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UV 104 Comptabilité
Série 7 : Les coûts complets
Chapitre 32 : La méthode des coûts complets
Un coût complet comprend, comme nous l’avons déjà évoqué, un ensemble de charges directes et
indirectes.
À l’origine, sa mise en œuvre est extrêmement simple : les charges indirectes sont imputées aux
coûts sans traitement préalable. Le coût de revient des produits est obtenu rapidement mais la
répartition des charges indirectes comporte inévitablement une grande part d’arbitraire.
À la fin de la seconde guerre mondiale, des travaux de recherche vont conduire à l’élaboration d’une
méthode plus élaborée : « la méthode des sections homogènes » ou « méthode des centres
d’analyse » qui sera reprise par le plan comptable général de 1947 et servira de base à la réflexion
et aux conseils donnés par le plan comptable général de 1982 en matière de comptabilité de
gestion.
La méthode des sections homogènes, permet de répartir les charges indirectes dans des centres
d’analyse et de les imputer aux coûts de manière plus pertinente grâce à la définition d’unités
d’œuvre et de taux de frais. L’arbitraire de la répartition des charges indirectes n’est pas supprimé
mais est simplement réduit. Cette méthode rencontrera un grand succès pour trois raisons
essentielles :
• elle fournit un système de calcul de coûts complets qui facilite la fixation du prix de vente d’un
produit ou d’une commande et l’élaboration des devis ;
• elle permet de répondre plus facilement aux obligations comptables et fiscales de l’entreprise en
matière de valorisation des stocks ;
• elle facilite le contrôle des conditions d’exploitation et des performances par produit dans un
contexte de production de masse au sein d’un environnement économique stable.
Pour pallier à cette insuffisance, des travaux de recherche conduits conjointement par des
universitaires américains et un consortium composé de cabinets conseils et de grandes entreprises
ont mis au point un nouveau cadre conceptuel de calcul des coûts complets centré sur la
compréhension de leur comportement et sur leur maîtrise : La méthode du coût complet par les
activités (méthode ABC : Activity Based Costing).
Entrées
Stock
de
marchandises
Sorties
= Coût de revient
Si l’on prend par exemple l’hypothèse d’une valorisation des stocks au coût moyen unitaire pondéré
(CMUP), les coûts seront calculés ainsi :
La hiérarchie des coûts dans l’entreprise industrielle peut être illustrée par le schéma ci-dessous :
= Coût d’achat
Entrées
Stock de
matières
premières
Sorties
Coût d’achat des matières
premières utilisées
= Coût de production
Entrées
Stock de
produits
finis
= Coût de revient
Selon la nature des produits fabriqués par l’entreprise, le processus de production peut se
décomposer en plusieurs étapes aux cours desquelles apparaissent des produits intermédiaires
(produits semi-finis) et des produits dérivés (produits résiduels et sous-produits).
Les produits semi-finis suivent le cours de la fabrication. Les produits résiduels peuvent, selon le
cas, être réutilisés par l’entreprise, évacués ou vendus. Les sous-produits sont vendus.
Lorsque la durée de fabrication s’étend sur une période plus ou moins longue, il peut exister en fin
de période, des produits inachevés appelés « en-cours ».
Les productions inachevées en fin de période sont qualifiées d’en-cours. Il peut s’agir aussi bien de
produits que de travaux ou de services.
L’évaluation des en-cours est toujours délicate ; ils sont en conséquence, généralement valorisés
forfaitairement par sommation des consommations les concernant.
Les en-cours initiaux doivent être ajoutés au coût de production de la période ; les en-
cours finaux doivent être retranchés.
Les produits résiduels sont des déchets (résidus de fabrication) ou des rebuts (produits finis
détériorés, cassés ou non conformes). Plusieurs cas de figure peuvent être envisagés :
Produits résiduels réutilisés par l’entreprise Ils sont valorisés au prix du marché ou
forfaitairement, leur valeur est alors :
• déduite du coût de production du produit dont
ils sont issus ;
• ou ajoutée au coût de production du produit fini
dans lequel ils sont utilisés pour sa fabrication.
Produits résiduels non réutilisables Ils ne sont pas valorisés, mais si leur évacuation
entraîne des frais, ceux-ci doivent être incorporés
au coût de production.
Les sous-produits sont des produits secondaires obtenus au cours de la fabrication d’un produit
principal. Le coût d’un sous-produit est généralement évalué de manière forfaitaire à son coût avant
traitement complémentaire à partir de son prix de vente diminué du bénéfice et des frais de
distribution estimés ainsi que des charges de traitement spécifique. Le coût de production du produit
principal se calcule alors de la manière suivante :
Exemple :
La fabrication de 2 000 unités d’un produit principal A, permet également d’obtenir 2 200 unités
d’un sous-produit B. Les données de la comptabilité de gestion indiquent que le coût de production
global du produit A et du sous-produit B s’élèvent à 300 000 €.
Le sous-produit B a par ailleurs fait l’objet d’un traitement spécifique avant distribution, ayant
nécessité l’engagement de charges directes et indirectes à concurrence de 16 000 €.
Le prix de vente unitaire hors taxes du sous produit B est de 15 €. Le bénéfice et les frais de
distribution estimés sont respectivement de 25 % et de 5 % du prix de vente.
Dans le cadre de la comptabilité de gestion, les stocks, comme nous l’avons déjà évoqué dans la
série précédente, font l’objet d’un inventaire permanent. Cela signifie que toutes les entrées et
toutes les sorties font l’objet d’un suivi grâce à des bons d’entrée et des bons de sortie ou par
procédé informatique (gestion des stocks par codes barres par exemple).
Lorsqu’en fin de période, un inventaire physique (donc réel) est effectué, il peut arriver qu’il soit
différent de l’inventaire permanent (qui lui, est théorique). Ces différences d’inventaire proviennent
le plus souvent d’erreurs d’enregistrement des entrées et/ou des sorties ainsi que de pertes, de
destructions ou de vols.
Lorsque le stock final réel est inférieur au stock final théorique, un mali d’inventaire doit être pris en
compte en comptabilité de gestion et traité comme une sortie :
Libellés Q CU MT Libellés Q CU MT
MT 1 + MT2
CMUP = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯
Q1 + Q2
Dans l’hypothèse (à titre d’exemple) d’une valorisation des stocks au coût moyen unitaire pondéré
(CMUP), le coût de revient complet sera obtenu par l’emboîtement de coûts suivant :
Libellés Q CU MT Libellés Q CU MT
MT 1 + MT2
CMUP = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯
Q1 + Q2
Exemple :
Les informations relatives à la tenue du stock en inventaire permanent dans l’entreprise GUERIN
sont les suivantes pour le mois de février N :
• Stock initial réel : 20 unités à 115 € ;
• Entrées : 30 unités à 120 € ;
• Sorties : 38 unités ;
• Stock final réel : 10 unités.
Libellés Q CU MT Libellés Q CU MT
2 300 + 3 600
CMUP = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 118
20 + 30
Exemple :
Les informations relatives à la tenue du stock en inventaire permanent dans l’entreprise GIRARD
sont les suivantes pour le mois de mars N :
• Stock initial réel : 27 unités à 230 € ;
• Entrées : 45 unités à 254 € ;
• Sorties : 55 unités ;
• Stock final réel : 20 unités.
Libellés Q CU MT Libellés Q CU MT
6 210 + 11 430
CMUP = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 245
27 + 45
Dans l’hypothèse (à titre d’exemple) d’une valorisation des stocks au coût moyen unitaire pondéré
(CMUP), le coût de revient complet sera obtenu par l’emboîtement de coûts suivant :
III Application
L’entreprise MARTINAUD fabrique un produit fini PF à partir de trois matières premières MP1,
MP2 et MP3. Les matières premières MP1 et MP2 sont transformées dans l’atelier A pour obtenir
la fabrication d’un produit semi-fini PSF qui passe alors sans phase de stockage dans l’atelier B.
Au cours du travail, l’atelier A produit des déchets que l’entreprise vend.
La matière première MP3 est travaillée dans l’atelier B et assemblée au produit semi-fini PSF pour
aboutir à la fabrication du produit fini PF.
En fin de périodes, des en-cours peuvent exister dans les ateliers.
Les produits finis sont alors stockés puis vendus à deux catégories de clients : « Entreprises » et
« Collectivités territoriales ».
Un schéma représentatif des différentes étapes de l’activité du mois de mai N est présenté en
annexe 1. Les données de la comptabilité de gestion pour ce même mois sont communiquées en
annexe 2.
Travail à faire :
Atelier A
[Fabrication du
produit semi-fini PSF]
En-cours
Atelier B
[Fabrication du produit fini PF] Vente de déchets industriels
En-cours Stock de PF
Achats :
• matière première MP1 : 7 000 kg à 9,80 € le kg ;
• matière première MP2 : 5 000 kg à 8,40 € le kg ;
• matière première MP3 : 4 000 kg à 10,50 € le kg.
Déchets industriels :
• au niveau de l’atelier A, leur évacuation par une entreprise spécialisée coûte 1 556 € par mois ;
• au niveau de l’atelier B, ils sont vendus à une entreprise de récupération : 1 200 € pour le mois
de mai N.
Production :
• 1 200 unités de produits finis PF.
Ventes :
• ventes aux entreprises : 800 unités à 430 € l’unité ;
• ventes aux collectivités territoriales : 300 unités à 380 € l’unité.
Emballages :
Les produits finis sont emballés au moment de la vente par carton contenant 10 unités. Coût d’un
carton : 0,80 €. Il est précisé que les emballages ne font pas l’objet d’une fiche de stock.
Charges indirectes :
Les charges indirectes (annexe A) comportent 1 400 € de charges supplétives. Par ailleurs les
charges non incorporées en comptabilité de gestion s’élèvent à 1 000 €.
Annexe A : Tableau de répartition des charges indirectes du mois de mai N (Entreprise MARTINAUD)
TOTAUX APRÈS RÉPARTITION PRIMAIRE 178 901 23 420 34 300 20 970 15 735 24 192 22 026 38 258
100 € Coût de
Kg de Heures Heures
de chiffre production
matières de MOD de MOD
d’affaires des produits
Unités d'œuvre ou assiette de frais achetées
finis vendus
Annexe A : Tableau de répartition des charges indirectes du mois de mai N (Entreprise MARTINAUD)
TOTAUX APRÈS RÉPARTITION PRIMAIRE 178 901 23 420 34 300 20 970 15 735 24 192 22 026 38 258
Répartition Gestion du personnel - 29 000 2 900 1 450 8 700 8 700 5 800 1 450
Répartition Gestion du matériel 5 580 37 200 5 580 11 160 3 720 7 440 3 720
TOTAUX APRÈS RÉPARTITION SECONDAIRE 178 901 0 0 28 000 35 595 36 612 35 266 43 428
100 € Coût de
Kg de Heures Heures
de chiffre production
matières de MOD de MOD
d’affaires des produits
Unités d'œuvre ou assiette de frais achetées
vendus
Nombre d'unités d'œuvre (1) 16 000 (2) 5 085 (3) 3 390 (4) 4 580 (5) 361 900
Soit :
X = Total du centre Gestion du personnel après prestations réciproques
Y = Total du centre Gestion du matériel après prestations réciproques
(1) 7 000 + 5 000 + 4 000 = 16 000 kg (2) Selon données de gestion (3) 5 085 / 1,5 = 3 390 heures de MOD
(4) [(800 × 430) + (300 × 380) ] / 100 = 4 580 (5) Calcul mis en attente : montant obtenu au moment de la création de la fiche de stock de produits finis (sorties)
Libellés Q CU MT Libellés Q CU MT
23 410 + 82 250
CMUP = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ ⎯ = 11,74
2 000 + 7 000 A
Libellés Q CU MT Libellés Q CU MT
23 970 + 51 870
CMUP = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 9,60
2 900 + 5 000 B
Libellés Q CU MT Libellés Q CU MT
19 780 + 49 840
CMUP = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 11,80 C
1 700 + 4 200
Somme des charges 510 441 Somme des produits 528 532
Solde créditeur (Bénéfice) 18 091
Totaux 528 532 Totaux 528 532
Globalement l’activité est rentable, cependant les ventes aux collectivités territoriales sont
déficitaires. Il faut se garder d’un jugement hâtif car les deux types de ventes peuvent être liés : la
confiance accordée par les collectivités locales au produit peut agir positivement sur les ventes aux
entreprises. La perte constatée sur les collectivités territoriales peut alors résulter d’une nécessité
commerciale. Nous ne disposons pas cependant d’informations en ce sens.
Si nous laissons de côté ce scénario, il faut alors :
• revoir le détail des coûts et chercher des économies possibles ;
• et/ou revoir le prix de vente pratiqué avec les collectivités territoriales pour l’augmenter s’il
existe une marge de manœuvre bien entendu.
C’est l’objectif lui-même de cette méthode qui en limite l’intérêt : en effet le calcul du coût de
revient est une action rétrospective qui n’a pas pour finalité première d’apporter une aide à la
décision en vue de la maîtrise des coûts. Il s’agit simplement de fournir une mesure du coût de
revient qui peut cependant être utilisée dans un cadre prévisionnel (fournitures de devis par
exemple).
Enfin ; la mie en œuvre de cette méthode est souvent fastidieuse et coûteuse en raison de la
complexité croissante du réseau des coûts.