000 1700 1000 10500
12 95000 1200 1100 12500
Ces données peuvent être représentées en trois diagrammes différents :

Charges
100000   
90000   
80000 
70000 
60000
50000  
40000
30000 
20000
10000
0 500 1000 1500 2000
H de MOD
Charges en fonction des H de MOD
Charges
100000  
90000  
80000  
70000  
60000 
50000 
40000
30000 
20000
10000 0 200 400 600 800 1000
heures machines
43
Charges en fonction des heures machines
Charges
100000  
90000  
80000   
70000  
60000 
50000 
40000
30000 
20000
10000
0 5000 7000 9000 11000 13000
Kilogramme
Charges en fonction des matières consommées
𝐂𝐨𝐯𝐚𝐫𝐢𝐚𝐧𝐜𝐞 𝐗 𝐞𝐭 𝐘
r = ๑𝐗 𝐱 ๑ 𝐘
ou
∑𝑛
r = √ ∑𝑛 (
(
)
)
𝑖=1 𝑥𝑖− 𝑥̅ (𝑦𝑖−𝑦̅ )
∑𝑛 ( )
𝑖=1 𝑥𝑖−𝑥̅ 2 √ 𝑖=1 𝑦𝑖−𝑦̅ 2
∑𝑛𝑖=1 xi yi – n 𝑥̅𝑦̅
r=
√∑𝑛𝑖=1 xi2 − n𝑥̅2 √∑𝑛𝑖=1 yi2 – n𝑦̅2
Le coefficient de corrélation R est :

- r = 0,74 pour les h de MOD
- r = 0,98 pour les h machines
- r = 0,70 pour les matières consommées
L’examen des graphiques conduisent à choisir l’heure machine comme unité d’œuvre. Ces
résultats sont confirmés par le calcul du coefficient de corrélation, puisque à cette section
correspond le coefficient le plus proche de 1.
Applications :
Exercice n°1 :
Vous disposez des informations suivantes relatives au mois de janvier N concernant l’Ese
LATTRA :
Les frais indirects sont calculés selon la méthode des centres d’analyse et sont résumés dans le
tableau suivant :
44
Charges Total Gestion Entretien Approvi- Atelier Atelier Distri-

du sionnement A B bution
personn
el
Achats d’approvi- 1000 100 400 400 100
sionnements non
stockés
Comptes 61-67 33996 4000 3000 496 10000 14000 2500
Dotations 5% 10% 10% 30% 30% 15%
Charges supplétives 20% 10% 15% 20% 20% 15%
Total répartition ? ? ? ? ? ? ?
primaire
Répartition
secondaire
- Gestion personnel 20% 30% 30% 20%
- Entretien 10% 40% 40% 10%
Total répartition ? ? ? ? ? ? ?
secondaire
On précise que :
Les dotations s’élèvent pour le mois de janvier à 6400dh, la charge d’usage est estimée à
5200dh ;
Il y a lieu de tenir compte de la rémunération normale du travail de l’exploitant estimée à
6000dh par mois ;
TAF : Compléter le tableau de répartition.
Exercice n°2 :
L’Ese OURNY utilise la méthode de centre d’analyse. On précise qu’il existe 5 centres
auxiliaires A, B, C, D, E et 3 centres principaux X, Y, Z. Les totaux primaires sont :
Total A B C D E X Y Z
100500 1000 2500 3000 1800 1200 21000 40000 30000
Les clés de répartition sont fournies dans le tableau suivant :

DESTINATION
A B C D E X Y Z
ORIGINE A 30 35 35
B 10 10 30 25 25
C 15 15 5 20 25 20
D 10 20 20 30 20
E 5 10 15 5 25 20 20
T.A.F : Etablir le tableau de répartition
45
Chapitre 5 : Les coûts complets
Le cycle d’exploitation d’une entreprise fait apparaître différentes phases auxquelles

correspondent des coûts successifs, du fait de la hiérarchie des coûts. En effet à la phase
d’approvisionnement correspond le calcul du coût d’achat des matières et fournitures
consommables. Pour la phase de fabrication, on calcul le coût de production des produits finis
et des produits semi-finis. En fin pour l’étape de distribution, on calcul un coût de revient.
1) Le coût d’achat
Dans le cadre de la fonction approvisionnement, l’entreprise achète des biens soit pour les
revendre, dans le cas des activités commerciales, ou bien pour les consommer dans la phase
de production pour les entreprises à activité industrielle. De ce fait on distingue entre les
marchandises, les matières et les fournitures.
- les marchandises sont des biens achetés pour être revendus dans le même état et sans
transformation.
- Les matières premières sont des biens destinés à être incorporés aux produits fabriqués
exp : métaux, tissus….etc.
- Les matières et fournitures consommables sont des biens qui participent à la
fabrication et à la distribution des produits sans y être incorporés. Exp : l’essence et le
charbon utilisés comme combustibles.
1-1) Composantes d’un coût d’achat

Le coût d’achat représente tout ce qu’ont coûté les marchandises et les matières mises en
stock, jusqu’au moment où cette mise en stock est réalisée. Les composantes de ce coût sont
le prix d’achat et les frais d’acquisition.
Le prix d’achat : il s’agit du prix d’achat hors taxes récupérables. Il s’agit d’autre part du prix
d’achat net des réductions commerciales, mais incluant éventuellement les droits de mutation,
les honoraires et frais d’actes.
Les frais accessoires comprennent :
- les charges accessoires d’achat : ce sont des frais payés à des tiers et qui concernent
les marchandises et les matières avant leur arrivée à l’entrepris, exp.: transport,
commissions…etc.
- les charges d’approvisionnement : ce sont des charges indirectes regroupées dans un
ou plusieurs centres de gestion des approvisionnement et qui concernent la mise en
stock des marchandises, des matières et des fournitures, exp.: contrôle, magasinage,
comptabilisation des achats, réception …etc.
Coût d’achat = prix d’achat ht + charges sur achats + charges d’approvisionnement
1-2) Tenu du compte d’inventaire permanent

Le calcul du coût d’achat est généralement la 1ère étape du processus du calcul du CR. Son
intégration au CR nécessite de prendre en compte la variation de stocks, ce qui revient à tenir
l’inventaire permanent des stocks de matières.
Pour chaque type de matière stockée, il est tenu un compte d’inventaire permanent.
Présentation :
46
Dates désignation Q PU M Dates désignation Q PU M

SI Sorties
Entrées SF
Total Total
1-3) Exemples de calcul du coût d’achat

Exemple1 :
Le 15 octobre, l’entreprise « Maroc-outils » a pris la livraison d’un lot de marchandises
expédiées en port et facturées à 1462 dh ht. Les frais de transport incorporables aux coûts de
la comptabilité analytique et concernant cette livraison s’élèvent à 30 dh. La réception qui a
duré 15 mn est assurée par un contrôleur dont le coût par heure de contrôle est de 20 dh. Le
tableau d’analyse des charges indirectes du mois d’octobre comprend un centre
approvisionnement pour lequel l’unité d’œuvre commande réceptionnée est évaluée à 7 dh.
Travail demandé : calculer le coût d’achat de cette commande.
Prix d’achat hors taxe 1462

Transport 30
Réception 20  (15/ 60) 5
Centre approvisionnement 7
Total 1504
Exemple 2 :
L’entreprise « SOFIC » fabrique divers produits à partir de deux matières A et B. les achats
du mois de janvier ont été hors taxes :
- pour A de 10000 kg à 10 dh l’unité ;
- pour B de 20000 kg à 15 dh l’unité.
Le tableau d’analyse des charges indirectes comporte entre autres un centre
approvisionnement dont le total après répartition secondaire est de 600000 dh, le tonnage des
livraisons étant sensiblement constant, on a retenu pour unité d’œuvre de ce centre le kg de
matière achetée.
Travail demandé : présenter un tableau de calcul des coûts d’achat.
Eléments Coût d’achat matière A Coût d’achat matière B

Q PU M Q PU M
Prix d’achat 10000 10 100000 20000 15 300000
Centre 10000 20 200000 20000 20 400000
approvisionnement
Total 10000 30 300000 20000 35 700000
2) Le Coût de production
Le coût de production ne concerne que les entreprises industrielles. Il est obtenu après des
opérations de transformation pour un produit ou d’exécution pour un service. Suivant les
modalités du processus de fabrication, on peut avoir à calculer plusieurs coûts de production.
2-1) Catégories de coûts de production
a) coûts par stade de fabrication :
Si le produit passe par plusieurs étapes, on calcul souvent le coût relatif à chaque phase. On
distingue alors et on calcul successivement :
47
- des coûts de production des produits intermédiaires.

- Des coûts de production des produits finis
b) coûts par type de production
La production de l’entreprise peut porter sur des séries de produits identiques ou sur des biens
différents les uns des autres souvent fabriqués sur commande. En conséquence, on peut
calculer divers coûts de production.
- coûts de production par produits ;
- coûts de production par commande.
En fait, qu’il s’agisse de calculer un coût global de produits ou un coût de commande, les
principes de calcul sont les mêmes et les coûts résultent de mêmes composants.
2-2) Composition du coût de production

Un coût de production est déterminé par regroupement des charges directes ou indirectes
nécessitées par la fabrication elle même et les stades antérieurs. Le CP comprend des charges
directes et des charges indirectes.
Charges directes :
Elles comprennent :
Le coût des matières consommées : matières premières
Matières consommables
Eventuellement des produits intermédiaires
Eventuellement aussi des emballages
Les matières premières et les matières consommables directes sont évaluées par l’une des
méthodes d’évaluation des sorties de stock.
Coût de la main d’œuvre directe : salaire brut

Charges sociales
La main d’œuvre directe peut être affectée au coût d’un produit ou d’une commande parce
que le travail correspondant concerne directement ce produit ou cette commande.
Exemple :
Dans un atelier, les ouvriers sont payés une base de 2000 dh par mois sur 13 mois pour
35heures par semaine. Les congés payés sont de 5 semaines et le taux de charges sociales
patronales est de 40%. Le taux d’emploi (rapport entre le temps effectif et le temps de
présence) est évalué à 0,9.
Déterminer le coût de main d’œuvre à imputer à une commande sur laquelle les bons de
travail totalisent 20 h de MOD.
Solution :
Salaire annuel : 2000  13 = 26000
Charges sociales : 40%  26000 = 10400
Total = 36400
Nombre de semaines de travail payé : 52 – 5 = 47

52 = 4 semaines  13 mois
D’où le temps de présence est 35 h  47 semaines = 1645 h
Correspondant à 1645  0,9 = 1480,5  1481 h de travail effectif
Coût de l’heure = 36400 / 1481 = 24,58 dh

Le coût à imputer à la commande est de 24,58  20 = 491,60 dh.
48
Charges indirectes :
Les charges indirectes des centres de production sont réparties entre les coûts de production
des produits ou commandes proportionnellement aux unités d’œuvre qui leur sont fournies par
ces centres.
Les centres de production couvrent : la préparation du travail, la fabrication des biens ou
l’exécution des services, le contrôle et essais et études techniques et de recherche.
Exemple :
L’entreprise « GALVO » fabrique des produits galvanisés. La commande n° 72 a exigé les
charges directes suivantes :
- 2 tonnes de tôles à 260 dh la tonne ;
- 150 kg de zinc à 2,39 dh le kg et 150 h de main d’œuvre directe pour la galvanisation
à 22 dh l’heure (charges sociales comprises).
Les charges du centre emboutissage s’élèvent à 19000 dh. Elles sont imputées au coût en
fonction des tonnes de tôles traitées dont le total s’élève pour la période considérée à 38
tonnes.
Les charges du centre galvanisation s’élèvent à 15750 dh. Elles sont imputées aux coûts de
production sur la base des heures de main d’œuvre directe dont le total s’élève à 4500 h.
Travail demandé : calculer le coût de production de la commande n° 72.
Solution :
Eléments Q PU M
Matières
Tôles 2 260 520
Zinc 150 2,39 358,5
Frais de MOD 150 22 3300
Centres
Emboutissage 2 500 1000
Galvanisation 150 3,5 525
Total 5703,5
3) Les coûts hors production

Il se compose du coût de distribution et des autres coûts hors production.
3-1) Coût de distribution
Les biens étant produits pour être vendus, leur mise sur le marché entraîne pour l’entreprise
des charges entre la fin de la production et l’arrivée des produits chez les clients.
L’ensemble de ces charges liées à la distribution constitue pour l’entreprise le coût de
distribution. Ce coût voit son importance relative augmenter en raison de l’intérêt croissant
accordé à la fonction de distribution.
3-1-1) Composition
Il est composé des charges directes et indirectes et des emballages.
Charges directes : ce sont des charges qu’il est possible de rattacher à un seul produit. Elles
comprennent : les charges de personnel, transport ou manutentions, publicité ou promotion
des ventes spécifiques à un produit…etc.
Charges indirectes : les charges qui ne concernent pas un produit spécifique sont regroupées
dans les centres de distribution. Outre la direction commerciale, les centres d’analyse doivent
couvrir les fonctions : de préparation et d’exécution des ventes, de stockage et de livraison et
de service après vente.
49
3-1-2) Exemple :
3-2) Les autres coûts hors production

Ce sont des charges à caractère général qui doivent être imputées directement aux coûts de
revient. Elles concernent les trois aspects suivants :
L’administration générale : Ce sont des charges communes à l’ensemble de l’entreprise, elles
recouvrent les coûts résultant :
De la direction générale
De la comptabilité et du contrôle de gestion
Des services informatiques
Des communications générales
La gestion financière : Ce sont des charges liées à la recherche des capitaux et à leur gestion.
Autres frais à couvrir : ce centre rassemble éventuellement des charges incorporables qui ne
trouvent pas place dans d’autres centres.
4) Le coût de revient :
4-1) Définition :
Le coût de revient d’objets ou de prestations de services représente tout ce qu’ils ont coûté au
cours du cycle d’exploitation, lorsqu’ils ont atteint le stade final, distribution incluse. Le coût
de revient ne concerne que les produits, services et marchandises vendus.
4-2) Composition :
Un coût de revient résulte de la somme des éléments suivants :
a) pour une entreprise commerciale :
CR = coût d’achat des produits vendus + coût hors production
b) pour une entreprise industrielle :
CR = coût de production des produits vendus + coût hors production
Nous insistons sur le fait qu’il s’agit du CR des produits vendus.
5) Les résultats
5-1) Principe de calcul
Pour obtenir le résultat analytique d’un produit ou d’une commande, il convient de soustraire
le coût de revient des ventes relatives à ce produit ou à cette commande.
On considère deux types de résultats :
Résultat analytique élémentaire : généralement, les entreprises exercent plusieurs activités,

elles fabriquent plusieurs produits. Il est nécessaire de calculer le résultat par type de produit
vendu.
Résultat d’exploitation élémentaire = prix de vente – coût de revient

d’un produit ou commande
Résultat analytique global : c’est la somme algébrique des résultats partiels sur produits et / ou
commande.
5-2) Exemple d’application : coût de distribution, coût de revient et résultat
50
La société « fourni-bureau » fabrique et vend divers produits parmi lesquels les plus
importants sont les articles de papeterie et les encres. Pour déterminer les résultats du dernier
trimestre de l’exercice, le comptable a ventilé les ventes dans les trois catégories suivantes
(valeur en dh) :
- ventes papeterie : 126000
- ventes encres 114000
- ventes de produits divers 68250
Les autres éléments de calcul sont les suivants :
1) coût de production des produits vendus :
* papeterie 102000
* encres 93000
* produits divers 24650
2) charges de ventes :
papeterie Encres Produits divers

Salaires 1875 1560 5025
Commissions 2670 3720 4950
Frais de voyage 1065 1050 1225
Assurance 123 123 456
Frais de livraison 444 486 1276
Les charges de publicité sont de 3450 dh et les charges administratives de 6165 dh. Les
charges de publicité qui s’ajoutent aux charges de ventes sont à répartir également entre les 3
catégories de vente. Les charges administratives sont à imputer aux coûts de revient
proportionnellement au chiffre d’affaire réalisé dans chaque catégorie de vente.
Travail demandé :
1) calculer les coûts de distribution ;
2) calculer les coûts de revient ;
3) calculer les résultats en fin de trimestre.
Solution :
1) calcul des coûts de distribution
Frais Total Papeterie Encres Produits divers
Salaires 8460 1875 1560 5025
Commissions 11340 2670 3720 4950
Frais de voyage 3340 1065 1050 1225
Assurance 702 123 123 456
Frais de livraison 2202 444 486 1272
Frais de publicité 3450 1150 1150 1150
Frais administratifs 6165 2520 2280 1365
Total 35659 9847 10369 15443
Répartition frais administratifs :

Coût d’unité d’œuvre = 6165 / (126000 + 114000 + 68250) = 0,02
Papeterie : 0,02  126000 = 2520

Encres : 0,02  114000 = 2280
Produits divers 0,02  68250 = 1365
51
2) calcul des coûts de revient :

Total Papeterie Encres Produits divers
Coût de production 219650 102000 93000 24650
Coût de distribution 35659 9847 10369 15443
Total 255309 11847 103369 40093
3) Calcul des résultats
Total Papeterie Encres Produits divers

Prix de vente 308250 126000 114000 68250
Coût de revient 255309 11847 103369 40093
résultat 52941 14153 10631 28157
Le résultat analytique n’est jamais égal au résultat dégagé par la comptabilité générale.
5-3) concordance entre le résultat analytique et le résultat comptable

Il est nécessaire d’établir à posteriori la concordance entre la CA et la comptabilité générale
(CG) pour s’assurer que toutes les charges ont bien été prises en compte et que les résultats
analytique et comptables coïncident.
Le résultat global analytique doit être corrigé des différences de traitement comptable pour
être égal au résultat de la CG.
Résultat de la comptabilité générale = résultat analytique  report sur différences
d’incorporation
Technique de rapproche ment :

L’objectif est de trouver le résultat de la CG en partant du résultat analytique. Le tableau
suivant résume la technique de rapprochement :
Eléments + -
Résultat global analytique …………… …………..
Charges non incorporées *
Charges supplétives *
Différences d’inventaire :
Manquent : stock réel  stock théorique *
Excédent : stock réel  stock théorique *
Différences sur coûts :

Arrondis par défaut *
Arrondis par excès *
Produits non incorporés *
Totaux * *
Total colonne « + » - total colonne « - » = résultat de la CG.
52
Exemple d’application :
L’entreprise « ORELI » vous fournit les renseignements suivants :
Résultat net comptable : 140152
Résultat analytique sur produit A bénéfice : 136000
Résultat analytique sur produit B perte : 14800
Charges supplétives : 25000
Dotations non incorporables : 12000
Différences d’inventaire
Matières premières :
Stock réel : 4700
Stock théorique : 5000
Produits finis :
Stock réel : 15600
Stock théorique : 15000
Produits exceptionnels : 6000
Différence d’arrondi par défaut : 348
TAF : établir la concordance entre le résultat analytique et le résultat comptable
Eléments + -
Résultat global analytique (136000 – 14800) 121200
Dotations non incorporables 12000
Charges supplétives 25000
Différence d’inventaire
 matières premières 300
 produits finis 600
produits exceptionnels 6000
différence d’arrondi par défaut 348
Totaux 152800 12648
Résultat analytique d’exploitation 140152
On constate que le résultat analytique d’exploitation est identique au résultat net de la CG.
6) Coûts de production : cas particuliers

L’existence de produits en cours, de produits résiduels ou de sous produits complique le
calcul des coûts de production.
6-1) En-cours de production
6-1-1) Définition
Un en-cours est une partie de la production encore inachevée. Un certain nombre d’opérations
sont nécessaires pour que le produit en-cours devienne un produit utilisable.
L’existence des encours s’explique par le fait que la vie de l’entreprise est divisée en un
ensemble d’exercices comptables en vertu du principe de spécialisation et en période
analytique dans le cadre de la CA.
6-1-2) Traitement comptable

Les charges de production engagées au cours d’une période comprennent :
- les charges supportées pour l’achèvement des produits commencés et non achevés au
cours de la période précédente (encours initiaux).
- Les charges supportées pour la production des produits commencés et achevés au
cours de la période considérée.
53
- L’ensemble des charges qu’ont nécessité les produits non achevés à la fin de la
période (encours final).
-
Coûts de production Coûts de production des produits CP de CP de
des produits finis finis de la période N l’encours l’encours
= + initial - final
de la période N
Lors des calculs des coûts, l’encours initial augmente le coût, alors que l’encours final le
diminue.
Exemple :
- encours au 28 /02/2003 : 6000dh
- charges directes et indirectes engagées pendant le mois de mars 2003 : 220000 dh
- encours au 31/03/2003 : 6400dh.
Le coût de production des produits achevés au cours du mois de mars :
Encours initial 6000

Charges de production de la période + 220000
Encours final - 6400
Total 219600
6-1-3) Evaluation des encours

La connaissance de la valeur des encours est subordonnée à la connaissance des charges qu’a
nécessitées leur production.
L’évaluation des encours s’effectue soit globalement (réellement) soit forfaitairement soit sur
la base de fiche de coût pour les commandes ou en fin par les coûts préétablis.
a) Evaluation globale
Le total des charges de production est partagé entre les produits achevés et les produits
encours de fabrication en fonction des données techniques. Par exemple proportionnellement
aux temps de fabrication.
Exemple :
Un atelier fabrique des pièces X par utilisation d’une matière première A qui est mise en
œuvre au début de la fabrication. Il faut 1,5 kg de matière A pour fabriquer 1 pièce X.
Informations relatives au mois de mars 2003 :
Le coût de sortie de la matière A est de 8,40 dh le kg.
MOD : 504 h (dont 60 h pour les pièces inachevées à la fin de la période) à 25 dh l’heure.
Les charges indirectes de l’atelier production sont de 10800 dh pour 270 UO (coût de l’unité
d’œuvre 40 dh). Les pièces non terminées ont nécessité 50 UO.
L’entreprise a commencé la fabrication de 120 pièces X dont 30 sont inachevées à la fin du
mois.
Au début du mois, il y avait 20 pièces X à terminer dont la valeur était de 3548 dh.
Travail demandé : évaluer l’encours final et le coût de production des pièces X terminées.
54
Evaluation des encours de fin de période

Eléments Q PU M
Charges directes
Matière première A 45 8,40 378
(1,5 kg * 30)
MOD 60 25,00 1500
Charges indirectes
Atelier de production 50 40,00 2000
Total 30 129,26 3878
Coût de production des pièces X terminées
Eléments Q PU M
Encours initial 20 177,4 +3548
Charges directes
Matières première A 180 8,40 1512
(1,5 kg * 120)
MOD 504 25,00 12600
Charges indirectes
Atelier de production 270 40,00 10800
Encours final 30 129,26 -3878
Total 110 (a) 223,47 24582
(a) : 120 –30 +20
b) Evaluation forfaitaire par composante de coût

Elle consiste à évaluer approximativement ce qui a été consommé par les encours pour chaque
composante du coût.
En moyenne, on peut alors considérer un encours comme équivalent à un produit terminé en
ce qui concerne les matières, à une moitié de produit terminé en ce qui concerne la main
d’œuvre et les charges indirectes.
c) Evaluation par fiche de coût

Dans le cas des commandes notamment, on tient une fiche de coûts par commande sur
laquelle on inscrit :
- le coût des matières d’après les bons de sorties ;
- le coût de la MOD d’après les bons de travail ;
- le coût des charges de centre d’analyse d’après le relevé des unités d’œuvre.
Toute commande reste encours tant qu’elle n’est pas achevée.
Exemple : la commande n° 30, inachevée en fin de période ayant déjà exigé 8000 dh de
matières premières, 6000 dh de MOD, 1500 dh de charges indirectes de l’atelier 1 et qui doit
passer par les ateliers 2 et 3 est évaluée à :
Charges directes :
Matières premières : 8000
MOD : 6000
Charges indirectes
Atelier 1 : 1500
Total : 15500
55
Remarques :
1- les encours ne doivent pas être confondus avec les produits intermédiaires qui sont des
biens ayant atteint un stade d’achèvement mais destinés à entrer dans une nouvelle
phase du cycle de production.
2- L’encours final d’une période est l’encours initial de la période suivante.
6-2) Produits résiduels :

Certaines fabrications donnent en plus du (ou des) produit (s) principal (aux) que l’on veut
obtenir des produits résiduels. Ces éléments ne sont pas en général sans valeur, d’où il est
nécessaire d’en tenir compte dans le calcul des coûts.
6-2-1) Définition
Ils comprennent les déchets et les rebuts de fabrication.
- les déchets sont des résidus de toute nature provenant de la fabrication. Les déchets
sont soit inévitables c à d la conséquence directe du processus de fabrication, soit
occasionnels, c à d résultant d’une défaillance technique ou de matières premières
défectueuses utilisées. Exemple :
 chute de tissus de l’industrie de la confection.
 Sciure et chutes de bois dans les scieries et les menuiseries.
- les rebuts sont des biens fabriqués par l’entreprise impropres à une utilisation normale.
Autrement dit ce sont produits n’obéissant pas aux normes de fabrication. Exemple
chemises défectueuses dans la confection.
6-2-2) Evaluation et traitement comptable

Les produits résiduels sont évalués en application des règles générales d’évaluation c à d au
coût de production. Mais on peut appliquer d’autres méthodes :
- Evaluation forfaitaire ;
- Evaluation au prix du marché avec abattement pour tenir compte des frais de
distribution.
Pour le traitement comptable, différents cas sont à distinguer suivant que ces produits ont une
valeur ou pas.
a) Produits résiduels sans valeur

A ce niveau les produits résiduels ne peuvent être ni vendus, ni utilisés, mais leur évacuation
peut entraîner des frais. Exemple : frais de transports, frais de nettoyage, frais de lutte anti-
pollution, dépenses d’enlèvement…etc. Dans ce cas ces frais augmentent le coût de
production.
Coût de production du produit d’origine = charges directes et indirectes de production

+ coût d’évacuation de produits résiduels sans valeur
Exemple :
Une entreprise fabrique un produit Q à partir de 2 matières premières X et Y. Les matières
sont traitées dans un seul atelier où elles perdent 10% de leurs poids par élimination de
déchets sans valeur dont l’évacuation entraîne des frais.
Les données relatives à la fabrication du mois d’avril 2001 sont les suivantes :
Sorties de matières premières : - X : 10000 kg à 15 dh le kg.
- Y : 5000 kg à 10 le kg.
Main d’œuvre directe atelier de production : 1500 h à 9 dh l’heure.
56
Charges indirectes (atelier de production) 2000 UO (heure machine) à 12 dh l’une.

Frais d’enlèvement de déchets : 5 dh le kg.
Travail demandé : calculer le coût de production du produit Q.
Solution :
Coût de production du produit Q
Eléments Q PU M
Charges directes
Matières
X 10000 15 150000
Y 5000 10 50000
MOD 1500 9 13500
Charges indirectes
Atelier 2000 12 24000
Frais d’évacuation des déchets 1500 5 + 7500
Total 13500 18,14 245000
Les déchets sans valeur et dont l’évacuation entraîne des frais, diminuent le poids des
produits fabriqués et augmentent le coût de production global. Par conséquent, ils entraînent
une augmentation du coût de production unitaire.
Les déchets sans valeur et dont l’évacuation n’entraîne pas de frais, diminuent le poids des
produits fabriqués mais n’ont pas d’incidence sur le coût de production global. Par
conséquent, ils entraînent une augmentation du coût de production unitaire.
b) Déchets et rebuts ayant une certaine valeur

Généralement les déchets et rebuts ont une certaine valeur. Ils peuvent être utilisé ou vendus.
Déchets et rebuts récupérables ou réutilisables :

Ils peuvent être utilisables par le même produit ou par un autre produit.
- produits résiduels utilisés par le produit qui les a dégagé :
Dans ce cas aucun traitement comptable n’est nécessaire et donc les produits résiduels
n’ont aucun effet sur le coût de production.
- produits résiduels utilisés par un autre produit :
L’évaluation du produit résiduel se fait :
 à la valeur que l’entreprise débourserait, si elle devait se procurer ces déchets à
l’extérieur, lorsque ces déchets sont utilisés en l’état.
 Dans le cas où les déchets doivent subir un traitement avant de les utiliser,
l’évaluation se fait à sa valeur sur le marché déduction faite des charges de
traitement du produit résiduel.
Valeur du produit résiduel réutilisable = valeur sur le marché – frais de traitement

(s’ils existent)
Dans ce cas la valeur du produit résiduel diminue le coût de production du produit d’origine et
augmente le coût de production du produit utilisateur.
CP du produit d’origine = charges directes et charges indirectes de production

- valeur du produit résiduel réutilisable
57
CP du produit de destination = charges directes + charges indirectes

+ valeur du produit réutilisé
Produits résiduels vendables :

Dans ce cas les produits résiduels font l’objet d’une vente, reste à savoir s’ils sont vendus en
l’état ou après transformation.
Il y’a lieu de déterminer leur valeur en déduisant du prix de vente le coût de distribution et les
frais de transformation (s’ils existent).
Valeur du produit résiduel vendable = valeur vénale

- frais de traitement
- frais de distribution
- bénéfice
CP du produit d’origine = charges directes + charges indirectes

- valeur du produit résiduel vendu
La valeur calculée est retranchée du CP du produit d’origine.
6-3) Les sous-produits ou produits secondaires

6-3-1) Définition
Les sous-produits sont des produits secondaires obtenus au cours du processus de fabrication
du produit principal objet essentiel d’exploitation.
Exemples : - dans l’élevage industriel, les peaux sont des sous-produits de la viande.
- le raffinage de pétrole donne de l’essence, des huiles, des goudrons…etc.
6-3-2) Evaluation et traitement comptable

Le calcul du coût de production du sous produit pose le problème de séparation des charges
liées à celui-ci de l’ensemble des charges.
Plusieurs cas sont possibles :
Si ce produit est vendu directement :
Le produit de sa vente pourrait être considéré comme un bénéfice qui vient s’ajouter au
bénéfice du produit principal ou en déduction du coût de production du produit principal.

- valeur du sous produit vendable
Si ce produit peut être utilisé au sein de l’entreprise à la place de fournitures analogues à

celles qu’on achète de l’extérieur, on le comptabilise au prix du marché.
 S’il est utilisé pour le produit d’origine, pas de traitement.

 S’il est utilisé par un autre produit :

- valeur du sous produit réutilisé
CP du produit de destination = charges directes + charges indirectes

+ valeur du sous produit réutilisé
58
Si ce sous produit fait l’objet d’une transformation complémentaire avant d’être sur le
marché :
CP du produit principal = coût total – coût du sous produit
Coût du sous produit = prix de vente

- % de bénéfice et frais de distribution
- coûts de traitement complémentaires
En dehors du prix du marché, d’autres méthodes sont utilisées pour l’évaluation du sous
produit. Par exemple l’évaluation forfaitaire. Et l’évaluation par le partage des charges de
production.
59
Chapitre 6: Les coûts partiels
Section 1 : La variabilité des charges

Avant d’entamer l’étude des méthodes du coût partiel, il convient de traiter le comportement
des charges en fonction de la variation du niveau de l’activité.
1-1) Typologie des charges

On distingue généralement trois catégories de charges en fonction de leur relation avec
l’évolution du niveau de l’activité
Charges variables : appelées aussi charges opérationnelles ou charges d’activité sont des
charges dont le montant varie dans le même sens que le niveau d’activité.
Le niveau d’activité peut être mesuré :
- en unité physique, qui peut être : nombre d’unités produites
: nombre d’unités vendues
: nombre d’unités consommées
- en unité monétaire, le chiffre d’affaire très souvent.
Exemple de charges variables : consommation de matières premières, d’énergie, transport sur
achat et transport sur ventes…etc.
Les charges variables sont représentées graphiquement par une droite de la forme : y = ax + b,
avec x : le niveau de l’activité et a : le coefficient de variabilité (pour simplifier, on retient les
charges proportionnelles).
Charges
variables y
y = ax
x niveau d’activité
Les charges fixes : les charges fixes ou de structure restent stables en dépit de la variation du
niveau d’activité. Elles sont indépendantes du niveau d’activité dans le cadre d’une structure
donnée. Elles ne varient que lorsque l’activité augmente dans des limites données.
Exemple de charges fixes : prime d’assurance, salaires, loyer…etc.
Les charges fixes augmentent uniquement par paliers correspondant à de nouvelles capacités
de production. Graphiquement elles sont représentées par une droite de la forme y = b
60
Charges fixes
Y
Y=b
Charges semi-variables ou mixtes : elles se composent d’une partie variable et d’une partie
fixe. Exemple : salaires des représentants commerciaux, dépenses du téléphone (abonnement
+ communications)…etc.
Graphiquement, on les représente par une droite de la forme y = ax + b
Charges y
1-2) Incidence du niveau d’activité sur les coûts

Le coût complet comprend des charges variables et des charges fixes
Coût complet total = charges variables totales + charges fixes totales
Le coût complet peut être décomposé en coût fixe et coût variable, il est représenté par une
droite de la forme y = ax + b, avec a : le coût variable unitaire, x : le niveau d’activité et b : les
charges fixes totales.
ax + b b
Le coût total unitaire = =a+
x x
a : le coût variable unitaire et b/x le coût fixe unitaire.
L’existence des charges fixes constantes a une incidence sur le calcul du coût complet unitaire
des produits, selon le niveau d’activité envisagé par l’entreprise, comme le montra l’exemple
suivant :
61
Niveau d’activité 400 500 600 800

Elément du coût
Charges variables 36000 45000 54000 72000
Charges fixes 30000 30000 30000 30000
Coût total 66000 75000 84000 102000
Coût unitaire
- coût variable 90 90 90 90
- coût fixe 75 60 50 37,50
Coût unitaire total 165 150 140 127,50
Milliers de dh Charges fixes unitaires
75
30000
y=
x
50
37,50
25
0 400 600 800 Niveau d’activité
Les charges variables totales sont variables (suivant la fonction y = ax).

Les charges variables unitaires sont constantes (y = a).
Les charges fixes totales sont constantes, (fonction y = b).
Les charges fixes unitaires sont variables du fait que le même montant des charges est répartie
sur un niveau d’activité qui varie ( y = b / x).
Certaines méthodes tentent d’éliminer la répercussion des charges fixes sur les coûts du fait
de la variation du niveau d’activité, c’est le cas de l’imputation rationnelle et du variable
costing.
- la méthode du coût variable n’intègre pas les frais fixes dans le calcul des coûts.
- la méthode de l’imputation rationnelle des frais fixes incorpore uniquement la part des frais
fixes qui a été réellement utilisée compte tenu de l’activité.
Section 2 : Méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes

Elle vise la correction du calcul des coûts complets afin d’éviter une trop grande variation du
coût de revient sur plusieurs périodes consécutives (mois par exp) ainsi que le montre le
tableau suivant :
62
Période Quantité Charges Charges Charges Charges Coût de

produite fixes variables variables totales revient
unitaires totales unitaire
Janvier 100 1000 5 500 1500 15
Février 50 1000 5 250 1250 25
Mars 200 1000 5 1000 2000 10
L’importance de ces variations vient non pas des frais variables qui sont constants par unité
produite, mais des frais fixes dont le poids par unité varie en fonction de la quantité produite.
Or on doit s’efforcer de fournir des renseignements significatifs. Pour rendre ce prix de
revient stable, il convient d’effectuer un traitement spécial aux charges fixes.
Une variation constatée du coût de revient peut découler d’un changement de prix payé, d’une
modification dans le volume de la production ou d’une variation dans le rendement technique.
Ceci permet de délimiter les responsabilités au sein de l’entreprise.
La méthode de l’imputation rationnelle se place dans ce contexte. Elle permet de répondre à la
question suivante : comment se comportent les coûts si on élimine l’influence du volume de
production ?
2-1) Principe de base de la méthode

Lorsque la production augmente, le coût de revient complet unitaire diminue. Il est évident
qu’on ne peut pas conclure de cette variation du coût de production unitaire que l’usine a
mieux ou moins travaillé. Cette variation résulte uniquement de la variation du volume
d’activité. Elle s’explique par la structure même du coût unitaire complet.
Coût unitaire complet = coût variable unitaire + (charges de structure totales/quantité

produite).
On sait que : - le coût variable unitaire est constant

- les charges de structures totales sont constantes
Donc le coût de revient complet dépend essentiellement de la quantité produite et vendue.
La méthode de l’imputation rationnelle supprime l’incidence de la variation du volume
d’activité sur les coûts et coûts de revient. Dans ce cas une modification des coûts et coût de
revient proviendrait d’une amélioration ou détérioration des conditions d’exploitation.
Le principe de la méthode réside dans les faits suivants :
- les charges variables entrent en totalité dans le coût complet.
- Toutefois les coûts fixes ne sont imputés à ce coût complet que dans la mesure où les
moyens disponibles (capacité de production normale) sont réellement utilisés. Les
charges fixes sont imputées dans la proportion suivante :
Activité réelle
Coefficient d’imputation rationnelle =
Activité normale
Trois cas sont possibles :
1- lorsque l’activité réelle coïncide avec l’activité normale, tous les coûts fixes sont
imputés au coût complet.
2- Quand l’activité réelle est inférieure au niveau normal, une partie seulement des coûts
fixes est imputée au coût complet. L’autre partie nommée malus de sous-activité ( ou
coût de chômage) est débitée directement au compte de résultat.
3- Lorsque l’activité réelle est supérieure au niveau normal, un coût fixe supérieur à celui
effectivement constaté est imputé au coût complet. Un bonus de sur- activité inscrit au
compte de résultat, rétablit l’équilibre comptable
63
La pratique de cette méthode nécessite de passer par les étapes suivantes :

- définir une activité normale ;
- déterminer le coefficient d’imputation rationnelle k = activité réelle / activité normale ;
- calculer les coûts fixes incorporables aux coûts CFI en multipliant les coûts fixes réels
par le coefficient d’imputation rationnelle ;
CFI = CFR * K
- calculer les coûts selon la méthode de l’imputation rationnelle (charges variables
constatées + charges fixes imputés) ;
2-2) Exemple d’application :

L’entreprise Roch fabrique un produit A. les charges suivantes sont constatées :
Eléments Janvier Février Mars
Production (unités) 1500 1350 1800
Charges variables
Matières premières 60000 52000 71700
Main d’œuvre 120000 107600 150000
Charges fixes 37500 37500 37500
Coût total 217500 197100 259200
Coût d’un produit 145 146 144
L’entreprise produit normalement 1500 unités.

Calculer les coefficients mensuels d’imputation rationnelle et les différences d’incorporation.
Commenter les résultats trouvés.
Eléments Janvier Février Mars
AR 1500 1350 1800
Rapport
AN 1500 1500 1500
Coefficient d’IR 1 0,90 1,20
Eléments janvier février mars

Charges variables 180000 159600 221700
Charges fixes imputés 37500 33750 45000
Coût total 217500 193350 266700

Coût d’un produit 145 143,22 148,17

Décomposition
Variable 120 118,22 123,17
Fixe 25 25,00 25,00
Différence
d’incorporation - + 3750 - 7500
64
On constate que :
- la méthode de l’imputation rationnelle permet d’obtenir un montant unitaire de
charges fixes indépendant du niveau d’activité (25 dh).
- La méthode de l’imputation rationnelle permet d’isoler le coût variable unitaire et
d’isoler son évolution.
Commentaires :
* en février, l’entreprise est en sous-activité puisqu’elle a fabriqué 150 produits de moins que
la norme. Cette sous-activité lui coûte 3750 dh.
le coût de sous-activité correspond à la différence entre les frais fixes constatés et les frais
fixes imputés
* en mars, l’entreprise est en sur-activité, elle a fabriqué 300 produits de plus que la norme.
Cette sur-activité lui procure un gain de 7500 dh :
le boni de sur-activité provient de l’écart entre les frais fixes constatés et les frais fixes
imputés.
2-3) Appréciation de la méthode

La méthode de l’IR présente plusieurs avantages :
 l’IR des charges fixes permet de déterminer un coût unitaire stable indépendamment du
niveau d’activité, ce qui peut guider l’entreprise dans la fixation des prix.
 Elle permet de faire ressortir le coût de la sous-activité ou le boni de sur-activité. Elle
permet le suivi des écarts entre l’activité réelle et l’activité normale, conduisant à cerner
les causes et les implications des variations de l’activité surtout pour les entreprises à
activité saisonnière.
 En cas de détermination d’un coût de revient prévisionnel essentiellement pour les
entreprises travaillant sur commandes, il est nécessaire de recourir à cette méthode. Ainsi
pour une commande spécifique, le coût de revient ne doit prendre en considération que la
fraction des charges fixes correspondant à cette commande. Dans le cas contraire, le prix
de vente proposé ne pourrait être retenu.
Toutefois la méthode de l’IR souffre de la difficulté de déterminer de façon objective une
activité dite normale. De ce fait, quelle que soit la technique utilisée et les facteurs pris en
considération (externes et internes), le choix du niveau normal d’activité n’exclut pas plus ou
moins de subjectivité.
Section 3 : Le Direct costing ou coût variable
Appelée au départ Direct costing, et contrairement à ce que pourrait laisser penser cette
appellation, cette méthode repose sur la distinction entre charges variables et charges fixes.
Le principe sacré de cette méthode consiste à déterminer le coût des produits à partir des
charges variables. Les charges fixes sont qualifiées de charges de la période et ne sont prises
en compte qu’en dernier lieu pour calculer le résultat global. Cette méthode sera par la suite
raffinée pour répondre aux critiques qui lui été adressées. Ainsi, on distingue deux versions :
le variable costing simple et le variable costing évolué.
3-1) Variable costing simple

a la différence du coût complet qui retient l’ensemble des charges pour le calcul des coûts
que ces dernières soient fixes ou variables, la méthode des coûts variables dans sa première
version ne tient compte que des coûts variables.
3-1-1) Méthode de calcul : on procède comme l’indique le tableau suivant :
65
Eléments Total Produit A Produit B Produit C

Chiffre d’affaire ……….. ……….. ………… …………
- charges variables ……….. ……….. ………… ………….
= Marge sur coût variable ou ……… ……….. ………… …………..
marge de contribution
- charges fixes ………..
= Résultat global ………..
Exemple :
Une entreprise qui produit des lessives vent trois marques par l’intermédiaire de trois canaux
de distribution différents.
Canal 1 Canal 2 Canal 3 Total
Marque A Marque B Marque C
CA 300000 400000 500000 1200000
Charges 200000 320000 450000 970000
variables
Marge sur coût 100000 80000 50000 230000
variable
Charges fixes 180000
Résultat 50000
Les charges fixes ne sont pas réparties par produit, elles sont traitées globalement pour la
détermination du résultat. Ce qui permet de neutraliser l’incidence des charges fixes, au
niveau des coûts unitaires, en cas de variation d’activité.
Marge sur coût variable d’un produit = prix de vente – coût variable
Résultat = somme des marges sur coût variables – coûts fixes globaux
La marges sur coût variable appelé aussi marge de contribution est calculée pour chaque
produit ou activité. Elle représente la différence entre le CA généré et le charges variables
directement liées à cette activité. La somme des marges variables élémentaires constitue la
marge sur coût variable totale.
La marge / CV est un indicateur de gestion, elle permet de répondre aux questions suivantes
- Quelle est la contribution du produit à absorber les charges fixes ?
- Ce produit est-il rentable ?
- L’entreprise a-t-elle intérêt à développer ou bien à supprimer la production d’un bien
donné ?
- Faut –il sous-traiter ou non une activité ?
La MCV dégagée par chaque produit représente le manque à gagner qui résulterait de
l’abandon du produit au niveau global de l’entreprise. Elle permet de s’assurer avant de
décider de la suppression d’un produit que celle- ci n’entraînera pas une diminution du
résultat global.
3-1-2) Application :
Une entreprise a produit et vendu au cours d’une période deux types d’articles, 50 articles A
et 30 articles B. le prix de vente unitaire est de 200 dh pour A et 180 dh pour B. les charges de
la période sont les suivantes :
66
1- charges indirectes :
Eléments Atelier 1 Atelier 2
Total répartition secondaire 2000 1200
Nature d’unités d’œuvre h machine h machine
Nombre d’unités d’œuvre 100 80
Coût de l’unité d’œuvre 20 15
L’atelier 1 a utilisé 70 heures pour A et 30 h pour B

L’atelier 2 a travaillé 40 h pour A et 40 h pour B
2- charges directes :
Eléments Produit A Produit B

Matières premières 1kg à 60 dh / produit 1kg à 60dh / produit
MOD 1 h à 60 dh / h 1,5 h à 60dh / h
Travail demandé :
1- calculer les résultats selon la méthode des coûts complets ;
2- calculer les résultats selon la méthode des coûts variables, sachant que les
 les matières premières et la MOD sont des charges variables
 les charges indirectes sont supposées fixes ;
3- comparer et commenter les résultats des deux méthodes.
Solution :
1) Méthode des coûts complets :
Q PU M Q PU M
Charges directes
Matières premières 50 60 3000 30 60 1800
MOD 50 60 3000 45 60 2700
Charges indirectes
Atelier 1 70 20 1400 30 20 600
Atelier 2 40 15 600 40 15 600
Coût de revient 50 160 8000 30 190 5700
CA 50 200 10000 30 180 5400
Résultat 50 40 2000 30 - 10 - 300
2) Méthode des coûts variables :
Eléments Produit A Produit B Total

CA 10000 5400 15400
Charges variables 6000 4500 10500
Matières premières (3000) (1800) (4800)
MOD (3000) (2700) (5700)
MCV 4000 900 4900
Charges fixes 3200
Atelier 1 (2000)
Atelier 2 (1200)
Résultat 1700
3) Comparaison des méthodes :
67
Suivant la méthode des coûts complets, le produit B est déficitaire de 300. L’entreprise peut
envisager l’arrêt de sa fabrication et se contenter de la production du produit A et réaliser un
résultat de 2000 au lieu de 1700.
Selon la méthode des coûts variables, on remarque que le produit B dégage une MCV de 900,
ce qui contribue dans cette limite à la couverture des charges fixes. En cas d’abandon de ce
produit, le résultat sera :
R = MCV du produit A – charges fixes totales = 4000 –3200 = 800
Cela indique que l’entreprise n’a pas intérêt à abandonner le produit B mais à chercher à
améliorer sa rentabilité.
3-1-3) Appréciation de la méthode :
La méthode du coût variable est très utile pour éclairer les décideurs notamment dans les cas
suivants :
- abandonner une activité ou un produit.
Si la MCV est négative et qu’il ne peut y être remédié, l’abandon doit être envisagé, sauf
en cas de produits accessoires d’un produit principal rentable.
- faire ou sous-traiter :
Il y a lieu de comparer le coût variable et le prix d’achat proposé par un sous-traitant :
Malgré sa simplicité et ses avantages, cette méthode présente aussi des inconvénients :
- la terminologie prête à la confusion, on parle de coût direct, alors qu’il convient de
prendre en considération les coûts variables. On parle ces dernières années de variable
costing au lieu de direct costing.
- La séparation coûts fixes / coûts variables et coûts directs / coûts indirectes n’est pas
facile à établir.
Sous la pression des critiques, la méthode du CV a été revue pour tenir compte d’une partie
des charges fixes appelées charges fixes spécifiques à chaque produit sans toucher à son
principe fondamental de la non répartition des charges fixes.
3-2) Méthode du coût variable évolué

La démarche consiste à distinguer les charges fixes en :
- charges fixes spécifiques c à d propres à chaque produit ou service ;
- et les charges fixes communes à l’ensemble des produits ou services.
A travers cette méthode les décideurs d’une entreprise peuvent localiser les branches dont les
MVC n’arrivent pas à couvrir les charges fixes spécifiques. De ce fait, on peut décider de
supprimer une branche ou bien à prendre les mesures permettant d’améliorer sa MCV.
Cette méthode montre également l’apport de chaque produit ou branche à la couverture des
charges communes.
Compte d’exploitation analytique
Eléments Produit A Produit B Produit C Total

Chiffre d’affaire ……….. ……….. ………… …………
- charges variables ……….. ……….. ………… ………….
= Marge sur coût variable ……… ……….. ………… …………
- charges fixes spécifiques ………. ………….. …………. ………….
= Marge sur coûts spécifiques ……….. ………….. …………. …………..
- charges fixes communes …………..
Résultat global ……………
La marge sur coûts spécifiques = MCV – charges fixes spécifiques

Elle mesure la contribution du produit à la couverture des coûts fixes communs et à la
formation du résultat.
68
Application :
Une entreprise fabrique et commercialise deux produits A et B. Pour une période déterminée,
elle met à votre disposition les informations suivantes :

CA 15000 20000
CV 4000 13000
CF spécifiques 2000 7500
CF communes 6500
Travail demandé :
1 : pour chaque produit, calculer la MCV selon la méthode du CV évolué.
2 : calculer le résultat global et commenter les résultats obtenus.
Solution :
Eléments Total % Produit A % Produit B %
CA 35000 100 15000 100 20000 100
- CV 17000 4000 13000
= M/CV 18000 51,42 11000 73,33 7000 35
- CF spécifiques 9500 2000 7500
= M/C spécifiques 8500 24,28 9000 60 -500 -2,5
- CF communes 6500
= Résultat 2000 5,71
L’analyse du tableau montre que le produit B dégage une marge sur coûts spécifique négative.
Donc s’il existe des possibilités d’améliorer sa MCV en agissant sur ses déterminants on peut
le garder sinon sa suppression sera nécessaire.
Section 4 : Le seuil de rentabilité (SR)

4-1) Définition :
La notion de SR est fondée sur la distinction des charges en coûts variables et coûts fixes. Le
SR est le chiffre d’affaire ou le niveau d’activité que l’entreprise doit réaliser pour couvrir
l’ensemble des charges variables et fixes et pour lequel elle ne réalise ni bénéfice ni perte.
CA = SR résultat nul
Si : CA > SR bénéfice
CA < SR perte
4-2) calcul du SR
La détermination du SR repose sur deux hypothèses essentielles :
- le caractère linéaire des charges variables ;
- la fixité des charges de structure indépendantes du niveau d’ activité.
Chiffre d’affaire CA
- coût variable des produits vendus - CV
marge sur coûts variables = MCV
- coûts de structure de la période - CF
= résultat R
par définition, au SR le résultat est nul. On en déduit que :
- le SR est le niveau d’activité pour lequel R = 0
- le SR est le niveau d’activité pour lequel la MCV = CF
- le SR est le niveau d’activité auquel le chiffre d’affaire couvre l’ensemble des charges
69
CA = CV + CF
Le SR se calcul de plusieurs façon:

CF × CA
SR =
MCV
CF MCV
SR = avec taux de MCV=
Taux de MCV CA
4-2) Exemple d’application
L’entreprise « FOUR » réalise la fabrication et la vente d’un article donné dans les
conditions suivantes :
- prix de vente unitaire : 200 dh
- charges variables unitaires : 120 dh
- charges fixes globales : 80000 dh
- ventes de l’exercice : 3000 articles
TAF : 1- calculer le résultat global et unitaire ;
2 – déterminer par calcul le SR.
Solution :
Eléments Unitaire Global (B)

Chiffre d’affaire 200 600000
- charges variables 120 360000
Marge sur coûts variables 80 240000
- charges fixes 26,6666 (A) 80000
Résultat 53,3334 160000
CF globales 80000
(A) : charges fixes unitaires : = = 26,6666 dh
activité 3000
(B) : colonne unitaire × activité (3000)
2) calcul du SR
SR en valeur :
CA × CF 600000 × 80000
1ère méthode : SR = = = 200000 dh
MCV 240000
CF 80000
2ème méthode : SR = = = 200000 dh
taux de marge 0,4
Taux de marge = MCV / CA = 240000 / 600000 = 0,4 soit 40%

SR en quantité :
CF 80000
1ère méthode SR = = = 1000 articles
MCV unitaire 80
SR en valeur 200000
2ème méthode SR = = = 1000 articles
Prix de vente unitaire 200
70
4-3) Représentation graphique

Plusieurs représentations sont possibles :
1) d’après la formule CA = CV + CF = charges totales
2) d’après la formule R = MCV – CF
3) d’après la formule MCV = CF
1ère méthode : CA = charges totales CA : y1 = x
CT
zone de bénéfice
CT : y2 = ax + b
SR
zone
de perte
CA
a = coût variable unitaire (taux de variabilité : CV/ CA)
x = CA
b = CF
Application à l’exemple précédent y1=x
Charges totales
Zone de bénéfice
160000
y2 = 0,6x+80000
80000 Zone
de perte SR
0 100000 200000 300000 CA
2ème méthode : MCV = CF

MCV
MCV : y1 = a’x
Bénéfice
CF : y2 = b
Perte
0 SR CA = x
71
a’ = taux de marge sur coût variable
Application à l’exemple précédent
MCV
MCV : y1 = 0,4x
160000
Bénéfice
80000
CF : y2 = 80000
Perte
0 200000 SR 400000 CA=x
Taux de MCV = 240000 / 600000 = 0,4
3ème méthode : le résultat est nul

Résultat
R= a’ x – b
Bénéfice
0 Perte SR CA
Application à l’exemple précédent

Résultat
240000
R= 0,4x – 80000
160000
Bénéfice
0 Perte 200000 SR 400000 CA
- 80000
72
4-4) Marge et indice de sécurité

Marge de sécurité ( MS)
Toute entreprise cherche à atteindre et dépasser son SR. Cet objectif est mesuré par la marge
de sécurité dont l’expression est : MS = CA – SR
La marge de sécurité est l’excédent du CA de l’entreprise sur son SR.
Indice de sécurité (IS)

L’indice de sécurité mesure la marge de sécurité en % du CA. Il indique la baisse de CA que
l’entreprise peut supporter avant d’être en perte.
Marge de sécurité
IS = × 100
CA
Application à l’exemple précédent :
MS = 600000 – 200000 = 400000
IS = 400000 / 600000 = 0,67 soit 67%
4-5) Date d’obtention du SR: point mort

Point mort : CA régulier
Le point mort représente la date à laquelle le SR est atteint.
SR × 12
PM = si les données sont annuelles
CA
Si les données ne sont pas annuelles, il faut adapter la formule.

PM = (SR × 6) / CA si les données sont semestrielles.
PM = ( SR × 3) / CA si les données sont trimestrielles.
Application à l’exemple précédent :
CA = 600000, SR = 200000
PM = (200000 × 12) / 600000 = 4 mois, le SR est atteint le 30 avril.
Cas des entreprises à activité saisonnière

Les entreprises à activité saisonnières réalisent leur CA de façon irrégulière au cours de
l’exercice. D’où il n’est pas possible de retenir l’hypothèse de régularité de l’activité.
Ces variations saisonnières en cours de l’exercice n’ont pas d’incidence sur les conditions
d’exploitation de l’entreprise et n’influencent pas la valeur du CA critique, mais par contre
elles modifient la date à laquelle il sera atteint. On décompose période par période le CA et on
procède comme suit :
- calcul du SR ;
- cumuler les CA ;
- calcul du PM par interpolation linéaire.
Exemple d’application :
L’entreprise « PADOV » a établi le compte de résultat différentiel suivant :
Eléments Montant %
CA net 650000 100
CV des marchandises vendues - 400000 61,54
MCV = 250000 38,46
CF - 175000
Résultat = 75000 11,54
73
Elle souhaite calculer

- le SR et le point mort
- la marge de sécurité et l’indice de sécurité.
Solution :
 SR = CF / tx MCV = 175000 / 0,3846 = 455018,20  455000
 Point mort: (455000 / 650000 )  360 = 252 jours ou 8 mois 12 jours, le SR est
atteint le 12 septembre
 marge de sécurité : 650000 – 455000 = 195000
 indice de sécurité : (195000 / 650000)  100 =30%
L’entreprise PADOV peut supporter une baisse de CA de 30% avant d’être en
perte
4-6) Levier d’exploitation ou opérationnel

Le rapport entre la variation du résultat et la variation du CA s’appelle coefficient de levier
d’exploitation. Il exprime la performance économique dans le cas d’une hausse du CA, mais
aussi le risque économique résultant d’une baisse du CA.
R/ R
Coefficient de levier d’exploitation =
 CA / CA
R : variation du résultat,  CA : variation du CA.
Exemple d’application
Pour un chiffre d’affaire de 500000 dh le résultat est de 50000 dh. Quelle est la variation du
résultat pour une variation de CA de 10000 dh et quel est le coefficient de levier
d’exploitation sachant que le taux de MCV est de 40% et le montant des coûts fixes est de
150000 dh.
Solution :
 résultat prévisionnel = (510000  0,40) – 150000 =54000 dh
  R = 54000 – 50000 = 4000 ou bien 4000 = 10000  0,40
4000 / 50000
 coefficient de levier d’exploitation = = 0,08  50 = 4
10000 / 500000
si le CA croit de 1% cela entraîne une augmentation du résultat d’exploitation de 4%.
4-7) Appréciation critique de la méthode du SR

Avantages :
C’est un instrument de décision en matière de préparation des budgets et de choix des
investissements. Le SR permet de déterminer :
- la marge de sécurité dont dispose l’entreprise c’à d la proportion dont elle peut réduire
sa production sans cesser d’être rentable.
- Le volume des ventes qui doit être réalisé pour obtenir un bénéfice d’un montant
donné
- quel bénéfice permet de réaliser un CA d’un montant donné.
- Le volume minimum que doit avoir une commande pour être rentable…etc.
Limites :
L’analyse par le SR bien qu’efficace repose sur des hypothèses qui restreignent sa portée :
- Le modèle suppose qu’il existe une relation linéaire entre les coûts et le CA.
- Le modèle suppose que les charges de structure restent fixes.
74
- On suppose une demande illimitée à un prix fixe

- Une autre difficulté tient à l’exclusion des entreprises multi-productrices, qui
possèdent plusieurs taux de marge correspondant aux différents produits.
5) Le coût marginal
5-1) Définition
Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges courantes nécessaires à une
production donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production
majorée ou minorée d’une unité. L’unité peut correspondre à un lot, une série, un
produit…etc.
5-2) Exemple :
Un Ese fabrique normalement 10séries de 25 articles par mois. Le coût total des 10 séries :
2000 dh comprend 1200dh de CV et 800 dh de CF. il est envisagé de limiter la production à 9
séries pour la période à venir. Les CF resteraient inchangées et les CV totales diminueraient
de 120 dh.
Calcul du coût marginal :
Série Charges variables Charges fixes Coût total Coût marginal

10 1200 800 2000
9 1080 800 1880 120
8 960 800 1760 120
Le coût marginal de la production d’une série en moins, 120 dh, est appelé coût marginal de
régression.
Par unité le coût marginal = 120 / 25 = 4,8 dh.
Il est prévu de produire une série supplémentaire. Dans cette hypothèse les CV passeraient à
1320 dh et les CF sont constantes.
Calcul du coût marginal relatif à la 11ème série:
Série Charges variables Charges fixes Coût total Coût marginal

10 1200 800 2000
11 1350 900 2120 220
Le coût marginal de la production d’une série en plus, 120 dh, est appelé coût marginal de
développement.
Par article le coût marginal = 120 / 25 = 4,8 dh.
 du coût total
Coût marginal à l’unité =
 de la quantité
Recette marginale – coût marginal = résultat marginal

Le calcul du coût marginal permet de répondre aux questions :
- Est- il rentable d’accroître la production ?
- Est-il rentable d’accepter une commande supplémentaire ?
- Est il rentable de diminuer le niveau d’activité de l’E se
5-3) Coût marginal et coût variable unitaire
Le coût marginal est composé de charges variables majorées éventuellement des coûts fixes
supplémentaires qu’il est nécessaire de supporter pour augmenter la production. On distingue
de cas possibles.
Le coût marginal = coût variable unitaire
Le coût marginal est égal au coût variable unitaire lorsque deux conditions sont satisfaites :
75
1- La production supplémentaire n’entraîne pas d’augmentation des coûts fixes.

2- L’augmentation des charges variables est proportionnelle aux quantités produite.
CV = ax
Le coût marginal  coût variable unitaire
Le coût marginal est différent du coût variable unitaire, si l’une des conditions suivantes est
remplie :
1 – les charges fixes sont modifiées suite à la variation de la production.
2 - l’augmentation des charges variables est non proportionnelle aux quantités produites.
Exemple :
Le tableau suivant indique le calcul des coûts marginaux pour un variation de la production de
10 à 13 séries.
Séries Coût total Coût marginal Charges variables Charges fixes
totales unitaires
10 2000 - 1200 120 800
11 2120 120 1320 120 800
12 2270 150 1440 120 830
13 2420 150 1590 122,31 830
Dans cet exemple :

- le coût marginal de la 11ème série = coût variable unitaire = 120 dh.
- Le coût marginal de la 12ème série = 150 dh comprend
 le coût variable unitaire 120
 la variation des CF = 30
- le coût marginal de la 13ème série = 150 dh représente l’accroissement non
proportionnel du coût variable total.
5-3) Utilité pour la gestion

a) Acceptation d’une commande supplémentaire
Une commande supplémentaire par rapport à la production actuelle sera acceptée si elle
permet d’augmenter le profit total c’à d pour cette commande on a :
Recette marginal  coût marginal

Exemple :
Une entreprise fabrique et vend un produit au prix de 60 dh. Le CV unitaire est de 32 dh. Les
coûts fixes annuels de 1000000 dh. Production annuelle : 80000 unités.
La société reçoit une commande ponctuelle de 10000 unités. L’entreprise peut adopter un
rythme de 90000 unités produite par an sans modifier sa structure. La commande est à livrer
au prix unitaire de 42 dh, doit-elle être acceptée ?
Raisonnement en coûts de revient :
(80000  32) + 1000000
CR unitaire pour 80000 unités produites = = 44,50 dh
80000
(90000  32) + 1000000

CR unitaire pour 90000 unités produites = = 43,11 dh
90000
du fait de la constance des CF le CR unitaire a diminué. Le prix de vente unitaire de la
commande supplémentaire  CR unitaire ( 42  43,11) par conséquent, l’entreprise serait
amenée à refuser cette commande.
Raisonnement en coût marginal :
76
Coût marginal = 32  10000 = 320000

Recette marginale = 42  10000 = 420000
Bénéfice marginal = 10  10000 = 100000
3880000 – 3560000 320000

Coût marginal unitaire = = = 32
10000 10000
Il faut accepter la commande puisque la rentabilité est meilleure.
b) Optimum économique – optimum technique

L’optimum économique
L’optimum économique est le niveau de production qui dégage le plus grand profit total.
Le profit total s’accroît tant que la recette marginale est supérieure au coût marginal. Il décroît
dans le cas contraire. La recette marginale est la différence entre le CA réalisé par la vente
d’une production donnée et celui réalisé par la vente de cette même production augmentée
d’une unité.
L’optimum économique est donc atteint lorsque :
La recette marginale = au coût marginal ou bien profit marginal = 0
L’optimum technique
L’optimum technique est le niveau de production pour lequel le coût moyen unitaire est
minimum, ce qui procure le maximum de résultat unitaire et donc un maximum de rentabilité.
Le coût moyen est minimum lorsque :
Coût moyen = coût marginal
Exemple :
Une entreprise vous demande de :

1) calculer le coût marginal unitaire pour chaque niveau de production :
2) calculer l’optimum technique et l’optimum économique.
A ce titre, les renseignements suivants vous sont communiqués :
- produit A, fabrique par série de 500,
- prix de vente unique 80dh,
- tableau de production :
Nombre Coûts unitaires

d’unités moyens
500 93
1000 84
1500 76
2000 68
2500 62
3000 61
3500 62
4000 93
77
Détermination du coût marginal

Quantités Coûts Coût total Coût Coût Résultat Résultat
unitaires marginal marginal global unitaire
total unitaire
500 93 46500 46500 93 -6500 -13
1000 84 84000 37500 75 -4000 -4
1500 76 114000 30000 60 6000 4
2000 68 136000 22000 44 24000 12
2500 62 155000 19000 38 45000 18
3000 61 183000 28000 56 57000 19
3500 62 217000 34000 68 63000 18
4000 93 372000 155000 310 52000 -13
Optimum économique pour 3500 unités :

Bénéfice global : 3500 (80-62) = 63000dh
Zone de rentabilité 1500 et 3500 unités.
Optimum technique pour 3000 unités
Bénéfice unitaire maximum : 80- 61 = 19
78
Annexe : Terminologie liée à la comptabilité analytique
Affectation :
Inscription directe, sans calcul intermédiaire, d’une charge à un compte de coût (affectation
aux coûts). Le mot affectation est aussi employé lorsque des charges peuvent être prises en
compte par des sections sans répartition préalable (affectation aux sections).
Budget :
Prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à un programme déterminé. Un budget
d’exploitation est la prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à une hypothèse
d’exploitation donnée pour une période déterminée.
Centre de coût :
Groupement de charges correspondant à un critère particulier (une période, un atelier, un
chantier, un produit, une commande…). Ce groupement facilite notamment le rapprochement
des réalisations avec les prévisions.
Centre de profit :
Centre d’activité pour lequel on est en mesure d’établir « compte d’exploitation analytique »
rapprochant les produits et les charges de ce centre.
Centre de responsabilité :
Centre de travail, centre de coût, centre de profit conçus pour correspondre à un échelon de
responsabilité dans l’entreprise.
Centre de travail :
Division de l’organigramme de l’entreprise tels que bureau, service, atelier, magasin…
correspondant à une section de la C.A.E. on distingue généralement du point de vue
comptable les centres de travail en « centres opérationnels » et « centres de structure ».
Les centres opérationnels peuvent eux même être distingués en « centres principaux » et
« centres auxiliaires ».
Charges directes :
Charges qu’il est possible d’affecter sans calcul intermédiaire de répartition au coût d’un
produit déterminé.
Charges incorporables et charges non incorporables :
Les charges peuvent être distinguées en charges incorporables et charges non incorporables,
selon que leur incorporation aux coûts est, ou non, raisonnable. Les charges non incorporables
sont traitées comme des différences d’incorporation.
Charges indirectes :
Charges qu’il n’est pas possible d’affecter directement aux coûts, leur répartition suppose des
calculs intermédiaires en vue de leur imputation aux coûts.
Charges opérationnelles :
79
Charges liées au fonctionnement de l’entreprise. Ces charges sont, le plus généralement,

variables avec le volume d’activité sans que cette variation lui soit nécessairement
proportionnelle.
Charges de structure :
Charges liées à l’existence de l’entreprise et correspondant pour chaque période de calcul, à
une capacité de production déterminée. L’évolution de ces charges avec le volume d’activité
est discontinue. Ces charges sont relativement fixes lorsque le niveau d’activité évolue peu au
cours de la période de calcul.
Charges supplétives :
Charges qui ne figurent pas en comptabilité générale et qui sont introduites en comptabilité
analytique d’exploitation pour des raisons d’ordre économique ou de gestion ; telles que :
 la rémunération conventionnelle du travail non rémunéré en tant que tel( exploitant ou
membre de sa famille) ;
 la rémunération conventionnelle des capitaux propres.
Commande :
Ordre par lequel est déclenché un processus de mise à la disposition de celui dont il émane de
certains produits dans des conditions déterminées.
Contrôle budgétaire :
Méthode de gestion caractérisée notamment par l’établissement de prévisions chiffrées en
valeur (budgets) et la comparaison systématique des réalisations et des prévisions, de façon à
déclencher rapidement toutes mesures correctives nécessaires.
Coût :
Somme de charges relatives à un élément au sein du réseau comptable.
Coût approché :
Coût employé en cours de période de calcul pour des raisons de commodité et non pas en vue
d’une analyse de gestion. Ce coût est obtenu par des moyens divers (référence à la période
précédente, prix de vente corrigé par une réfaction forfaitaire…) . son caractère principal est
de ne présenter avec les coûts réels que des différences relativement faibles.
Coût complet :
Coût constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être rapportées par tout traitement
analytique approprié : affectation, répartition, imputation…
Coût direct :
Coût constitué par :
- des charges qui lui sont directement affectées : ce sont le plus souvent des charges
opérationnelles (ou variables) ;
- des charges qui peuvent être rattachées à ce coût sans ambiguïté même si elles
transitent par des sections, certaines de ces charges sont opérationnelles (ou variables),
d’autres sont de structure (ou fixes).
Coût de distribution :
Coût comprenant exclusivement les charges directes et indirectes afférentes à l’exercice de la
fonction distribution.
80
Coût marginal :
Coût constitué par la différence entre l’ensemble des charges nécessaires à une production
donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou
minorée d’une unité.
Coût nominal :
Coût exprimé en dirhams courants.
Coût partiel :
Coût constitué par des charges relatives à un stade d’analyse intermédiaire ou à une tranche
d’activité. Les principaux coûts partiels sont le coût variable et le coût direct.
Coût préétabli :
Coût évalué a priori soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le
contrôle de gestion pour par l’analyse des écarts.
Un coût préétabli avec précision par une analyse à la fois technique et économique est dit
standard, il présente généralement le caractère d’une norme.
Coût de production :
Coût d’un bien ou d’un service produit par l’entreprise est non encore vendu.
Coût de revient :
Coût complet d’un bien ou d’un service vendu, coût de distribution inclus.
Coût variable :
Coût constitué seulement par les charges qui varient avec le volume d’activité de l’entreprise
sans qu’il ait nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la
variation du volume des produits obtenus.
Cycle d’exploitation :
Ensemble des opérations nécessaires à la réalisation de la production économique de
l’entreprise depuis celles relatives aux achats de matières premières ; fournitures et
marchandises jusqu’à celles de vente des produits ou marchandises.
La durée de ce cycle est très variable selon les branches d’activité (de quelques jours à
quelques années).
Différences d’incorporations :
Différence constatée : d’une part, entre les charges figurant en comptabilité générale (classe
6) et les charges incorporées aux coûts en comptabilité analytique, d’autre part , entre les
produits figurant en comptabilité générale ( classe 7) et les produits retenus en comptabilité
analytique.
Fonctions :
Subdivisions des activités professionnelles ou non professionnelles selon le rôle qu’elles
jouent dans l’entreprise.
Exp : fonctions de production ; de distribution ; de recherche ; d’administration, de
financement, d’approvisionnement, de gestion du personnel, de gestion du matériel.
Gestion budgétaire :
81
Mode de gestion consistant à traduire en programmes d’actions chiffrés, appelés budgets, les
décisions prises par la direction avec la participation des responsables.
Imputation :
Inscription des coûts des sections aux coûts de produits en proportion des unités d’œuvre des
centres consacrés à ces produits.
L’imputation est dite rationnelle lorsque la part des charges fixes est calculée par rapport à un
niveau d’activité préalablement défini comme normal.
Inventaire comptable permanent :
Organisation des comptes qui, par l’enregistrement des mouvements permet de connaître de
façon constante, en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantités et en valeurs, la
méthode s’applique plus particulièrement aux stocks.
Marge :
Différence entre un prix de vente et un coût. Une marge est généralement qualifiée à partir du
coût auquel elle correspond. Exp : marge sur coût d’achat, marge sur coût variable, marge sur
coût de production.
Répartition :
Travail de classement des charges aboutissant à l’inscription dans les comptes de
reclassement et les sections, des éléments qui ne peuvent pas être affectés faute de moyens de
mesure. Une répartition s’effectue à l’aide d’une clé de répartition fondée sur des
raisonnements techniques et économiques appropriés étayés par des études statistiques dans la
mesure du possible ‘étude de corrélation).
Résultat :
Différence entre un prix de vente et un coût de revient correspondant.
Sections :
Division de l’unité comptable où sont analysés des éléments de charges indirectes
préalablement à leur imputation aux coûts de produits intéressés.
Les opérations d’analyse comprennent :
+L’affectation des charges qui peuvent être directement rattachées aux centres ;
+La répartition entres les centres des autres charges qu’ils doivent prendre en compte ;
+La cession de prestations entre centre.
Sous-activité :
Niveau d’activité de l’ensemble de l’entreprise, ou d’un département de l’entreprise, inférieur
au niveau prévisionnel considérée comme normal compte tenu des facteurs techniques et
économiques.
Unité comptable d’activité :
Unité d’exploitation dont la comptabilité est tenue de façon autonome : ensemble de
l’entreprise ou division d’entreprise.
Unité fonctionnelle :
Division de l’unité comptable groupant l’ensemble des activités de la comptabilité analytique
afférentes à une fonction économique (production, distribution, gestion de personnel….).
82
Unité d’œuvre :
Unité de mesure dans une section de la comptabilité analytique servant à imputer le coût de ce
centre aux coûts des produits.
83

PR - BARYALA - courscomptabilitéanalytiqueS3grA&B - 09-11-2020

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

PR - BARYALA - courscomptabilitéanalytiqueS3grA&B - 09-11-2020

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Résumé du cours de comptabilité analytique Professeur E.

UNIVERSITE MOHAMED V RABAT

FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUE ET

POLYCOPIE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Chapitre : Introduction à la comptabilité analytique

Chapitre : Passage des charges de la comptabilité générale aux charges

Chapitre : Traitement des charges directes

Chapitre : Traitement des charges indirectes

Chapitre : Coûts complets

Chapitre : Coûts partiels

Annexe : Terminologie liée à la comptabilité analytique

Chapitre 1 : Introduction à la comptabilité analytique

Ainsi, la CA complète la CG. La CA a pour objet principal le calcul et l'analyse du

Eléments Ligne 1 Ligne 2

Par ailleurs, on communique les informations suivantes:

2) Détermination de la ligne la plus rentable

Achats (500Kg à 4dh) 2000

De cet exercice, nous tirons deux conclusions importantes:

Buts de la comptabilité de gestion Décisions et actions

1. Connaître les coûts

2. Evaluer certains postes du bilan

3. Expliquer les résultats

4. Etablir des prévisions

Quelques exemples de décisions liées aux résultats obtenus grâce à la comptabilité de

 Les informations utilisées par la CA proviennent en grande partie de la CG

3) Caractéristiques d'un coût:

Coût complet Coût partiel

Coût constaté réel ou Fonction économique

4) La hiérarchie des coûts

Approvisionnement Coût d’achat

Distribution Coût de revient

Approvisionnement Coût d’achat

Transformation Coût de production

Distribution Coût de revient

Exercice d’application n°1:

 Prix de vente des produits finis : 120dh / l’unité

2) Calculez le coût de production des deux produits

Chapitre 2 : Les charges de la comptabilité analytique

La comptabilité analytique est conçue pour répondre à un certain nombre d’objectifs,

Pour une période déterminée, la CA permet de calculer des coûts :

1- Les charges supplétives

2- Les charges de substitution

a) Les charges d’usage d’amortissement

Valeur d’acquisition hors taxe

Dans une optique économique, en CA, il sera préférable de retenir la valeur de

Valeur de remplacement de l’immobilisation

b) L’abonnement des charges

L’enregistrement des dotations aux provisions en CG répond à des exigences

48000/12= 4000 120000/12= 10000 6000

3- Charges non incorporables

Chapitre 3: Le traitement des charges directes

Section 1 : Les matières : suivi en quantité et en valeur

L’évaluation des stocks

Schéma de la hiérarchie des coûts

Coût Stock de coût de Stock de coût

Pour déterminer le coût de production d’un produit, il est nécessaire de connaître le

1-1) Stocks : définition et classification

1-2) Suivi en quantité : Inventaire des stocks

L’évaluation des consommations constitue un élément majeur de l’évaluation des

Consommation = stock initial + coûts des entrées en stocks - stock final

Deux modalités d’inventaires des stocks sont envisageables :

1-3) Suivi en valeur

1-3-1) Valorisation des quantités entrées en stocks