Introduction au contrôle de

gestion

2016 - 2017
Marc POINTET : COURS 1

Licence 3 – 6° semestre -
Première partie

Les méthodes de calcul des coûts

• Piloter l’organisation dans un univers
concurrentiel

Informations x Organisation x Optimisation

– traiter et gérer des informations (entrées – sorties)

– prendre des décisions (court terme – long terme)
– analyser les effets des actions (reporting – rétroaction)

• L’information comptable n’est pas toujours adaptée aux

attentes et objectifs des décideurs.
– pas toujours assez explicite
– intermittente et pas assez actualisée
– trop globale et pas assez destinée/localisée
– trop monétaire et quantitative
– concerne essentiellement les flux externes
Réponse à une obligation légale Comptabilité légale Langage normalisé
Information et protection des Legal accounting Principes légaux d’élaboration
tiers

Réponse à un besoin de gestion Comptabilité de gestion Calcul économique interne

Aide aux décisions Costs accounting

Analyse et compte rendu Contrôle de gestion Outil de communication

de la performance Management control Interne et externe
• Les méthodes de calcul des coûts au sein des organisations
• – approches contextuelle et conceptuelle –

• Les coûts visibles et tangibles

• 1/ Méthodes des coûts constatés
• - méthodes de coûts complets
• méthode des centres d’analyse homogènes
• méthodes « coûts par activités » ou « activity based costing » CPA ou ABC
• - méthodes des coût partiels
• méthode du coût variable
• méthode du coût direct
• méthode du coût marginal

• 2/ Les coûts « calculés »

• coût dit d’imputation rationnelle
• coût standard
• coût cible
• Les coûts cachés
I Les méthodes dites de coûts complets
A Présentation générale des méthodes

L’approche traditionnelle: méthode des centres d’analyse homogènes

L’approche par les activités: méthode ABC (Activity Based Costs)

Etudes de cas
- approche traditionnelle
- approche ABC
- comparaison des deux méthodes (études de cas)
Présentation générale

• DE LA COMPTABILITE GENERALE A LA COMPTABILITE

ANALYTIQUE
• Source principale, la comptabilité générale
• Elle doit néanmoins être considérablement remaniée
• répondre aux obligations légales et aux besoins des gestionnaires

• fixer les prix à partir des coûts

• contrôler les marges et les coûts
analyser la rentabilité et les contributions des opérations et acteurs
sites et produits
 Deux sous systèmes d’informations comptables

Comptabilité générale Comptabilité Analytique

Réponse à une Réponse à des besoins de

obligation légale Gestion

Charges et produits par Charges et produits par

Objectifs et contenus spécifiques destination
nature
Nécessaire cohérence
des résultats - Activités
- d’exploitation
- financières - Produits
- exceptionnelles - Acteurs
- Eléments de coûts
- Centres ou fonctions
• Si leurs objectifs sont a priori différents, les deux systèmes
d'évaluation et de valorisation de l'organisation se doivent
néanmoins d'aboutir à des résultats cohérents et devront donner une
image fidèle des conditions d'exploitation de l'organisation.
• Il conviendra dans ce sens de rapprocher, chaque fois que cela est
possible les résultats des deux systèmes de façon à s'assurer de
leurs pertinences réciproques.
• La comptabilité légale est d'ailleurs à l'origine de la comptabilité
analytique et lui consacre une large place s'agissant de la
valorisation des stocks (matières, produits finis et en cours de
production.
• La législation sur les pratiques de vente (interdiction de ventes à
perte et de pratiques de dumping) nécessite en outre que
l'entreprise puisse, si nécessaire, disposer d'une argumentation
solide en ce qui concerne ses coûts et ses marges.
 De la comptabilité générale à la comptabilité analytique

Charges de la Charges
Comptabilité non
Générale incorporables

Classées par nature

- exploitation (60 à 65) Charges

- financières (66)
- exceptionnelles (67)
incorporables
- I/S (691)
- participation (695)
Charges
incorporées

Eléments
supplétifs

Exemples de charges non incorporables: les éléments exceptionnels, les amortissements

exceptionnels,…
Exemples d’éléments supplétifs: les rémunérations normales des capitaux propres et des gérants
….
 Rapprochement entre les résultats de la comptabilité générale et de la
comptabilité analytique
• Soit,
• Résultat de la comptabilité générale RCG
• Résultat de la comptabilité analytique RCA
• Charges incorporables CHI
• Charges non incorporables CHNI
• Eléments supplétifs ES
• Produits P

• RCG = P – CHI – CHNI

• RCA = P – CHI – ES

• RCG – RCA = (P – CHI – CHNI) – (P – CHI – ES)

• RCG – RCA = ES – CHNI

• Soit, RCG = RCA + ES – CHNI et RCA = RCG – ES + CHNI

• Résultat comptabilité générale

• = Résultat comptabilité analytique + éléments supplétifs – Charges non incorporables

• Résultat de la comptabilité analytique

• = Résultat de la comptabilité générale – éléments supplétifs + Charges non incorporables
 Charges directes et indirectes

Charges
Directes

Elles sont
directement
Eléments de affectables Eléments et
à un coût
Charges calcul des
incorporées coûts

Charges
Indirectes Analyse et
traitement des
Elles font charges
l’objet d’un indirectes
traitement spécial
 L’organisation de l’activité

Transformer

Produire atelier 1

Acheter Commercialiser
Achats marchandises animer
Autres approvisionnements
Charges externes Assembler atelier 3 Finition Atelier 4 conditionner
mettre en marché
Produire atelier 2 vendre

Activités de soutien
Organiser
Soutenir
Optimiser
 Les coûts hiérarchisés

Prix d’achat

Coûts d’achat

Charges
d’approvisionnement
(directes ou indirectes)
Coûts de
production

Coût de
Charges de revient
Prix de
Production vente
(directes
ou indirectes)

Marge sur coûts

d’approvisionnements
ou
marge brute Charges de mise en
marché et
autres
Marge sur coûts de charges
production de structure

Marge
nette
B Les facteurs de complexification

- les stocks (valorisation et inventaires permanents, différences

d’inventaire)
- les encours
- les produits intermédiaires
- les déchets et rebuts
- le traitement des charges indirectes
 Les stocks

Stock initial

Eléments Consommations
disponibles
pour Utilisations
(valorisation)
de la
Achats l’activité de période
de la transformation
période
ou
les ventes

Stock final
(valorisation)
 Coûts hiérarchisés avec prise en compte des stocks

Stock initial

Charges de mise
Frais généraux
en marché et
Coût d’achat des
éléments utilisés
Coûts des achats de
la période

Autres charges de
production

Valorisation
Des
sorties
Coût de revient
Coûts de production des
des
Coût des éléments produits vendus produits vendus
produits au cours
de la période

Stock initial produits

Valorisation
des utilisations
 METHODES DE VALORISATION DES STOCKS

• Les stocks et leur valorisation ont été à l'origine de la prise en compte de la

comptabilité des coûts par le législateur et le plan comptable général. Les
enjeux sont en effet majeurs, s'agissant du calcul du résultat de l'entité mais
aussi de la prévention de pratique de dumping et de concurrence déloyale (vente
à perte,…).
• Les flux d'entrées et de sorties (marchandises, matières et produits) sont
fréquents et inégaux alors que les conditions des marchés et de la production
évoluent sans cesse.
• L'analyste ne saurait, dans ces conditions, se contenter d'une évaluation
intermittente des stocks comme c'est le cas en comptabilité générale.
L'inventaire permanent permet de connaître de façon constante en cours
d'exercice les existants an volume et en valeur.
• Plusieurs modalités de valorisation des stocks existent. Si le plan comptable
général recommande plutôt d'avoir recours à la méthode du coût moyen unitaire
pondéré (CMUP), d'autres méthodes sont envisageables notamment celle du
premier entré, premier sorti (PEPS) ou FIFO (first in first out) et du dernier
entré, dernier sorti (DEPS) ou LIFO (last in first out).
 Application
• L'entreprise LARRIEU fabrique des chaises et des tables en bois. Elle valorise
ses stocks de matières premières (bois) au CMUP, ses stocks de chaises au PEPS.
Quant aux tables, c'est le DEPS qui permet de valoriser les sorties.
• Les informations suivantes vous sont communiquées concernant les stocks et
mouvements du mois d'avril

TRAVAIL A FAIRE

• Présenter les comptes d'inventaire permanents des différentes matières et

produits:
• - pour les matières, CMUP d'après stock initial et après chaque
entrée dans un premier temps;
• d'après stock initial et l'ensemble des entrées dans un second
temps;
• - pour les sorties de chaises, PEPS ou FIFO;
• - pour les sorties de tables, DEPS ou LIFO.
 Mouvements Matières premières

Dates Libelles Quantités Coûts unitaires Montants

(achats)
01/04/2002 STOCK INITIAL 10 mètres cubes 180 € 1 800 €
03/04/2002 BON DE LIVRAISON 1 50 mètres cubes 210 € 10 500 €
07/04/2002 BON DE SORTIES 1 40 mètres cubes
12/04/2002 BON DE LIVRAISON 2 10 mètres cubes 200 € 2 000 €
23/04/2002 BON DE LIVRAISON 3 20 mètres cubes 190 € 3 800 €
26/04/2002 BON DE SORTIES 2 30 mètres cubes
28/04/2002 BON DE LIVRAISON 4 5 mètres cubes 150 € 750 €

Les stocks et les sorties peuvent être évalués après chaque entrée ou d’après le total
des entrées
 Compte d’inventaire permanent
(d’après stock initial et après chaque entrée)

Dates Stock initial + Entrées Sorties Stock fin journée

quantités Coûts Montants quantités Coûts Montants quantités Coûts Montants

unitaires unitaires unitaires

01/04 10 180 1 800 10 180 1 800

03/04 10 180 1 800 60 205 12 300

50 210 10 500
07/04 60 205 12 300 40 205 8 200 20 205 4 100

12/04 20 205 4 100 30 203 1/3 6 100

10 200 2 000
23/04 30 203 1/3 6 100 50 198 9 900
20 190 3 800
26/04 50 198 9 900 30 198 5 940 20 198 3 960

28/04 20 198 3 960 25 188,40 4 710

5 150 750
 Compte d’inventaire permanent
(d’après stock initial et total des entrées)

Dates Stock initial + Entrées Sorties Stock final

quantités Coûts Montants quantités Coûts Montants quantités Coûts Montants

unitaires unitaires unitaires
01/04 10 180 1 800

03/04 10 180 1 800

50 210 10 500
07/04 60 205 12 300 40 198.42105 7936.842
12/04 20 205 4 100
10 200 2 000
23/04 30 203 1/3 6 100
20 190 3 800
26/04 50 198 9 900 30 198.42105 5952.632
28/04 20 198 3 960 25 198.42105 4 960.5263
5 150 750

C’est en général la méthode utilisée dans le cadre de l’inventaire permanent recommandée par
le Plan Comptable Général
 Mouvements chaises

Dates Libelles Quantités Coûts unitaires Montants

(productions)
01/04/2002/ Stock initial 70 20 1 400
13/04/2002/ Fabrication lot 1 300 24 7 200
15/04/2002/ Ventes bon de sortie 1 210
24/04/2002/ Fabrication lot 2 450 25 11 250
27/04/2002/ Ventes bon de sortie 2 500
 Compte d’inventaire permanent de chaises (PEPS ou FIFO)

Dates Stock initial + Entrées Sorties Stock fin journée

quantités Coûts Montants quantités Coûts Montants quantités Coûts Montants

unitaires unitaires unitaires
01/04 70 20 1 400 70 20 1 400
13/04 70 20 1 400 70 20 1 400
300 24 7 200 300 24 7 200
15/04 70 20 1 400 70 20 1 400 160 24 3 840
300 24 7 200 140 24 3 360
24/04 160 24 3 840 160 24 3 840
450 25 11 250 450 25 11 250

27/04 160 24 3 840 160 24 3 840 110 25 2 750

450 25 11 250 340 25 8 500
 Mouvements Tables

Dates Libelles Quantités Coûts unitaires Montants

(productions)
01/04/2002/ STOCK INITIAL 40 30 1 200 €
25/04/2002/ FABRICATION (lot 1) 70 35 2 450 €
26/04/2002/ VENTES (bon de sortie 1) 90
27/04/2002/ FABRICATION (lot 2) 60 32 1 920 €
28/04/2002/ VENTES (bon de sortie 2) 30
 Compte d’inventaire permanent des tables (DEPS ou LIFO)

Dates Stock initial + Entrées Sorties Stock fin journée

quantités Coûts Montants quantités Coûts Montants quantités Coûts Montants

unitaires unitaires unitaires
01/04 40 30 1 200 40 30 1 200
25/04 40 30 1 200 40 30 1 200
70 35 2 450 70 35 2 450

26/04 40 30 1 200 70 35 2 450 20 30 600

70 35 2 450 20 30 600

27/04 20 30 600 20 30 600

60 32 1 920 60 32 1 920

28/04 20 30 600 30 32 960 30 32 960

60 32 1 920 20 30 600
 Les différences d’inventaire

• En fin de période, un inventaire physique peut révéler des différences entre le

stock réel (évalué par un inventaire physique) et le stock théorique (résultant
des calculs et saisies des entrées et sorties).
• Ces différences doivent être prises en compte dans le cadre d'un
rapprochement entre comptabilité générale et comptabilité analytique.
• Si l'inventaire physique donne un stock supérieur au niveau de stock calculé,
une entrée a été oubliée, ou faussement enregistrée, une sortie a été mal
évaluée.
• Une telle situation crée un bonus en ce qui concerne la comptabilité générale
par rapport à la comptabilité de gestion et devra faire l'objet d'un
rapprochement entre les résultats.
• La situation inverse (stock physique inférieur au stock calculé) provenant de
pertes ou de mauvaises évaluations des entrées ou des sorties devra faire
également l'objet d'une régularisation. Il conviendra d'enregistrer un malus.
 Exemple

• EXEMPLE:

• Stock initial de matières : 200 unités à 20 €

• Achats : 220 unités à 25 €
• Sorties : 350 unités
• Stock final : 75 unités

• Stock initial de matières : 200 unités à 20 €

• Achats : 220 unités à 25 €
• Sorties : 350 unités
• Stock final : 65 unités

TRAVAIL A FAIRE
Traitez comptablement ces différences d'inventaires et analysez les incidences sur le
rapprochement entre résultat analytique et résultat comptable.
 CORRIGE
DEBIT CREDIT

libellés quantité Coût Montants libellés quantités Coût Montants

s unitaire unitaire
Stock initial 200 20.000000 4 000.000 Sorties 350 22.619048 7 916.660
Achats 220 25.000000 5 500.000
Mali 5 22.619048 113.095 Stock 75 22.619048 1 696.435
final

TOTAL 425 22.619048 9 613.095 TOTAL 425 22.619048 9 613.095

Le stock réel est celui qui résulte de l’inventaire de la comptabilité générale

Le stock de la comptabilité analytique est un stock calculé, donc théorique
Le mali constaté doit être assimilé à une sortie en vue du rapprochement entre comptabilité
générale et comptabilité analytique

Ainsi: Résultat de la comptabilité générale =

Résultat de la comptabilité analytique – Mali sur inventaire
 DEBIT CREDIT

libellés quantités Coût Montants libellés quantités Coût Montants

unitaire unitaire

Stock initial 200 20.000000 4 000 Sorties 350 22.619048 7 916.660

Achats 220 25.000000 5 500 Boni 5 22.619048 113.095
Stock final 65 22.619048 1 470.245

TOTAL 420 22.619048 9 500 TOTAL 420 22.619048 9 500.000

Le stock réel est celui qui résulte de l’inventaire de la comptabilité générale

Le stock de la comptabilité analytique est un stock calculé, donc théorique
Le boni constaté doit être assimilé à une entrée en vue du rapprochement entre comptabilité
générale et comptabilité analytique

Ainsi: Résultat de la comptabilité générale =

Résultat de la comptabilité analytique + Boni sur inventaire
 Le traitement des en cours de production
• L’encours de fabrication est un produit qui au moment du calcul des coûts n’a pas terminé
tout ou partie d’une phase du cycle de fabrication (chemises sans cols, manches et une
partie seulement des boutons).
• On admettra que les encours fin de période seront terminés en priorité lors de la période
suivante. On commencera par achever les encours initiaux avant de lancer de nouvelles
fabrication qui verront éventuellement naître des encours finals.
• L’existence des encours de production n’est pas sans influence sur le coût de production du
produit principal terminé. Les encours posent en outre le problème de leur évaluation en
terme de stock.
• Ainsi: Coût de production des produits terminés en N =
Coût de production de la période (charges de la période) +
Coût de production des encours initiaux –
Coût de production des encours finals

• On comprendra que la valorisation de ces encours est un problème complexe dans la

mesure où il est fonction du taux d’intégration des différentes composantes de charges.
• Pour toutes ces raisons, l’entreprise, si elle le peut a tout intérêt à achever les cycles
de production afin de faire disparaître les éventuels encours.
• C’est pourtant dans certains cas impossible (productions à flux continus par
exemple).
 Les produits intermédiaires

• Il s’agit de produits qui ont terminé certaines phases du processus de fabrication

sans avoir pour autant effectué la totalité du cycle de fabrication (exemple
chemises non repassées, vins en vrac non conditionnés).
• On parle aussi de produits semi finis ou semi ouvrés.
• La problématique est la même que pour les produits en cours mais le traitement
reste moins complexe, les composantes de charges par atelier sont en effet plus
homogènes.
• L’existence de ces produits intermédiaires doit néanmoins être minimisée dans
la mesure où ils témoignent d’une absence de coordination en terme de flux
entre les ateliers. Ils sont parfois inévitables (exemple du vin).
 Les produits secondaires

• Un produit est dit secondaire lorsqu’il apparaît lors de la fabrication du produit

principal du fait des conditions techniques de fabrication.
• Il peut s’agir de sous produits ou de produits résiduels.
– - les sous produits apparaissent du fait de la fabrication du produit principal
le son est un sous produit de la farine.
- les produits résiduels peuvent être des déchets ou des rebuts
- les déchets sont des résidus de fabrication résultant d’un processus normal
la sciure de bois dans une scierie
- les rebuts sont des produits finis ou intermédiaires qui ne répondent
pas aux normes de qualité attendues

Les produits secondaires vont augmenter ou diminuer les coûts de production

selon qu’ils génèrent des charges supplémentaires de traitement ou qu’ils sont
vendables (parfois après transformation).