Comptabilité

analytique et de
gestion
Année académique 2023
 Objet du cours
 Comptabilité analytique

Comment enregistrer les coûts qui
traversent la vie de l'entreprise ?
 Comptabilité interne
 Travail : Section 1
 I. Description de l'entreprise

Nom, localisation, activité, forme juridique, actionnaires
principaux
 Description de son « Portefeuille de ressources » (volume,
surtout) : ressources humaines, techniques, financières,
immatérielles

Brève description de son « Business Model » : comment
elle génère du chiffre d'affaires (elle fait quoi
?) et quels sont ses principaux postes de coûts (elle dépense
de l'argent pour faire quoi ?), en appliquant le
« Modèle du Réservoir »

Comment est-elle organisée ? Application du modèle de la
« Chaîne de Valeur »
 Travail : Section 2

II. Les objets de coûts qui font l'objet d'un
suivi dans l'entreprise

Quels produits ? Quels clients ?
Quelles activités particulières (projets,


 investissements, ...) ?

Et surtout,



Pourquoi les dirigeants ont-ils choisi ces objets de
coûts ?
Comment est organisé le système comptable interne ?

 Travail : Section 3

III. Les techniques de comptabilisation des
coûts utilisées dans l'entreprise : description
et analyse (comment et pourquoi ?)


Coût complet ? Coût direct ?
Coût semi-complet ?


Activity-Based Costing ? Target Costing ?



Eventuellement, les méthodes seront différentes selon



 les objets de coûts


 Travail : Section 4

IV. Analyse SWOT du système
d'information comptable interne décrit

Forces = Strengths Faiblesses CT = Maintenant
 = Weaknesses Opportunités =
 Opportunities Menaces =
S/F W / Fa
 Threats

O/O M/T

LT = demain
 Travail : Rapport à défendre
 Taille : 15 pages max., hors annexes
 Travail CONFIDENTIEL
 Annexes :

Liste des questions que vous avez posées, dans
l'ordre
Liste des personnes que vous avez interrogées



Structure : réponse aux 4 questions
précédentes

Dépôt : le jour de l'oral, défense lors d'une
discussion de 15 min.
 Evaluation

Examen écrit 
Examen oral :
portant uniquement Défense

du rapport d'audit
sur des exercices Défense individuelle, même
si le rapport est commun

Calculatrice aux deux étudiants
obligatoire L'étudiant doit pouvoir
 50 % des points expliquer tous les concepts
théoriques

utilisés dans le
cadre de son rapport
50 % des points


Comptabilité
analytique et de
gestion
Concepts théoriques
 Qu'est-ce qu'une entreprise ?

 L'entreprise = un portefeuille de ressources

 L'entreprise = une organisation créatrice de
valeur

L'entreprise = un réservoir de ressources
financières
 L'entreprise = une “Chaîne de Valeur”
 L'entreprise, portefeuille de
ressources
 L'entreprise = portefeuille de ressources
rares

Ressources humaines = les hommes Ressources
 techniques = les outils, le matériel Ressources


immatérielles = les savoirs
Ressources
 financières = “capital”, fonds propres et
dettes
 Rares, donc précieuses. Donc, il faut les
gérer avec prudence et parcimonie !
 L'entreprise, organisation
créatrice de valeur
 Le gestionnaire = vous = organiser et
coordonner les ressources rares et motiver les
ressources humaines
 Pourquoi ? pour créer de la valeur :

Pour les propriétaires de l'entreprise Pour
 les collaborateurs de l'entreprise

Pour les “stakeholders” de l'entreprise :



Pouvoirs Publics, collectivité

 L'entreprise, organisation
créatrice de valeur
 Mais d'abord et avant tout pour ses
clients :

Principale préoccupation de l'entreprise moderne :
la satisfaction permanente des besoins et attentes
de ses clients !
Pourquoi
 ? Car si le client n'est pas satisfait, il ne
paie pas, donc l'entreprise ne perçoit pas par son
activité de ressources financières nouvelles pour
acquérir ou conserver ses ressources rares !
L'entreprise, organisation créatrice de valeur !

14
 Fonds de départ : Personnel
-Fonds propres
-Dettes

Firme Banques

Cash-flows générés par Actionnaires

les opérations
Fournisseurs
15
L'entreprise, “Chaîne de Valeur”

16
 Organiser l'entreprise ?
 Pour organiser ... ou comprendre comment fonctionne une
entreprise / une organisation, il faut observer ce qui s'y fait
au quotidien = identifier des “verbes”
 3 niveaux d'analyse :

Le plus élémentaire : la tâche quotidienne
Le
 niveau intermédiaire : l'activité = ensemble cohérent
de tâches interreliées débouchant sur un résultat
Le niveau ultime : le processus = ensemble cohérent
 d'activités interreliées débouchant sur un résultat
 Gérer l'entreprise ?

 Pour gérer l'entreprise, le gestionnaire met en place un

“système de gestion” = ensemble coordonné et structuré de
règles, de procédures et d'outils mis en place dans l'entreprise
pour s'assurer qu'elle crée de la valeur au jour le jour
3 composantes :


 Système de contrôle : “on est sur la bonne route”


Système d'information : “nous savons ce que nous
faisons”

Système de pouvoir : “nous savons qui prend quelle
décision”
Le système de gestion de l'entreprise

Motivation

Information Contrôle

Pouvoir
Coordination
23
 La comptabilité analytique et
de gestion ?
➢
Dans le cadre de ce cours, nous étudions le système
d'information comptable interne de l'entreprise
➢
Il fait partie du système d'information
➢
Il fait partie du système de contrôle
➢
Comptabilité analytique : comptabilité des coûts
qui traversent la vie de l'entreprise
➢
Comptabilité de gestion : utilisation de
l'information contenue dans les coûts pour aider les
gestionnaires à prendre de bonnes décisions
 Plan


Chapitre 1 : Traçabilité et comportement des coûts
La traçabilité : coût direct vs. coût indirect



Le comportement : coût variable vs. coût fixe

Chapitre 2 : Systèmes de calcul de coûts

Approches en coûts complets
 Approches en coûts partiels


Chapitre 3 : Systèmes de coûts et pilotage de
l'entreprise

Le seuil de rentabilité et ses dérivés
Le pilotage de la performance par les tableaux de


bord
 Chapitre 4 : Budget et contrôle budgétaire
 Chapitre 1

Traçabilité et comportement des coûts

 Concepts fondamentaux
des systèmes de calcul
des coûts
Coût =

Expression monétaire, contrepartie financière de la
consommation d'une ressource rare dans l'entreprise
Dû
 à la consommation d'une ressource : la notion
d'inducteur de coût (ce qui l'a provoqué) est capitale !


Coût pour les comptables
= regroupement de charges comptables Coût

d’opportunité pour les économistes
= coût du renoncement à une alternative
 Concepts fondamentaux

Valeur =
–Prix que le client est prêt à payer en contrepartie du
bien ou du service qui lui est proposé = valeur de
l’offre de l’entreprise
–Ce prix ne se transforme en ressources financières que
lorsque le client achète ou consomme réellement le
bien et le paie (notions capitales de trésorerie et de
cash-flow !)
–Valable pour un client externe ... mais aussi pour un
client interne
–Base de l'approche par la valeur !
 Concepts fondamentaux
Objet de coût =

Tout élément-clé de la vie de l'entreprise qui demande une

mesure séparée du coût (uniquement des charges)
= tout élément par rapport auquel une prise de décision
s'impose un jour dans l'entreprise
Ex : produit, service, département, client, projet …
Objet de marge =
Idem, mais dans une perspective de gestion par la valeur
Il comprend alors des charges et des revenus : marge = prix –
coûts => À identifier pour le système d’information
 Concepts fondamentaux

Inducteur de coût

Tout facteur humain ou technique qui influence le
coût d’un objet de coût (OC)
 Relation de cause à effet entre l'inducteur et l'OC : si
l'inducteur augmente (diminue), alors le coût
augmente (diminue) ... ou inversement !
 Il explique le coût, provoque (induit) le coût Agir sur
 l’inducteur de coût = la cause
=> modification du coût = effet
– Tout inducteur est mesurable ! Quantité, heures, taux
 Concepts fondamentaux
Coût de revient

Accumulation de coûts au stade final d'élaboration d'un
objet de coûts, vente incluse
Tout ce que le produit ou l'OC a coûté au cours du cycle


d’exploitation, de sa conception à sa disparition (chez le

client ou dans l'entreprise) : cycle Conception –
Production – Distribution
Lien fort avec les activités principales de Porter


Marge

Différence entre un prix (de marché ou interne) et un
coût, à n'importe quel stade du processus CPD
 Les deux objectifs
managériaux de la
comptabilité de gestion

Traçabilité des coûts par rapport à un OC

Coût direct
 Coût indirect

Flexibilité de l'organisation et maîtrise de la
structure de coûts

Coût fixe
 Coût variable
 Traçabilité des coûts
Finalité : Rattacher des charges à un objet de
coût sans aucun doute !
But : mesurer le coût d’un objet de coût pour
en permettre sa gestion (prise de décision)
dans une perspective de création de valeur
permanente

Par rapport à tout OC, tout coût est une charge directe ou
indirecte

Dépend de l’objet de coût Dépend
 du système d’information
 Coût direct

Charge directe
 Affectation sans ambiguïté du coût à l'OC
 Facilement observable : lien direct, causalité directe

Heure de main d'oeuvre
Kgs de matières consommées


...



Encourue pour un objet de coût spécifique
Ex : matières premières, composants
 Coût indirect

Charge indirecte

Pas associée uniquement à un seul objet de coût Lien de
 causalité flou
 Pas envisageable de "tracer" l'objet de la charge Trop
 coûteux de faire la traçabilité
Ex : départements comptabilité – ressources humaines Ex :
énergie d'une halle multi-production
Méthode d’allocation artificielle des coûts pour répartir la
charge totale entre les différents OC qui l'ont consommé

Utilisation d’unité d’œuvre (UO) ou de taux de frais

 Coût direct et indirect

Allocation des coûts Objet de coûts

Coûts directs -Produits
-Clients
Traçage des coûts -Projets
- Activités

Coûts indirects
coûts
Répartition des
 Comportement des
coûts
: coût variable
– En cumulé : – Charge par unité :
Varie avec les changements constant
de volume / niveau activité

25,000 25
20,000 20
15,000 15
10,000 10
5,000 5

0 0
0 200 400 600 800 1,000 0 200 400 600 800 1,000
Volume de production Volume de production
 Charges variables

Théorie : hypothèse de linéarité


Réalité : hypothèse KO

Rendements croissants à l'échelle

Effet d'apprentissage quand volume augmente

Ristournes sur achats importants
=> charges variables augmentent moins vite que en
théorie

Rendements décroissants au-delà d'un seuil

Effets de saturation
Heures
 de MO supplémentaires payées à 150 %
Baisse
 de productivité de la MO ou des outils de production
=> charges variables augmentent plus vite que en théorie
 Charges variables

– En cumulé : – Charge par unité :

25000 25
20000 20
15000 15

10000 10

5000
5
0
0
0 200 400 800 1,000
0 200 400 600 800 1,000
Volume de production
600
Volume de
production
 Comportement des

coûts
– Fixe quel que soit le volume – Charge par unité :
– Existe même si pas utilisé : coût fixedécroissant

25,000 25,000

20,000 20,000

15,000 15,000

10,000 10,000

5,000 5,000

0 0
0 200 400 600 800 1,000 0 2 4 8 10
Volume de production 6
Volume de
production
 Comportement des
coûts
: coût semi-fixe
Fixe dans un intervalle de volume et/ou Fixe dans un
intervalle de temps
Mais à long terme, tout coût devient
variable !
25,000

20,000

15,000

10,000

5,000

0
0 200 400 800 1,000

600
Volume de
 Comportement des coûts

Charge mixte
 Fixe et variable

Ex : salaire du vendeur fixe + commission variable
Comportement des coûts
Coût total (CT)

= coût fixe (CF) + coût variable (CV)

25,000
20,000
CV
15,000
CF
10,000 CT
5,000
0
0 200 400 600 800 1,000
Volume de production
Traçabilité et comportement

COÛT Direct Indirect

Variable x x

Semi-fixe x x

Fixe x x
Charge comptable <> coût analytique
Coût analytique = accumulation de charges
sur un objet de coût particulier, à
n'importe quel stade de son processus de
conception, de production ou de
distribution
On
➢ distingue
Coût d'achat donc :
Coût de production
➢

➢ Coût de
distribution

45
 Principe de base

Ne sont intégrées en comptabilité de gestion que les
charges (donc les coûts)

Liés à l'exploitation Normale
Et récurrente de l'organisation



Sont donc exclues

Les charges exceptionnelles

Les charges hors exploitation

Les charges sont intégrées sur base d'une périodicité
propre à chaque entreprise

D'où le principe de l'abonnement
 ... et une règle fondamentale !


Toute comptabilité de gestion est tenue de
manière idiosyncratique = spécifique aux
caractéristiques même de l'entreprise et de son
activité

Il n'y a pas deux systèmes de comptabilité de
gestion identiques !
 Coût de revient = accumulation de
charges au stade final d'élaboration d'un
objet de coûts, vente incluse
 Marge = différence entre un prix et un
coût, à n'importe quel stade du processus
C-P-D
 Résultat analytique = différence entre
un prix de vente et un coût de revient
44
 Proximité "philosophique" entre
comptabilité générale et comptabilité
analytique
 Toutefois, deux problèmes spécifiques
apparaissent :
■Périodicité  abonnement
■Référence = législation comptable vs. Réalité
économique

45

Charges incorporables

Charges supplétives

Charges non incorporables
 Réconcilier la comptabilité générale et la
comptabilité analytique

46
 Les charges que la comptabilité analytique
(c.a.) incorpore dans le calcul des coûts
constituent les charges incorporables
 La plupart sont aussi constatées en
comptabilité générale mais :
■
décalage fréquent dans le temps (les charges
"analytiques" surviennent souvent avant leur
enregistrement en comptabilité générale)  un
problème de périodicité = abonnement
■
il faut exclure de la c.a. les charges qui ont un
caractère exceptionnel ou anormal  un
problème de choix des charges à incorporer

47
 Pour refléter parfaitement la réalité
économique, la c.a. doit prendre en compte
des charges non enregistrées en
comptabilité générale = les charges
supplétives
 Notamment, les charges analytiques
comptabilisées doivent être :
■indépendantes du mode de financement de
l'entreprise = inclure la rémunération théorique
des capitaux propres lorsque le financement de
l'objet de coût est partiellement réalisé sur F.P.
■indépendantes du régime juridique = inclure la
rémunération du travail de l’exploitant (PME)
48
 Les charges de la comptabilité générale qui
ne sont pas prises en compte en c.a. sont
dites « non incorporables » : par exemple
■ charges
hors exploitation (exceptionnelles,
anormales en volume, ... et la TVA, bien sûr)
■ charges d ’exploitation à caractère non récurrent
(litige avec un salarié, amortissement des F.E. ...)
■ chargesd ’exploitation dont le montant ne
correspond pas à l ’estimation de l ’entreprise
(impôts différés, charges liées à des DNA ...)

49
 Charges de la comptabilité générale
- Charges non incorporables
+ Charges supplétives

Charges incorporables de compta.

analytique
+ Charges non incorporables
- Charges supplétives

Charges de la comptabilité générale

50
 Chapitre
2

Les systèmes de calcul des coûts

 Deux approches
 Approches en coûts complets : ex post

Full Costing = approche taylorienne classique
Activity-Based Costing = approche basée sur la gestion


par la valeur, au départ de la réalité de la vie de

l'entreprise
 Approches en coûts partiels : ex ante

Direct Costing : uniquement les coûts variables
Approche

en coûts semi-complets : uniquement les
coûts variables et les coûts fixes directs
Target

Costing : au départ du prix accepté par le client
et d'une marge minimale à dégager
 Cadre de
référence
fondamental
COÛT Direct Indirect

Variable x x

Semi-fixe x x

Fixe x x
Systèmes de
calcul des
coûts

Les systèmes en coûts complets

 Méthode historiquement caractéristique d’une
vision taylorienne de l’entreprise, dominée

■Par la distinction entre charges directes et charges indirectes

■Par une vision fonctionnelle de l’entreprise, consacrée par une organisation hiérarchique
forte et structurée du contrôle et de la prise de décision dans l’entreprise

■Par la dominance du processus de Conception – Production – Distribution (C-P-D) par

rapport aux autres processus fonctionnels de l’entreprise (GRH, Finance, Infrastructure,
Administration, …)

55
 Structure de coûts d'un objet de coût

Coût de la consommation totale des

ressources par un objet de coûts (produit,
client, commande, projet, ...)

Ensemble de coûts directs Ensemble de coûts indirects

induits par la consommation provoqués par la consommation
directe des ressources : relation d'activités menées dans les centres
causale directe de responsabilités

56
 Charge directe

Ressources : Objets de
-Techniques Coûts :
-Humaines -Produits
- Savoirs - Clients
- Financières Interfaces - Marchés
Consommateur
- ...
s De
ressources
Charge indirecte
57
 Les charges directes sont affectables
directement au coût d’un seul produit ou
d’une seule commande et sont donc affectées
sans répartition préalable

Deux catégories essentielles :

■les matières et fournitures qui entrent directement dans la fabrication d’un produit
■la main d’oeuvre directe englobant le coût total du personnel affecté à un produit / une
commande

58
 S S OP S S
Bât. GRH Ach. OP Prod. Distr H. Prod.
Charges Centres
.
indirectes : auxiliaires.
Centres principaux
-fournitures
- personnel Répartition primaire, sur base de clés historiques
- SBD
-ch. d’usage
-supplétives Transferts
... croisés Répartition secondaire

U.O. Tx de frais
X€/
Calculs unité 5%
59
 Les charges indirectes concernent plusieurs
des coûts calculés

 Elles doivent être analysées et réparties avant

leur imputation :

■D ’abord par pré-répartition entre les coûts d’achats, les coûts de production et les
coûts de distribution, les charges non réparties entre ces 3 fonctions constituant les
charges générales

60
■Ensuite, les totaux de charges indirectes de chaque fonction sont imputés
aux coûts des produits/objets de coûts proportionnellement à des coefficients
d’imputation : par exemple,

 pour les charges d’approvisionnement, partage entre les différents coûts

d’achats des matières en % des quantités achetées ou des prix d’achats

 pour les charges de production, partage entre les différents coûts de

production en % des charges directes, des salaires directs, des matières
consommées ou des quantités de produits fabriquées

61
 Le centre d’analyse est une division d’ordre comptable de
l’entreprise, dans laquelle sont groupés, avant leur imputation aux
différents coûts, les éléments de charges indirectes
 Le centre d’analyse correspond soit à une division fictive de l
’entreprise (= souvent une fonction, comme le financement,
l ’administration, la GRH, ...), soit à une division réelle (centre de
travail)
 On distingue :

■ Les centres de structure et les centres opérationnels  taux de frais ou unité d'oeuvre

■ Les centres auxiliaires et les centres principaux : vision de l'organisation comptable

62
 Ce sont les centres d ’analyse dont l ’activité
peut être mesurée par une unité physique
(= une UNITE d ’OEUVRE = UO)
■l ’heure machine, l ’heure de MO directe, le nombre d ’unités de produits fabriquées
 Cette unité doit caractériser l ’activité du
centre (corrélation forte entre le total des
charges indirectes et le nombre d ’UO) et
doit permettre une imputation réelle des
charges du centre aux coûts des produits

63
 Ce sont les centres d ’analyse pour lesquels il n ’est PAS
POSSIBLE de mesurer une activité par une unité
physique simple et unique (ex : administration
générale, financement, ...)
 On calcule alors un TAUX DE FRAIS en fonction
d ’une base (ASSIETTE) exprimée en francs :
■ Taux de Frais = Coût du centre d’analyse / Assiette de répartition en francs
■ Ce taux sert à imputer "à la marge" les charges indirectes collectées dans ce centre

64
 Le taux de frais fournit en fait le coût total du
centre de structure pour un Euro d’assiette
(= 1 Eur de charges directes)
 Les centres de structure regroupent des
charges qui varient peu en fonction d ’une
structure déterminée, alors que les centres
opérationnels regroupent des charges dont le
montant est partiellement lié au volume des
opérations réalisées

65
 Gestion du personnel : administrative,
sociale, formation ...
 Gestion des bâtiments : administration
immobilière, fonctionnement (électricité,
nettoyage, réparation, ...), sécurité
 Gestion du matériel : idem
 Gestion des prestations connexes : la
production de services internes à l ’entreprise
(reproduction des documents,
informatique, ...)
66
 Principale classification ; leur destination

■imputation aux coûts d ’achats (gestion des approvisionnements)

■imputation aux coûts de production (les différents ateliers ou centres de production,
les activités de R&D spécifiques)

■imputation aux coûts de revient (distribution, administration générale, gestion

financière, autres frais)

67
 La répartition primaire est l ’attribution des
charges indirectes aux centres d ’activités
principaux et auxiliaires
 La répartition secondaire est la répartition des
prestations des centres auxiliaires entre les
centres principaux
 In fine, la répartition secondaire débouche sur
le calcul des valeurs des U.O. et des taux de
frais

68
 Il est naturel que les centres auxiliaires prestent
une partie de leurs activités au profit d ’autres
centres auxiliaires, d ’où un délicat problème de
transferts de prestations
 Cas simple : les prestations s ’effectuent en
cascade (ex : Personnel > Immobilier), d ’où une
simple translation des coûts, au prorata de
l ’activité prestée
 Cas complexe (mais normal) : les prestations
entre centres auxiliaires sont croisées
■système de 2 équations à 2 inconnues si 2 centres
■système de 3 équations à 3 inconnues si 3 centres 73
 Il est fondamental pour aider aux décisions
de gestion

 Règle de choix : le montant des charges est

étroitement lié au nombre de ces unités

 Critères de choix :
■représentation graphique et apparition d ’une fonction linéaire (autre si transformation
possible)

■analyse statistique de corrélation (avec ses pièges)

70
 Les marchandises sont des biens achetés
pour être revendus sans transformation >
entreprise commerciale
 Les matières et fournitures sont des biens
consommés pour obtenir un produit destiné à
la vente après transformation > entreprise
industrielle
■les matières premières sont incorporées dans le produit (ex : fer, coke dans l ’acier) >
charges directes

■les matières consommables ne sont pas directement incorporées dans le produit fini
(charbon servant de combustible au four, p. ex.) > charges indirectes

71
 Pour les marchandises et les matières achetées, ils
couvrent l ’ensemble des charges engagées jusque leur
entrée en stock dans l ’E.

■ 1 Le prix d ’achat , hors taxes récupérables (TVA), net de tout rabais, ristournes, etc ...mais avant escompte
éventuel (fonction financière)

■ 2 Les frais accessoires :

 Frais accessoires d ’achat : payés à des tiers, ils englobent les frais de transport, courtages, commissions, ...

 Frais accessoires d ’approvisionnement : regroupés dans un centre « Gestion des approvisionnements », ils sont liés à la
mise en stock effective des achats (réception, manutention, contrôle qualité, suivi administratif, ...)

72
 Les centres principaux d'achats (= centres
d'approvisionnement) reçoivent normalement
des prestations des centres auxiliaires
(personnel, immobilier pour l ’essentiel),

d ’où importance de la répartition secondaire
Les coûts des centres d ’approvisionnements
sont ensuite imputés aux coûts d ’achats des
produits en fonction d ’U.O. (tels que les
volumes de matières achetées) ou de taux de
frais (ex : temps de manutention)

73
 Dans la plupart des entreprises, les achats, les
productions intermédiaires et les produits finis font
l ’objet d ’opérations de stockage destinées à réguler les
flux (approvisionnements, production, livraison)
 Aux stocks physiques sont associés des stocks
comptables :
■
ils font l ’objet d ’un « inventaire permanent » comptable, par type de stocks
■
ils sont réconciliés avec les stocks physiques sur base d ’audits (> différences d ’inventaire = écarts à
comptabiliser en tant que coût positif ou négatif)
■
ils font l ’objet d ’un suivi administratif en quantité (bon de réception, bon de sortie, fiche de stock) et en
valeur

74
 En début de période, le stock initial tel que mentionné
(après audit) dans la C.G. se trouve « réfléchi » au débit
du compte de stock (entrée)
 Au fur et à mesure des achats et donc des entrées en
stock, le compte correspondant des stocks est débité
(« augmenté ») des coûts d ’achats des matières reprises
dans ce stock
 Quant aux produits fabriqués par l ’E, ils sont
comptabilisés au débit de ces comptes de stocks à la
valeur de leur coût de production intermédiaire (jusqu ’à
leur entrée en stock)

75
 Si ils sont clairement individuellement
identifiables, les produits qui sortent du stock
sont évalués au coût pour lequel ils y sont
entrés (pas de création de valeur en stock !).
Mais le cas est rare.
 Si les produits sont fongibles, plusieurs
méthodes :
■le Coût Moyen Pondéré = CMP = (Valeurs globales des entrées et du stock initial) /
Quantités totales (entrées + stock initial)
 lissage en cas de volatilité des prix des marchés de MP, attendre la fin de la période pour calculer le CMP

76
■Méthode de l ’épuisement des stocks :
 FIFO : First In, First Out
□les coûts suivent avec retard l ’évolution des prix
 LIFO : Last In, First Out
□les coûts suivent de très près les prix actuels, d ’où distorsion de l ’image fidèle si les produits restent longtemps en stock

■Méthode des coûts théoriques : NIFO

 La valeur de remplacement peut aussi fausser l ’image fidèle

Le choix de la méthode n ’est pas neutre en

termes de décisions de gestion

77
 Le coût de production est un coût obtenu après des opérations de
transformation d’un produit ou d’exécution d’un service
■ Coûts par stades de production : produits semi-finis, produits intermédiaires …  coûts de production des produits semi-
finis, des produits intermédiaires, …

■ Coûts par types de production :

 Coût de production par produit : coût global pour l’ensemble du volume produit ou, plus souvent, coût unitaire

 Coût de production par commande

 Le piège : partir du seul coût de production pour déterminer un

prix de vente final, sur base d’une marge !

78

Principe : un coût de production est déterminé par
regroupement des charges directes et indirectes
nécessités par la fabrication elle-même et les stades

antérieurs à cette fabrication
Les charges directes de production :
■ Le coût des matières consommées :
 Les matières premières et les matières consommables sont évaluées par l’une des méthodes d’évaluation des sorties de
stocks sur base du coût d’achat

 Les produits intermédiaires éventuels sont évalués suivant les mêmes principes, mais sur la base des coûts de
production desdits produits (si des stockages intermédiaires existent)

79
■Le coût de la main d’œuvre directe :
□La main d’œuvre directe doit être affectée au coût d’un produit ou d’une commande lorsque le travail
correspondant concerne directement ce produit ou cette commande (importance des « bons de travail » ou
d’un suivi administratif des tâches)
□ Le coût de la main d’œuvre directe comprend :

▪ Les salaires bruts, y compris les primes diverses éventuelles

▪ Les charges sociales obligatoires et facultatives supportées par l’entreprise en plus des salaires

80
 Les charges indirectes de production :
 Logiquement, les charges indirectes des centres de production sont réparties entre les coûts de production des produits ou
des commandes proportionnellement aux unités d’œuvre qui leur sont fournies par ces centres

 Traditionnellement, on conçoit ces centres de production de manière relativement large du point de vue des fonctions
assurées et des centres de travail correspondants : ils englobent

□La préparation du travail

□La fabrication des biens ou l’exécution des services proprement dite
□Le contrôle et les essais ex post

Certaines entreprises y incluent aussi les coûts de stockage des produits intermédiaires, MAIS le stockage des produits finis
en est exclu (il appartient à la fonction « distribution »)

81
■ Les centres principaux de production reçoivent des prestations des centres auxiliaires (personnel, bâtiments,
…), qui apportent ainsi « de la valeur » au processus de production (et donc … des coûts)

■ Par contre, les centres « Administration générale » ou « Finance » sont considérés comme des centres « Hors
production », car leur activité touche l’ensemble de l’entreprise et non certaines de ses composantes clairement
identifiables

Dès lors, leur coût est imputé directement aux coûts de revient, et non pas aux coûts de production
■ Les coûts de production n’intègrent donc pas de charges financières ou de « frais généraux »

82
 Les coûts hors production sont des coûts qui ne peuvent être
imputés qu’aux coûts de revient des produits vendus
 Quatre grandes catégories :
■ Les coûts de distribution
■ Les coûts d’administration générale
■ Les coûts de la gestion financière
■ Les autres frais globaux à imputer
 Généralement imputés uniquement au niveau des coûts de revient
en retenant pour assiette de frais le coût de production des produits
vendus (alternative : le coût de production des produits fabriqués)

83
 Les biens étant produits pour être vendus, leur mise sur
le marché entraîne des charges entre la fin de la
production et l’arrivée du produit chez le client :
l’ensemble de ces charges constitue le coût de
distribution
 De nos jours, ce coût de distribution voit son importance
relative augmenter en raison :
■ De l’importance croissante de la fonction « distribution »
■ De la réduction progressive des coûts de production au fur et à mesure des gains de productivité

84
 Les charges directes
■ Emballages perdus utilisés lors de la vente
■ Transport et manutention des produits
■ Publicité et promotion spécifiques au produit
(en ce compris les frais de personnel directs induits par ces activités)
 Les charges indirectes
■ Regroupées au sein des centres de distribution
■ Souvent plus importantes que les charges directes
■ Souvent réparties pour permettre une bonne couverture des fonctions liées à la distribution : préparation des ventes, exécution
des ventes, stockage et livraison, service après-vente
■ En l’absence fréquente d’unités d’œuvre, leur imputation se fait généralement en retenant pour assiette de frais le coût de
production des produits vendus

85
 Ce sont des charges COMMUNES à
l’ensemble de l’entité économique qu’est
l’entreprise ; elles couvrent les coûts :
■De la direction générale et des services centraux
■De la prévision, de la planification, du contrôle de gestion, …
■De la comptabilité générale et analytique
■Des communications générales (courrier, téléphone, fax, …)
■Des services généraux d’informatique
■…

86
 Ce sont des charges liées à :
■ La recherche de capitaux propres ou empruntés
■ Leur gestion (en ce compris la gestion de trésorerie)
 Elles englobent à la fois des charges de personnel, de
fonctionnement et, surtout, des charges financières au
sens strict
 Veiller à ne pas intégrer de charges exceptionnelles,
anormales, … non liées à une exploitation normale des
activités de production traditionnelles
 Problème des plus- et moins-values boursières

87
 Le coût de revient des produits ou des
services offerts représente TOUT CE
QU’ILS ONT COÛTE AU COURS DU
CYCLE D’EXPLOITATION lorsqu’ils ont
atteint le stade final du cycle CPD
 Pour une entreprise commerciale,
■Coût de revient = coût d’achat des produits vendus + coût hors production
 Pour une entreprise industrielle,
■Coût de revient = coût de production des produits vendus + coûts hors production
■Nécessité d’une évaluation des sorties de stocks !

88
 La réalisation des OC consomme des
ressources et génère de ce fait des coûts Ces
 ressources sont consommées par les
multiples centres de responsabilité présents
dans l’entreprise
 Ces centres engendrent donc les charges :
■Directes
■Indirectes
Qui rentrent dans la constitution du coût complet d’un OC !

89
Systèmes de
calcul des
coûts

Les systèmes en coûts partiels

 L’approche en coûts variables ou
«Direct Costing »
 L’approche en coûts semi-spécifiques ou
méthode du « Coût Direct »
 L'approche en « Target Costing »

91
 La méthode du "Direct Costing" se focalise sur le
calcul du coût de revient direct des objets de coût :
■elle se base donc sur la distinction entre "coûts fixes" (non contrôlables par
un décideur isolé)
■et "coûts variables" (davantage contrôlables par un décideur isolé).
 Elle s'avère souvent complémentaire de l'approche en
"coûts complets", qui met quant à elle plus l'accent
sur la distinction entre "charges directes" et "charges
indirectes"

92
 Selon cette méthode, seules les charges
variables par rapport au volume de
production sont prises en compte dans le
calcul du coût de revient direct des objets de
coûts
 Toutes les charges fixes sont dès lors
considérées comme des charges de période
(n'ayant un impact qu'au niveau du compte de
résultats) et n'entrent plus en ligne de compte
dans le calcul du coût de revient des objets
de coûts
93
 Le prix de vente d'un produit, service,
commande, ... doit permettre de récupérer au
moins l'ensemble des charges que sa
production et sa distribution ont directement
induites (consommées) et de générer une
marge (une "contribution margin", une
contribution marginale) permettant de couvrir
au moins une partie des charges fixes
(idéalement, toutes) de l'organisation

94
 L'appellation de la méthode, "direct costing"
ou "coût de revient direct", donne à penser
que l'on n'incorpore que les charges directes,
alors que ce sont les charges variables qui
sont en fait incorporées dans le calcul du
coût de revient !
 L'appellation "variable costing" serait plus
adéquate

95
 Direct Indirect

Consommation
Matières premières
d'énergie par les
Variable nécessaires à la
outils de production
fabrication
multi-produits
Amortissement d'un
Loyer d'un entrepôt
outil de production
Fixe destiné au seul
servant au stockage
des produits A et B
produit X
96
Total des charges de la comptabilité analytique

Charges variables Charges fixes

Coût de revient Compte de résultats

de l'objet de coût
97
 La méthode permet avant tout une analyse de la
profitabilité par objet de coût (produit, client,
commande, ...) et de la rentabilité de l'entreprise dans
son ensemble en deux étapes :
1. Identification de la marge contributive totale générée par chaque produit

(OC) après couverture des charges variables (marge sur coûts variables =

chiffre d'affaires dû au produit – charges variables imputables au produit)

98
 Prod. A Prod. B Prod. C Total
C.A. 100 000 200 000 300 000 600 000
Ch. Var. 60 000 140 000 240 000 440 000
Marge 40 000 60 000 60 000 160 000
CV

Ch. Fixes 100 000

Résultat 60 000

99
 Selon la méthode du "Direct Costing", un
produit est profitable dès qu'il couvre les
coûts variables qui lui sont imputés ou
alloués

Un exemple :
Quantité PV CR direct CR CCp.

Prod. X 1 000 U 2 000 1 500 2 200

Prod. Y 1 000 U 3 000 2 000 2 700

104
 Une analyse en coût de revient complet
conclurait que l'entreprise perd de l'argent sur
le produit X, puisque son prix de vente de
2 000 est inférieur à son coût de revient
complet (2 200)
 Décision d'abandon du produit

101
 L'abandon du produit entraîne toutefois une
diminution de la profitabilité globale de
l'entreprise, car :
□Chaque produit X et Y se voit attribuer une quote-part des frais fixes
(700 * 2 = 1 400)
□Si l'entreprise ne produit plus que Y, Y supporte seul la totalité des coûts
fixes et l'entreprise connaît alors des pertes
□Pq. 700 de coûts fixes ? CR Complet – CR Direct Costing = Charges fixes !

102
 Prod. X Prod. Y Total Prod. Y Total

CA 2 000 3 000 5 000 3 000 3 000

CV 1 500 2 000 3 500 2 000 2 000

Marge 500 1 000 1 500 1 000 1 000

sur CV
CF 1 400 1 400 1 400

Rés. Tt 100 - 400

103
 Un prix de vente qui couvre la totalité des
charges variables engendrées par la
production et la distribution d'un produit
(OC) est acceptable, car il permet d'absorber
une partie des charges fixes
 A terme, il faut toutefois impérativement
s'orienter vers des prix de vente qui
maximisent la marge sur coûts variables

104
 Lorsque le nombre de produits (d'objets de coûts)
augmente et que, suite à la décentralisation du pouvoir
de gestion, le nombre de décideurs s'accroît, le problème
devient celui de s'assurer que la somme des marges sur
coûts variables qui résultent de décisions locales
décentralisées basées sur des coûts de revient direct,
permet bien de couvrir l'ensemble des charges fixes
générées aux différents niveaux de l'entreprise
 ENJEU ESSENTIEL du Contrôle de Gestion !!!

105
 La méthode du coût direct (France) est une
méthode de calcul du coût de revient
intermédiaire entre le "Direct costing" et le
calcul en coût complet
 Synonyme (Belgique) : méthode du coût de
revient semi-complet

106
 Charges variables Charges fixes

Charges directes -Matières premières Amortissement du

-Sous-traitance matériel spécifique
MO affectable à un
-MO directe

seul produit

Charges  Matières consommables  Frais administratifs

indirectes  Energie  Amortissements

 Transports généraux et impôts

107
 Dans cette méthode, on tient compte à la fois
des charges variables (directes et indirectes)
et des charges fixes directes pour dégager
une marge sur coût direct, les charges fixes
indirectes étant considérées comme des
charges communes non réparties entre les
produits et donc à couvrir par les marges sur
coûts spécifiques globales

108
 L'entreprise réalise un profit si l'ensemble des marges
sur coûts directs totales générées par les produits (OC)
est supérieure à ses charges fixes indirectes : le prix est
alors fixé de façon telle qu'il couvre l'ensemble des
charges directes (fixes ou variables) induites par la
réalisation de l'objet de coût et qu'il génère une
contribution significative à la couverture des frais fixes
indirects ("les frais de fonctionnement", "les frais
généraux" souvent mentionnés dans le langage courant)

109
 Prod. A Prod. B Prod. C Total
CA 100 000 200 000 300 000 600 000
CV 60 000 140 000 240 000 440 000
Marge s. 40 000 60 000 60 000 160 000
CV = brute
CF direct 10 000 30 000 20 000 60 000
Marge s. 30 000 30 000 40 000 100 000
CD
CF indir. 40 000
Résultat 60 000
110
 La méthode du coût direct permet donc d'intégrer
clairement dans le raisonnement le montant des frais de
structure directement induits par la réalisation d'un
produit :
 Dans de nombreux cas, elle permet donc d'être plus
proche de la réalité économique des choses
 Mais il n'est pas toujours évident de bien isoler les frais
de structure induits exclusivement par la réalisation
d'un
objet de coût (exemple : investissement dans un
laboratoire de R& D)

Structure
111
 L’approche en Target Costing
 Clé de la réussite des entreprises japonaises au début
des années ’70
 Logique inversée :
 Combien le client est-il prêt à payer pour un produit / service semblable au
nôtre ?

Quelle marge voulons-nous dégager ?

Dès lors, quel niveau de coût ne pas dépasser ?

Et
 comment nous organiser pour ne pas dépasser ce niveau
 Total Quality Management
 Reengineering des activités
 Sous-traitance et Keiretsu
 Chapitre
3

Systèmes de coûts et pilotage de

l'entreprise
 L'aide à la décision

Le concept de seuil de rentabilité et ses

dérivés
 Dans la plupart des cas, pour une structure
donnée, les charges fixes sont supportées en
totalité par l’exploitation, quel que soit le
niveau d’activité
 En conséquence, il faut que les ventes
atteignent un certain montant (le seuil de
rentabilité) pour que ces charges fixes soient
couvertes

115
 La marge sur coût variable est définie par la relation:
Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Charges variables

 Si l’on suppose que les charges variables sont

proportionnelles au chiffre d’affaires (soit a ce
coefficient de proportionnalité), alors :
■Chiffre d’affaires = x
■Charges variables = a x
■Marge sur coût variable = (x – a x) = x (1 – a)
■Taux de marge sur coût variable = Marge sur coût
variable / Chiffre d’affaires = (1 – a)

116

Le seuil de rentabilité de l’entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel elle
couvrirait la totalité de ses charges, sans bénéfices ni pertes

Synonymes : chiffre d’affaires critique, point mort, break-even point Pour

un chiffre d’affaires égal au seuil de rentabilité, on a donc :
CA = CV + CF, d’où CA-CV = CF, d’où Marge sur coût variable = CF
 Définition par le calcul :
Seuil de rentabilité = Charges fixes / Taux de marge sur coût
variable

 Soit des CF de 525 000, un taux de charges variables de 65 % (donc un taux de

marge sur charges variables de 35 %), le seuil de rentabilité s’élève à 525
000 / 0.35, soit 1 500 000
 Preuve : 1 500 000 = CF + CV = 525 000 + 0.65 * 1 500 000

117
 Cas de l’activité régulière : si le chiffre d’affaires se répartit
régulièrement sur l’année, l’application d’une simple règle
de proportionnalité permet de déterminer quand l’entreprise
atteint son seuil de rentabilité
 Pour notre exemple, si le CA est de 2 000 000, le seuil de
rentabilité est atteint le 365 * (1 500 000 / 2 000 000), soit le
jour 273 de l’année
 Dans le cas d’une activité irrégulière, il faut passer par le
calcul du chiffre d’affaires cumulé et de la marge sur coût
variable correspondante à chaque période.
 Soit les CA trimestriels suivants :

Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim.4

300 000 600 000 400 000 700 000
118
 Soit un taux de marge sur coût variable de 35 % ; on peut
alors calculer le tableau suivant :

Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim. 4

Ventes 300 000 600 000 400 000 700 000

CA 300 000 900 000 1 300 000 2 000 000
cumulé
Marge sur 105 000 315 000 455 000 700 000
CV
cumulée
Le seuil de rentabilité est atteint lorsque la marge sur Coût
Variable cumulée atteint les coûts fixes de 525 000
Par interpolation, (525 000 – 455 000)/(700 000 – 455 000) * 90
jours, soit le 25ème jour du 4ème trimestre
119

Supposons que le CA de 2 000 000 soit un maximum dans les

conditions actuelles d’exploitation
Pour développer les ventes, il faudrait :
■Soit modifier la structure en embauchant du personnel fixe commercial, d’où
une augmentation des charges fixes à 770 000, le taux de marge sur coût variable
étant inchangé
■Soit diminuer de 5 % le prix de vente, de façon à rendre le produit plus
compétitif et à permettre ainsi l’augmentation des quantités vendues (CA = q * p !)

 Dès lors,
■Quelle conséquence la modification de structure a-t-elle sur le seuil de
rentabilité ?
■A quelle condition cette modification est-elle rentable ?
120
 Le seuil de rentabilité passe à 770 000 / 0.35, soit
2 200 000

Par rapport à la situation actuelle, la modification de
structure ne sera rentable que si le nouveau chiffre
d’affaires x permet d’obtenir un résultat supérieur au
résultat actuel, soit un bénéfice de 175 000

Dès lors, 0.35 * x – 770 000 > 175 000 et le nouveau
chiffre d’affaires à réaliser est d’au moins 2 700 000
 Le nouveau commercial doit donc dégager seul un chiffre
d’affaires additionnel de 700 000 !

121


Le changement de prix implique un nouveau taux de marge sur coût variable



 Actuellement, pour un prix de 100, le CV est de 65.

 Or, la baisse de 5 % du prix, sans modification des conditions de production (!),
conduit à un prix de 95 pour un CV inchangé de 65, soit un taux de marge de :
(95 – 65) / 95, soit 31.58 %


 Le nouveau seuil de rentabilité serait donc de 525 000 / 0.3158, soit 1 662 444


 Pour retrouver le bénéfice antérieur de 175 000, le chiffre d’affaires à réaliser est
donné par : 0.3158 x – 525 000 = 175 000, soit x = 2 216 593


 Cette progression du chiffre d’affaires de 10.83 % est à réaliser avec un prix en

baisse de 5 %, ce qui implique que le taux d’augmentation des ventes en quantités
est donc égal à : 1.1083 / 0.95, soit 16.66 %

122
 Dans tous les calculs qui précèdent, on est amené, pour définir le seuil de
rentabilité, à raisonner sur un taux de marge sur coût variable unique

 Mais le plus souvent, il s’agit en fait d’un taux moyen obtenu sur un ensemble de
produits et, si les écarts entre les taux de marge des différents produits sont
importants, la notion de seuil de rentabilité peut perdre de sa pertinence


Exemple : soit une moyenne surface dont les ventes sont réparties en deux grands
rayons : l’alimentaire et le non-alimentaire
 Les prix de vente sont fixés de manière à dégager une marge sur CV de 20 % sur
l’alimentaire et de 30 % sur le non-alimentaire ; les charges de structure
représentent 1 000 000 par an

123
 La détermination d’un seuil de rentabilité unique suppose que l’on
détermine a priori la part de l’alimentaire et du non-alimentaire dans le
chiffre d’affaires global, afin de calculer un taux de marge moyen

 Si ce n’est pas le cas, avec x et y les CA de ces 2 rayons, la CNS pour

définir le seuil de rentabilité est : 0.2 x + 0.3 y = 1 000 000
 Tout couple de valeur (x,y) satisfaisant cette condition correspond donc à
un seuil de rentabilité (droite de rentabilité ou droite d’équilibre,
d’équation ci-dessus, p. ex. (2 000 000,2 000 000) ou (500 000,3 000
000))

 Une solution plus fine consisterait toutefois à obtenir une répartition des
charges fixes totales entre ces deux rayons et de procéder à un
raisonnement normal, mais partiel

124
 Cas de monoproduction :
■ Soit une entreprise distribuant un seul produit A, avec les données suivantes : PV unitaire :
150, CV unitaire : 120, CF annuelles : 600 000

■ La marge sur coût variable par unité vendue est de 30, de sorte que pour couvrir les charges
fixes, il convient de vendre au minimum 600 000 / 30, soit 20 000 unités

 Cas de pluriproduction :
■ Supposons que l’entreprise vende aussi un produit B, acheté 60 et revendu 100, soit une
marge sur coût variable de 40, les charges de structure restant inchangées

■ Il n’est plus possible de définir un seuil de rentabilité unique, mais on peut écrire une
équation correspondant à l’obtention d’un résultat nul, en quantités : 30 A + 40 B = 600 000
et l’ensemble des points situés sur cette droite correspondent à des programmes de vente
conduisant à des résultats nuls

125
 Pour une entreprise, le fait d’avoir un chiffre d’affaires (actuel ou prévu)
proche du seuil de rentabilité souligne le risque qu’elle court de se
retrouver en perte
 Exemple : la société A produit dans ses propres usines, la société B sous-
traite une part importante de sa production

Société A Société B
CV 15000 Ventes 25000 CV 21000 Ventes 25000

CF 8000 CF 2000

Rés. 2000 Rés. 2000

CA 25000 CA 25000

126
 Toutes deux ont le même chiffre d’affaires et dégagent le même
résultat


Pour A, le taux de marge sur coût variable est de

(25 000 – 15 000) / 25 000, soit 40 %
et le seuil de rentabilité est de CF / taux de marge,
donc 8 000 / 0.4, soit 20 000


 Pour B, le taux de marge sur coût variable est de (25

000 – 21 000) / 25 000, soit 16 %
et le seuil de rentabilité est de 2 000 / 0.16, soit 12 500

La société B, très flexible en termes de coûts variables, se situe
bien au-delà de son seuil de rentabilité (donc plus sûre) que A, qui
dégage pourtant une marge plus de 2 fois supérieure
127
 Elle est définie par le rapport suivant :
(Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité) / Chiffre d’affaires
 Pour la société A, nous obtenons donc :
( 25 000 – 20 000) / 25 000 = 20 % et
pour la société B (25 000 – 12 500) / 25 000 = 50 %

Le niveau de son chiffre d’affaires par rapport au seuil de
rentabilité donne donc à B une position moins risquée
que celle de A

 Lorsque les charges fixes sont importantes, le seuil de rentabilité
est atteint plus tard, même si le résultat final est satisfaisant :
l’entreprise est alors plus fragile en cas de chute du niveau
d’activité

128
 Autre question traditionnelle : quelle serait la variation du résultat correspondant
à une variation donnée du chiffre d’affaires ?

 R désignant le résultat et CA le chiffre d’affaires, le levier opérationnel est défini

par le rapport : (ΔR / R)/(ΔCA / CA)

 Le levier opérationnel est le rapport entre la variation relative du résultat et la

variation relative du chiffre d’affaires (= élasticité du résultat par rapport au
chiffre d’affaires)


Pour notre exemple, le levier opérationnel de A est de (1 000 / 2 000) / (2 500 /

25 000) = 5 et
 pour B, il est de (400 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 2 : A est donc beaucoup plus
sensible aux variations du chiffre d’affaires que B et est de ce fait plus vulnérable

129
Le pilotage de l'entreprise

Le pilotage par tableaux de bord ou

« Balanced ScoreCards »
 Efficience et stratégie
Une entreprise ne peut être efficiente que si :
 Elle sait où « elle doit aller » : elle a une vision claire de sa
mission, de ce que ses stakeholders attendent d'elle et de son
mode de gouvernance et d'éthique
Elle
 sait « comment y aller » : pour réaliser sa mission et rencontrer
les objectifs qui en découlent, elle a développé une stratégie
concrète, à moyen (3 à 5 ans) et à court terme (1 an), décrivant
l'ensemble des :

Actions concrètes à mener Décision à prendre
Ressources humaines, techniques et financières à y


 consacrer
 Efficience et pilotage
Avoir une stratégie ne suffit pas pour garantir que la stratégie de
l'organisation débouchera effectivement sur les résultats attendus au
moindre coût « Ressources »
Il faut par ailleurs assurer le pilotage quotidien de la stratégie :
 Avoir des objectifs mesurables à atteindre à des horizons de temps
précis  A chaque objectif doit être associé un indicateur de
mesure réellement calculable et pertinent
Mesurer
 à intervalles réguliers la valeur prise par ces indicateurs
Intégrer ces indicateurs en un tableau de bord pertinent, analysé à
 intervalles réguliers par les responsables de l'organisme
 Efficience et «
Balanced
ScoreCard »
Le tableau de bord le plus utile pour assurer
le pilotage stratégique d'une organisation est
le « Balanced ScoreCard » ou « Tableau de
bord équilibré » (voire « Prospectif »)
Il donne une vision multidimensionnelle de la
performance au travers de ses 4 dimensions
Il réconcilie une vision interne et une vision
externe de la performance
Il réconcilie le court terme et le long terme
 Pourquoi un tableau de
bord stratégique ?
Cet outil intégrateur qu’est fondamentalement un Tableau
de Bord Stratégique permet de comprendre, dans une
perspective d’évolution de l’organisation à moyen et long
terme, comment se construit et évolue sa « performance
» globale :
–comment traduire une stratégie d’intérêt général globale en
actions efficientes sur le terrain et
–comment s’assurer que cela fonctionne ?
 Passage de la stratégie « théorique » à l’action
« concrète »
 La BSC :
principes de
fonctionnement
Le tableau de bord stratégique qui s’avère à l’usage le plus
performant est la Balanced ScoreCard = BSC = Tableau de bord
prospectif = Tableau de bord équilibré
Origine : académique (Prof. Kaplan) et de terrain (Prof. Norton)
Finalité profonde :
–Donner une vision synthétique de la performance globale de l’organisation,
dans une perspective multidimensionnelle et en prenant en compte les
interrelations qui lient les différentes composantes de l’organisation
–Permettre de facto de comprendre d’où vient réellement la performance de
l’organisation, et donc d’agir sur ses causes
La BSC : principes
de
fonctionnement
 Comment
Perspective « Finance
nous
»
Comment les présentons-nous
Buts Mesures
clients nous voient- vis-à-vis de nos
----------------------------
ils ? actionnaires ?
-

Perspective
Perspective « Client La « Balanced Scorecard » « Métier Interne»
»
Buts Mesures
Relie les mesures de
Buts Mesures - performance entre elles

Perspective «
Innovation
et apprentissage
Pouvons-nous
»
continuer
Buts Mesures
à nous améliorer et ---------------------------- En quoi devons-
à créer de la - nous
La BSC : principes
de
fonctionnement
 La BSC:
principes
de
composante essentielle fonctionne
Pour chacune des perspectives et pour chaque
de l’organisation (maillon, B.U.,
département, …)
–Assigner une finalité générale àment
TLT
–Assigner des buts à moyen et long terme, dont la réalisation
permettra d’assurer la finalité générale
–Mettre en évidence des indicateurs de mesure réellement
mesurables et permettant réellement de mesurer la (non)réalisation
des buts
Modèle non figé : 4 perspectives en théorie, 3 ou 5 en pratique, en
fonction des valeurs présentes dans l’organisation
Modèle dynamique, dans la mesure où les liens entre composantes
sont apparents
 La BSC : principes de
OUT fonctionnement
Equilibre !!!
LT Axes d’ CT
analyse
Axe CLIENT
Différenciation
Satisfaction de la
IN clientèle
Axe …
APPRENTISSAGE et Axe FINANCIER
CROISSANCE Résultats,
Compétences du Relations de Cash flows
personnel cause à effet Rentabilités
Développement des
systèmes
Axe PROCESSUS
d’information
INTERNE =
…
Métier

Sécurité Gestion du
JIT …
La BSC : un exemple ...
 La BSC : principes
de
VISION ET Expliciterfonctionnement
les relations de cause à effet
STRATEGIE But Indicateurs Niveau cible Actions

Axe financier
Comment apparaitra
Notre réussite pour l’actionnaire ?
CT
But Indicateurs Niveau cible Actions
Axe Client
Pour mener à bien notre vision
Comment devons nous apparaître à nos clients ?
MT
Axe Interne But Indicateurs Niveau cible Actions
Pour satisfaire nos clients ,dans quels
Processus devons-nous exceller ?

Axe apprentissage et croissance But Indicateurs Niveau cible Actions

Pour mener à bien notre vision
commet notre organisation doit elle apprendre et
s’améliorer ?
LT
 La BSC : principes
de
●
fonctionnement
Expliciter les relations de cause à effet !
●
Exemple : rentabilité d'un nouveau GSM faible
– Axe financier : résultat net (GSM) / actifs
– Axe client : indice de satisfaction du client
& taux de renvoi et de recours au SAV
–Axe métier interne : nombre de réparations,
taux de recours au SAV technique, stocks
–Axe innovation : budget R&D > 0.10 % CA
groupe
Le pilotage de l'entreprise

La gestion de la performance par les

activités :
les principes de l'« Activity-Based
Management »
145
 La nécessité de comprendre quand, où et comment
l'entreprise crée de la valeur a conduit a analyser son
organisation sur base des activités qui s'y réalisent
quotidiennement (= carte des activités)
 Chaque activité consomme directement un ensemble de
ressources humaines, techniques, immatérielles et
financières et indirectement l'output d'autres activités
■Une activité élémentaire ne consomme que des ressources rares = niveau
d'analyse le plus fin de l'entreprise
■Un processus est un ensemble cohérent d'activités interreliées entre elles

146
 Charge directe

Ressources : Objets de
-Techniques Coûts :
-Produits
-Humaines Activités et/ou
- Savoirs
Processus - Clients
effectivement
- Marchés
- Financières consommés
- ...
Charge indirecte
147
 Processus Activités
-liés au métier de - suivi
base : stocks
-gestion des - sélection
commandes
-production 1 des
-production 2 fournisseurs
- ventes Belgique - passation
Entreprise - ventes Europe des
-de support : commandes
- achats - réception
- recrutement achats
- formation
- recherche -
manutention
-de gestion :
- comptabilité
- stockage
- contrôle de gestion -contrôle de
148
 Une activité =
■Une tâche exécutée dans l'entreprise
 Exemple : réception des appels téléphoniques entrants
■Ensemble de tâches reliées effectuées par une entité de l'organisation
 Exemple : l'activité "accueil" comprend la réception et la distribution du
courrier dans l'entreprise, la réception des appels téléphoniques entrants,

l'accueil des visiteurs au guichet

149

L'accomplissement de l'activité suppose la
combinaison
de "facteurs de production" (inputs = travail, matière,
technologie, méthodes et informations) qui conduit à
l'obtention d'un résultat (output = produit ou service)
destiné à un "client", interne ou externe à l'entreprise

150
L'activité est :
➢Un ensemble de tâches élémentaires

➢Réalisées par un individu ou un groupe

➢Faisant appel à un savoir-faire spécifique

➢Homogènes du point de vue de leurs comportements de coûts ou de performances

➢Permettant de fournir un output

➢A un client interne ou externe

➢A partir d'un panier d'inputs (travail, machines, informations, ...) (Lorino, 1991)

151
 Elle se définit à partir de ce qui se fait réellement dans l'entreprise
et non plus à partir d'un regroupement de compétences par
fonctions spécifiques (le modèle taylorien, a priori)
 La valeur d'une activité (= sa performance) se mesure par rapport à
sa contribution à la satisfaction du client final externe, le seul qui
valorise in fine la production de l'entreprise

152
 Gérer la valeur pour le client se fait par le biais de la
gestion des activités de l'entreprise du point de vue
exclusif de leur valeur pour le client externe
 Dans une optique ABC, l’OC consomme des activités
pour sa réalisation et ces activités consomment à leur
tour les ressources rares (<> méthodes traditionnelles)
 L'entreprise est alors vue comme un ensemble cohérent
et homogène de tâches, puis d'activités interreliées et
homogènes entre elles, constitutives des processus de
base de l'entreprise

153
154
 Ensemble d'activités reliées et interdépendantes
conduisant à l'obtention d'un output global pour lequel il
existe un client interne ou externe prêt à le valoriser
■Le processus de fabrication englobe l'ensemble des activités nécessaires à la
transformation des intrants (matières premières, énergie, ...) en un produit ou
un service selon des spécifications bien définies

■Il peut être complété par un processus de logistique des intrants et de

logistique des extrants pour former un processus global, souvent baptisé
"Logistique", qui englobe les fonctions traditionnelles d'achats, de production et
de ventes

155
 Deux caractéristiques essentielles du
processus :

 Il est transversal à l'organisation fonctionnelle classique

 Il a toujours un ou plusieurs clients internes ou externes

156
 La vision fonctionnelle classique se
caractérise par une division très nette entre
chaque fonction de l'entreprise, sans intégrer
leurs interactions
 L'optimum global de l'entreprise est atteint
par la sommation des optima locaux générés
au sein de chaque fonction
 Cette vision présuppose qu’une décision
prise au sein d'une fonction n'a pas
d'incidence au sein d'une autre fonction
157

C'est un cas évidemment très rare et dans la
plupart des entreprises, cette vision conduit à des
 effets pervers
Exemple : que la fonction "achats" minimise ses
coûts d'achats !
■Taux de rebuts importants
■Coûts de stockage importants
■Matières premières obsolètes
■Freins à l'innovation
■Assurance-qualité non assurée
158
 La vision par les processus élimine ces
risques en visant à une performance
globale centrée sur la satisfaction du client
■Par exemple, une sélection soigneuse d'un petit nombre de fournisseurs
fidèles (situation financière saine, ISO pour réduire le coût du contrôle qualité,

partenariat LT, ...) augmente les coûts du processus d'approvisionnement

mais réduit fortement les coûts des processus de

production, de contrôle-qualité, de facturation (moins de factures impayées

pour mal-façon), de contentieux, ...

159

Chaque activité d'un processus offre une
prestation en tant que "fournisseur" à un
"client" qui serait l'activité suivante dans la
chaîne qui constitue le processus

Deux types de clients :
■Externe : seule instance de valorisation des prestations de l'entreprise
■Interne : se focaliser sur les clients internes risque de faire perdre de vue le
seul client qui compte vraiment, le client externe

 Mais nécessité de détecter les sources de non-valeurs

 Mais nécessité de valoriser le travail de chacun
160
 Chapitre
4

Budget et contrôle budgétaire

 Pourquoi un budget ?
●
Pour préparer le futur
●
Pour permettre une allocation
prévisionnelle efficiente des ressources
rares
–Pour l'ensemble de l'entreprise
–Pour chacune de ses composantes autonomes
(Business Units)
–Pour chacun de ses départements
 Utiles dans une perspective d'aide à la
décision

Estimations faites portant sur des coûts (et
des recettes) et utilisées :
■Dans une perspective de planification et de
budget
■Dans une perspective d'
évaluation d'investissements futurs (une
machine ... Ou un Business Plan) 167
 4 types de budgets :
■ Coût historique = l'an passé + l'inflation
▪ attention à la qualité du système d'information et à la
stabilité de l'environnement)

■ "Cost-Plus" system = l'an passé + intégration d' une évolution

possible de l'environnement
■ Coût standard, en fonction de la valeur prise par quelques paramètres-
clés, notamment la quantité vendue : si q = Xi, alors le budget est de
Xi * Y EUR
■ Budget flexible, en fonction de volumes de production atteints : les
CF restent fixes, les CV évoluent avec le vol ume18
 P Montant réel PrQr
Pr

Ecart sur prix Ecart mixte

Ps
Ps Qs

Ecart sur
Montant budgété quantité
Q
Qs Qr
165
  Voici le budget ... Et ce qui s'est réellement
passé

Budget Réel Ec Prix Ec Ec

Quant. Mixte
H MO 1 000 1 200 - 200 500 - 100

Mat. 600 500 - 100 0 0

Prem.
166
 Budgets :
■HMO : P * Q : 50 * 20
■MP : P * Q : 40 * 30
 Réels :
■HMO : P * Q : 30 * 20
■MP : P * Q : 25 * 20
 Que dire si l'on ne dispose que des écarts
bruts, sans leur décomposition ?

167
 Catégories de budgets
●
Budget des recettes = des entrées de fonds
–Importance du « Business Model », description précise
de la manière dont l'entreprise génère ses recettes
Budget des dépenses = des sorties de fonds
●
Budget des investissements et de leur
●
financement = « Capital Budget »
–Impact sur le bilan et sur le budget des dépenses via
amortissements, frais financiers, frais bancaires, ...
 Une multitude de critères dans la pratique,
un seul réellement pertinent : la Valeur
Actualisée Nette (VAN)

CF n
t
VAN   I0 
t
t  1 (1 
 173
 I0 = investissement initial = coût préétabli
= « Capital Budget » ! Durée n


Les cash-flows prévisionnels CF = coûts et

recettes préétablis !
■Cash-flow d'exploitation = Résultat
d'exploitation + Charges non décaissées
Le choix du taux d'actualisation k : prise en
compte de l'inflation et du risque !
(Eventuellement, la valeur de revente finale)
174
Merci pour votre attention ...