Controle de Gestion GRH 21

PROGRAMME DU COURS DE CONTROLE DE GESTION
GRH 3-CPS
CHAPITRE 1 : GENERALITE SUR LE CONTROLE DE GESTION
CHAPITRE 2 : LES COUTS COMPLETS
CHAPITRE 3 : L’ANALYSE FONCTIONNELLE DES CHARGES
CHAPITRE 4 : L’ANALYSE DIFFERENTIELLE DES CHARGES
CHAPITRE 5 : LE SEUIL DE RENTABILITE
CHAPITRE 6 : LA GESTION BUDGETAIRE
Références bibliographiques :
1. BELL BELL (JM), RAULET (C&C), Comptabilité Analytique et Gestion Prévisionnelle
T1 et T2, DUNOD, Paris, 1990
2. ALAZARD C, SEPARI S, Contrôle de Gestion, Manuel et Applications, DUNOD, Paris,

2001.
3. NOUSSIGUE J-C et VILLAUME Armelle Détermination et Analyse des Coûts,

Processus 7, Nathan Afrique, paris, 2001.
Cours préparé par M. MBOZO’O Ange Rodrigue PLET/TQG – Enseignant Chercheur à l’ENSET 1
CHAPITRE I : GENERALITES SUR LE CONTROLE DE GESTION
Plusieurs définitions sont attribuées à la notion du contrôle de gestion. Il est classiquement

défini par (R. Anthony, 1965) comme « le processus par lequel les dirigeants s'assurent que
les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs
de l'organisation ». Dans cette définition l'accent est mis sur :
- Le contrôle de l'allocation optimale des ressources de l'entreprise (financières,

technologiques, humaines, etc.).
- La notion d'efficacité, qui fait référence à la capacité à atteindre les objectifs fixés.
- La notion d'efficience, qui traduit l'aptitude à optimiser le rapport entre résultats et

moyens engagés.
On rajoute souvent à cela la notion d'économie, qui traduit le fait que les ressources ont été
obtenues au moindre coût. Economie, efficacité et efficience forment les trois piliers de la
performance.
Le plan comptable général (PCG) de 1982, reprend cette vision technico-économique, pour
définir le contrôle de gestion comme " l'ensemble des dispositions prises pour fournir aux
dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées, périodiques caractérisant la
marche de l'entreprise. Leur comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas
échéant, inciter les dirigeants à déclencher des mesures correctives appropriées". Cette
définition limite le contrôle de gestion à des procédures mécaniques de rétroaction, sans tenir
compte des orientations stratégiques ni du management de l'organisation.
Au-delà de cette vision technico-économique, le contrôle de gestion est défini par R.

Anthony, (1988) comme "le processus par lequel les managers influencent d'autres membres
de l'organisation pour appliquer les stratégies". Dans cette définition l'accent est mis sur
une dimension managériale essentielle du contrôle de gestion : il s'agit alors d'orienter le
comportement des membres de l'organisation vers l'accomplissement des buts stratégiques.
Dans ce cadre, H. Bouquin, (2008) le définit comme « l'ensemble des dispositifs et processus
qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes ». Par
sa fonction de traduction des finalités de l'entreprise en objectifs stratégiques et
opérationnels, quantifiables sous la forme d'indicateurs de performance, le contrôle de gestion
doit ainsi produire une vision partagée des buts stratégiques et favoriser ainsi l'alignement
stratégique. C'est un puissant vecteur de mise en cohérence au sein de l'organisation.
A travers ces définitions, apparaissent les objectifs du contrôle de gestion, qu'il convient de
préciser.
II - Les objectifs du contrôle de gestion
Il est possible de classer les objectifs du contrôle de gestion au sein de deux dimensions
inséparables :
1- Les objectifs de dimension technico- économique
Le contrôle de gestion garantit aux managers une gestion économique, efficiente et efficace
des ressources mobilisées. Il a pour objectifs de :
- Aider à la décision : le contrôle de gestion, en déployant ses outils et méthodes de

gestion apporte son expertise dans la modélisation de problèmes complexes.
Exemple : le calcul des écarts entre les coûts réels dans un atelier de production et
les coûts préétablis élaborés a partir des prévisions budgétaires et des standards de
production permet d'identifier des causes des dérives des ;n :coûts par rapport aux
prévisions et ainsi, de prendre des décisions visant à corriger les
dysfonctionnements.
- Evaluer les performances : le contrôle de gestion apporte son expertise dans

la mesure des performances par des indicateurs chiffrés, comme dans le pilotage ou le
management des performances. Il permet ainsi aux managers de guider le système dont ils
ont la responsabilité. Ils disposent pour cela d’outils de suivi des performances (Exemple
: le contrôle budgétaire).
2 – Les objectifs de dimension managériale et organisationnelle
Le contrôle de gestion présente un caractère plus immatériel. C’est une fonction considérée
comme stratégique dans l’entreprise. Il a pour objectifs :
- d’aligner la stratégie : le contrôle de gestion permet de traduire les buts

stratégiques de l’entreprise en objectifs stratégiques et opérationnels quantifiables
sous la forme d’indicateurs de performance. Et de décliner ces objectifs à tous les
niveaux décisionnels de responsabilité (schéma ci-dessous).
- de favoriser l’exercice des responsabilités : le contrôle de gestion décompose

l’entreprise en centres de responsabilités. Il permet la délégation de la
responsabilité et favorise son exercice en toute autonomie de décision, en
mettant à la disposition des managers, responsables, tout un ensemble d’outils
et de dispositifs. Exemple : Les budgets permettent aux responsables de gérer
en toute autonomie les ressources qui leur ont été allouées sur l’année et de
contrôler leur évolution.
- d’orienter les comportements le contrôle de gestion garantit la cohésion
organisationnelle et la coordination entre unités de l’entreprise en orientant les
comportements vers l’accomplissement des buts organisationnels. Il faut
souligner au final que ces objectifs sont complémentaires et se nourrissent
l’un de l’autre pour former un tout cohérent, le contrôle de gestion. Ce dernier
mobilise différents outils.
III – Les outils de contrôle de gestion
La boîte à outils du contrôle de gestion est composée de trois grandes familles de

dispositifs : les outils du calcul des coûts, les outils de la gestion budgétaire et les
indicateurs de pilotage de la performance.
1 – Les outils du calcul des coûts
Le PCG définit un coût comme « la somme des charges relatives à un élément défini au
sein du réseau comptable ». Cet élément peut être un produit, une opération ou une fonction.
D’après le PCG, le coût se définit pat trois caractéristiques : le champ d’application
(fonction de l’entreprise, moyen d’exploitation, centre de responsabilité…), le moment du
calcul (a postériori, a priori) et le contenu du coût (coûts complets, coûts partiels). Le calcul
des coûts est élaboré par la comptabilité analytique.
2 – Les outils de la gestion budgétaire
La gestion budgétaire conduit à la mise en place de programmes d’actions chiffrés, appelés

« budgets » servant d’outils de pilotage s’il leur est adjoint un système de contrôle budgétaire
cohérent et régulier. A partir des prévisions définies dans le cadre du plan stratégique
de l’entreprise, décliné à son tour en plans opérationnels puis en programmes d’actions
annuels à court terme au niveau des différents centres de responsabilité de l’entreprise,
il s’agit de réaliser un chiffrage de ces programmes d’action sous la forme de prévisions
appelées budgets (schéma ci-dessous).
Dans le cadre de la mise en place des budgets, le contrôle de gestion propose des
outils adaptés aux préoccupations de chacune des fonctions de l’entreprise : la gestion
commerciale, la gestion de la production, la gestion des approvisionnements et celle des
investissements.
CHAPITRE 2 : LES COUTS COMPLETS
Selon la méthode des coûts complets, il st possible de cumuler le montant des charges à
chaque stade du cycle d’activité ou du processus de production de biens et de services et de
leur distribution
Le coût complet se calcule en plusieurs étapes : le coût d’achat des matières premières, le coût
de production des produits finis, le coût de revient des produits finis vendus. Cependant,
lorsqu’il existe des stockages intermédiaires, on doit tenir compte des étapes de mise en
stocks.
I- LE CALCUL DU COUT D’ACHAT
A) principe
Le coût d’achat ou coût d’acquisition se situe au premier stade du cycle d’activité d’une
entreprise, qu’elle :
- Commerciale avec calcul du coût d’achat de chaque marchandise ;

- Industrielle avec le calcul de chaque matière première et de chaque fourniture
consommable
B) Les composantes du coût d’achat
Le coût d’achat est composé :
- du prix d’achat nets des réductions commerciales obtenues des fournisseurs des
matières premières ou de marchandises
- Les frais accessoires d’achat ou frais d’acquisition.
Il convient de distinguer de ces frais d’acquisition :
 Les frais directs d’achat (transport, courtage, commission, douane,

manutention...) ; ou les frais de main d’œuvre directe
 Les charges indirectes d’approvisionnement : ce sont des charges qui
sont regroupées dans les centres d’analyse et qui doivent être imputées aux
différents achats de la période.
Coût d’achat total
Prix d’achat net + charges directes d’achat + charges indirectes d’achats
Coût d’achat unitaire
Coût d’achat total / quantités totales achetée
NB : chaque élément acheté peut faire l’objet d’une mise en stock et dans ce cas
l’établissement d’une fiche de stock ou d’un compte de stocks est nécessaire. L’évaluation des
sorties de stock se fera par l’une des méthodes préconisée par le SYCOHADA (FIFO, CMUP)
Exemple : une entreprise utilise pour sa production deux matières A & B. Les achats du
premier trimestre sont :
- A 2.000 à 500 F l’unité
- B 3.000 à 800 F l’unité
Le tableau d’analyse des charges indirectes fait apparaître un total de 45.000 F pour le
centre approvisionnement.
L’unité d’œuvre de ce centre est le nombre de commande de matières. Les commandes de A

se font une fois par mois et celle de B 2 fois par mois.
TAF : déterminez le coût d’unité d’œuvre du centre approvisionnement et le coût d’achat

des matières A & B.
Solution
- Coût du centre : 45.000
- Nombre d’unités d’oeuvre : Nombre de commandes passées

durant la période qui est le trimestre
= (1x3) + (2x3)
=9
45.000
- Coût d’unité d’oeuvre : = 5.000
Calcul des coûts d’achat
Eléments A B
Q CU M Q CU M
Prix d’achat 2000 500 1.000.000 3.000 800 2.400.000
Charges d’approvisionnement 3 5000 150.000 6 500 30.000
Total 2000 5.075 1.0150.000 3.000 810 2.430.000
II. CALCULDES COUTS DE PRODUCTION
A) PRINCIPES.
Les calculs de coûts de production concernent les entreprises industrielles qui
transforment des matières premières en produits intermédiaires ou produits semi-finis ou en
produits finis. Il s’agit le plus souvent de composants ou d’éléments entrant dans la
fabrication de produits. Les éléments de coût se situent au stade de la fabrication dans le cycle
d’activité de l’entreprise. Les calculs de coût peuvent être effectués pour des produits en cours
de fabrication, des produits semi-finis, des produits intermédiaires, des produits finis, …
mais aussi pour des commandes spécifiques, des projets de lots de fabrication, des séries à
fabriquer, certains chantiers, …
B) COMPOSITION.
Le coût de production est constitué des charges directes et des charges indirectes
1) Charges directes.
Elles comprennent :
- le coût d’achat des matières premières consommées ou utilisées, évalué à partir

des sorties de stock, selon la méthode de l’inventaire permanent au CUMP le plus
souvent.
- les charges de main d’œuvre directe de production : rémunérations des ouvriers,
des techniciens, des responsables d’ateliers, …
- les frais de fournitures éventuelles
2) Charges indirectes.
Ce sont les charges réparties dans les différents centres d’analyse tels que les centres
principaux : « atelier de production », « montage », « finition », « assemblage »…, dont
l’activité est mesurée en unités d’œuvre de production (nombre d’heures de main
d’œuvre directe, nombre d’heures machines, nombre de produits, …).
Les coûts des unités d’œuvre seront ensuite imputés au coût de chaque catégorie de produit en
fonction du nombre d’unités d’œuvre nécessaire.
3) Méthodes de calcul.
Les calculs sont présentés sous forme de tableaux pour chaque élément de coût de production
(charges directes, charges indirectes) avec coût unitaire, quantité, montant.
Coût de production total
Coût d’achat des matières premières utilisées ou consommées
Charges de main d’œuvre directe de production
Cours préparé par M. MBOZO’O Ange Rodrigue+PLET/TQG – Enseignant Chercheur à l’ENSET 8
Charges indirectes de production imputées

III) LE CALCUL DU COUT DE REVIENT
Le coût de revient est la somme des charges engagées par une entreprise pour
fabriquer un produit et le mettre à la portée du consommateur.
Il représente le coût du produit depuis l’acquisition des matières jusqu’à sa distribution à la

clientèle. Sa formule de calcul est déterminée par la relation :
Coût de revient = Coût de production des produits finis vendus
+ Charges (directes et indirectes) de distribution
+ Autres charges hors production
Il faut noter que les produits finis doivent faire l’objet d’une mise en stock. Ils rentrent en
stock à leur coût de production. Au moment de leur vente, il va se poser le problème de leur
inventaire et le traitement est analogue à celui des matières premières achetées.
Aussi, la valorisation des sorties pourra se faire soit au coût moyen unitaire pondéré, soit par
la méthode PEPS ou FIFO.
IV) LE CALCUL DU RESULTAT ANALYTIQUE
Le résultat représente la différence entre le produit obtenu par l’entreprise à travers la vente
et le coût de revient supporté par elle tout au long du processus de fabrication et de
distribution de l’article commercialisé.
Résultat analytique = Prix de vente du produit fini
Coût de revient du produit fini vendu
CHAPITRE III : L’ANALYSE FONCTIONNELLE DES CHARGES
On entend par fonction, un ensemble d’actions concourant à un même but. C’est une
subdivision des activités selon le rôle à jouer. Dans l’entreprise, on peut distinguer plusieurs
fonctions et notamment :
- Fonction Approvisionnement (achat et gestion de stock) ;
- Fonction Production ;
- Fonction Distribution ;
- Fonction Recherche et Développement ;
- Fonction Financement …
Les coûts en Comptabilité Analytique peuvent être calculés par fonction.
I) REPARTITION DES CHARGES ET DES PRODUITS
Pour l'analyse du tableau de résultat fonctionnel, les charges et les produits seront donc
classés par fonction. Certaines méthodes utilisées en comptabilité de gestion et en
contrôle de gestion, présentent une répartition des charges d'exploitation et des charges
financières par fonction en vue de leur incorporation aux coûts en excluant cependant les
charges exceptionnelles.
II) LE TABLEAU D’EXPLOITATION FONCTIONNELLE
Dans le tableau fonctionnel, l'analyse de la formation du résultat consiste à faire apparaître,

selon le cycle d'activité ou processus de l'entreprise, à partir du chiffre d'affaires et des coûts
par fonction, diverses marges.
Les calculs des coûts par fonction, des différentes marges et du résultat de l'exercice se
retrouvent dans des tableaux adaptés aux entreprises industrielles et commerciales.
Entreprise commerciale
Eléments Calculs Montants %
Ventes brutes
RRR accordées
Retour sur vente
Produits accessoires non réparties (sauf vente d’emballages)
Chiffre d’affaires nets
Approvisionnement
+Achats de marchandises
- RRR obtenues sur achats
+ Variation de stock (SI-SF)
+ Charges indirectes d’approvisionnement
= Coût d’achat des marchandises
Marge sur coût d’achat de marchandises
Distribution
+Achats emballages perdus
- RRR de stocks
+ Variation de stocks (SI-SF)
- Ventes d’emballages perdus
+ Charges indirectes de distribution
= Charges de distribution
Marge sur coût de distribution
Administration
- Charges indirectes administration
Résultat d’exploitation
On sait que : Variation de stocks des marchandises et emballages = Stock initial – Stock final
Entreprise industrielle
Production vendue brute
RRR accordées
Retour sur vente
Produits accessoires non répartis (sauf vente d’emballages)
Chiffre d’affaires net
Approvisionnement
+Achats de matières
+ Charges directes d’approvisionnement
+ Charges indirectes d’approvisionnement
= Coût d’achat des matières
=Coût d’achat des matières premières consommées
Marge sur coût d’achat
Production
- Variation de stock (SF-SI)
- Production immobilisée
+ Charges indirectes de production
+ Charges directes de production
=Charges de production
Marge sur coût de production
Distribution
+Achats d’emballages perdus
- Ventes d’emballages perdus
+ Charges indirectes de distribution
Charges de distribution
Marge sur coût de distribution
Administration
- Charges indirectes administration
Résultat d’exploitation
Exemple : au cours d’un mois, on a relevé dans la comptabilité d’une entreprise industrielle
les charges suivantes :
N° Montant
Charges
01 Achat matières premières 5o0.000
02 Variation stock de matières premières 20.000
03 Autres fournitures consommées 100.000
04 Impôts et taxes 30.000
05 Charges du personnel 600.000
Les approvisionnements sont utilisés pour la production et les autres charges se répartissent
à raison de :
- 10 % à l’administration générale
- 60 % à la production
- 30 % à la distribution
La production vendue s’est élevée à 1.500.000 FCFA
T.A.F. : 1. Déterminer les coûts par fonction au moyen d’un tableau
2. Présenter le tableau de résultat par fonction en dégageant

toutes les marges possibles.
1. Tableau par fonction
Administrati
on Générale
Eléments Totaux Production Distribution
Achat matières premières 500.000 500.000
Variation stock 20.000 20.000
Autres fournitures consommées 100.000 10.000 60.000 30.000
Impôts et taxes 30.000 3.000 18.000 9.000
Charges du personnel 600.000 60.000 360.000 180.000
Totaux 1.250.000 73.000 958.000 219.000
2. Tableau de résultat par fonction
Eléments Calculs Montant %
Production vendue 1.500.000 100
Achat matières premières 500.000
Variation stocks + 20.000
Consommation de matières premières 520.000 520.000
Marge industrielle 980.000 65,33
Autres charges de production (958.000-520.000) -438.000
Marge coût de production 542.000
Charges de distribution -219.000
Marge coût distribution (323.000 x 323.000 21,53

100/1.500.000)
Administration Générale -73.000
Résultat 250.000
CHAPITRE 4 : L’ANALYSE DIFFERENTIELLE DES CHARGES
Dans une structure de production donnée, il arrive que les charges suivent un modèle de
comportement en fonction des niveaux d’activité. Elles seront alors variables, fixes ou semi
variables.
Toutefois, lorsqu’il y a un changement de structure (une augmentation de la taille des

équipements par exemple), les charges fixes ou de structure vont évoluer par palier ; ce qui
traduit un autre modèle de comportement des charges.
I. LE COMPORTEMENT DES CHARGES DANS UNE STRUCTURE :

ETUDE SUR EXEMPLE
Soit un atelier dans lequel est produit un seul type d’article. L’étude des charges pour
plusieurs niveaux d’activités fait apparaître la situation suivante :
Eléments Niveaux d’activités
4000 5000 6000 8000 10000 12000 14000
Matières premières 16.000 20.000 24.000 32.000 40.000 48.000 56.000
Main-d’œuvre 20.000 25.000 30.000 40.000 50.000 60.000 70.000
Amortissement 30.000 30.000 30.000 50.000 50.000 70.000 70.000
Autres charges 8.000 8.500 9.000 14.000 15.000 20.000 21.000
Total 74.000 83.500 93.000 136.000 155.000 198.000 217.000
STRUCTURE 1 STRUCTURE 2 STRUCTURE 3
1. La notion de charge variable
Les charges telles que les matières premières, la main-d’oeuvre sont dites variables
parce qu’elles évoluent en fonction de l’activité et qu’elles sont impliquées par le volume des
opérations à traiter.
Elles sont considérées comme proportionnelles à l’activité et on les appelle également les
charges opérationnelles.
Dans notre exemple, on peut avoir :
CHARGES VARIABLES
Eléments 4000 5000 6000
Matières premières 16.000 20.000 24.000
Main-d’œuvre 20.000 25.000 30.000
Charges variables totales 36.000 45.000 54.000
Charges variables unitaire (a) 9 9 9
36.000/400 = 9; 45.000/5000 = 9; 54.000/6.000 = 9
Charges variables totales
a =
Activité
De ceci découle la loi suivante :
Soit x le niveau d’activité
Soit Y1 les charges variables totales
Y1
Y1= ax Y1= 9x

Représentation graphique
Y1
0 x
2. La notion de charges fixes ou charges de structure
Ce sont des charges qui sont rattachées à une structure de production donnée. Elles ne
varient pas en fonction de l’activité. Elles restent donc constantes dans une structure donnée.
Dans l’exemple précédent, les amortissements constituent les charges fixes ou charges de
structure.
Soit b le niveau des charges fixes par structure
L’équation des charges fixes Y2 est donnée par la relation :
Y2 = b
Y2 = 30.000
Schématiquement, nous aurons :
Y1
0 x
3. Les charges semi-variables
Ce sont des charges qui varient mais sans être proportionnelles à l’activité. Il s’agit en fait
d’un mélange de charges variables et de charges fixes.
Dans l’exemple précédent, les autres charges constituent les charges semi-variables.
En les observant, on peut dégager une loi et leur équation sera de la forme :
Y3 = ax + b
Posons
8000 = ax + b (1) 8000 = 4000a + b
8500 = ax + b (2) 8500 = 5000a + b
(2) - (1)  500 = 1000a
500
a =
1000
a = 0,5
8000 = 2000 + b  b = 6000
Y3 = 0,5x + 6000
Représentation graphique
Y1
0 x
4. Coût total
Après l’éclatement des charges semi-variables, nous pouvons considérer que dans le coût
total, il existe deux principaux types de charges :
- Les charges variables : dans notre exemple 9x + 0,5x = 9,5 x
- Les charges fixes : dans notre exemple 30.000 + 6000 = 36.000
De façon générale, la somme algébrique des trois équations nous donne l’équation du coût
total.
Y = Y1 + Y2 + Y3 Y = 9x + 30.000 + 0,5 x + 6.000
Y= 9,5x + 36.000
En règle générale, dans le cadre de l’analyse des charges en charges fixes et charges variables,
le coût total sera donné par la relation :
Y = ax + b
Schématiquement, on aura :
Y1
36.000
0 x
II. LE CAS DE CHANGEMENT DE STRUCTURE
Un changement de structure peut s’avérer nécessaire dans une entreprise surtout lorsqu’on
veut accroître les capacités de production (acquisition du matériel, développement de
l’encadrement par exemple).
Dans ce cas, les charges fixes évoluent mais elles changent par palier, ce qui conduit à
d’autres modèles de comportement de charges.
000) a = 0,5
(1) 20.000 = 6000 + b b = 14.000
Y = 9,5 x + 84.000
II) LE TABLEAU D’EXPLOITATION DIFFERENTIEL
Le reclassement des charges par nature en charges opérationnelles et charges de structure

permet de mettre en évidence les coûts variables par activités ou par produits et les marges sur
coûts variables par activité ou par produit.
Pour cela, les marges significatives suivantes peuvent être mises en évidence :
 Marge sur coût d’achat
 Marge sur coût de production (activité productive)
 Marge sur coût de distribution
 Marge sur coût variable
 Marge nette ou résultat
A- Cas des entreprises commerciales

Chiffre d’affaire net HT x
Achat de l’exercice X
Charges variables d’achat X
RRR obtenus sur achat -X
Coût d’achat de l’exercice X
Stock initial + X
Stock final – -X
Coût variable du stock vendu X -X
Marge sur coût variable d’achat X
Charges variables de distribution X
Marge sur coût variable X
Charges fixes nettes X
Produits fixes -X
Résultat (bénéfice ou perte) X -X
Charges fixes nettes X
Résultat de l’exercice
B) Cas des entreprises industrielles

Chiffre d’affaire net HT x
Achat matières premières X
Charges variables d’achat X
RRR obtenus sur achat -X
Coût d’achat de l’exercice X
Stock initial matières X
Stock final matières -X
Coût d’achat des matières premières consommées X
Frais variables de production X
Stock initial des produits finis -x
Production immobilisée -x
Coût variable de production des produits vendus X
Achats des emballages x
Stock initial d’emballages x
Stock final d’emballages X
Autres charges variables de distribution -X
Coût variable X X
Marge sur coût variable x
Charges fixes brutes X
Produits fixes x
Charges fixes nettes -x x
Résultat d’exploitation x
Thème
Le compte de résultat simplifié de l’entreprise commerciale est le suivant :
Charges Montants Produits Montants
Achats nets HT 460 000 Ventes nettes HT 800 000
Variations de stock 20 000 Autres produits 5 000
Autres charges 140 000 Produits financiers 3 000
Frais financiers 10 000 Produits HAO 500
Charges HAO 1 000
Bénéfice 177 500
Totaux 808 500 Totaux 808 500
Les autres charges et les frais financiers sont analysés ainsi :
Eléments Total Variable Fixe
Frais d’achats 20 000 20 000 -
Frais commerciaux 80 000 70 000 10 000
Frais administratifs 50 000 5 000 45 000
Travail à faire : Présenter le tableau d’exploitation différentiel
Solution
Chiffre d’affaires net HT 800 000 100
Coût variable d’achat
 Achats nets 460 000
 Variations de stocks +20 000
Coût d’achat des m’ses vendues 480 000
 Autres charges variables d’achats 20 000 -62,5
Coût d’achat variable 500 000 -500 000
Marge sur coût variable d’achat 300 000 37,5
Coût variable de distribution
 Autres charges variables de vente 70 000
Coût variable de distribution 70 000 -70 000 -8,75
Marge sur coût variable de vente 230 000 28,75
Autres charges variables administratives 5 000 - 5 000 -0,625
Marge sur coût variable 225 000 28,125
Charges fixes nettes
 Charges fixes de distribution 10 000
 Charges fixes administratives 45 000
Coût fixes 55 000 -55 000 -6,875
Résultat après charges fixes 170 000 21,25
Produits non répartis
Autres produits -3 000
Produits financiers -500
Total -3 500 +3 500 +0,4375
Résultat courant 173 500 21,6875
Résultat Hors Activité Ordinaire
Produit HAO -500
Charges HAO 1000
Résultat HAO 500 - 500 -0,0625
Résultat de l’exercice 173 000 21,625
CHAPITRE 5 : LE SEUIL DE RENTABILITE
Le but de toute entreprise est de réaliser un profit ou des bénéfices. Il est donc possible
d’évaluer, à titre prévisionnel, le chiffre d’affaires minimal à réaliser pour que le résultat de
l’activité soit positif ou bénéficiaire.
I) Notion de marge sur coût variable (M/CV)
Le PCG appelle marge, la différence entre un prix de vente et un coût partiel. Dans le cas des
charges variables, on parlera de marge sur coût variable. Ainsi, la M/CV apparaît comme la
différence entre le prix de vente et le coût variable.
M/CV = PV - CV
Comme il a été précisé plus haut, les charges variables sont rigoureusement proportionnelles
au chiffre d’affaires (qui représente l’activité). Dans cette hypothèse, la M/CV sera
également proportionnelle au chiffre d’affaires.
Si x = CA
Y1 = ax
M/CV = x - ax
= x (1-a)
La M/CV est généralement exprimée par un taux et on peut dire que le taux de marge sur
coût variable représente la M/CV pour 1 F de CA ou encore le pourcentage de la M/CV sur le
chiffre d’affaires.
Soit t ce taux
M/CV
t =
CA
x (1-a)
t =
t = 1-a
II) Notion de compte de résultat différentiel
Le compte de résultat différentiel est le compte de résultat qui fait apparaître cinq principales
masses à partir du reclassement entre charges fixes et charges variables. Ce compte permet
de déterminer aisément le seuil de rentabilité.
Compte de Résultat Différentiel
Eléments Montant %
1. Chiffre d’Affaires (CA) X 100 %
2. Charges Variables (CV) Ax
3. Marge sur Coût Variable (M/CV) x (1-a) x
4. Coût Fixe (CF) B
5. Résultat x (1-a) - b x
III) Notion de Seuil de Rentabilité (SR)
Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise couvre
la totalité de ses charges sans réaliser de perte ni de profit. On parle également de chiffre
d’affaires critique ou point mort.
SR  M/CV = CF
La formule générale de calcul du seuil de rentabilité ou CA critique (CAC) :
CF x CA
SR =
M/CV
CF
SR =
t/M/CV
Application
Soit une entreprise commerciale pour laquelle le chiffre d’affaires prévu pour un exercice est
de 100.000.000 FCFA et dont les charges correspondantes sont analysées comme suit :
- Charges variables : 62.500.000
- Charges fixes : 26.250.000
T.A.F. 1. Présenter le compte de résultat différentiel
2. Calculer le seuil de rentabilité
Solution
1. Présentation du compte de résultat différentiel
Eléments Montant %
1. Chiffre d’Affaires (CA) 100.000.000 100 %
2. Charges Variables (CV) 62.500.000
3. Marge sur Coût Variable (M/CV) 37.500.000 37,5 %
4. Coût Fixe (CF) 26.250.000
5. Résultat 11.250.000 11,25 %
2. Calcul du seuil de rentabilité
26.250.000 a = 0,625
SR = ou (1-a) = 1 - 0,625
0,375 = 0,375
= 70.000.000
4. La représentation graphique du seuil de rentabilité (SR)
Le seuil de rentabilité peut être représenté de trois manières. Le principe général est que l’on
porte :
- En abscisse, une unité de mesure de l’activité et notamment des francs de chiffre
d’affaires ou encore le nombre de produits vendus ;
- En ordonnée, les différents niveaux de coûts.
1ère relation
M/CV = CF 0,375x = 26.250.000
0,375x = x=0; Y=0
x = 80.000.000
Y = 30.000.000
2ème relation
CA = CT x 0
CT = 0,625x + 26.250.000 Y 26.250.000 60.000.000
CA = x
0,625x = 60.000.000 -
26.250.000
0,625x = 33.750.000
x = 33.750.000/0,625
x = 54.000.000
CAC
3ème relation : relation de résultat où résultat = 0
IV) Seuil de rentabilité et gestion
Le seuil de rentabilité est intéressant pour le gestionnaire en ce sens qu’il permet de

déterminer les indices de gestion ainsi que le niveau minimal d’activité de l’entreprise.
a) La marge de sécurité
Elle indique la différence entre le chiffre d’affaires et le seuil de rentabilité.
M/S = CA - CAc
Cette marge traduit la sécurité dont dispose l’entreprise face à une modification
conjoncturelle des conditions d’activité (baisse des prix de vente, hausse des coûts de
matières premières, baisse de la demande...).
b) L’indice de sécurité ou indice de rentabilité
L’indice de sécurité est le rapport entre la marge de sécurité et le chiffre d’affaires. Plus cet
indice est proche de 1, plus il est satisfaisant.
M/S
Is =
CA
CA - CAC
CA
CAC
= 1 -
CA
c) L’indice de prélèvement
Il mesure le pourcentage du chiffre d’affaires qui permet de couvrir les charges de structure.
Plus il est faible, plus vite l’entreprise atteindra son seuil de rentabilité.
CF
Ip =
CA
d) Le levier opérationnel ou levier d’exploitation
Il exprime l’élasticité simple du résultat opérationnel par rapport au chiffre d’affaires et il

s’exprime par le rapport de la variation du résultat sur la variation du volume d’activité ou
chiffre d’affaires.
(Entre deux périodes consécutives)
R
Lo =
CA
CA
L’effet est de connaître l’incidence de la variation du chiffre d’affaires sur le résultat.
CHAPITRE 6 : LA GESTION BUDGETAIRE
La gestion budgétaire est ainsi, un mode de gestion consistant à traduire en programmes

d’action chiffrés appelés « budgets » les décisions prises par la direction avec la participation
des responsables.
En règle générale, chaque responsable de centre, à partir des prévisions et des objectifs sur
l’année, devra établir son budget. Le budget d’une année N est établi lors de l’année N-1,
celui–ci est ensuite généralement soumis à une négociation et un arbitrage avec la direction
qui, sur cette base, accordera une enveloppe budgétaire au responsable. Le contrôleur de
gestion est garant de la procédure budgétaire, c’est lui qui fixe le calendrier et définit les
différents stades de la procédure de mise en œuvre des budgets. Lorsque tous les budgets sont
approuvés par la direction, impérativement avant le début de l’année N, il réalise une synthèse
budgétaire complétant l’ensemble des budgets par un budget de trésorerie, un budget
des investissements, un tableau de financement et généralement, un compte de résultat et un
bilan prévisionnels.
Les budgets doivent envisager :
- Les activités d’exploitation de l’entreprise ;
- Leurs conséquences monétaires ;
- Les opérations d’investissement et de financement décidées dans le plan

opérationnel.
Les budgets privilégient les programmes d’action de ventes et de production : ce sont les
budgets déterminants, en plus du budget des approvisionnements qui en résulte. Ces plans
d’action acceptés, il est possible d’en déduire les budgets de fonctionnement des différents
services : ce sont les budgets résultants (ne feront pas l’objet de ce cours, excepté le budget
des approvisionnements).
La gestion budgétaire recouvre plusieurs aspects : c’est un mode de gestion de l’entreprise par
la décentralisation qu’elle suppose, mais c’est aussi et surtout un système de pilotage où les
budgets sont élaborés dans le but de permettre un contrôle budgétaire.
CHAPITRE I : LE BUDGET DES VENTES ET DES FRAIS DE DISTRIBUTION
L’établissement des budgets commerciaux concernent à la fois la prévision des

ventes et la prévision des coûts de fonctionnement des services liés à la fonction commerciale
I - LA PREVISION DES VENTES
L’établissement du programme des ventes constitue le plus souvent le point de

départ de la démarche budgétaire. Le niveau prévisionnel de l’entreprise en dépend, ainsi que
la plus part des charges prévisionnelles.
L’évaluation des ventes repose sur les méthodes statistiques qui conduisent les
services commerciaux dans un premier temps à rechercher la tendance générale, puis dans un
deuxième temps à prendre en compte les variations saisonnières (fluctuation autour de la
tendance)
A. La tendance générale
La recherche de la tendance générale consiste à mettre en relation 2 variables :

les ventes exprimées en quantités (Y) et le temps (x).
La tendance générale peut être préalablement observée par la représentation

graphique sous la forme d’un nuage de points qui permet d’avoir une première vision de la
forme de la tendance générale. On peut tout de même observer 02 types de tendances :
 La tendance linéaire
 La tendance non linéaire
1. La tendance linéaire
L’objectif est d’ajuster une série chronologique des ventes passées par
une fonction linéaire.
Dès lors, la forme prise par la tendance est une droite de type « ax + b =
y » où Y = valeur des ventes et x = période observée.
L’estimation de a et b s’effectue par un ajustement linéaire selon la

méthode des moindres carrés.
∑ xi − x̅ yi − y̅ ∑Xi Yi
𝑎 𝑎
∑ 𝑥𝑖 − 𝑥 ² ∑𝑋𝑖²
y = ax + b b = y - ax
Avec : xi – x = Xi yi – y = i
∑xi yi − N x y̅ ∑xi yi − N x y̅
𝑎 𝑎´
∑𝑥𝑖 2 − 𝑁 𝑥² ∑𝑦¸² − 𝑁 𝑦²
Tous ces calculs sont rendus possibles grâce au tableau des écarts par rapport à la moyenne.
Exemple :
Les ventes d’une entreprise au cours des premier mois ont été les suivantes :
Mois (xi) Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Ventes (yi) 345 410 485 535 610 675
Travail à faire :
1) Présenter le graphique de l’évolution des ventes

2) Présenter l’équation de la tendance générale et déterminer les ventes prévisionnelles
de Juillet, Août et Septembre.
1) Graphique de l’évolution des ventes
2) Equation de la tendance générale.
Tableau des écarts par rapport à la moyenne
Xi Yi Xi - x̅ Yi - y̅ (xi - x̅) (yi - y̅) (xi -x̅)² (Yi - y̅)²
1 345 -2,5 -165 412,5 6,25 27 225
2 410 -1,5 -100 150 2,25 10 000
3 485 -0,5 -25 12,5 0,25 625
4 535 0,5 25 12,5 0,25 625
5 610 1,5 100 150 2,25 10 000
6 675 2,5 165 412,5 6,25 27 225
21 3060 0 0 1150 17,5 75 700
Equation de la tendance générale

Y = ax + b
y̅ = ax̅ + b b = y̅ - ax̅
b = y - ax = 510 – (65,71*21) = 281
∑ i− i− 1150
𝑎 ∑ i− ² 17,5
= 65,71
Y = 65,71x + 280
Déterminons les ventes prévisionnelles de juillet, août et Septembre :
 Juillet : y = 65,71*7 +280 = 739,97 ≈ 740

 Août : y = 65,71 *8 +280 = 805,68 ≈ 806
 Septembre : y = 65,71*9 +280 = 871,39 ≈ 872
2) La notion de coefficient de corrélation
On peut calculer le coefficient de corrélation linéaire entre x et y. Ce qui revient à

résumer la liaison qui existe entre les variables à l’aide d’une droite.
On peut démontrer que ce nombre est toujours compris entre 1 et -1.
Soit r le coefficient de corrélation,
Cov x, y
𝑟
𝜎𝑥 ∗ 𝜎𝑦
∑ xi − x ∗ yi − y̅
𝑟
∑ xi − x 2 ∗ ∑ yi − y 2
 Lorsque r = 0, on dit que les variables sont indépendantes dans ce cas la prévision
n’est pas possible car il n’y a aucune relation entre x et y.
 Lors que r = 1, il existe une relation parfaite linéaire entre x et y dans le même
sens.
 Lorsque r = -1, il existe une relation négative entre x et y. C'est-à-dire lorsque x
augmente, y diminue dans les mêmes proportions.
 Lorsque 0 < r < 1, la corrélation est dite positive.
 Lorsque -1 < r < 0, la relation est négative.
Il est également possible de déterminer une droite de régression de x en y

qui est de la forme :
x à partir de laquelle on peut calculer a' et b'. Alors dans ce cas, on
peut déterminer le coefficient de corrélation en calculant :
∑ i− i−
⬚ 𝑎′ avec
r a ∗ a′ ∑ i− ̅ ²
Exemple précédent : calculer le coefficient de corrélation

∑ xi − x ∗ yi − y̅
𝑟
∑ xi − x 2 ∗ ∑ yi − y 2
r = 0,99
∑ i− i−
1150 𝑎′
𝑟 r = 0,99 ∑ i− ̅ ²
17,5 ∗ 75 700
1150
1150 r= 65,71 ×
𝑎′ = 0,01519 r= a × a′ 75 700
75 700

Controle de Gestion GRH 21

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PROGRAMME DU COURS DE CONTROLE DE GESTION

CHAPITRE 1 : GENERALITE SUR LE CONTROLE DE GESTION

CHAPITRE 2 : LES COUTS COMPLETS

CHAPITRE 3 : L’ANALYSE FONCTIONNELLE DES CHARGES

CHAPITRE 4 : L’ANALYSE DIFFERENTIELLE DES CHARGES

CHAPITRE 5 : LE SEUIL DE RENTABILITE

CHAPITRE 6 : LA GESTION BUDGETAIRE

1. BELL BELL (JM), RAULET (C&C), Comptabilité Analytique et Gestion Prévisionnelle

T1 et T2, DUNOD, Paris, 1990

2. ALAZARD C, SEPARI S, Contrôle de Gestion, Manuel et Applications, DUNOD, Paris,

3. NOUSSIGUE J-C et VILLAUME Armelle Détermination et Analyse des Coûts,

Plusieurs définitions sont attribuées à la notion du contrôle de gestion. Il est classiquement

de l'organisation ». Dans cette définition l'accent est mis sur :

- Le contrôle de l'allocation optimale des ressources de l'entreprise (financières,

- La notion d'efficience, qui traduit l'aptitude à optimiser le rapport entre résultats et

Au-delà de cette vision technico-économique, le contrôle de gestion est défini par R.

II - Les objectifs du contrôle de gestion

- Aider à la décision : le contrôle de gestion, en déployant ses outils et méthodes de

- Evaluer les performances : le contrôle de gestion apporte son expertise dans

2 – Les objectifs de dimension managériale et organisationnelle

- d’aligner la stratégie : le contrôle de gestion permet de traduire les buts

- de favoriser l’exercice des responsabilités : le contrôle de gestion décompose

III – Les outils de contrôle de gestion

La boîte à outils du contrôle de gestion est composée de trois grandes familles de

1 – Les outils du calcul des coûts

2 – Les outils de la gestion budgétaire

La gestion budgétaire conduit à la mise en place de programmes d’actions chiffrés, appelés

I- LE CALCUL DU COUT D’ACHAT

- Commerciale avec calcul du coût d’achat de chaque marchandise ;

B) Les composantes du coût d’achat

Le coût d’achat est composé :

- Les frais accessoires d’achat ou frais d’acquisition.

Il convient de distinguer de ces frais d’acquisition :

 Les frais directs d’achat (transport, courtage, commission, douane,

Coût d’achat total

Prix d’achat net + charges directes d’achat + charges indirectes d’achats

Coût d’achat unitaire

Coût d’achat total / quantités totales achetée

- A 2.000 à 500 F l’unité

- B 3.000 à 800 F l’unité

L’unité d’œuvre de ce centre est le nombre de commande de matières. Les commandes de A

TAF : déterminez le coût d’unité d’œuvre du centre approvisionnement et le coût d’achat

- Coût du centre : 45.000

- Nombre d’unités d’oeuvre : Nombre de commandes passées

- Coût d’unité d’oeuvre : = 5.000

Calcul des coûts d’achat

Prix d’achat 2000 500 1.000.000 3.000 800 2.400.000

Charges d’approvisionnement 3 5000 150.000 6 500 30.000

Total 2000 5.075 1.0150.000 3.000 810 2.430.000

II. CALCULDES COUTS DE PRODUCTION

- le coût d’achat des matières premières consommées ou utilisées, évalué à partir

Coût de production total

Coût d’achat des matières premières utilisées ou consommées

Charges de main d’œuvre directe de production

Cours préparé par M. MBOZO’O Ange Rodrigue+PLET/TQG – Enseignant Chercheur à l’ENSET 8

Charges indirectes de production imputées

Il représente le coût du produit depuis l’acquisition des matières jusqu’à sa distribution à la

Coût de revient = Coût de production des produits finis vendus

+ Charges (directes et indirectes) de distribution

+ Autres charges hors production

IV) LE CALCUL DU RESULTAT ANALYTIQUE

Résultat analytique = Prix de vente du produit fini

Coût de revient du produit fini vendu