Comptabilité de gestion

Référence
H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris,
Economica, 4e éd. août 2006

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 1

 Rappel du plan

• Introduction : une comptabilité pour les managers

Première partie : notions et principes fondamentaux

• Chapitre 1 : concepts de coûts pour la décision
• Chapitre 2 : modéliser la consommation de ressources
• Chapitre 3 : l’organisation et le fonctionnement de la
comptabilité de gestion

Deuxième partie : l’aide au contrôle stratégique

• Chapitre 4 : les enjeux stratégiques de la comptabilité
de gestion
• Chapitre 5 : l’aide au pilotage coût-valeur
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 2
 Plan

Troisième partie : l’aide au contrôle de gestion et

aux décisions courantes
• Chapitre 6 : le passage du long au court terme
• Chapitre 7 : l’aide au pilotage à court terme
• Chapitre 8 : le calcul du résultat

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 3

 Troisième partie

L’aide au contrôle de gestion et

aux décisions courantes

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 4

 Chapitre 7

L’aide au pilotage à court terme

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 5

 Chapitre 7

1. La méthode des coûts préétablis

2. A la recherche d’autres modes de
pilotage

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 Chapitre 7

1. La méthode des coûts préétablis

2. A la recherche d’autres modes de
pilotage

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 Problématique

Externe

Une autre réalité Benchmarking

Interne
Le pilotage s’appuie sur un
diagnostic de la situation par
comparaison avec

Un objectif

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 PROBLEMATIQUE

Variable suivie

Objectif

Quelles anticipations ?
Quels impacts des actions correctives ?
Réalisé

Temps
Moment de Fin de période
l ’analyse (horizon de
l ’objectif)
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 Problématique

• Ne pas confondre : reporting (compte-rendu vers

celui qui a un droit de regard) et contrôle de gestion
pour le pilote (p. 234, Shillinglaw).

• Les trois fonctions observées par Simon (score-

card, attention directing, problem solving)

• Quelle amplitude d’écart pour considérer que

l’action dérive ? Cf. Dean et l’écart type…

• Par « dérive » le standard est un moyen de simplifier

la comptabilité.
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 Principes
Tableaux de bord

Reporting

Mesure des performances

Contrôle budgétaire

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 PROBLEMATIQUE

Deux sources : la comptabilité (de gestion surtout) et les

données physiques

Deux supports : le contrôle budgétaire (le passé) et les

tableaux de bord (le futur, le hors comptable)

Exemple : le « balanced scorecard » de Kaplan et Norton,

avec ses quatre cases :

- Performance financière (ROI, EVA…) : valeur pour les actionnaires

- Efficience des processus internes (rendements, qualité, délais)
- Jugement des clients (CA, satisfaction…) : valeur pour les clients
- Apprentissage du personnel, satisfaction au travail…

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 PRINCIPES

Autant d’écarts (en comptabilité ou ailleurs) que

d’hypothèses

Relier des écarts à des actions possibles, donc à

des acteurs « pertinents » : sélectivité (cf. Taylor
gestion par exception et ses 4 reportings),
cloisonnement des responsabilités

Rapidité

Ne pas faire de calculs, mais construire un plan de

comptes et automatiser
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 Cas de coûts variables non stockés

Exemple : il est prévu de produire 80 u consommant 2 kg/u au coût de 9 €/kg.

En réalité on a produit 60 u en consommant 130 kg payés 1300 €.

Trois
hypothèses, La comptabilité va saisir
donc trois l’écart sur prix et l ’écart
écarts sur rendement

Relier les écarts à des Ecart sur prix à saisir dès

actions l’achat, écart sur rendement
en production

Rapidité P x Q réelle achetée,

ce qui implique
Ne pas faire de calculs :
Q x Prix standard
plan de comptes

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 Plan de comptes

Facture Imputation Production achevée

Achats Centre X Coût du produit Y

10.130 9.130 9.130 9.60.2 9.120

1.130 9.10

Stock de Y Résultat
Clôture

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 15

 Cas de coûts variables stockés
(matière stockable)
Exemple : il est prévu de produire 80 u consommant 2 kg/u au coût de 9 €/kg.
En réalité on a produit 60 u en consommant 130 kg payés 1300 €.
La politique est de zéro stock. Mais les acheteurs anticipent une hausse et
achètent 150 u.

Quatre hypothèses, La comptabilité va saisir

donc quatre écarts l’écart sur prix, l ’écart sur
rendement, l ’état du stock

Relier les écarts à des Ecart sur prix à saisir dès

actions l’achat, écart sur rendement
en production, sur quantité
achetée selon la période

Rapidité P x Q réelle achetée,

ce qui implique
Q x Prix standard
Ne pas faire de calculs : plan
de comptes
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 Plan de comptes

Sortie de stock Production achevée

Facture Réception
Achats Stock matières Centre X

10.150 9.150 9.150 9.130 9.130 9.60.2

1.150 9.20 9.10

Clôture

Coût du produit Y Stock de Y Résultat

9.120

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 Cas des coûts mixtes d’une activité

Exemple : l’objectif est de traiter 150 u avec un budget qui prévoit 1 h de machine
(uo) par unité, un coût variable de 20 €/h et des coûts de capacité de 9 750 €.
En réalité, on a traité 100 u en 110 h au coût variable de 22 €/h et avec des coûts de
capacité de 10 500 €.

Quatre hypothèses, donc La comptabilité va saisir les

quatre écarts écarts sur coûts et sur
rendement. Mais en coût
complet le coût unitaire
dépend du niveau d’activité
Relier les écarts à Écarts sur frais, sur niveau
des actions d’activité et sur rendement

Rapidité Mêmes principes que ci-

dessus
Ne pas faire de calcul Coût standard de l’uo pour
saisie

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 Schéma de l’analyse (PCG 1982)
Montants IMPUTATIONS

12 920
BUDGET
150.20 + 9 750
= 12 750

Écart sur frais

20
9 750 8 500
Écart d’activité

85 (coût Écart de rendement

standard de
l ’heure)

100 h 110 h 150 h Heures

Niveau
Niveau d ’activité Niveau (uo)
standard pour laréel de standard
production réelle
de gestion, dEconomica
l ’activité
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité ’activité 19
 Plan de comptes

Écart sur frais Écart sur activité Écart sur rendement

12 920 20.110 85.110 100.85

11 950
+ 9 750 9 350
= 9 350 = 8 500
= 11950
2 600 850
970

Soit 40/150 de 9 750 Produit X

Écart total
4 420 8 500
Cette analyse est très
discutable dans une
perspective de contrôle de
gestion (cf. p. 247-248)
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 20
 IMPLICATIONS

Les écarts sont renvoyés au compte de résultat à chaque

clôture :

Ventes
- Coûts préétablis des ventes
-/+ Écarts constatés dans la période
= Résultat

Cela implique que le résultat ne met pas en rapport les

ventes et leur coût
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 Chapitre 7

1. La méthode des coûts préétablis

2. A la recherche d’autres modes de
pilotage

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 22

 Critiques des coûts préétablis

• Ils supposent un environnement assez stable et une

gestion de production en conséquence (origine
taylorienne, Emerson, cf. p. 232). Confirmé par une
enquête CIMA.

• Ils n’incitent pas au progrès continu : le standard se

« gère », or il doit souvent se battre pour rester dans
la course. D’où le kaizen japonais

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 Pourtant…

• Ils sont indispensables pour appliquer la méthode ABC : « time

driven ABC »
• Le « time-driven ABC » définit d’abord le temps unitaire
nécessaire en moyenne à chaque activité (ou le nombre
d’unités d’œuvre demandées si le temps n’est pas une unité
d’œuvre appropriée).
– Ainsi on considère que le traitement d’une commande demande 8
minutes.
• On calcule alors le coût de la minute en divisant le coût annuel
du département par le temps de travail annuel disponible.
– On aboutit ici à un coût de 0,8 $ par minute.
• Il ne reste plus qu’à valoriser à ce taux les minutes passées
aux activités.

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 24

 Principe du Kaizen

Coût unitaire

Coûts réels

Standard de
départ en
Objectif de
N+1
kaizen pour
N+1

Standard
de départ Réduction
pour N+2 réelle

Apprentissage 31/12/N 31/12/N+1 Temps

Début du
kaizen

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 25

 Plus généralement

• Les coûts préétablis semblent liés à des stratégies

de surveillance des coûts dans des environnements
stables à multiples sources de dérive des coûts.

• Concurrence des indicateurs physiques

• Tentation de manipulation des coûts pour en faire

des messages (clés de répartition comme signal)

• Mise en cause de l’outil classique comptable dans

d’autres formes de stratégie :

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 26

 Stratégies et outils de pilotage
selon Shank et Govindarajan
Stratégie de Stratégie de
différenciation domination par
les coûts
Rôle des coûts standard dans le Pas très important Très important
suivi et la mesure des
performances
Influence du budget flexible pour le Moyenne à faible Grande à très
suivi des coûts de fabrication grande
Importance du respect du budget Moyenne à faible Grande à très
grande
Importance de l’analyse des coûts Critique pour le Souvent pas
de marketing succès d’analyse
formelle du tout
Importance du coût du produit Faible Forte
pour fixer le prix de vente
Importance de l’analyse des coûts Faible Forte
des concurrents
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