Comptabilité de gestion

Référence
H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris,
Economica, 4e éd. août 2006

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 1

 Rappel du plan

• Introduction : une comptabilité pour les managers

Première partie : notions et principes fondamentaux

• Chapitre 1 : concepts de coûts pour la décision
• Chapitre 2 : modéliser la consommation de ressources
• Chapitre 3 : l’organisation et le fonctionnement de la
comptabilité de gestion

Deuxième partie : l’aide au contrôle stratégique

• Chapitre 4 : les enjeux stratégiques de la comptabilité
de gestion
• Chapitre 5 : l’aide au pilotage coût-valeur
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 2
 Plan

Troisième partie : l’aide au contrôle de gestion et

aux décisions courantes
• Chapitre 6 : le passage du long au court terme
• Chapitre 7 : l’aide au pilotage à court terme
• Chapitre 8 : le calcul du résultat

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 3

 Deuxième partie

L’aide au contrôle stratégique

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 4

 Chapitre 4

Les enjeux stratégiques de la

comptabilité de gestion

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 5

 Chapitre 4

1. La place du management des coûts

dans le processus de contrôle
stratégique
2. Le coût complet, coût stratégique
3. Les besoins en capitaux liés aux
produits (BFR par produit)

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 6

 Chapitre 4

1. La place du management des coûts

dans le processus de contrôle
stratégique
2. Le coût complet, coût stratégique
3. Les besoins en capitaux liés aux
produits (BFR par produit)

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 7

 Les domaines de la stratégie

Stratégie « corporate » Stratégie « business »

Faut-il se diversifier ? Faut-il s ’adresser à tous les

Territoire Dans quelle direction ? couples produits-marchés
du DAS ?

Leadership des coûts ou

Armes Quelles synergies ?
différenciation ?

Alliances Comment garder le contrôle Faire, faire faire, acheter ?

de l ’entreprise ?

Bouygues La
Bic
PPR Redoute Mercedes vs
vs Benetton
Noyau « dur » Ford et GM
Amazon
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 La démarche stratégique selon l’école des
ressources

• Identifier les ressources clés de l’entreprise, sources

d’un avantage compétitif, difficiles à copier
• Créer des « compétences clés » en articulant ces
ressources clés : ce sont les savoirs fondamentaux
de l’entreprise
• Mettre en place l’organisation et les processus qui
valorisent et actualisent (apprentissage
organisationnel) ces compétences clés : notion de
capacités organisationnelles

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 Domaine d ’activité stratégique (DAS)
ou segment stratégique

Produits

Segment
stratégique
(DAS)

Segment
marketing

Marchés

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 Les cinq (ou six) forces selon Porter
Entrants potentiels

Groupes stratégiques

Fournisseurs ? Clients

X (Nous)

Concurrence Chaîne de valeur

Tutelle
Produits de substitution
Normalisateur
Régulateur... D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 11
 Les stratégies génériques selon Porter

Valeur identique Valeur supérieure

pour le client pour le client
Sur quelles activités
s ’appuyer ?
DOMINATION
Couvrir PAR LES DIFFERENCIATION
tout le DAS COUTS

Sélectionner FOCALISATION Notion de chaîne

de valeur

Bic
Black et Decker Aston Martin Coca-Pepsi

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 Exemple : la théorie du Boston Consulting Group

• La domination par les coûts est possible grâce à l’effet volume

• La baisse des coûts résulte de l’effet d’expérience

Log du coût
unitaire

100
Courbe d’expérience à 20 %

80

N 2N Log du volume
cumulé

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 La matrice BCG

Taux de
croissance
du DAS

Etoiles Dilemmes

PIB

Vaches à
lait Poids morts

1
Part relative
de marché
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 Exemple de raisonnement en chaîne de valeur

FOURNISSEUR CONSTRUCTEUR

Fournitures

Production Construction
des pièces du véhicule
8 50 100

Coût de fabrication
hors fournitures : Coût de fabrication
31,5 hors fournitures : 30

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 Exemple de chaîne de valeur

Exploitation Abattage et Opérations de Opérations

Fabrication Fabrication
forestière débit des transformation de
grumes de la pulpe du papier
distribution

D
E

NOUS
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 La chaîne de valeur complète

Périmètre juridique de
l ’entreprise
Processus
d’utilisation finale
du produit

Processus organisés
et/ou effectués par
l’entreprise (chaîne
de valeur « interne »)

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 17

 Chapitre 4

1. La place du management des coûts

dans le processus de contrôle
stratégique
2. Le coût complet, coût stratégique
3. Les besoins en capitaux liés aux
produits (BFR par produit)

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 Le rattachement des activités de support aux
produits Des clés de
répartition peuvent
être nécessaires
pour identifier la
Le produit X consomme consommation de
ces activités

Des activités qui lui Des activités partagées

sont spécifiques avec d’autres produits

Leurs consommations sont Leurs consommations sont à imputer

des coûts directs au produit X au % des UO consommées par X

Le produit X ne
Ces activités déclenchent le travail les consomme
d’activités de support pas. Pourtant,
elles lui sont
nécessaires
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 19
 Le coût complet en cascades
(PCG 1947 à 1982)

Charges classées par nature

Répartition dite
primaire
Centres ou sections auxiliaires

Répartition secondaire au % Centres principaux

des U.O. consommées par les
activités principales
Imputation au % des U.O.

Produits

Mais la règle d’homogénéité risque de n’être pas respectée

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 Imputation d’une activité support

Pour
mémoire :
Maintenance Usinage autre activité Total
servie par la
maintenance
Coûts propres (€) 22 500 27 000 60 000 109 500
Nb d'UO en maintenance (heures) 50 30 20
Coût de l'UO (€) 450
Imputation de la maintenance (€) -22 500 13 500 9 000 0
Coûts totaux 0 40 500 69 000 109 500
UO de l'activité La pièce La pièce
Nombre d'UO 900 1 200
Coût par UO 45 57,50

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 Prestations réciproques

La maintenance coûte 500 000 Soient M et A les totaux

€ et travaille 4000 heures (UO), respectifs des charges de
dont 200 pour le département maintenance et d’achat à
achats. prendre en compte. On a :

Celui-ci coûte 294 000 €, il traite M = 500000 + 50/800*A

800 commandes (UO), dont 50 A = 294000 + 200/4000*M
pour le service maintenance.

A = 320 000
M = 520 000

On peut alors construire le

calcul :
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 Prestations réciproques (suite)

Activités
Maintenance Achats principales Total
Total des coûts propres (1) 500 000 294 000 X 794 000+X
Total à imputer 520 000 320 000
Nombre d'UO 4 000 800
Coût par UO 130 400
Imputation de la maintenance (2) -520 000 26 000 494 000 0
Imputation des achats (3) 20 000 -320 000 300 000 0
Total (1)+(2)+(3) 0 0 794 000+X

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 Les risques des imputations en cascades

• L’activité maintenance, dont l’unité d’œuvre est

l’heure, coûte 100000 € et fonctionne 1000 heures,
dont 500 heures pour l’activité assemblage effectuée
dans l’atelier A.
• Celle-ci a des coûts propres de 110000 € et son unité
d’œuvre est l’heure. Elle traite deux produits : P1,
qui lui demande 3 heures et appelle une intervention
de maintenance de 4 heures, P2, qui demande 5
heures et nécessite 1 heure de maintenance.
• On traite 100 P1 et 100 P2. Quels sont leurs coûts ?

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 Les risques des imputations en cascades
Le calcul traditionnel en deux temps:

Autre activité
Maintenance Assemblage (pour Total
mémoire)
Consommations propres (€) 100 000 110 000 200 000 410 000
Nombre d'UO de maintenance 1 000 500 500
Coût de l'UO de maintenance (€) 100
Imputation de la maintenance -100 000 50 000 50 000 0
Coût total (€) 0 160 000 250 000 410 000
Nombre d'UO d'assemblage 800
Coût de l'UO d'assemblage (€) 200

P1 P2 Total
Nombre d'UO d'assemblage 300 500 800
Montant 60 000 100 000 160 000
Unitaire 600 1 000

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 25

 Les risques des imputations en cascades

Ce que donne le calcul direct

Maintenance Assemblage P1 P2 Total

Consommations propres (€) 100 000 110 000 210 000
Nombre d'UO de maintenance 1 000 500
Nombre d'UO d'assemblage 800
Coût de l'UO de maintenance (€) 100
Coût de l'UO d'assemblage (€) 137,50
Heures de maintenance 400 100
Coût 40 000 10 000 50 000
Heures d'assemblage 300 500
Coût 41 250 68 750 110 000
Coût unitaire 812,50 787,50

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 Les risques des imputations en cascades

La cause de l’erreur : l’ignorance du principe d’homogénéité

P1 P2
Maintenance 4 1
Assemblage 3 5

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 La démarche Activity-Based Costing (ABC) :
tracer des causes pour relier des coûts
Ressources consommées

Entité fournissant une activité de support

Activité secondaire Activité primaire

Entité fournissant une activité constitutive du produit

Exemple :
commander Exemple : Activité secondaire Activité primaire
des pièces rédiger un
Exemple : rapport de
intervenir sur Exemple :
visite
une machine en visiter le client
panne potentiel
Produits

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L’application d’ABC aux coûts de non-qualité
Cause des
inducteurs de
coûts Insuffisante Défauts sur la Erreurs de
qualification matière documents
du personnel 39480 $

Inducteurs Livraisons Livraisons Erreurs de

des coûts de partielles hors délais livraison
non-qualite

263 200 $
Pénalités
320 000 $

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 Chapitre 4

1. La place du management des coûts

dans le processus de contrôle
stratégique
2. Le coût complet, coût stratégique
3. Les besoins en capitaux liés aux
produits (BFR par produit)

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 Coûts et besoin en fonds de roulement
Les ressources sont
Puis consommées...
achetées...
Pour garantir BFR Coûts de capacité
une
performance
1
Ex. : stocks de Ex. : loyer du matériel
donnée précaution
lorsque salaires mensuels
loyer du matériel
l ’activité sera salaires mensuels
déclenchée...
Et pour fournir BFR 2 Coûts variables
cette avec la fréquence du
performance Ex. :achats par lots
indivisibles
déclenchement
lorsque survient
l ’événement qui Ex. :énergie consommée
déclenche
l ’activité

Coûts
Besoins de financement
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 Le mécanisme du BFR

Vente

Stock de Stock de Stock de Créances Caisse

matières produits en produits clients
cours finis

Achats Dépenses de Dépenses de Dépenses de

de production stockage distribution
matières

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 32

 Le mécanisme du BFR

10 jours

5 jours 2 jours
7 jours 30 jours

Passation de Dépenses
la Achat Dépenses de
Dépenses de
commande Réception de livraison
fabrication stockage
Dépenses de
lancement Règlement du
client

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 Le mécanisme du BFR
Exemple
Le produit A est fabriqué en 3 600 unités par an, chaque unité consommant
200 € de matières.
La fabrication du produit suit un rythme régulier, une série de dix étant lancée
chaque jour. Les livraisons de matières se font tous les dix jours. Les matières
sont stockées en moyenne 7 jours.
Chaque commande coûte, en frais de gestion hors amortissements, 800 €. On
admettra que ces frais sont engagés entièrement au moment de la passation
de la commande, qui intervient 5 jours avant la livraison. Les frais de gestion
des réceptions sont de 500 € par réception.
Le produit est fabriqué en 2 jours ; outre la matière il consomme des charges
variables de 1 000 € (fournitures, énergie) et des salaires de 1 200 €. Chaque
série coûte en lancement 4 000 € (salaires). On ignore évidemment les
amortissements, qui ne sont pas une dépense. Les charges de fabrication
sont supposées engagées entièrement au début du processus.
Le produit attend 10 jours avant d'être vendu. Ce stockage coûte, en dépenses
directes, 10 € par unité et par jour.
Les frais de vente sont des frais de livraison de 300 € par unité. Les clients
paient à 30 jours.

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 Le mécanisme du BFR

Montant Montant moyen par

Nature des dépenses des activités
annuel jour
Passation de la commande 800.36 80
Achat des matières 200.10.10.36 2 000
Réception 500.36 50
Lancement 4000.360 4 000
Fournitures, énergie 1000.10.360 10 000
Salaires 1200.10.360 12 000
Stockage 10.10.360 1 000
Livraison 300.10.360 3 000

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 Le mécanisme du BFR

Montant
Durée Montant
Dépenses moyen par
d'écoulement engagé
jour
Passation de la commande 80 5+7+2+10+30=54 4 320
Achat des matières 2 000 7+2+10+30=49 98 000
Réception 50 7+2+10+30=49 2 450
Lancement 4 000 2+10+30=42 168 000
Fournitures, énergie 10 000 2+10+30=42 420 000
Salaires 12 000 2+10+30=42 504 000
Stockage 1 000 5,5+30=35,5 35 500
Livraison 3 000 30=30 90 000
1 322 270

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