MODULE DE COMPTABILITE ANALYTIQUE : COUTS COMPLET / METHODE

EVOLUEE

Chargé du cours : Dr GONDO

Enseignant chercheur à l’Université FHB
INTRODUCTION : VERS UNE INTENTION MANAGERIALE STRATEGIQUE DE L’ORGANISATION
1.1. Les principes fédérateurs de la méthode traditionnelle de la comptabilité analytique 

Les principes de la comptabilité analytique traditionnelle se sont élaborés dans les firmes
américaines entre 1850 et 1910 (Lorino, 1991). Frederick Taylor fut en effet l’un des pionniers.
Il développa la comptabilité analytique, le chronométrage et le suivi des temps de main d’œuvre
directe, l’allocation des coûts indirects sur la base des temps de main d’œuvre directes ou des
temps de machine, la gestion des stocks et des matières, la rémunération au rendement, et ce dès
les années 1889 à 1895.
Les outils aujourd’hui utilisés par le contrôle de gestion portent la marque de ces origines
historiques. Ils reflètent le type d’environnement pour lequel ils ont été forgés.
Frederick Winslow Taylor, né le 20 mars 1856 à Germantown (Pennsylvanie) et mort le 21 
mars 1915 à Philadelphie, est un ingénieur américain, promoteur le plus connu de l'
organisation scientifique du travail. Il est aussi l'inventeur de l'acier rapide en 1898.

1.1.1. le taylorisme
The Principles of Scientific Management est une monographie publiée par Frederick Winslow Taylor en
1911 qui a posé les bases du management scientifique et de ce qu'on a appelé par la suite le taylorisme.
Il y décrit une méthode scientifique d'organisation du travail, qui consiste à donner une tâche à exécuter dans
un temps déterminé à chaque ouvrier. Avec cet ouvrage, Taylor a révolutionné l'idée de l'optimisation de la
productivité.
Pour Taylor et le taylorisme, l’ouvrier n’est pas là pour penser, mais pour exécuter des gestes savamment
calculés pour lui après avoir été chacun chronométrés. Il est encouragé à être performant par un système de
prime. Tout travail intellectuel doit être enlevé de l’atelier pour être concentré dans les bureaux de planification
 et d’organisation de l’entreprise.
Frederick Winslow Taylor systématise en quatre grands leviers destinés à promouvoir ce qu'il revendique
comme étant « l'organisation scientifique du travail » 

1.1.2. Les principes de base de l’organisation scientifique du travail

Principe 1 : la stabilité

Principe 2 : l’information parfaite
Principe 3 : la performance productive basée sur la minimisation des coûts
Principe 4 : le coût global est équivalent au coût d’un facteur de production dominant
1.2. Les nouvelles données : la dynamique concurrentielle

Les quatre principes de Taylor sont aujourd’hui invalidés par les nouvelles données de la
compétition industrielle : accélération des rythmes de changement, complexité des marchés,
qualification des salariés, importance de la compétitivité « hors prix, hors coût », structuration des
coûts qui ne permet plus d’identifier une ressource nettement dominante.
Il faut désormais recourir à des systèmes qui :
Ne gèrent pas seulement le coût mais aussi la valeur, à travers des indicateurs de performances,
Gèrent le changement, et non la stabilité en reconstruisant la norme de performance de manière
continue et en remplissant une fonction de diagnostic permettant une identification continue des
enjeux,
Assurent de manière continue l’adéquation des actions et des comportements aux objectifs de
l’entreprise (déploiement de la stratégie dans l’organisation ou pilotage),
Soient distribués, c’est-à-dire appropriés et utilisés par tous, au même titre que les savoir
opératoires repartis entre les différents acteurs de l’entreprise.
Les systèmes de gestion ne remplissent pas spontanément ces conditions : ils doivent être
sciemment conçus pour y satisfaire, et ajustés de manière continue.
 LES METHODES EVOLUEES OU METHODES MODERNES DE CALCUL DE COUTS

Les systèmes traditionnels de comptabilité de gestion sont entrés, depuis le début des années 1980, dans une crise profonde
liée à l’évolution des technologies et des modes d’organisation. Comme conséquence majeure de cette évolution, les
entreprises ont subi un changement sur le mode d’analyse de la création de la valeur. Plusieurs solutions semblent se
dégager dans beaucoup de grandes entreprises. Elles concernent notamment des techniques modernes de calcul de coûts. Il
s’agit :
 Les méthodes ABC/ABM/ABB (Activity-Based Costing / Activity-Based Management / Activity-Based Budgeting);
 La technique du time-Driven ou ABC piloté par le temps ;
 La méthode du target costing ou GENKA KIKAKU ou coût cible (contrôle de gestion à l’écoute du marché) ;
 La méthode EVA (Economie value added / valeur ajoutée économique) ;
 La méthode UVA (Méthode des unités de valeur Ajoutée) ;
 La méthode MBM (Management by methods / Management par les moyens plutôt que par les résultats) ;
 Le calcul des coûts sur le cycle de vie des produits ;
 La maitrise des coûts et des performances cachés ;
 L’approche indienne de reconfiguration des couts : méthode JUGAAG (expression indienne qui signifie littéralement
« ingéniosité ».
 CHAPITRE I : LES METHODES ABC / ABM / ABB

SECTION I : LA METHODE ABC (Activity-Based Costing)

Issue des recherches du CAM-I (consortium international des entreprises, des consultants et d’universitaires de
Harvard qui travaillent sur les systèmes de management des coûts), la méthode des coûts par activités (appelée
aussi Activity-Based Costing ou méthode ABC) est fondée sur l’analyse transversale des différents processus de
l’entreprise. Elle n’est plutôt pas basée sur la division des coûts par fonctions préalablement analysé dans la
méthode traditionnelle de la comptabilité analytique.
La méthode ABC intègre un niveau de coût supplémentaire : le coût des activités dont l’étude est fondamentale par
rapport à celle des produits de l’entreprise. Elle permet de mieux comprendre l’origine des coûts. L’analyse des
charges indirectes est plus fine et leur mode de répartition est plus pertinent que dans la méthode classique des
coûts complets.
 I. LES OBJECTIFS DE LA METHODE ABC

La méthode ABC a pour objectifs :

 D’identifier pour chaque produit les activités qu’il consomme ;
 De permettre le calcul d’un grand nombre d’objet de coût : coût des activités, coût des processus, coût des produits
afin d’améliorer les différentes décisions de gestion prises par les managers des entreprises ;
 De mesurer les conséquences d’une décision de pilotage relative à un produit sur les activités de l’entreprise comme
par exemple le recours à la sous-traitance ;
 De déterminer des coûts de revient des produits plus pertinents que ceux issus de la méthode classique, grâce à une
analyse fine des facteurs de coûts.
 D’expliquer la consommation de ressources (charges indirectes) pour mieux comprendre la source des coûts et leur
comportement.
 D’élaboration de budget par activité.
 D’améliorer la qualité des prises de décision et la performance de l’entreprise en repérant entre autres :
o Les activités qui créent le plus de valeur pour le client ;
o Celle que l’entreprise a intérêt à développer ;
o Celle qu’il est préférable d’externaliser.
 I. SUITE DES OBJECTIFS DE LA METHODE ABC

Le mode de calcul ABC a également pour origine les nécessités suivantes :

Dans un contexte de juste-à-temps ou les tâches génératrices de gaspillages sont systématiquement recherchées pour
être éliminées (concept de valeur ajoutée utile), il n’est plus possible de tolérer que les frais généraux soient allouées
aux produits d’une façon globale et imprécise, d’autant que du produit la valeur du produit perçu par le client liée au
travail indirect. Les relations de cause à effet existant entre les frais généraux et les produits doivent être mieux
identifiées ;
Un produit est aujourd’hui le résultat d’un assemblage personnalisé de sous-ensembles standard pour satisfaire des
segments de clientèle de plus en plus spécifiques. Les gammes de produits sont très sensibles aux évolutions des
gouts des consommateurs : les produits se renouvellent, les services évoluent. Une part croissante de consommation
de ressources ou de charges indirectes ne s’explique plus que par le volume de production mais par la diversité et la
qualité des processus de fabrication et des produits. Il est donc nécessaire d’intégrer dans le calcul l’effet de cette
différenciation ;
 I. SUITE DES OBJECTIFS DE LA METHODE ABC

La modélisation du système d’information analytique doit être davantage centrée sur les activités car si les
produits deviennent volatils, les activités de l’entreprise (passation des commandes, référencement des
fournisseurs, facturation …) demeurent.
L’analyse et le regroupement des activités amènent également à s’interroger sur le niveau auquel il est le
plus pertinent de calculer des coûts : faut-il en rester à l’activité, aller jusqu’au produit ou faire des calculs
sur d’autres objets de coût ?

II. NIVEAUX D’ANALYSE DE LA METHODE

 

2.1. Les caractéristiques de la méthode

 2.1. Les caractéristiques de la méthode
Tableau : Etude comparative de la méthode des sessions homogènes / ABC
Eléments Couts complets classique Méthode ABC
Environnement Monopole Concurrentiel
structure Hiérarchisée cloisonnée de Transversale décloisonnée de
type pyramidal type matriciel
Personnel Gestion du personnel Gestion des ressources
humaines
Stocks Gestion des stocks (FIFO, Gestion des flux tendus basée
CUMP, LIFO) sur la réduction des coûts et
délais
Division de l’entité Division en centres d’analyse : Division en activités ayant des
centres auxiliaires et centres facteurs générateurs de coûts
principaux différents.
Performance Unités d’œuvre Inducteurs d’activité
Coût de l’unité d’œuvre Coût de l’inducteur
 
La méthode amène l’entreprise Elle permet à l’entreprise de
à subir les coûts réduire ses couts et d’améliorer
la qualité de ses produits.

Source : Selon notre revue de la littérature

 2.2. Les termes liés
La méthode ABC repose sur une terminologie particulière reposant sur les concepts de tache, de l’activité, de
ressources, de processus et l’inducteur de coût.

2.2.1. La tâche

La tâche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle ne donne pas lieu à un calcul de coût cependant
elle induit la détermination des charges pour le calcul du coût.

2.2.2. Les ressources

Ce sont les éléments consommés par la production et la vente des objets de couts et correspondent aux
charges retenues dans la comptabilité analytique.

2.2.3. L’activité

Elle correspond à l’ensemble des taches élémentaires utilisant un certain nombre de ressources (temps homme,
machine, information…) concourant à l’obtention d’un résultat identifiable (produit, facture, commande
émise…) au bénéfice d’un client interne ou externe.
Exemple : passer une commande, expédier une commande, forger une pièce, …
La méthode ABC s’intéresse surtout aux activités d’une fonction et non à la fonction-elle-même. Cette dernière
étant une partie de l’organisation hiérarchique de l’entreprise.
 2.2.4. Le processus

Il correspond au regroupement d’activités qui ont un lien entre elles et qui concourent à la production d’un bien
ou d’une prestation, pour un client final, externe ou interne.
Exemple : le processus « Distribution » regroupant les activités suivantes :
 Réception des commandes clients
 Traitement des commandes (enregistrement et confirmation) ;
 Autorisation de sortie du « magasin » ;
 Sortie du « magasin » ;
 Livraison du produit vendu ;
 Facturation du produit vendu.

2.2.5. L’inducteur de ressources

C’est la clé permettant la répartition des ressources consommées entre les différentes activités.

Cout unitaire de l’inducteur 

 Exemple : nombre de poste de travail pour l’activité concernée.

RESSOURCES ( 5.800.000)

ACTIVITE 1 ACTIVITE 2 ACTIVITE3 ACTIVITE 4

2.2.6. L’inducteur d’activité (ou inducteur de coûts)

L’inducteur d’activité exprime l’articulation des différentes activités en processus plus ou moins complexes, les
liens entre les différentes activités permettent de définir une unité fédératrice de charges particulièrement indirectes
autour d’un objet de produit donné. Cette unité fédérateur est appelée inducteur de coût.
Cet inducteur représente la clé permettant de repartir les activités consommées entre les différents objets de cout.
En d’autres termes, c’est le déclencheur de l’activité, l’expression de la variation du volume de l’activité

Plusieurs inducteurs d’activités sont possibles :

 Nombre de livraison ( 57 livraisons)
 Temps de livraison ( Cadres : 50 h , Agents de maitrise : 250 h, Ouvriers 500 h)
 Distance parcouru pour la livraison
 Nombre de clients
 Nombre de factures
 Quantités de produits facturés.
Il en sera de même pour les autres activités liées aux différentes fonctions existantes dans l’entreprise telles que le
« personnel », la « production », etc.
Trois critères de choix sont à considérer lorsque plusieurs inducteurs d’activité sont envisageables :
 L’inducteurs qui prend le mieux en compte l’échelle de complexité du produit, du service ou de la
prestation ;
 L’inducteur qui présente la meilleure linéarité entre la quantité d’inducteur d’activité et l’activité ;
 Et, bien sûr, la facilité d’obtenir de l’information.

2.2.7. L’objet du coût

C’est ce que l’on veut valoriser. Il peut s’agir d’un bien, d’une prestation de service, d’un client, d’un canal de
distribution ou d’une combinaison de ses éléments, d’un projet, etc.
 SECTION II: MISE EN ŒUVRE DE LA METHODE ABC

La procédure suivante peut être retenue :

2.1. Recenser tous les centres d’analyse existant dans l’entreprise.
Dans cette approche comptable, tous les centres d’analyse sont de même nature, c’est-à-dire qu’il n’existe aucune
distinction entre centre principal et centre auxiliaire observée dans la méthode classique de calcul de coûts.
2.2. Identifier les différentes activités composant chaque centre d’analyse.
Les charges du centre sont reparties rationnellement entre les différentes activités de l’entreprise après
l’établissement de leur cartographie.
Service Activités
Approvisionnement - Achats tissus (haut de gamme)
- Achats tissus (CLASSIQUE)
- Achats de fournitures
- Contrôle réception Tissus (haut de gamme)
- Contrôle réception Tissus (classique)

Etudes- Création - Dessin des modèles prototypes sur commandes

- Dessin des modèles de série
- Elaboration des patrons de modèles prototypes
- Elaboration des patrons de modèles de série
 2.3. Choisir un inducteur d’activités

Pour chaque activité appelé générateur de cout ou facteur de causalité il convient de choisir un inducteur
d’activité,
Types d’activités Types d’inducteurs
Activités liées au volume de production - Quantité produit ou traitée
- Heures de main-d’œuvre
- Heures de machine

Activités liées au changement de lots ou de série - Nombre d’ordre de fabrication

- Nombre de séries fabriquées
Activités de soutien spécifiques a un produit. - Nombre de composante
- Nombre de modification techniques
Activités de soutien général - Eventuellement non affectées aux coûts.

2.4. Calculer le nombre d’inducteur

Pour chaque activité par analogie au nombre de l’unité d’œuvre. Dans cette étape, il est recommandé de procéder au
regroupement ou cumul des inducteurs des centres ayant le même inducteur d’activité afin d’en calculer le coût de
l’inducteur commun.
   inducteurs
  Nombre de Nbre de modèles Nbre de types de Quantité de
ACTIVITES fournisseurs tissus tissus

Achat de tissus (haut de gamme) X   X X

Achat de tissus (classique) X   X X
Achat de fournitures X      
Contrôle réception tissus (haut de gamme)     X X
Contrôle réception tissus (classique)   X X
Dessin des modèles – prototype sur commande X  
Dessin des modèles de série X
 2.5. Calculer de cout de l’inducteur.
Par analogie, il est calculé comme le cout de l’unité d’œuvre qui est unique par centre d’analyse. La seule différence est
que le coût de l’inducteur peut porter sur plusieurs centres d’activité de nature différente en termes d’attribution ou de
compétence. Toutefois, certains centres d’activités différentes peuvent avoir le même inducteurs en terme de liens
homogènes, d’où la détermination, au cas échéant, d’un coût de l’inducteur unique pour ces centres.
2.6. Procéder au calcul du cout de revient et du résultat par produit.
D’une part par affectation des charges directes,
D’autre part par affectation ou imputation des charges indirectes autour de l’activité correspondante (ou inducteur).
NB : La pertinence de cette méthode dépend beaucoup de la maitrise des activités de l’entreprise et du choix de la
nature des générateurs de coût correspondant.
En résumé, cette nouvelle méthode met beaucoup plus l’accent sur l’activité et peut présenter des contraintes d’origine
interne comme externe qui peuvent résulter de la complexité de l’organisation de certaines entreprises. La première
contrainte consisterait à assurer le recoupement ou la cohérence des activités aussi bien au sein d’un centre d’analyse
qu’entre les