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Module de contrle de gestion

3me anne LAGC

CHAPITRE III : LA GESTION BUDGETAIRE


Une mise sous tension de lentreprise par les budgets

Introduction au chapitre III :


Le contrle de gestion, outre le calcul et lanalyse des cots (cours CAG) et la dtermination
des PCI (chapitre II), a pour rle de dcliner les choix stratgiques dfinis en amont sous
forme de plans court terme.
La dmarche prvisionnelle (Section 1) conduit la mise en place dun rseau de budgets
couvrant toutes les activits de lentreprise (Section 2). Ces programmes dactions chiffres
sont appels servir doutils de pilotage sil leur est adjoint un systme de contrle budgtaire
cohrent et rgulier (Section 3) et dont le cur est constitu par la mise en vidence dcarts
qui doivent permettre la rflexion sur les causes de ces divergences et initier des actions
correctives.

Section I : La dmarche prvisionnelle


La dmarche prvisionnelle (ou systme budgtaire) a pour objet de prparer lentreprise
exploiter les atouts et affronter les difficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte
une dfinition des objectifs atteindre et des moyens de mettre en uvre. Elle se dcline sur
le long terme (plan stratgique), moyen terme (plan oprationnel), court terme (budgets).
Elle se termine par le contrle budgtaire. La figure n1 situe la dmarche prvisionnelle par
rapport aux principaux outils de pilotage.

Figure 1. Les outils de pilotage


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Nous allons voir plus en dtail dans ce qui suit les composantes du systme budgtaire (1), ses
principes dorganisation (2) et la procdure budgtaire (3).
1- LE SYSTME BUDGTAIRE
Le systme budgtaire englobe la fois la planification moyen et court termes. Elle se
matrialise par llaboration de plan stratgique et plan oprationnel. Au terme de cette tape,
les budgets sont dits afin de prparer les diffrentes actions au sein de lentreprise pour la
priode venir (cest la budgtisation). Le calcul des carts se fait priodiquement, permettant
de dgager le degr de ralisation des actions. Linterprtation de ces carts (significatifs,
favorables, dfavorables) et leurs origines possibles permet de proposer des actions
correctives aux diffrents responsables.
Plan stratgique
Planification
long et moyen
termes

Plan
oprationnel
Budgets

Gestion budgtaire

Calcul des carts

Actions
correctives
Interprtation des
carts

Analyse des
carts

Figure 2. Le systme budgtaire


Le plan stratgique prsente la stratgie de lentreprise. Il prsente les marchs-produitstechnologies de lentreprise. Il traduit les buts en objectifs quantifis pour un horizon
temporel dfini. Enfin, il dcrit les moyens pour les atteindre, en termes de croissance interne,
externe, zones gographiques, etc. Le plan stratgique retrace ltat dsir de lentreprise pour
les 5 7 ans venir. Il est labor par la direction gnrale avec confrontation des
responsables de chaque fonction. Une fois tabli, il est distribu toutes les units
organisationnelles pour leur servir ultrieurement de cadre de rfrence leur plan
oprationnel.
Le plan oprationnel est labor sur proposition des centres de responsabilit. Son horizon
temporel est de deux trois ans. Il englobe les modalits pratiques de mise en uvre de la
stratgie. Le plan oprationnel quantifie, pour chaque division, les objectifs atteindre et les
moyens ncessaires. Il dfinit les responsabilits. Pour se faire, il intgre plusieurs plans
parmi lesquels : le plan dinvestissement, le plan de financement, les documents de synthses
prvisionnels, le plan des ressources humaines.
La gestion budgtaire est un systme daide la dcision et au contrle de la gestion. Elle
est compose de deux phases distinctes :
- la budgtisation, c'est--dire llaboration des budgets,
- le contrle budgtaire, c'est--dire le suivi des carts et les actions correctives quil
dclenche.

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Le programme, par opposition au plan oprationnel, est une prvision court terme
(quelques semaines, quelques mois, 1 an au maximum). Le programme prcise dans le dtail
les niveaux dactivits, les volumes consomms
Exemple : nombre dheures de travail, nombre de tonnes de matires premires, nombre de
produits fabriqus
Exemple : le programme mensuel de fabrication permet de prvoir la charge des ateliers.
Le budget se dfinit comme une affectation prvisionnelle quantifie, aux centres de
responsabilit de lentreprise, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine
court terme (un an). Il sagit plutt de plusieurs budgets qui traduisent les actions court
terme en cohrence avec les plans oprationnels. Ils sont exprims en termes montaires
(objectifs et moyens) pour couvrir une priode dun an.
Un budget reprsente donc la traduction ou le chiffrage en units montaires de la mise en
uvre dun programme.
Exemple : Production de 1 000 machines

Main duvre (en heure)


Acier (en tonne)
Peinture (en litre)
Loyer usine (mensuel)
Salaire contrematre (mensuel)

Qt
10 300
2 000
4 000
1
1

Tableau 1. Programme de production

Tableau 2. Budget de production


Ce quil faut bien comprendre, cest que pour passer du programme dactivit au budget, il est
ncessaire de valoriser les donnes (savoir que 1 heure de main duvre est gale 15 D par
exemple).
Pour cela, on a besoin :
- dinformations internes sur la structure des cots (cots fixes, cots variables par
exemple). Ces informations sont fournies par la comptabilit analytique ;
- dinformations externes qui concernent la prvision de certains prix (cours des
matires premires, taux dintrt).
Le contrle budgtaire se fait sur la base du budget, il consiste faire la comparaison entre
le ralis et le prvu. Les techniques danalyse des carts en sont lexemple. Il permet de
(Gervais, 1994) :
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rechercher la ou les causes dcarts,


informer les diffrents niveaux hirarchiques,
prendre des mesures correctives ventuellement ncessaires,
apprcier lactivit des responsables budgtaires.

2- LES PRINCIPES DORGANISATION DU SYSTME BUDGTAIRE


Il existe six principes pour la mise en place de la gestion budgtaire : la couverture, la
cohrence, la contrlabilit, le lien avec la stratgie, le respect de style de direction et le
contrle par exception.
La couverture : le systme budgtaire doit couvrir lensemble des activits et des
responsabilits dans une organisation. De ce fait, il faut prciser la mission et lobjectif de
chaque unit de gestion et il ne faut pas laisser dactivit hors responsabilit.
La cohrence : il sagit dassurer la correspondance entre le systme budgtaire et le systme
de dcision. Le dcoupage budgtaire doit tre conforme au partage des responsabilits et du
pouvoir de dcision.
La contrlabilit : le centre budgtaire ne peut tre rendu responsable des lments quil ne
contrle pas.
Le lien avec la stratgie : il sagit dtablir les liens entre le programme daction et
laffectation des responsabilits.
Le respect du systme de management (style de direction) : quand la structure est trs
centralise, les budgets sont tablis selon une procdure descendante. En revanche, lorsque la
structure est dcentralise, les budgets sont tablis dune manire participative et selon une
procdure itrative.
Le contrle par exception : le contrle budgtaire ne donne lieu une intervention que si les
carts sont significatifs. Ces derniers jouent un rle dalerte.
3- LA PROCDURE BUDGTAIRE
3-1 Le rle du contrleur de gestion dans le systme budgtaire
Le contrleur de gestion doit concevoir, animer et vrifier le systme budgtaire.
Le rle de conception : mise en place du rseau : dfinition des responsabilits, des objectifs,
de la forme et du contenu. Il dfinit les formulaires, la procdure de circulation de
linformation, du calendrier et de la navette. Il rdige des procdures. Il value le montant de
la rserve budgtaire de direction pour faire face aux imprvus.
Le rle danimation : formation dautres membres. Il met laccent sur lintrt de la mthode
budgtaire et incite fournir des informations fiables. Il conseille les responsables dans la
prparation de leurs budgets.
Le rle de vrification : respect des procdures dachat, de recrutement, et dvaluation,
respect des instructions donnes lors de la procdure budgtaire et le respect de la cohrence
entre les projets des budgets et les plans oprationnels.

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3-2 Le calendrier dlaboration des budgets


Le type dlaboration des budgets est trs variable en fonction :
- de la taille de lentreprise,
- de son activit,
- du nombre de filiales, et
- de la ngociation des budgets ou non1.
La procdure budgtaire est longue surtout si les budgets sont ngocis (1 2 mois
supplmentaires). Dans tous les cas, les budgets de lanne n doivent tre faits en anne n-1 et
approuvs avant le 1.1.n

Figure 3. La procdure budgtaire


er

1 trimestre : Plan stratgique


2me trimestre : Plan oprationnel
Septembre : Grandes orientations
Envoi aux diffrents centres de responsabilit (filiales, services) du cadre budgtaire par le
service de contrle de gestion central.
Le cadre budgtaire comporte :
- les hypothses dvolution de lenvironnement. Par exemple, baisse ou hausse des
matires premires,
- le rappel des orientations fixes par la direction gnrale dans la phase de
planification : objectifs, orientations choisies, embauches, investissements
raliser, etc.,
1

Les budgets peuvent tre imposs par la direction (mthode descendante) ou ngocis (mthode ascendante)

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des informations sur le droulement du processus budgtaire. Si la procdure


budgtaire commence en septembre, cest que bien souvent le plan oprationnel est
termin en juillet-aot.
Octobre : pr-budgets : tablissement des pr-budgets dans les centres de responsabilit. A ce
moment, le centre de responsabilit ou le service de CG ralise des tudes pour avoir les
prvisions ncessaires (ex : tude de march pour le budget des ventes).
On fait aussi des simulations. Par exemple : quest-ce qui se passe dans mon service, si
jembauche 1 personne, 2 personnes
Les pr-budgets sont retourns au service central de contrle de gestion pour liminer les
incohrences et tablir un budget global consolid.
Novembre : navette budgtaire
Il y a un change entre le service central de contrle de gestion et les responsables
oprationnels navette budgtaire :
- le service central de contrle de gestion sassure que les diffrents budgets sont
cohrents avec les objectifs stratgiques et le plan oprationnel.
- la direction gnrale fait des arbitrages ; c'est--dire fait des choix entre plusieurs
solutions possibles.
En fonction des incohrences et des choix de la direction gnrale, les responsables des
centres de responsabilits doivent modifier leur budget.
Exemple : rviser les embauches la baisse, revoir le planning de production qui utilise trop
dheures supplmentaires il y a une navette jusquaux budgets dfinitifs.
Dcembre : approbation du budget dfinitif : la direction gnrale approuve le budget
dfinitif.
La procdure dtablissement des budgets est une procdure itrative. Gnralement, il y a
deux ou trois itrations (c'est--dire 2 ou 3 boucles).
Exemple : Hypothse dactivits : 400 heures par mois en plus que lanne prcdente 3
embauches
Itration 1 (I1): pas satisfaisant car pas dembauche voulue par la direction
Proposition : recours aux intrimaires, nouvelle proposition de budget
I2 : pas satisfaisant car accord pour 200 heures intrimaires uniquement
Proposition : 200 heures intrimaires et 200 heures supplmentaires
I3 : Accord
Ce quil faut bien comprendre, cest que pour un responsable de centre de responsabilits, la
priode budgtaire est souvent un temps fort dans lanne.
pendant les navettes, il y a un rapport de force qui se joue pour avoir ce que lon veut,
se faire couper le budget est compris comme tre dsavou.
dans ladministration les budgets sont trs importants, car on ne fait rien si cela na pas t
prvu au budget
Exemple : photocopieuse qui lche, aberration : pas dachat de gomme parce que lon a oubli
de mettre au budget
Ici, ctait la description de la dmarche ascendante. Avec la dmarche descendante, il ny a
pas de navette, donc pas ditration.

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Figure 4. La procdure budgtaire : une procdure itrative


3-3 Les diffrents budgets
Les budgets correspondent, par exemple, aux fonctions principales de lentreprise.
Parmi ces budgets on distingue :
1- les budgets oprationnels ou dexploitation2 : budget de ventes et budget de charges
commerciales, budget de production, budget des approvisionnements ;
2- les budgets dinvestissement (auxquels on assimile les budgets de recherche applique
et de dveloppement). Ils sont autonomes lgard des budgets oprationnels ;
3- les budgets des charges discrtionnaires (ou budgets des frais gnraux) sont sans
rapport direct avec lactivit. Ils concernent essentiellement les fonctions
dadministration (direction gnrale, direction financire, direction des ressources
humaines, direction informatique) et la recherche fondamentale. Faute dune relation
vidente entre le volume des dpenses dadministration et de recherche et leur utilit
pour lentreprise, ces budgets sont souvent tablis arbitrairement 3 ou par simple
reconduction des budgets antrieurs. Des techniques comme lanalyse de la valeur 4,
les budgets base zro5 ou lanalyse des cots cachs 6 peuvent introduire une certaine
rationalit dans llaboration de ces budgets ;
4- les documents de synthse. Ces documents traduisent de faon globale les effets de la
mise en uvre des budgets oprationnels, dinvestissement et de charges
discrtionnaires.
Il existe trois documents de synthse :
- le budget de trsorerie. Le budget de trsorerie dcrit les consquences de
lensemble des oprations sur lvolution du solde de trsorerie.
Exemple : si je fais travailler une personne 169 heures 11 D / heure, la trsorerie
baissera de 1 859 D.
- le compte de rsultat et le bilan prvisionnels
2

Ils sont lis au cycle dexploitation de lentreprise (achat-production-vente)


Do le terme de discrtionnaire : qui relve dune libre dcision.
4
Une technique pour rapprocher le cot estim et le cot cible sans diminuer sensiblement le prix que les clients
seront disposs payer.
5
La budgtisation base zro (BBZ) est une procdure qui exclut par principe la reconduction dun budget dun
exercice lautre. Ceci convient particulirement aux centres de responsabilit administratifs.
6
Les cots et les manques gagner qui ne ressortent pas de la comptabilit. Exemple : dsorganisation rsultant
de labsentisme pour maladie, cots de non qualit, les sursalaires, surconsommations, etc..
3

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Lhorizon des budgets est gnralement dun an mais ils sont dcoups en priodes plus
courtes (gnralement mensuelles) ce qui permet de prciser le calendrier des actions au cours
de lanne.
On peut classer ces budgets en budgets dterminants et en budgets rsultants (voir figure cidessous).
- le budget de la fonction commerciale :
* le budget des ventes
*le budget des charges de commercialisation
- le budget de la fonction de production
- le budget de la fonction dapprovisionnement
Les budgets
* le budget des achats
dterminants
* le budget des frais dapprovisionnement
- le budget de la fonction administrative : frais gnraux et
fonctionnels (budget de charges discrtionnaires).
- le budget dinvestissement

Les budgets
rsultants

- Le budget de trsorerie
- le compte de rsultat prvisionnel
- le bilan prvisionnel

Figure 5. Les budgets dterminants et les budgets rsultants


3-4 Larticulation des budgets
On va voir maintenant comment on construit les diffrents budgets pour arriver jusquaux
documents de synthse prvisionnels.
On a vu que le dpart de la dmarche budgtaire, ctait le plan stratgique et le plan
oprationnel (1).
A partir de ces plans et des prvisions de lvolution de lenvironnement et en particulier
dtudes de march (2), le service central de contrle de gestion va donner le cadre budgtaire
(3).
A partir de ce cadre budgtaire et des tudes de march, le service commercial va raliser le
programme des ventes (4) (quels produits, quand et combien)
Exemple : Renault prvoit de vendre plus de voitures climatises en juin quen dcembre
(cela va influer sur le programme de production).
A partir du programme des ventes, on calcule le programme de production (5) et partir du
programme de production, on calcule le programme des approvisionnements (6).
Paralllement, lvolution de la situation peut faire natre le besoin de nouveaux
investissements do le plan dinvestissement (7) et qui dit plan dinvestissement, dit plan de
financement (8) pour financer les investissements.

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A partir des programmes dactivits, on peut alors chiffrer les budgets fonctionnels :
-

Budget des ventes (9),

Budget de production (10), et

Budget des approvisionnements (11).

Le budget des services gnraux (administratif) (12) est un budget part. Il est compos
essentiellement de charges fixes.
Il nest donc pas modifi beaucoup dune anne lautre sauf si des investissements sont faits
dans les services administratifs. Dans ce cas on aura une forte variation.
Les budgets mentionns ci-dessus sont dterminants. A la lumire de ces budgets, il devient
possible dtablir les budgets rsultants. En effet, tous les lments sont ensuite centraliss et
regroups pour obtenir les produits prvisionnels (13) et les charges prvisionnelles (14). Ce
qui donne le compte de rsultat prvisionnel (15).
Le budget de trsorerie (16) fait la synthse de tous les budgets pour ce qui concerne les
encaissements et les dcaissements.
Quand on a construit tout cel, on peut faire une synthse gnrale en construisant le bilan
prvisionnel (17).

Figure 6. Articulation des diffrents documents prvisionnels


Remarque : on peut avoir des sous-budgets, par exemple le budget des services gnraux
compos des budgets informatique, formation, service comptabilit, recherche et
dveloppement
Par contre une dpense est toujours dans un seul budget.
Exemple : logiciel comptable dans le budget informatique ou comptabilit.

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Section II : La budgtisation
Llaboration des budgets oprationnels (des ventes, de la production, des
approvisionnements) comprend :
- une phase de prvision qui met en uvre diffrentes techniques (statistiques,
recherche oprationnelle) ;
- une phase de mise en forme des budgets en fonction des prvisions (phase de
budgtisation proprement dite).
Une fois ces budgets tablis, les budgets financiers (investissement et trsorerie) et les
documents de synthse prvisionnels peuvent tre labors.
1- LELABORATION DU BUDGET DES VENTES
Llaboration du budget des ventes est la premire construction du rseau des budgets dune
entreprise (voir ci-dessus). La connaissance des quantits et des produits vendre conditionne
les budgets avals tels ceux de production et dapprovisionnement. La connaissance des prix
pratiqus dtermine les encaissements potentiels de lentreprise et donc son quilibre
financier.
Ltablissement du budget de ventes passe par deux tapes :
1- prvision des ventes travers des techniques statistiques ou autres,
2- cette prvision est ensuite ventile par priode de vente, zone gographique,
responsable commercial, etc.. Une telle ventilation correspond la phase de
budgtisation.
1.1 Les techniques de prvision des ventes
De nombreuses techniques de prvision des ventes existent et toutes nont pas les mmes
objectifs :
- les tudes de conjoncture (les indices prcurseurs tels que celui de la
consommation dlectricit ou du gaz) et les tudes sectorielles (tude de march,
abonnement des panels7, march-test8) ;
- les mthodes dextrapolation qui permettent de dterminer lvolution des ventes
du produit dans le futur.
Dans le cadre dune procdure budgtaire institue, et dun produit en maturit, seule
lvolution des ventes dans le futur fera lobjet dune tude. Cest pourquoi, nous nous
limiterons exposer les principales mthodes quantitatives de prvision des ventes.
La prvision des ventes en quantit sappuie, notamment, sur des mthodes statistiques qui
ont lambition dextrapoler dans lavenir les ventes constates dans le pass.
Les techniques dajustement : modlisation de la tendance
Le principe de ces techniques est didentifier une tendance ou une trajectoire dont lvolution
passe des ventes semble suivre, sous lhypothse que cette tendance va continuer dans le
futur. La prvision des ventes futures est obtenue donc par extrapolation des tendances
passes mises en vidence et dont on suppose la rgularit.
Lajustement consiste substituer aux valeurs observes des ventes (y i) une valeur calcule
(yi).
Les procds dajustement peuvent tre graphiques, analytiques (ajustement par une fonction
mathmatique) ou mcaniques. Seuls les deux derniers procds seront prsents dans ce
cours.
7

C'est--dire des enqutes ralises priodiquement auprs un chantillon de consommateurs ou de distributeurs.


La technique du march test consiste lancer un produit lessai sur un march restreint pour obtenir une
premire raction des clients.
8

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Ajustement analytique : la mthode des moindres carrs

En rgle gnrale, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = a x +
b o y reprsente le volume des ventes et x le temps pass.
Il sagit de rechercher les paramtres de la fonction y i = f(x) qui rendent la plus petite
possible la somme des carrs des distances entre la valeur observe y i et la valeur calcule (ou
ajuste) yi.Il sagit donc de minimiser le carr des rsidus ei2 = min (yi yi)2. La
rsolution mathmatique donne les valeurs suivantes :
a= Cov(x,y) / V(x) avec Cov (x,y) = xiyi n x y et V(x) = xi2 n x
a= xiyi n x y / xi2 n x2 ou bien a= (xi-x) (yi-y)/ (xi x)2 et b = y a x
Application 1 :
Temps (x)
Ventes (y)
milliers
dinars

2
en 7
de

3
10

4
15

5
18

6
20

Tableau 3. Ventes dune entreprise en fonction du temps


1. Dterminer la tendance principale
2. Calculer les prvisions de vente pour x = 7 et x = 8
Solution :
1. Les calculs seront regroups dans le tableau suivant :
xi
2
3
4
5
6
20

yi
7
10
15
18
20
70

xiyi
14
30
60
90
120
314

xi2
4
9
16
25
36
90

xi - x
-2
-1
0
1
2
0

(xi x)2
4
1
0
1
4
10

yi - y
-7
-4
1
4
6
0

(xi x)( yi y)
14
4
0
4
12
34

x = 20/5 = 4 et
y = 70/5 = 14

Tableau 4. Calculs pralables la dtermination de la tendance


a= xiyi n x y / xi2 n x2 = 314 5 . 4 . 14 / 90 5 . 42= 34/10 = 3,4
on aurait pu faire a= (xi-x) (yi-y)/ (xi x)2= 34 / 10 = 3,4
b= y a x = 14 3,4 . 4 = 0,4. La droite obtenue a pour quation y = 3,4 x + 0,4
2. Les prvisions se prsentent comme suit :
x = 7 y7 = 3,4 . 7 + 0,4 = 24,2 et x = 8 y8 = 3,4 . 8 + 0,4 = 27,6
Remarques :
1- certaines fonctions non linaires (notamment la fonction hyperbolique, la fonction
puissance et la fonction exponentielle) peuvent tre transformes en fonctions linaires par un
changement de variable.
*Ajustement par une fonction hyperbolique y = 1/ (a x + b) ; en posant Y = 1/y, lquation de
la fonction devient Y = a x + b.
*Ajustement par une fonction de puissance y = b xa ; y = b xa log y = log b + a log x ; en
posant Y = log y , B = log b et X = log x, lquation de la fonction devient Y = B + a X.
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*Ajustement par une fonction exponentielle de la forme y = b a x ; y = b ax log y = log b + x


log a ; en posant Y = log y , B = log b et A = log A, lquation de la fonction devient Y = B +
A x.
2- une prvision des ventes peut parfois tre obtenue grce un ajustement linaire avec une
autre variable que le temps, comme par exemple, la vente dun autre produit (engins de
chantiers/routes programmes ou rambardes de scurit/ autoroutes construites).
Ajustement mcanique : la mthode des moyennes mobiles

Les moyennes mobiles sont une mthode empirique dajustement qui permet de montrer la
tendance lorsquun ajustement linaire ne convient pas c'est--dire quil n y a aucune
corrlation entre les donnes (le coefficient de corrlation linaire r nest pas proche de 1).
La mthode des moyennes mobiles consiste lisser les valeurs par un calcul des moyennes. Il
sagit de reprsenter la srie statistique en substituant la valeur observe y i une valeur
ajuste yi, calcule de la manire suivante :
Si le nombre de donnes servant calculer la moyenne est impair, la formule est la
suivante : yi = (y1 + y2 + y3)/3 ; il sagit de faire la moyenne glissante des donnes, 3
par 3 ;
Si le nombre de donnes servant calculer la moyenne est pair :
o Historique des ventes donn en trimestre (priodicit de 4) : on calcule la
moyenne pour les 4 premiers trimestres, puis celle des 2 me, 3me, 4me et 5me
trimestres (en faisant glisser dun trimestre). Mais il est prfrable de centrer la
moyenne sur un trimestre particulier plutt que de la laisser se placer michemin entre deux trimestres et prendre ainsi en considration 5 trimestres
successifs. Cest pourquoi on calcule une moyenne mobile centre dont
lexpression est la suivante : yi = [1/4] [(1/2)yi-2 + yi-1 + yi + yi+1 + (1/2)yi+2]
o Historique des ventes donn en mois (priodicit de 12) : (mme raisonnement
que prcdemment) : yi = [1/12] [(1/2)yi-6 + yi-5 + + yi-1 + yi + yi+1 ++
(1/2)yi+6]
Les coefficients ainsi dtermins permettent de respecter le principe suivant :
Somme des coefficients = priodicit de la srie statistique.
Cette mthode crte les phnomnes accidentels en permettant un lissage des informations
observes, mais elle limine des informations en dbut et en fin de srie.
Application 2:
A

T
1
2
3
4

2
1 000
1 050
1 100
1 250

3
1 200
1 350
1 450
1 650

4
1 400
1 500
1 700
1 850

1 150
1 300
1 400
1 550

Tableau 5. Chiffre daffaires en milliers de dinars dune entreprise


1. Calculer par la mthode des moyennes mobiles les valeurs ajustes yi de yi
2. Reprsenter graphiquement le mcanisme dajustement
Solution :
1. La priodicit est de 4, donc chaque valeur yi est remplace par sa valeur ajuste
yi comme suit :

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1
2
3
4

1 250(3)
1362,5
1 518,75

3
1 193,75(1)
1 306,25
1 431,25
-

1 281,25(4)
1 400
1 556,25

4
1 218,75(2)
1 325
1 475
-

Tableau 6. Valeurs ajustes yi


(1)
(2)
(3)
(4)

y3 = (. 1 000 + 1 200 + 1 400 + 1 150 + . 1 050) = 1 193,75


y4 = (. 1 200 + 1 400 + 1 150 + 1 050 + . 1 350) = 1 218,75
y1 = (. 1 400 + 1 150 + 1 050 + 1 350 + . 1 500) = 1 250
y2 = (. 1 150 + 1 050 + 1 350 + 1 500 + . 1 300) = 1 281,25
2. Reprsentation graphique du mcanisme dajustement

y
2000
1750
1500
1250
1000
750
500
250
-1

10

11

12

13

14

15

16

Figure 7. Valeurs relles et valeurs ajustes


Les sries chronologiques : modlisation de la composante saisonnire

Une srie chronologique est une srie statistique reprsentant lvolution dune variable
conomique en fonction du temps.
Une srie chronologique (notamment la srie des ventes passes) comporte gnralement
deux composantes principales :
- la tendance extra-saisonnire long terme (ou trend),
- les variations saisonnires (fluctuations priodiques dont les causes peuvent tre
les congs annuels, les phnomnes de mode de vie, les facteurs climatiques, etc..
Lamplitude des variations saisonnires est gnralement proportionnelle la
tendance. La composante saisonnire de la srie chronologique est alors mesure
par des coefficients saisonniers multiplicatifs .
Ces coefficients multiplicatifs sont dtermins par la mthode des rapports la tendance
(mthode des rapports au trend).
Cette mthode se dcline en plusieurs tapes :
1- dterminer la droite des moindres carrs qui ajuste la srie chronologique ;
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2- calculer les valeurs ajustes yi grce lquation prcdente ;


3- faire le rapport entre la valeur yi rellement observe et la valeur yi ajuste et ce, pour
chaque observation. Ce rapport sappelle indice saisonnier ;
4- prendre, pour chaque priode, le rapport moyen qui sera considr comme le
coefficient saisonnier de la priode ;
5- effectuer le calcul de la prvision base sur la tendance et les coefficients saisonniers.
Application 3 :
Reprenons la srie suivante :
A
T
1
1
2
3
4

2
1 000
1 050
1 100
1 250

3
1 200
1 350
1 450
1 650

4
1 400
1 500
1 700
1 850

1 150
1 300
1 400
1 550

Tableau 7. Srie chronologique


Etablir les prvisions de ventes pour lanne 5.
1- Droite de tendance
xi
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
136

yi
1 000
1 200
1 400
1 150
1 050
1 350
1 500
1 300
1 100
1 450
1 700
1 400
1 250
1 650
1 850
1 550
21 900

xiyi
1 000
2 400
4 200
4 600
5 250
8 100
10 500
10 400
9 900
14 500
18 700
16 800
16 250
23 100
27 750
24 800
198 250

xi2
1
4
9
16
25
36
49
64
81
100
121
144
169
196
225
256
1 496

x = 136/16 = 8,5 et
y = 21 900/16 = 1 368,75

Tableau 8. Calculs pralables


a= xiyi n x y / xi2 n x2= 198 250 16 . 8,5. 1 368,75 / 1 496 16. 8,52= 12 100/ 340
= 35,5882 et b = y a x = 1 368,75 35,5882. 8,5 = 1 066,25
2- Les valeurs ajustes par cette quation (35,5882 x + 1 066,25) sont donnes par le
tableau suivant (arrondies au centime le plus proche) :
A
T
1
2
3
4
1
1 101,84
1 173,43
1 173,01
1 208,60
2
1 244,19
1 279,78
1 315,37
1 350,96
3
1 386,54
1 422,13
1 457,72
1 493,31
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1 528,90

1 564,49

1 600,07

1 635,66

Tableau 9. Valeurs ajustes de la srie chronologique


3- Les rapports entre valeur relle et valeur ajuste sont donns par le tableau suivant
(arrondis quatre chiffres) : il sagit de calculer les indices saisonniers.
A
T
1
2
3
4
1
0,9076
1,0550
1,1935
0,9515
2
0,8439
1,0549
1,1404
0,9623
3
0,7933
1,0196
1,1662
0,9375
4
0,8176
1,0547
1,1562
0,9476
Tableau 10. Indices saisonniers
4- Calcul des coefficients saisonniers
C
T
1
2
Coefficients
0,8406
1,0461
saisonniers
bruts (1)
Coefficients
0,84
1,05
saisonniers
arrondis (2)

3
1,1641

4
0,9497

Total
4,0005*

1,16

0,95

Tableau 11. Coefficients saisonniers


(1) la moyenne des coefficients multiplicatifs devrait en principe tre gale 1 (et donc leur
somme tre gale 4). En fait, la somme prsente souvent un petit cart avec cette valeur
thorique (ici cart est de 0,0005). Les premires estimations doivent tre ajustes (2).
5- Prvision des ventes pour la 5me anne
C
T
1
2
Prvisions du
1 671,25
1 706,84
mouvement extrasaisonnier(1)
x Coefficients
0,84
1,05
saisonniers (2)
= Prvisions des
1 403,85
1 792,18
ventes

3
1 742,43

4
1 778,01

1,16

0,95

2 021,22

1 689,11

Tableau 12. Prvisions des ventes pour la 5me anne


(1) il sagit de remplacer x respectivement par 17, 18, 19 et 20 dans la droite de tendance y
= 35,5882 x + 1 066,25.
(2) les coefficients saisonniers sont appliqus aux valeurs trouves pour tenir compte des
fluctuations saisonnires.
Ltude des sries chronologiques donne la mme importance aux observations quelle
que soit leur anciennet. Dans un environnement incertain et changeant, cela revient
donner un poids considrable au pass. Pour sopposer cette tendance certains
gestionnaires prfrent utiliser la mthode du lissage exponentiel.
1.2 La budgtisation des ventes
Une fois le programme des ventes tabli, le budget de vente est labor en tenant compte en
plus des prvisions des quantits, des prvisions des prix, partir :
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des informations provenant des services comptables et commerciaux (cots de revient)


dtude de la concurrence ;
danalyse des prix : prix psychologique, lasticit de la demande par rapport aux prix ;
des dispositions rglementaires.

Le budget des ventes indique lobjectif de chiffre daffaires hors taxes. Il est la rsultante du
programme des ventes et des prix. Il est ventil en priodes mensuelles, par produit, par
secteur gographique, par canal de distribution ou par reprsentant.
Mois

01

02

03

04

05

06

07

08

09

10

11

12

Total

Q1
CA1
Q2
CA2
Q3
CA3
autres
TOTAL
Qi : quantits vendues du produit i
CA i : chiffre daffaires du produit i valoris en hors taxes.
Tableau 13. Exemple de prsentation de budget des ventes par type de produit
Mois

01

02

03

04

05

06

07

08

09

10

11

12

Total

Zone1
CA1
Zone 2
CA2
Zone 3
CA3
autres
TOTAL
Zone i : quantits vendues la zone i
CA i : chiffre daffaires ralis la zone i valoris en hors taxes.
Tableau 14. Exemple de prsentation de budget des ventes par zones gographiques
Le budget des ventes (budget dobjectifs) est accompagn dun budget des charges
commerciales (budget de moyens). Le budget des charges commerciales tient compte de
deux types de charges :
* les charges de marketing comme :
** les frais de publicit
** les frais de promotion des ventes
** les frais dtudes effectues par le service marketing
** les frais de lancements des produits nouveaux
Ce sont des frais qui ne dpendent pas directement du volume des ventes, mais plutt des
objectifs commerciaux de lentreprise. Cependant, leur augmentation a gnralement une
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consquence sur le volume des ventes mais la relation de proportionnalit ne peut tre mise en
vidence.
* Les charges de distribution :
** les frais demballage et de manutention
** les frais de transport des ventes
** les frais de facturation et de recouvrement,
** les frais de contentieux
** les frais de services aprs-vente
** les salaires et commissions du personnel des ventes
Pour ce type de charges, la relation entre leur niveau et celui des ventes peut tre dfini, mais
il faut distinguer au pralable entre les frais fixes et les frais variables de distribution.
2- LELABORATION DU BUDGET DE PRODUCTION
Comme ctait le cas pour le budget des ventes, la mise en place du budget de production
ncessite llaboration dun plan de production CT (prvision), sa valorisation et sa
ventilation par priode et par centre de responsabilit (budgtisation).
2.1 La prvision de la production
Nous allons aborder dans le cadre de ce cours deux techniques de gestion de la production :
-

la programmation linaire qui permet de rpondre la question : combien faut-il


produire pour rpondre la demande en tenant compte des contraintes techniques
de fabrication ? ;
les mthodes de chargement qui grent les goulots dtranglement9, ce qui
permet de rpondre la question : comment et combien faut-il charger (occuper)
les ateliers, les machines et les capacits humaines pour que la production
corresponde aux besoins ?.

Remarque : dans le cadre dune organisation taylorienne, il existe une autre mthode, celle
du calcul des besoins en composants qui rpond la question : combien faut-il commander
et stocker de matires premires pour satisfaire la demande prvue ?

La programmation linaire

La programmation linaire est une technique (outil mathmatique) qui permet de rpondre
linterrogation suivante : le programme des ventes dtermin en amont par les services
commerciaux permet-il de saturer les contraintes productives et ce, de faon optimale en
termes de rsultat attendu ?
Sous cette forme, le problme a deux aspects :
- assurer, si possible, le plein emploi des capacits productives (c'est--dire les
quipements et la majeure partie de la main duvre) ;
- choisir une combinaison productive de produits qui maximise la rentabilit.
Cela revient optimiser sous contraintes. Nous prsentons lintrt de cet outil
mathmatique pour la gestion de la production laide dune application numrique simple.
9

Ou encore goulet dtranglement : ressource dont la capacit insuffisante limite le plus la production ou encore
secteur de l'entreprise dont la capacit maximale est insuffisante par rapport la charge de travail rsultant du
programme directeur de production, et qui ralentit, limite ou paralyse son activit gnrale.

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Application 4:
Soit une entreprise de construction mcanique qui produit trois types de roulement : R1, R2 et
R3 sur lesquels elle ralise respectivement une marge sur cot variable unitaire de 160, 140 et
50 DT.
Les contraintes de production concernant ces trois types de roulement se situent au niveau
des trois ateliers A1, A2 et A3. Ces contraintes peuvent tre rsumes dans le tableau suivant :
Produits
Ateliers
A
A2
A3

R1

R2

R3

4
3
2

2
3
5

1
2
3

Capacit
des
ateliers
2 600 heures
2 500 heures
3 000 heures

Tableau 15. Gamme opratoire sur les trois types de roulement et capacit des ateliers
Pour des impratifs commerciaux, la production des roulements R3 est fixe 200 units.
Travail faire : dterminer le programme de production qui maximise le rsultat.
Solution graphique :
1- Pour assurer le plein emploi des capacits productives :
Dfinition des contraintes conomiques : les contraintes peuvent tre mises en quation, en
prenant pour acquis la vente et la production de 200 R3. Le choix se situe entre les roulements
R1 et R2.
Dans cet exemple, on modlise les contraintes de la faon suivante :
4R1 + 2R2 + R3 2 600 4R1 + 2R2 2 400 (contrainte atelier 1)
3R1 +3R2 +2R3 2 500 3R1 +3R2 2 100 (contrainte atelier 2)
2R1 +5R2 +3R3 3 000 2R1 +5R2 2 400 (contrainte atelier 3)
Ces diffrentes contraintes peuvent tre rapportes sur un graphique: une fois les contraintes
traduites en inquations, on peut les reprsenter graphiquement (voir ci-dessous) sur un plan
qui prsente :
- les quantits des roulements R1 sur un axe,
- les quantits des roulements R2 sur lautre axe.
Chaque contrainte partage le plan en trois zones :
- la droite elle-mme qui reprsente toutes les combinaisons de produits qui
saturent la contrainte (programmes de production qui utilisent le maximum de
capacits) ;
- une zone en dessous de la contrainte : les combinaisons de cette partie du plan
respectent la contrainte mais nassurent pas le plein emploi de ses capacits ;
- la partie suprieure du plan : les combinaisons de produits sont inacceptables
puisquelles ncessitent plus de facteurs de production que lon en dispose.
Une fois toutes les droites traces, on peut ainsi liminer les programmes de production
irralisables (qui excdent au moins une contrainte, partie colore du graphique) et visualiser
par diffrence lensemble de programmes de production possibles (qui ne dpassent aucune
contrainte). Cet ensemble est appel polygone des possibles (partie non colore du
graphique).
2- Pour le choix dune combinaison qui maximise la rentabilit :
Une fois lensemble des programmes de production ralisables identifi, il reste trouver le
programme optimal, c'est--dire celui qui maximise le rsultat de lentreprise.
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Remarque : le choix dun programme de production na pas dimpact sur les charges fixes
(par dfinition, celles-ci ne varient pas en fonction du niveau dactivit). De ce fait, maximise
le rsultat revient maximiser la MCV (marge sur cot variable).
Dans notre exemple, la solution optimale est celle qui maximise la marge sur cot variable
globale, c'est--dire Max F = 160 R1 + 140 R2.
La fonction ainsi dfinie est appele fonction conomique du programme. Elle peut scrire :
R2 = - 1,15 R1 + Max F
Cela revient tracer la droite de pente gale 1,15. Cette droite doit tre reprsente au
point (0,0) puis la faire glisser vers le haut et on sarrtera alors au dernier point de contact
avec le polygone des possibles comme le montre le graphique ci-dessous (point C du
polygone).
Le programme optimal est celui correspondant aux coordonnes du point optimal identifi.
Pour dterminer ces coordonnes avec rigueur, il convient didentifier les droites
lintersection desquelles il se trouve et de rsoudre le systme dquation correspondant aux
quations des droites.
Dans cet exemple, le point optimal se trouve lintersection des droites de latelier A1 et
latelier A2. Les quantits R1 et R2 recherches sont donc la solution du systme :
4R1 + 2R2 = 2 400
en loccurrence R1 = 500 et R2 = 200
3R1 +3R2 = 2 100
Le programme de production optimal est donc de 500 R1 et 200 R2 pour une marge sur cot
variable de 108 000 DT.
Remarque : nous pouvons retrouver loptimum en calculons la M/CV globale de chaque point
du polygone.
A (0, 480)
M/CV = 67 200 DT
B est lintersection des ateliers A2 et A3 ; 3R1 +3R2 = 2 100 et 2R1+ 5R2 = 2 400
B (366,67 ; 333,34)
M/CV = 105 334,26 DT
C (500,200)
M/CV = 108 000 DT
D (600, 0)
M/CV = 96 000 DT.
Le point C (500,200) constitue le point optimal.

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R2
800
700

Atelier 2

600
500

A
400
300
200

Atelier 3

polygone des possibles C

100

D
-100

100

200

300

400

500

600

700

800

900 1000 1100 1200 1300 1400

R1

-100
-200

Figure 8. Solution graphique de la programmation linaire


Les zones colores reprsentent lensemble des solutions inacceptables.
ABCDO reprsente le polygone des possibles
Les droites en rouge reprsentent la fonction conomique du profit.
Remarque : la solution graphique est praticable dans le cas de deux produits car elle conduit
des reprsentations gomtriques simples. Ds que le nombre de produits saccroit, il faut
avoir recours aux techniques du simplexe pour rsoudre ce type de problme.
Les mthodes de chargement et les goulets dtranglement (mthode empirique)
La notion de goulet dtranglement est lie au concept de chargement (occupation) des
ateliers et un manque de capacit pour satisfaire les besoins de fabrication rpertoris.
Ltablissement du programme de production comporte les tapes suivantes :
1. calcul des capacits disponibles des diffrentes ressources en hommes et en
quipements,
2. calcul des capacits ncessaires la production maximale,
3. dtermination du goulet dtranglement c'est--dire la ressource dont la capacit
insuffisante limite le plus la production (ressource rare),
4. utilisation optimale de la ressource rare (calcul de la marge sur cot variable par
ressource rare (on parle dindice de contribution IC) et affectation de la ressource
rare aux produits qui lui assurent la plus forte marge),
5. dtermination du programme qui utilise de la faon la plus rentable cette ressource
rare.

Application 5:
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Dans deux ateliers A1 et A2, trois produits X, Y et Z doivent tre usins. Le temps exprim en
heures ncessaire lusinage de chacun des produits dans les ateliers est rsum dans le
tableau suivant (qui prsente la gamme opratoire de lopration dusinage sur les 3
produits) :
Pour
Dans latelier
A1
A2

1
1

3
2

2
5

Tableau 16. Gamme opratoire


Les temps de chargement des diffrents postes de travail sont de 2 000 heures par an dans
latelier A1 et 2 100 heures par an dans latelier A2. Il faut compter 10% pour les temps de
rglage et de changement doutil pendant les quels les machines ne sont pas en tat de
marche.
Le nombre maximum des postes utilisables est de 20 pour latelier A1 et 18 pour latelier A2.
Le programme de vente des trois produits se prsente comme suit :
Quantit vendre

X
7 000

Y
6 000

Z
4 000

Tableau 17. Programme de vente


Les lots de fabrication doivent respecter la proportion de ventes (hypothse de production
simultane).
La marge sur cot variable unitaire pour chacun des produits est la suivante :
Marge sur cot variable unitaire en DT

X
150

Y
320

Z
400

Tableau 18. MCV unitaire


Travail faire : tablir le programme de production qui gnre la plus grande marge globale.
Solution :
1. calcul des capacits disponibles des diffrentes ressources en hommes et en
quipements,
Atelier 1 : 20 x 2 000 x 90 % = 36 000 heures,
Atelier 2 : 18 x 2 100 x 90% = 34 020 heures.
2. calcul des capacits ncessaires la production optimale (voir gamme opratoire
+ programme de ventes),
Atelier 1 : 7 000 x 1 + 6 000 x 3 + 4 000 x 2 = 33 000 heures,
Atelier 2 : 7 000 x 1 + 6 000 x 2 + 4 000 x 5 = 39 000 heures.
3. dtermination du goulet dtranglement c'est--dire la ressource dont la capacit
insuffisante limite le plus la production (ressource rare),

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Latelier 2 prsente son niveau un goulet dtranglement puisque capacits disponibles


(34 020) < capacits ncessaires (39 000). On est en prsence dune insuffisance de
capacits.
Remarque : nous pouvons calculer le taux de chargement = capacit ncessaire/capacit
disponible ; si le taux de chargement est > 1 ; on est en prsente dun goulet dtranglement.
4. utilisation optimale de la ressource rare (calcul de la marge sur cot variable par
ressource rare et affectation de la ressource rare aux produits qui lui assurent la
plus forte marge),
La dtermination du programme optimal est fonde sur la marge sur cot variable par unit de
ressource rare est la suivante :
X
Y
Z
Marge sur cot variable par heure en DT 150/1 = 150
320/2= 160
400/5=80
Tableau 19. MCV par unit de ressource rare
Il faut donc affecter la ressource rare, de prfrence, aux produits qui lui assurent la plus forte
marge, soit dans lordre : Y, X et Z.
5. dtermination du programme qui utilise de la faon la plus rentable cette ressource
rare.
Produits
Quantit Heures consommes Heures
MCV en DT
produire
A2
cumules
Y
6 000
6 000 x 2 = 12 000
12 000
6 000 x 150 =
1 050 000
X
7 000
7 000 x 1 = 7 000
12 000 + 7 000
7 000 x 320 =
= 19 000
1 920 000
Z
3 004 =
34 020 19 000
34 020
3 004 x 400 =
15 020/5
= 15 020
1 201 600
MCV globale en DT
4 171 600
Tableau 20. Programme optimal et MCV globale
Ce programme assure une utilisation optimale des heures de latelier 2 et est compatible avec
les capacits de latelier 1. Il est facile de vrifier que le nombre dheures de fonctionnement
dans cette hypothse slve (6 000 x 3 + 7 000 x 1 + 3 004 x 2) = 31 008 heures < 36 000
heures.
2.2 La budgtisation de la production
Le budget de production traduit, en fonction du programme de production et de standards
techniques, les quantits de facteurs mis en uvre. Il est ensuite valoris par des cots
prtablis (cots standards).
Un travail destimation des cots standards doit prcder la budgtisation de la production.
Il est noter quil existe plusieurs types de cots standards :
- les cots standards idaux : ils sont dtermins sur la base de la meilleure utilisation
possible des facteurs de produits combins dans lentreprise. Ce type de cot est
prconis pour le contrle des actions qui visent se rapprocher progressivement de la
norme idale (sans prendre en compte aucun niveau de rebut, ni de temps de panne, ni
de temps de pause).
- les cots standards concurrentiels : ils tiennent compte des conditions de march mais
ne fixent pas toujours le niveau defficience technique obtenir. Par ailleurs, ces
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normes ne prcisent pas lidal de la production ou de la distribution. Les associations


professionnelles ou les centres techniques peuvent disposer de ce type dinformation.
les cots standards historiques : ce sont des cots observs lors des dernires priodes
(au moins les 3 dernires annes). Le principal inconvnient de ce type de cots rside
dans le manque defficience des conditions de fonctionnement antrieures.
les cots standards normaux : Ils sont calculs en fonction des prvisions concernant
les conditions de production et de distribution. Ils correspondent aux cots des
priodes prcdentes corrigs des cots dinefficience jugs inadmissibles et actualiss
(pour tenir compte de lvolution des prix).

Mois
J
Quantit fabrique
1) cots directs
* Cots des
matires premires
* cot du personnel
* autres
2) charges
indirectes
imputes
* cot du personnel
* Frais de structure
de production
* Entretien
3) cot de
production total

M A

D Total

Tableau 21. Exemple de budget de production dun seul produit


La budgtisation des charges indirectes prsente des particularits. En effet, les charges
indirectes ne peuvent tre affectes directement aux produits fabriqus. Gnralement ces
charges sont de deux natures. Celles, variables qui voluent en fonction du niveau dactivit
comme llectricit, les fournitures, le petit outillage, etc., les autres sont fixes et
indpendantes du niveau dactivits comme les charges de main duvre (chef datelier,
contrematres, magasinier), lamortissement du matriel et les frais dassurance ou dentretien.
En consquence, toute prvision des frais indirects de production ncessite une dcomposition
des charges, en frais fixes et frais variables, pour ensuite spcifier une quation du type :
Budget = frais fixes standards + (frais variables standards par unit duvre * nombre
dunits duvre correspondant lactivit prvisible).
Le chef datelier ne peut tre tenu pour responsable du niveau dactivit de son dpartement
(les quantits produire dpendent des quantits vendre), lors de la construction du budget,
on va chercher liminer leffet des modifications de niveau dactivit et isoler ainsi les
lments sur lesquels il est responsable.
Le budget flexible permet de rpondre cet objectif. Cest un budget que lon ramne, lors
de son suivi, au niveau dactivit rel : il correspond donc ce quauraient d tre les cots
standards pour le niveau dactivit rellement atteint10.
10

Cet aspect sera abord plus en dtail la section 3 de ce chapitre.

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3me anne LAGC

Exemple (Gervais, 1987) :


Le budget mensuel de latelier X est dtermin sur la base dune activit normale
correspondant 5 000 heures machines et 30 000 pices fabriques. Cependant, il nest pas
impossible que le niveau dactivit se fixe 4 000 heures ou 5 500 heures (voir budget
flexible).
Niveau dactivit possible
Activit normale
Sous activit
Sur activit
5000 h ou 30 000
4000 h ou 24 000
5500 heures ou 33 000
pices
pices
pices
Charges variables
*matires
consommables
* force motrice
*fournitures extrieures
Total
Charges fixes
* entretien
*amortissement
*assurances
* charges de personnel
Total
Total gnral
Charges
par
U.O
(heures)
Char. Var .unitaire
Char. Fixe. Unitaire

470 000

376 000

517 000

160 000
830 000
1 460 000

128 000
664 000
1 168 000

176 000
913 000
1 606 000

35 000
160 000
70 000
120 000
385 000
1 845 000
369

35 000
160 000
70 000
120 000
385 000
1 553 000
388.25

35 000
160 000
70 000
120 000
385 000
1 991 000
362

292
77

292
96.25

292
70

Tableau 22. Diffrentes hypothses dactivit et diffrents budgets


Si le niveau dactivit rel stablit 4 000 heures et 23 000 pices fabriques, les charges
relles seront compares au budget correspondant 4 000 heures et au budget correspondant
23 000 pices (il ne figure pas dans le budget flexible ci-dessus car lunit duvre est lheure
et non la pice).
Les charges relles sont gales 1 543 100 D, compares au budget de lactivit normale
(1 845 000 D), on constate une bonne performance de latelier estime en valeur montaire
1845 000 1 543 100 = 301 900 D 11. Or cela ne correspond pas la vraie performance de
latelier qui est plutt de 1 553 000 1 543 100 = 9 900 D. En ralit, il faut comparer les
charges relles aux charges budgtes relatives 4000 heures dactivit.

3- LELABORATION DU BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS


La gestion budgtaire des approvisionnements passe par la phase de prvision et puis par la
phase de valorisation.
3.1 Les fondements thoriques de la gestion des stocks : le modle Wilson
11

Dans lanalyse des carts il est aussi possible de comparer le rel par rapport au budgt la seule diffrence
de voir le signe changer.

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La premire phase aboutit llaboration du programme dapprovisionnement. Il permet de


dresser un calendrier des commandes et des livraisons. Loptimisation de la gestion des stocks
passe par lestimation des paramtres suivants :
Qe : quantit conomique de commandes
Pe : priode conomique de commandes,
Ne : nombre conomique de commandes
Lobjectif tant de rduire au maximum le cot total de lapprovisionnement (Ct) :
Ct : Ca + Cpt + Cpo + Cr
Ca : cot dachat des matires
Cpt : cot total de passation des commandes,
Cpo : cot annuel de possession des stocks
Cr : cot de rupture du stock.
Le modle de Wilson (nadmettant pas la pnurie c'est--dire Cr) permet didentifier les
paramtres doptimisation :
Qe =
Ne = K/Qe ;
Pe= 1/ Ne
CA : cot de passation dune commande
K = consommation totale de la priode ; Pu : prix unitaire ; t : taux de possession.
3.2 Mise en forme des budgets des approvisionnements et des stocks
Llaboration dun budget des approvisionnements suppose :
- de choisir la modalit et le procd de budgtisation, et
- en optant pour une mthode de valorisation des quantits, dtablir quatre budgets
(commandes, livraisons, consommations et stocks).
Les modalits et les procds de budgtisation
Lorsque la consommation de matires est rgulire, la dtermination de la cadence optimale
(Ne) conduit commander des lots dont la quantit vaut (K/Ne) des intervalles de temps
fixes correspondant 12/Ne mois. Avec une consommation rgulire, il y a donc la fois
constance des priodes dapprovisionnement et des quantits commander.
Cette harmonie nexiste plus quand la consommation est irrgulire. On demande dabord une
quantit optimale ou une priode optimale en supposant que la consommation est rgulire,
puis on cherche ladapter une consommation irrgulire. Un choix doit tre alors effectu
entre :
- Commander intervalles rguliers des quantits variables : on parle de gestion
calendaire ou gestion recompltement,
- Commander des quantits constantes mais des priodes variables : on parle de
gestion point de commande.
Approvisionnement
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Consommation rgulire

Commande priode
variable et quantits
constantes (Qe)

Commande priode
fixe (Pe ) et quantits

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Consommation
irrgulire

Modle Wilson :
Cadence optimale : Ne
Quantit optimale : Qe
Priode optimale : Pe

Figure 9. Les modalits de budgtisation des approvisionnements


Dans les deux cas, les chiffres du budget peuvent tre obtenus par deux techniques (ou
procds) :
- laide dun tableau (mthode dite comptable), et
- laide dun graphique.
Nous exposons dans le cadre de ce cours la mthode comptable travers lexemple cidessous.
Application 6:
les caractristiques dune matire W sont les suivantes :
Stock au 1er janvier (Stock initial SI) : 240 units ; dlai dapprovisionnement : 2 mois, Stock
de Scurit (SS) : 1 mois de consommation future, consommation annuelle : K = 2 000 units
16 D lunit, CA = 60 D, cot unitaire dentretien du stock t = 6%, les livraisons sont
effectues en dbut de priode.
Les prvisions des consommations mensuelles en quantits sont les suivantes :
Janvier
240 Mai
80 Septembre
Fvrier
60 Juin
100 Octobre
Mars
100 Juillet
160 Novembre
Avril
100 Aout
200 Dcembre

160
200
300
300

Tableau 23. Prvisions des consommations


1- Dterminer par lapplication du modle de Wilson, le lot conomique et la cadence
optimale dapprovisionnement et la priode de rapprovisionnement.
2- En appliquant la mthode comptable, tablir le programme dapprovisionnement :
a- avec une gestion point de commande, et
b- avec une gestion calendaire avec une premire livraison en janvier.

Solution :
1) Qe* =

= (2 x 2000 x 60/ 6% x 16) = 250 000 = 500 units

Ne* = K/Qe = 2000/500 = 4


Pe* = 12/4 = 3 mois
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2) Programme dapprovisionnement
a. gestion point de commande : quantit fixe (=500) et priodicit variable
Le programme dapprovisionnement se prsente sous la forme suivante :
Mois
01 02 03 04
05 06 07
08 09
10
Stock initial
240 500 440 340 240 160 560 400 200 540
Commandes (3)
01/04
01/07
01/09
Stock
300 160 200 180 180 260 360 360 360 500
ncessaire (1)
Livraisons (2) 500
500
500
Consommations 240 60 100 100 80 100 160 200 160 200
Stock final
500 440 340 240 160 560 400 200 540 340

11 12
340 540
600 300+X
500
300 300
540

Tableau 24. Programme dapprovisionnement (gestion point de commande)


(1)
Stock ncessaires (Besoins) = consommation du mois en cours + consommation du
mois suivant pour tenir compte du SS.
(2)
La livraison est effectue quand les besoins sont suprieurs au SI avant livraison. La
quantit livrer est une quantit fixe = 500 units.
(3)
Les commandes sont passes deux mois plutt (donne : dlai dapprovisionnement 2
mois).
b. gestion calendaire : quantit variable et priodicit fixe (chaque 3 mois)
Livraison dbut janvier, dbut avril, dbut juillet, dbut octobre.
Le programme dapprovisionnement se prsente sous la forme suivante :
Mois
01 02
03 04 05
06 07 08
09 10
Stock initial
240 260 200 100 340 260 160 560 360 200
Commandes (3)
01/02
01/05
01/08
Stock
500
440
720
800+X
ncessaire (1)
Livraisons (2) 260
340
560
600+X
Consommations 240 60
100 100 80
100 160 200 160 200
Stock final
260 200 100 340 260 160 560 360 200 600+X

11
12
600+X 300+X

300
300
300+X X

Tableau 25. Programme dapprovisionnement (gestion calendaire)


(1)
Stock ncessaire (besoins) = consommation de 3 mois qui correspond la
consommation de la priode de livraison + consommation du mois suivant correspondant la
prise en compte du SS.
(2)
Livraisons = Besoins SI.
(3)
Les commandes sont passes deux mois plutt (donne : dlai dapprovisionnement =
2 mois).
Prsentation du budget

Une fois le programme de lapprovisionnement effectu, on peut laborer son budget. Il se


dcompose en deux budgets :
- celui de lapprovisionnement proprement dit : il reprsente une valorisation du
programme dapprovisionnement en terme montaires en hors taxes.

ISCAE 2016/2017 Page 27

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celui fonctionnel qui est relatif aux charges du service dachat. Il englobe les
charges fixes (salaires et charges sociales), lamortissement, le loyer, etc.. Figure
aussi les charges variables (frais de port, fournitures, frais de Tlcom, etc.).
Le budget dapprovisionnement proprement dit comprend 4 lignes : commandes,
consommations, livraisons et stocks (en fin de mois). Il est valoris en D.
Suite de lapplication 6 : on dcide de commander une quantit variable chaque 3 mois.
Etablir le budget des approvisionnements.
Solution :
Janvier Fvrier
commandes
livraisons
consommations
stocks

commandes
livraisons
consommations
stocks

4 160
3 840
4 160
Juillet Aot
8 960
2 560
8 960

Mars
5 440
960
3 200

Avril

Mai

Juin

8 960
5 440
1 600
1 600
1 280
1 600
1 600
5 440
4 160
2 560
Sept
Octobre
Novembre
Dcembre

(600+X)x 16
3 200
5 760

2 560
3 200

(600+X)x 16
3 200
(600+X)x 16

4 800
(300+X)x 16

4 800
16X

Priode
considre
dbut du mois
dbut du mois
dbut du mois
fin de mois
Priode
considre
dbut du mois
dbut du mois
dbut du mois
fin de mois

Tableau 26. Budget des approvisionnements


4- LELABORATION DU BUDGET DES INVESTISSEMENTS
Le budget des investissements, dans le cadre de lexercice budgtaire, dtaille mois par mois :
- les dates et les montants des engagements, moments partir desquels lentreprise
sengage payer les livraisons et prestations, selon un calendrier prdfini. Les
sommes inscrites correspondent la valeur totale des travaux ou acquisitions sur
lesquels porte lengagement ;
- les dates et les montants des rceptions dont la connaissance est indispensable la
mise en uvre matrielle du projet. Les valeurs inscrites correspondent aux
sommes totales rceptionnes ;
- la date et le montant des rglements qui permettent dorganiser la trsorerie de
lentreprise. Les valeurs inscrites correspondent au montant payer selon lordre
chronologique des modalits de paiement. Le total doit correspondre la valeur de
lengagement.

Un exemple de prsentation dun budget dinvestissement est fourni dans le tableau ci-dessous.
Anne n
s
Mois
12
Projet 200

Engagement
n+1
03

09

10

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Rceptions
n+1
n+2
03
200

05

12

Dcaissements
n+1
n+2

01 02 01 02 03 05 09
20 80 100

01

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1
Projet
2
Projet
3
.
Tot/moi
s
Total/a
n

0
100
0

0
100 90
0

100
0
500
0

250 250
0
0

200 100 500


0
0
0
20
6000
00

200 100 250 250


0
0
0
0
4500
2500

50
0

450
0

20 80 110 90 50
0 0 0
0 0
3500

450
0
450
0

Tableau 27. Budget dinvestissement en milliers de dinars


Lentreprise en question va signer un contrat pour lacquisition dun btiment usage
administratif et commercial pour la valeur de 5 millions de dinars (MD) (projet 3), en 09/ n+1.
Il sera rceptionn en deux phases : les locaux commerciaux (show room et annexes) en
12/n+1 ; les locaux administratifs le 01/n+2 les valeurs respectives sont de 2,5 MD chacun.
Quant au paiement, il a t convenu avec le promoteur de procder un paiement en deux
tapes : la premire lors de la signature de 0,5 MD et cela le 09/n+1 et le reste, la rception
de la dernire tranche soit 01/n+2.
5- LELABORATION DU BUDGET DE TRESORERIE
Le budget de trsorerie est ltat des dpenses et des recettes issues de lensemble de la
prvision budgtaire. Son laboration ncessite des informations complmentaires telles que
les chances et les modes de rglement. Mois par mois, ce budget dgage les excdents et les
dficits de trsorerie qui appellent des ajustements. Cela permet lentreprise de ngocier des
placements ou des emprunts en dehors de lurgence.
La budgtisation de la trsorerie passe par llaboration du budget des encaissements et du
budget des dcaissements.
5.1 Le budget des encaissements
Il est compos des encaissements mensuels en provenance des autres budgets ou du bilan
initial. Il comprend les encaissements dexploitation et les encaissements hors exploitation.
Les encaissements dexploitation concernent :
- les encaissements issus des ventes prvues par le budget des ventes, cest--dire en
chiffre daffaires toutes taxes comprises (T.T.C) ;
- les encaissements venir issus des ventes crdit ralises pendant lexercice
prcdent (crances clients).
Les encaissements hors exploitation concernent :
- les ressources de financement stable (nouvel emprunt, apport de capital,
subvention)
- les ressources rsultant indirectement de la politique dinvestissement de
lentreprise (cession dimmobilisations).
Le budget des encaissements se prsentent ainsi.

Mois

01

02

03

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04

05

06

07

08

09

10

11

12

Total

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Vente
Crances clients
(bilan)
Acomptes clients
Cessions
dimmobilisations
Intrts perus
Emprunts reus
.
Total
Tableau 28. Le budget des encaissements
5.2 Le budget des dcaissements
il est compos des dcaissements mensuels issus des autres budgets et du bilan initial. Il
comprend les dcaissements dexploitation et les dcaissements hors exploitation.
Les dcaissements dexploitation concernent :
- les dcaissements issus du budget des approvisionnements en tenant compte de leur
date de rglement,
- les dcaissements venir lis aux achats raliss pendant lexercice prcdent et qui
nont pas encore t rgls,
- les charges de personnel (acomptes, salaires, charges sociales, primes diverses),
- la TVA dcaisser fait lobjet dun budget spar. Elle est dtermine selon la
formule suivante :
TVA dcaisser au titre du mois m = (TVA collecte sur les ventes du mois m) 12 (TVA
dductible sur les achats des biens et des services du mois m) - (TVA dductible sur les
achats dimmobilisation du mois m) (crdit de TVA m-1)13
Mois

01 02 0 04 05 06 07 08 09 10 11 12
3

TVA collecte
(-) TVA
dductible :
* sur immobilisation
* sur les achats
* sur les charges
variables de
production
*s * sur les charges de
distribution
(-) crdit de TVA
= TVA due
Crdit de TVA
reporter
TVA payer
12

La TVA dcaisser au titre du mois m est paye au cours du mois suivant, elle est donc porte dans la colonne
du mois m+1 du budget.
13
Quand la TVA dductible est suprieure la TVA collecte pour un mois donn, lentreprise bnficie dun
crdit de TVA dduire des dclarations suivantes.

ISCAE 2016/2017 Page 30

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Tableau 29. Budget de TVA


Les dcaissements hors exploitation concernent :
- les dcaissements lies linvestissement : acquisition dimmobilisations ;
- les dcaissements lis au financement des capitaux utiliss : remboursement
demprunts, intrts des emprunts ;
- les acomptes et le solde de limpt sur les socits.
Le budget des dcaissements peut se prsenter ainsi :
Mois
01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 Tot
al
* achat
*dettes
* TVA paye
*salaires
*cotisations
sociales
*charges
*rembourse
ment
emprunt
*acquisition
dimmobilisa
tions
* impts
pays
*dividendes
*autres
Total
Tableau 30. Exemple de budget de dcaissements
Le budget de trsorerie ralise la comparaison entre les encaissements et les dcaissements et
fait apparatre la situation mensuelle de la trsorerie (solde). La ralisation de ce budget,
ncessite le bilan de la priode prcdente, tous les budgets approuvs de lanne en cours, les
diffrents modes de rglement de lentreprise et enfin les encaissements et dcaissements (y
compris les encaissements et les dcaissements exceptionnels).
Mois
01
Solde
de
trsorerie
en
dbut du mois
(+) encaissement
(-) dcaissements
Solde
de
trsorerie en fin
du mois

02

03

04

05

06

07

08

09

Tableau 31. Exemple de budget de trsorerie


ISCAE 2016/2017 Page 31

10

11

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Lobjectif de lentreprise est dassurer sa scurit, en vitant le risque de cessation de


paiement au moindre cot en arbitrant entre les diverses solutions.
Lorsque la trsorerie est dficitaire, lentreprise doit faire face en :
- escomptant les crances des clients. Dans ce cas, lentreprise supporte des agios,
- rduisant les stocks, donc, moins de matire commander,
- recourant au dcouvert. Dans ce cas lentreprise sera amene payer des agios qui
seront inscrits dans le budget de la trsorerie,
- demandant des avances de payement aux clients ou des reculs dchances aux
fournisseurs.
Quant aux excdents, ils seront employs travers des placements court terme afin dobtenir
une rentabilit maximale tout en prenant un risque minimum. Les produits financiers gnrs
par ces placements doivent tre intgrs dans le budget de trsorerie. Ces ajustements
aboutissent la mise en place du budget de trsorerie ajust. Ce dernier comprend de soldes
nuls ou positifs.
Mois
01
Solde de
trsorerie
en dbut du
mois
Encaisseme
nts
Dcaisseme
nts
Trsorerie
avant
ajustement
Effets
escompts
Intrts
Solde de
trsorerie
en fin du
mois

02

03

04

05

06

07

08

09

10

11

12

Tableau 32. Exemple de budget de trsorerie ajust


Lorsque le dficit est durable14, la solution prconise nest plus au niveau de lajustement de
la trsorerie mais :
- soit en diminuant le Besoin en Fonds de Roulement (BFR 15) par ltude des dlais de
rglement (qualit du suivi des rglements, respect des chances, ngociation des
dlais clients et fournisseurs) et de la rotation des stocks,

14

Il faut garder lesprit la relation Trsorerie = FR - BFR


L'expression simplifie du BFR est la suivante : BFR = actif circulant (stocks + crances clients) passif
circulant (dettes fournisseurs + dettes fiscales + dettes sociales).
15

ISCAE 2016/2017 Page 32

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soit en augmentant le Fonds de Roulement (FR16) par laccroissement des capitaux


propres ou des emprunts.

6- LES DOCUMENTS DE SYNTHSE


Les documents de synthse servent donner une ide sur le niveau dexploitation et du
patrimoine de lentreprise pour lanne (n+ 1). Ils sont dsigns par les budgets gnraux
parce quils renseignent sur la performance globale de lensemble de lentreprise (et non de
certains centres de responsabilit comme cest le cas par exemple des centres de recettes ou de
cots, etc.).
6.1 Le compte de rsultat prvisionnel
Il correspond un tableau rcapitulatif des charges et des produits prvus. Cest le principal
outil de synthse budgtaire, tant au niveau de la prvision (cest par ce document que lon
dtermine le rsultat avant impt pour lanne venir) quau niveau du contrle (il permet
davoir une vue de synthse des carts dexploitation). La forme donne ce compte peut
varier suivant les besoins de lentreprise (pas forcment celle du plan comptable).
Dune manire gnrale, le compte de rsultat prvisionnel regroupe les charges et les
produits par nature et en hors taxes.
Charges
Charges dexploitation
Charges financires
Charges exceptionnelles
Rsultat de lexercice
Total

Produits
Produits dexploitation
Produits financiers
Produits exceptionnels
Total

Tableau 33. Exemple 1 de prsentation du compte de rsultat prvisionnel (n+1)


Charges
Achats (1)
Variation des stocks (2)
Main duvre directe (3)
Charges variables de production
(4)
Charges fixes de production (5)
Dotations aux amortissements (6)
Charges de distribution (7)
Charges dintrt (8)
Rsultat de lexercice avant impt
(9)
Total

Produits
Ventes (10)
Production stocke (11)

Total

Tableau 34. Exemple 2 de prsentation du compte de rsultat prvisionnel (n+1)


(1) Total du budget des achats en HT
16

Le fonds de roulement est dfini comme l'excdent de capitaux stables, par rapport aux emplois durables,
utilis pour financer une partie des actifs circulants : FRNG = Ressources stables et durables - Emplois durables.

ISCAE 2016/2017 Page 33

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(2) Stock initial stock final. Cest une donne des fiches de stocks des matires achetes.
Le stock initial se trouve dans le bilan de la priode prcdente.
(3) Total des salaires de la main duvre du budget des dcaissements (ou alors des
diffrents budgets comme celui de la production).
(4) Total des charges variables de production du budget des dcaissements.
(5) Total des charges fixes de production du budget des dcaissements.
(6) Donne partir du bilan prcdent ou alors partir du budget de production ou enfin
partir du budget dinvestissement (pour les nouvelles acquisitions).
(7) Total des charges de distribution du budget des dcaissements ou alors du budget
commercial.
(8) Calcul faire sur les intrts des emprunts en ayant des informations sur le taux
dintrts, la priode, et le montant de lemprunt.
(9) Total des produits total des charges.
(10) Total des ventes H.T du budget des ventes.
(11) Daprs les fiches de stocks des produits finis : stock final stock initial. Le stock
initial se trouve dans le bilan de la priode prcdente
6.2 Le bilan prvisionnel
Le bilan prvisionnel donne une ide sur le patrimoine de lentreprise pour lanne venir
(n+1). Il se prsente comme un bilan traditionnel et permet de prvoir les consquences des
actions envisages au cours du prochain exercice, sur la structure financire de la firme
(Gervais, 1987) :
- volution des immobilisations et de lendettement ;
- volution du fonds de roulement,
- rentabilit des capitaux investis tec.
Il ne peut tre construit quune fois connus :
- le rsultat prvisionnel, et/ou ;
- le budget de trsorerie.
Actif

Passif
brut

Actif immobilis (1)


Actif circulant (2)
Stock et en cours
Matire premires
Produits finis
Crances dexploitation (3)
Crances clients
Crances diverses
Disponibilits (4)
Total de lactif

Amortissement net

net
Capitaux propres
Capital et rserves (5)
Rsultat (6)
Dettes financires (7)
Dettes dexploitation
Dettes fournisseurs (8)
Dettes fiscales et sociales (9)
Total du passif

Tableau 35. Exemple de prsentation du bilan prvisionnel (n+1)


(1)

bilan douverture (bilan de lanne n) et informations tires du budget


dinvestissement pour les nouvelles acquisitions. Toutefois pour les cessions voir le
budget des encaissements.

ISCAE 2016/2017 Page 34

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3me anne LAGC

(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)

(8)
(9)

Voir le stock final des diffrentes fiches de stock prtablies en tenant compte des
budgets dachats (pour la matire premire) et des budgets de production et de
ventes pour les produits finis.
Les crances dexploitation (clients et diverses) sont inscrites dans le budget des
encaissements. Plus exactement le montant total pour la priode dpassant celle
budgte c--d pour (n+2).
cest le montant du solde de trsorerie de fin de priode pour le budget de (n+1), une
fois ajust.
Le bilan douverture et budget des encaissements si augmentation de capital.
compte de rsultat prvisionnel (n+1).
Information sur la politique financire de lentreprise ainsi que le budget des
encaissements sil y a un nouvel emprunt (augmentation par rapport au bilan
douverture). Le budget de dcaissement, sil sagit de paiement de crdit (dans ce
cas, il y a lieu de dduire le montant pay du montant figurant au bilan douverture).
Le montant est issu du budget du dcaissement. Cest le montant restant payer la
priode (n+2).
Cest le montant du TVA ou des cotisations patronales qui restent payer pour la
priode (n+2).

Application 7 :
Lentreprise Benzarti et Fils, qui a une activit saisonnire, a toujours eu des problmes de
trsorerie. Le PDG de cette entreprise dsire connatre ltat de la trsorerie au 30 juin n+1.
Toutefois, il reste convaincu que le systme budgtaire est certes utile mais insuffisant. Son
contrleur de gestion lui suggre de mettre en place un systme de tableaux de bord afin de
mieux suivre lactivit des diffrents dpartements de lentreprise.
Dans loptique de rpondre la demande du PDG, le comptable met la disposition du
contrleur de gestion les informations suivantes :
Annexe 1 :
Actif
Actifs non courants
Immobilisations
Actifs courants
Stock matire
Stock produits finis
Clients et comptes
rattachs (1)
Autres crances (2)
Disponibilit
Total

Passif
Capitaux propres
Passifs non courants
1 100 000 Emprunts et dettes (3)
Passifs courants
16 000 Fournisseurs et
comptes rattachs
350 000 Dettes fiscales et
sociales (4)
325 000
60 000
9 000
1 860 000 Total

Tableau 36. Bilan simplifi au 31 dcembre n (en Dinars)


(1) 10 000 D de crances douteuses nettes et 315 000 D deffets recevoir
(2) lencaissement est prvu courant juillet
ISCAE 2016/2017 Page 35

1 065 000
400 000
185 000
210 000

1 860 000

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(3) dont 20 000 D dintrts courus


(4) dont 50 000 D de TVA dcaisser, 125 000 D dimpt sur les bnfices (payable en
avril n+1) et 35 000 D de charges payer en janvier n+1
Renseignements sur le bilan au 31 Dcembre n :
- les effets recevoir seront encaisss en janvier ;
- les fournisseurs seront rgls moiti en janvier et moiti en fvrier ;
- le poste emprunt et dettes concerne un seul emprunt dont le paiement se fait une
fois par an et cela le 30 juin et qui est rembours de la manire suivante : 40 000
Dinars damortissement (pour lensemble de lanne) et 40 000 Dinars dintrt (pour
lensemble de lanne).
Annexe 2 : Renseignement concernant lexploitation pour le premier semestre n+1.
* Le taux de TVA est de 18%.
* Les prvisions des ventes :
- premier trimestre : 1 000 articles par mois
- deuxime trimestre : 3 600 articles par mois
Chaque article sera vendu 400 D hors taxe durant lanne n+1.
Les conditions de rglement des clients sont les suivantes : 50% comptant et 50 % par traite
(effet recevoir) 30 jours fin de mois.
* Les prvisions des achats de matires premires
- 9 000 kg par mois au cours du premier trimestre
- 12 500 kg par mois au cours du deuxime trimestre
Prix dachat du Kg : 40 D hors taxe. Les fournisseurs sont rgls raison de 50% 30 jours
et 50% 60 jours
* Renseignement concernant la production :
- premier trimestre : 1 800 articles par mois,
- deuxime trimestre : 2 500 articles par mois.
Le cot de la production dun article se dcompose de la faon suivante :
- matire premire : 5 kg,
- frais variables unitaires de fabrication : 100 D hors taxe dont le rglement se fait le
mois mme,
- frais fixes de fabrication : ils sont estims 516 000 D pour le semestre et
comprennent 50% damortissement. Les frais dcaisss rgulirement sur le semestre
ne sont pas soumis la TVA.
* Autres renseignements :
- les frais administratifs non soumis la TVA slvent 60 000 D par mois et sont
rgls pour 2/3 le mois mme et pour 1/3 le mois suivant,
- les reprsentants peroivent une commission, dcaisse le mois suivant, de 5% du
montant des ventes hors taxes,
- les deux premiers acomptes dimpts sur les socits verss aux dates limites
slvent respectivement 50 000 dinars (payable en mars n+1) et 70 000 dinars
(payable en juin n+1).
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Annexe 3 : Les fiches de stocks


Stock
initial
Achats

400
64 500

Total

64 900

40,000

16 000 Sorties

40,000 2 580 000 Stock


final
40,000 2 596 000 Total

64 500
400
64 900

40,000 2 580 000


40,000

16 000

40,000 2 596 000

Tableau 37. Fiche de stocks de matires premires

Stock
initial
Production
Total

1 000
5 400
7 500
13 900

350,000

350 000 Sorties

347,780 1 878 000 Stock


334,400 2 508 000 final
4 736 000 Total

1 000
5 400
7 400
100
13 900

350,000
347,780
334,400
334,400

33 440
4 736 000

Tableau 38. Fiche de stock de produits finis


Questions :
1) Suite la demande du PDG, il vous est demand de prsenter les budgets de vente,
commercial, des achats, de la production, de la TVA au 30 juin n+1.
2) Il vous est demand de dresser le tableau des encaissements et de dcaissements ainsi
que celui de la trsorerie.
3) Dans le cas de dficit de trsorerie, le financier de la socit prconise de demander
la banque un crdit de 420 000 D au taux de 14% lan rembourser ds que possible.
En tenant compte de cette solution, faites un ajustement de la trsorerie quand cel est
ncessaire.
4) Etablissez le compte de rsultat prvisionnel au 30 juin n+1 (avec toutes les
explications possibles).
5) Etablissez le bilan au 30 juin n+1 (avec des notes explicatives).

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Section III : Le contrle budgtaire : lanalyse des carts


Les budgets des diffrents centres de responsabilit tablis, il sagit dutiliser ces prvisions
pour en faire un outil de pilotage de lorganisation par la confrontation rgulire avec les
ralisations comptables. La mise en vidence dcarts entre le rel et le prvu devient
un moyen dalerte des responsables sur la qualit de leur gestion.
Lanalyse des carts repose sur lutilisation des cots standards (1). En effet, lintrt de
lutilisation conjugue des cots standards et de lanalyse des carts sexplique par :
- laugmentation des tailles des entreprises : en effet, la dlgation des responsabilits
pose le problme du contrle de la productivit.
- laccentuation de la concurrence qui contraint lentreprise une meilleure matrise
des cots leur permettant de mener des actions correctives.
Toutefois, le calcul dun standard ncessite au pralable (2) des informations concernant les
caractristiques du produit.
Lanalyse des carts commence par la mise en place dun cart sur le rsultat. La composition
de cet cart permet en premier lieu de contrler la fonction commerciale (3) travers la mise
en vidence de lcart sur chiffre daffaires et lcart de marge sur cots prtablis.
Ensuite, vient le contrle de la fonction production. Le suivi de cette fonction studie en
rfrence la structure de cots des produits en distinguant les charges directes (4) et les
charges indirectes (5).
Enfin, on trouve le contrle relatif aux services fonctionnels et administratifs, qui sintressera
aux charges de structure (6).

1- LA NOTION DE COTS STANDARDS


La mthode des cots standards est apparue aux USA dans les annes 20. Elle sest
rapidement tendue aux grandes entreprises amricaines, puis aprs guerre, aux entreprises
franaises.
Le Plan Comptable franais (1982) a reconnu la mthode en lui prfrant le terme de
mthode des cots prtablis . Par ailleurs, il a dfini les cots prtablis dans une
acception plus large : Cest un cot valu a priori, soit pour faciliter certains traitements
analytiques, soit pour permettre le contrle de gestion par lanalyse des carts .
Il a prcis galement : Un cot prtabli avec prcision par une analyse la fois technique
et conomique est dit standard ; il prsente gnralement le caractre de norme.
Peuvent donc tre appels cots prtablis :
- de simples cots prvisionnels,
- des cots prvisionnels tablis dans le cadre des budgets qui pourront servir de
rfrence, on parle aussi de cots budgts,
- des cots standards obtenus aprs une tude technique.
Cette notion qui recouvre plusieurs types de cots est source de confusion. Dans le cadre de
ltude du contrle budgtaire, nous utiliserons les acceptions suivantes :
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seront appels cots standards tous les cots prvisionnels obtenus suite ltude
technique du produit et qui servent llaboration des prvisions ;
- seront appels cots prtablis les cots obtenus au moment du rajustement des
prvisions sur la base de la production relle, mais partir des donnes standards.
Il y aura constamment une diffrence entre le standard, le prtabli et le rel aussi bien au
niveau des cots que des quantits. Plusieurs raisons peuvent expliquer ces diffrences telles
que : le march, la rglementation, les diffrences de qualit de matires premires, les effets
dapprentissage (productivit et rendement) et le bon fonctionnement et lentretien du
matriel.

2- LES PRALABLES LANALYSE DES ECARTS


La dtermination des standards prpare lanalyse des carts et peut tre utile galement la
prparation des devis. Toutefois, le calcul dun standard ncessite au pralable des
informations concernant les caractristiques du produit.
Ces informations sont collectes auprs dunits comme : le bureau dtudes (suite la
recherche sur le produit, il dfinit les moyens de production, la matire et les pices
ncessaires la fabrication) ou le bureau des mthodes (il dfinit les procds, le matriel et le
personnel requis) ou encore le service contrle de fabrication (il sassure que les quantits de
matires premires, dheures machines et dheures main duvre correspondent aux quantits
de produits fabriqus, et que la qualit est conforme aux normes).
A lissue de ces informations, il devient possible dtablir la fiche de cot standard (voir cidessous) qui est un tableau rcapitulatif des composants et de cot de production unitaire
standard dun produit donn.
Quantit
Matires
premires

Produit A
Produit B
Cot
Montant
Quantit
Cot
Montant
unitaire
unitaire
0,50
30
15
0,80
30
24

Main
0,20
96
duvre
directe
Charges de
0,25
40(1)
centre
Total
(1) dont 37,5% sont des charges variables

19,2

0,4

96

38,4

10

0,30

40

12

44,2

74,40

Tableau 39. Exemple de fiche de cots standards des produits


Il ressort de la fiche deux types de cots : les cots directs (matires premires et main
duvre directe) et les cots indirects (des centres danalyse).
Les cots standards directs (matires) = cot unitaire standard * quantit standard
Les cots standards directs (MOD) = taux horaire standard * temps standard en heures
Les cots standards indirects = cot de lunit duvre (CUO)* activit standard du centre
(nombre des units duvre NUO)

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Le cot dunit duvre standard est calcul comme un cot complet, partir dune
estimation des dpenses du centre concern pour une production normale . La production
normale dsigne une production fonde sur une estimation standard. Lactivit standard du
centre est mesure par le nombre dUO standard (voir cours CAG 2me anne).
La fiche de cots standard ci-dessus est estime pour une production normale mensuelle de
10 000 units de produits A et 8 000 de produits B. Lactivit normale de latelier est de 4 900
units duvre (UO) pour une telle production. Cela correspond (10 000 x 0,25) + (8 000 x
0,30) (selon le tableau prcdent 0,25 UO pour A et 0,30 UO pour B).
La fiche des charges indirectes de centre pour une activit normale de 4900 UO se reprsente,
ainsi :
Charges variables
* entretien
23 500
* nergie
50 000
Charges fixes
* main duvre
102 500
* amortissement
20 000
Total
196 000
Tableau 40. Charges indirectes du centre pour une activit de 4 900 UO
De ce fait 196 000/4900 = 40 le cot de lUO du centre datelier (voir fiche de cot standard).
Les quantits dUO de 4 900 reprsentent le niveau dactivit de latelier 17. Lactivit est
normale quand elle correspond des conditions normales de fonctionnement. Elle est
calcule sur la base de la production dite normale .
En revanche, lactivit prtablie est calcule sur la base de la production relle, laquelle peut
tre constate a posteriori, c'est--dire une fois les chiffres connus ou priori, sur la base des
commandes effectivement passes.
Quant lactivit relle, elle est constate a posteriori sur la base de la production acheve.
Production relle
Niveau dactivit

Activit relle

Type dactivit

Activit
constate Activit calcule sur la
aprs la ralisation
base de la production
relle, mais laide des
standards, dans une
optique prvisionnelle.

Calcul de lactivit Quantit relle de


facteurs * Production
relle = Activit
relle (Ar)

Activit prtablie

Quantit standard de
facteurs * production
relle
=
Activit
prtablie (Ap)

Production standard
Activit normale ou
standard
Activit calcule sur
la
base
dune
production considre
comme normale
Quantit standard de
facteurs * production
normale = activit
normale (An)

Tableau 41. Typologie des diffrents niveaux dactivit

17

Lactivit dun atelier est souvent valorise par les heures de travail (HMOD) ou bien les heures machines
(HM).

ISCAE 2016/2017 Page 40

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Remarque : Il faut bien distinguer entre activit et production. Les prvisions sont tablies sur
la base dune activit dite normale pour une certaine production. En exprimant le rendement
en nombre dunits duvre par produit, on peut crire :
Activit = production x rendement
Exemple : lactivit dun centre danalyse de production est mesure en heures machines c'est-dire en nombre dunit duvre (NUO) soit 1000 HM.
Le rendement est de 0,25 HM/produit.
La production est alors de 1 000/0,25 = 4 000 produits.
Production relle
Production standard
Niveau dactivit
Activit relle
Activit prtablie Activit standard ou
normale
Type de cot de Cot
rel Cot prtabli Cot
prtabli Cot standard
lUO
dtermin sur calcul sur la calcul sur la base
la base de la base
de de
lactivit
production
lactivit relle prtablie et des
relle
et des cots cots standards
standards
Mode de calcul
(Ar)*cot rel (Ar)*cot
(Ap)*
cot (An)*cot standard
des facteurs
standard
des standard
des des facteurs
facteurs
facteurs
Montant total des Frais rels
Budget
Budget prtabli Budget standard
charges
prtabli pour pour
lactivit
lactivit relle prtablie
Tableau 42. Typologie des diffrents cots
Une fois les standards tablis, les niveaux dactivit retenus et le budget flexible de
production ralis, il devient possible danalyse les carts. Lanalyse des carts a pour objectif
de dceler des drives ou des gains defficience dans les processus de distribution et de
production. La finalit tant de mettre en uvre des mesures correctives.
Il revient dapprcier au cas par cas les carts, de relativiser leur importance et enfin de
sinterroger sur leurs causes profondes.
La structure des carts est la suivante 18:
E/R = Rsultat rel

Rsultat budgt

= (CA r CPr ACr)

- (Cab-CPb-ACb)

= (CA r CPr ACr)

- ( Cab-CPb-ACb) + ( CPp CPp)

= [(CAr CP p) (CAb-CPb)]- (CPr-CPp)-(ACr-ACb)

E/R = Marge relle Marge budgte Ecart sur cot de production Ecart sur charges de
structure
18

CAr : chiffre daffaires rel ;CA b : chiffre daffaires budgt


CP : cot de production global (r pour rel et b pour budgt)
AC : autres charges de structure (r pour rel et b pour budgt)
CPp : cot de production prtabli, cest le cot de production standard adapt la production relle.

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Responsabilit des
services commerciaux

Responsabilit des
services de
production

Responsabilit des
services fonctionnels
et administratifs

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E/R = (Ecart de marge sur cots prtablis) (Ecart sur cot de production) (Ecart sur charges de
structure)

3- LANALYSE DE LECART SUR CA ET DE LECART DE MARGE SUR


COTS PREETABLIS
La responsabilit des services commerciaux peut tre analyse en termes dobjectifs de marge
(3.2). Mais, il se peut, dans le cadre dune activit commerciale rige en simple centre de
recettes, que les objectifs soient exprims uniquement en termes de chiffres daffaires (3.1).
3.1 Lcart sur CA
Lcart total sur chiffre daffaires se dfinit de la manire suivante :
E/CA = chiffre daffaires rel chiffre daffaires budgt = pr Qr pb Qb
E/CA = pr Qr pb Qr + pb Qr pb Qb
E/CA = Qr (pr pb) + (Qr Qb) pb
E/CA = cart/prix + cart/volume
Lcart sur chiffre daffaires est donc dcompos en deux sous carts.
* lcart sur prix E/P = (pr-pb) Qr
E/P= (pr Qr)-(pb Qr)
E/P= CA rel CA prtabli.
Cet cart permet de valoriser la diffrence entre le prix rel de vente et le prix budgt. Il
permet de mettre en vidence la diffrence entre le chiffre daffaires rel et celui prtabli. Il
renseigne sur la capacit des services commerciaux ngocier les prix de vente avec les
clients, lavantage de lentreprise. Quand lcart est positif, il est favorable.
Remarque : E/P est aussi gal (marge unitaire relle marge unitaire budgte) Quantit
relle : E/P = [(pr-cb) (pb-cb)]*Qr
* lcart sur volume : E/V= (Qr-Qb) pb
E/V = (Qr pb Qb pb)
E/V = [CA prtabli CA budgt]
Cet cart permet de juger lvolution du chiffre daffaires due des donnes communes
lensemble des produits (croissance du march, tat de la concurrence) qui entranent des
variations dans les quantits vendues. Quand lcart est positif, il est favorable.
3.2 Lcart de marge sur cots prtablis
La dcomposition de cet cart doit permettre de vrifier la capacit des services commerciaux
respecter leurs contraintes budgtaires en termes : de prix, de volume et de composition des
ventes (ou mix).
E / M CP = Marge relle Marge budgte
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E/M CP = (CAr CPp) (CAb-CPb)


E/M CP = (pr cb) Qr (pb cb) Qb
Avec :
pr : prix de vente unitaire rel
pb : prix de vente unitaire budgt
cb : cot de production unitaire budgt
Qr et Qb les quantits de produits respectivement relles et budgtes
Lcart de marge sur cots prtablis est dcompos en fonction de :
-

ltendu de la gamme,
le degr dhomognit des produits.

Ltendu de la gamme
E /M CP= E/prix+ E/quantit (si la gamme est rduite)
E /M CP= E/prix+ E/volume global+ E/ composition des ventes (si la gamme est tendue)
E/prix = (pr Qr)-(pb Qr)
E/prix : CA rel CA prtabli
Ou bien E/ prix = [(pr-cb)-(pb-cb)] Qr = (marge relle unitaire marge budgte unitaire) Qr
= marge relle marge prtablie.
Ecart/quantit = (Qr Qb) (pb cb) = (quantit relle quantit budgte) marge budgte
unitaire
Il sagit, dans le cadre dune gamme tendue, de subdiviser lcart sur quantit en mettant en
vidence deux paramtres : le respect de la composition de vente prvue (structure de vente
prvue) et laccroissement du volume global des ventes.
En effet, Il ne faut pas assimiler croissance en volume de ventes et influence favorable sur le
rsultat. Par exemple, dvelopper les ventes de produits gnrant de faibles marges au
dtriment de produits marges leves peut entrainer une croissance des ventes en volume
mais une dgradation du rsultat attendu, car la structure des ventes relle sera beaucoup
moins favorable que la structure prvue.
Lcart sur quantit peut tre dcompos alors en cart sur volume global et cart sur
composition de vente. Un autre critre est alors pris en compte, cest le degr dhomognit
des produits vendus.
Le degr dhomognit des produits vendus
Pour une gamme homogne, le volume est exprim par des quantits et pour une gamme
htrogne, le volume est exprim par le chiffre daffaires.
Dcomposition pour gamme homogne :
E/Prix = CA rel total CA prtabli total
E/Composition des ventes = (Marge moyenne prtablie Marge moyenne budgte) x
Quantit relle totale
E/Volume global des ventes = (Quantit totale relle Quantit totale budgte) x Marge
moyenne budgte
Dcomposition pour gamme htrogne :
E/Prix = CA rel total CA prtabli total

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E/Composition des ventes = (Taux de marge prtabli Taux de marge budgt) x CA


prtabli total
E/Volume global des ventes = (CA prtabli total CA budgt total) x Taux de marge
budgt
* Marge moyenne = (CA CP)/Q; * Taux de marge = (CA CP)/CA

4- LANALYSE DE LECART SUR CHARGES DIRECTES19


Les charges directes peuvent tre les consommations de matires et composants et les charges
de main duvre directe.
Ecart Total des charges directes
QrCr -QsCs
E/Economique

E/volume dactivit

QrCr-QpCs

QpCs-QsCs

E/Cots

E/Quantits

(Cr-Cs)Qr

(Qr-Qp)Cs

Cot rel

Cot standard
Production de rfrence : relle

Production de rfrence :
standard

Lcart total est gal la diffrence entre les cots standards correspondant une activit
standard (ou dite normale). Il se dcompose en cart conomique et cart sur volume
dactivit.
* Lcart conomique reprsente la diffrence entre les cots rels et les cots prtablis
pour la production relle. E/conomique = QrCr-QpCs. Il se dcompose son tour en deux
sous-carts en :
E/cot = (Cr-Cs)Qr
E/quantit= (Qr-Qp) Cs
Remarque : dans le cas de la MOD, on parle souvent dcart sur taux pour dsigner lcart sur
cot en rfrence au taux horaire de rmunration et dcart sur rendement pour voquer
lcart de quantit.
Le tableau de la page suivante prsente, selon la nature des carts, leurs causes et les
ventuelles actions correctives adopter.

19

Cr : Cot rel ; Cs : Cot standard


Qr : quantit relle ; Qs : quantit standard ; Qp :quantit prtablie= Quantit standard unitaire * production
relle

ISCAE 2016/2017 Page 44

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Nature

Signe interprtation

Causes

Dfavorable

* d la conjoncture externe
(changement dans les tarifs)
* changement dans les charges
dapprovisionnement
* d des petites commandes
exceptionnelles
* d des commandes tardives
* pour les cots salariaux : il peut
tre d une modification lgale,
ou contractuelle des salaires ou
des charges sociales
*d labsentisme et le recours
des heures supplmentaires et/ou
un personnel plus qualifi

Favorable

* application des critres de choix


des fournisseurs
* ngociation approprie des
salaires
* mauvaise qualit de la matire
premire et des composants
* sur-consommation pouvant tre
due une importance des dchets
ou des rebuts
*
manque
de
surveillance
entranant le gaspillage
* un manque de formation du
personnel
*un entretien insuffisant des
machines (mauvais rglages)
* concernant les quantits
dheures travailles : apprentissage
insuffisant,
dmotivation,
encadrement insuffisant
* application des critres de
gestion

E/cot

Dfavorable

Favorable

E/quantit

Quelques actions
correctives
* mettre en place une
meilleure gestion des
stocks
* mettre en place une
gestion prvisionnelle du
personnel
(meilleur
recrutement et ngociation
salariale)
* meilleure gestion des
ressources humaines pour
rduire labsentisme au
minimum
* rduire les arrts de
machine
(temps
non
productif)
*Bonne performance

* mettre en place un
systme de management
de la qualit
* mettre en place la
gestion de la maintenance,
* une meilleure formation
du personnel
* une meilleure gestion
des ressources humaines
(recrutement,
intressement, condition
de travail)

*Bonne performance

Tableau 43. Causes des carts et ventuelles corrections

ISCAE 2016/2017 Page 45

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* Lcart sur volume dactivit = E/ vol = QpCs-QsCs. Il reprsente la diffrence entre les
cots prtablis adapts la production relle et les cots standards. Il signale uniquement un
dphasage entre les prvisions normatives (le standard) et les ralisations.
Cet cart mesure, en fait, les erreurs dans la prvision des quantits de produit qui ne peuvent
tre imputes aux responsables oprationnels de la production. Lcart de volume dactivit
sert de clignotant alors que toutes les donnes comptables nont pas t traites par la
comptabilit analytique et peut permettre des rajustements en termes de stocks ou de
trsorerie.

5- LANALYSE DE LECART SUR CHARGES INDIRECTES20


Ecart sur charges indirectes :
Frais rels Cs (An)

E/volume dactivit :
Cs (Ap) Cs (An)

E/conomique :
Frais rels Cs (Ap)

E/cot
variable (sur
budget) :
Frais rels (Cu Ar + FF)
Cot rel

E/cot fixe
(activit) :
(Cu Ar + FF)-Cs Ar

E/rendement :
Cs Ar-Cs Ap

Budget flexible
pour activit relle

Cot standard

Production de rfrence:
Relle

Production de
rfrence :
Standard

Pour laborer les carts sur charges indirectes, il faut disposer des informations suivantes :
-

la fiche de cot standard ou le budget flexible,


les productions normale et relle,
les activits normale et relle des centres danalyse.

Rappelons le lien entre production et activit : la production sexprime en units de


production (nombre de chemises, nombre de chaises, etc.) alors que lactivit sexprime en
nombre dunits duvre (nombre dheure main duvre, nombre dheure machine, etc.).
Ainsi pour produire 100 chemises il faut 25 heures de main duvre. De ce fait, il faut 0.25
heures (15 minutes) pour faire une chemise (rendement).
La dcomposition de lcart sur charges indirectes fait appel deux notions :

20

Cs = cot standard (complet) ; Cu : cot variable unitaire (selon le budget flexible) ; FF : frais fixes (selon le
budget flexible).
An : Activit normale (standard) ; Ar : Activit relle ; Ap : Activit prtablie (activit unitaire standard *
production relle)

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le budget flexible pour une activit donne : BF (A*) : Cest une prvision du cot
total dun centre danalyse qui distingue les charges prvisionnelles selon leurs
comportements; BF (A*) = Cu x A* + FF ;
le budget standard pour une activit donne : BS (A*) : Tous les cots dun centre
danalyse sont proportionnels lactivit ; BS (A*) = Cs x A*.

* Lcart conomique se dcompose en trois sous-carts :


** lcart sur cot variable (ou sur budget)
Si lon retient la formule du budget flexible tel que le budget flexible = Cu*Activit + frais
fixes
Le budget flexible selon lactivit relle serait : BF(Ar) = Cu Ar + FF. Si lon admet
lhypothse suivante : les frais fixes ne changent pas selon lactivit, de ce fait, les frais fixes
standards sont identiques aux frais fixes rels.
Dans ce cas, lquation de lcart sur cot variable :
E/cot variable =FR BF(Ar)
E/cot variable =Frais rels (Cu Ar +FF)
E/cot variable = (Cr Ar +FF) (Cu Ar +FF)
E/cot variable = (Cr-Cu) Ar ; avec Cr : cot variable unitaire rel et Cu : cot variable
unitaire standard.
Dan ce cas E/ cot variable exprime les diffrences entre les cots variables unitaires dunit
duvre pour une structure donne. Les cots variables affects un centre datelier sont
notamment des frais dentretien, dnergie ou de consommable. Dans ce cas, un cart sur cot
variable positif est dfavorable. Cest une contre-performance lie une augmentation des
cots de ces facteurs. En revanche, lcart est favorable si lcart est ngatif.
** lcart sur cot fixe (ou sur activit ou sur imputation des charges fixes)
Si lon considre que FF : frais fixes totaux standards = Fus An ;
Fus : frais fixes unitaires standards, An (activit normale) gale aussi As (activit standard)
Cs : cot standard unitaire. Cest un cot complet. Il se dcompose son tour comme suit : Cs
= Cu + Fus.
Ainsi E/CF = BF (Ar) BS (Ar)
E/CF = (Cu Ar + FF) - Cs Ar
E/CF = (Cu Ar + FF) (Cu + Fus) Ar
E/CF = Cu Ar +FF Cu Ar Fus Ar
E/CF = Cu Ar + (Fus An) Cu Ar Fus Ar
E/CF = Fus An Fus Ar
E/CF = (An-Ar) Fus
Il sagit donc de la valorisation de la diffrence dimputation des cots fixes provenant dun
cart entre activit normale (standard) et activit relle. Cest la dfinition mme dun cart
dimputation rationnelle qui exprime :
Sil est positif, il est dfavorable car Ar est infrieur An. Cela reprsente un cot de
chmage de latelier, car il na pas t utilis en pleine capacit.
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Sil est ngatif, il est favorable car Ar est suprieur An. Cela reprsente un bonus de suractivit.
** lcart sur rendement
E/R = BS (Ar) BS (Ap)
E/R = Cs Ar-Cs Ap
E/R = ( Ar- Ap) Cs
Cet cart mesure la productivit. En effet, le rendement = lactivit/ production. Ainsi
Ar = Production relle*rendement rel
Ap = Production relle * rendement standard
E/R= (rendement rel rendement standard)* production relle *Cs.
Si le rendement rel suprieur au rendement standard, lcart est positif mais dfavorable. En
revanche, si le rendement rel est infrieur au rendement standard, lcart est ngatif mais
favorable.
* Lcart sur volume dactivit
(E/VA) = BS(Ap) BS(An)
E/VA = (Ap An) x Cs
E/VA = Cs x Rendement standard x (production relle production standard)
Pour rsumer :

6- LANALYSE DE LECART SUR CHARGES DE STRUCTURE


Lcart sur charges de structure (ACr-ACb) est la diffrence entre le montant rel et budgt
des autres charges . Ces lments reprsentent les frais de fonctionnement des services
administratifs et fonctionnels, et sont globalement composs de charges fixes. Leur suivi
budgtaire se limite faire apparatre les dpassements budgtaires. Dans ce cas, la
performance serait de respecter la dotation budgtaire.
Application 8 : ECART SUR CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES
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Le contrleur de gestion dispose dj des informations :


Les fiches de cots prtablis pour faire un lot de 100 pices :
Matire premire 1 : 50 m2 15,100 D le m2
Matire premire 2 : 30 kg 18,200 D le kg
Main duvre directe : 160 heures 1,700 D lheure.
Pour produire un lot de 100 pices, latelier fonctionne 20 heures 4,000D lheure dont
2,500 D est un cot fixe
Cette fiche est tablie pour une production standard de 1 500 pices.
La production relle pour le mois de Mai a t de 1600 pices. La consommation de
matire premire 1 a t de 790 m2 15,200 D. La consommation de matires premire 2 a
t de 500 kg 18,000 d ; la Main duvre directe a travaill pour 2400 heures raison de
1 ,750 D/ lheure. Enfin, latelier a travaill de 340 heures et cela a cot 1450,000 D.
Questions :
1) Faites une analyse des charges directes (matire premire 1 et matire premire 2 ainsi
que la main duvre directe). Quelles sont vos conclusions ?
2) Faites une analyse des charges indirectes. Quelles sont vos conclusions ?
Correction :
Calculs prliminaires
Les quantits standards unitaires
Matire premire 1
50
Matire premire 2
30
Main d'uvre directe
160
Centre
20
Production relle
1 600
production standard
1 500
Les quantits de facteurQ. relles Q.prtablie Q. standard (normale)
Matire premire 1
790
800
750
Matire premire 2
500
480
450
Main d'uvre directe
2 400
2 560
2 400
1) Lanalyse des charges directes
Les charges de matire premires 1
Rubriques formule
Montant en D
Global
QrCr -QsCs
683
E/ quantit (Qr-Qp)Cs
-151
E/ cot
(Cr-Cs)Qr
79
E/volume (Qp-Qs)Cs
755
Daprs lanalyse des carts sur matires ; il apparat que lcart global est dfavorable. Cela
est d essentiellement la mauvaise prvision (755 D) et en deuxime lieu une mauvaise
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gestion des achats (cot lev faisant subir un cart sur cot de lordre de 79 D. En revanche,
lentreprise a ralis de bonnes performances concernant lutilisation de la matire premire 1.

Les charges de matire premires 2


Rubriques
formule
Montant
global
QrCr -QsCs
810
E/ quantit (Qr-Qp)Cs
364
E/ cot
(Cr-Cs)Qr
-100
E/volume
(Qp-Qs)Cs
546
Lanalyse des carts sur matire premire 2 prsente un cart global dfavorable de lordre de
810 D. Il est galement d la mauvaise prvision (546 D) mais aussi un gaspillage dans
lutilisation de cette matire (346 D). En revanche, lentrepris ralise une bonne performance
dans la gestion des achats (gain de 100 D).
Lanalyse des charges directes sur MOD.
Rubriques
formule
Montant
Global
QrCr -QsCs
120
E/ quantit
(Qr-Qp)Cs
-272
E/ cot
(Cr-Cs)Qr
120
E/volume
(Qp-Qs)Cs
272
Lcart dfavorable sur la MOD nest pas aussi important que les prcdents. Tout de mme, il
est constater le problme de prvision (e/vol : 272 D) qui persiste. Nanmoins, il faut
signaler la bonne performance du rendement des ouvriers (272 D).
2) Lanalyse des charges indirectes de latelier.
Production relle
Activit (U.O)
Charge fixe unitaire
Cot fixe total
Cot tot unitaire (Cs)
FR (frais rels du centre)
BF (Ar) = Cu*Ar+FF
BS (Ar) = Ar Cs
BS (Ap) = Ap Cs
BS (As) = As Cs
E/ cot variable
E/ cot fixe
E/rendement
E/vol activit

1 600
Rel prtablienormale (standard)
340
320
300
2,5
750
4
1 450
1 260
1 360
1 280
1 200
Formule
Montant
FR - (Cu Ar+FF)
190
(Cu Ar +FF)-Ar Cs
- 100
(Ar -Ap)Cs
80
(Ap-As)Cs
80

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Ecart global
R-AsCs
250
Comme les autres carts, latelier na pas fait une bonne performance. Cela est d un cart
sur cot variable dfavorable de 190 D, au rendement du travail (plus lev que le prtabli)
de lordre de 80 D et aussi de la prvision de 80 D.
Correction de lapplication 7
1)
Budget des ventes
Mois
Ventes HT
TVA
Ventes TTC

Janvier
Fvrier Mars
Avril
Mai
Juin
rsultat
400000 400000 400000 1440000 1440000 1440000 5520000
72000
72000 72000 259200 259200 259200
472000 472000 472000 1699200 1699200 1699200

budget des achats


Mois
Achats HT
TVA
Achats TTC

Janvier
Fvrier Mars
Avril
Mai
Juin
rsultat
360000 360000 360000 500000 500000 500000 2580000
64800
64800 64800 90000 90000 90000
424800 424800 424800 590000 590000 590000

Budget de production
Mois
Janvier
Fvrier Mars
Avril
Mai
Juin
rsultat
F.var HT
180000 180000 180000 250000 250000 250000 1290000
TVA/ F.Var
32400
32400 32400 45000 45000 45000
Amt
43000
43000 43000 43000 43000 43000 258000
Aut.F.fixes
43000
43000 43000 43000 43000 43000 258000
Conso mat
360000 360000 360000 500000 500000 500000 2580000
Total
658400 658400 658400 881000 881000 881000
Budget commercial
Mois
Ventes HT
Com 5%

Budget de TVA
Mois
TVA coll
TVA ded ach
TVA d. F.VAR
Solde de TVA
TVA payer
paiem de TVA

Janvier
Fvrier Mars
Avril
Mai
Juin
400000 400000 400000 1440000 1440000 1440000 5520000
20000
20000 20000 72000 72000 72000 276000

janvier Fvrier Mars


Avril
Mai
Juin
Rsultat Bilan
72000 72000 72000 259200 259200 259200
64800 64800 64800 90000 90000 90000
32400 32400 32400 45000 45000 45000
-25200 -25200 -25200 124200 124200 124200
-25200 -50400 -75600 48600 124200 124200
50000
0
0
0 48600 124200
124200

2)
Tableau des encaissements
Mois
Janvier Fvrier Mars Avril
Mai
Juin
Rsultat Bilan
comptant
236000 236000 236000 849600 849600 849600
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effet-recevoir
crances
total

315000 236000 236000 236000 849600 849600

849600
60000

551000 472000 472000 1085600 1699200 1699200

Tableau des dcaissements


Mois
janvier Fvrier Mars
Avril
Mai
Juin
Rsultat Bilan
Dettes
92500 92500
achat 30jttc
212400 212400 212400 295000 295000
885000
achat 60jttc
212400 212400 212400 295000
F. var.ht
180000 180000 180000 250000 250000 250000 1290000
TVA/ F.VAR
32400 32400 32400 45000 45000 45000
F.fixe
43000 43000 43000 43000 43000 43000 258000
com 30j
20000 20000 20000 72000 72000 276000
72000
Adm 2/3
40000 40000 40000 40000 40000 40000 360000
Adm 1/3 (30j)
20000 20000 20000 20000 20000
20000
Impts, acomptes/
impts
50000 125000
70000
120000
Emprunt
80000 20000 -40000
Charges payer
35000
TVA
50000
0
0
0 48600 124200
124200
Total
472900 640300 810200 967800 1026000 1334200
Budget de trsorerie
Mois
janvier
Fvrier Mars
Avril
Mai
Juin
solde initial
9000
87100 -81200 -419400 -301600 371600
encaissement
551000 472000 472000 1085600 1699200 1699200
dcaissement
472900 640300 810200 967800 1026000 1334200
Solde final 1
87100 -81200 -419400 -301600 371600 736600

3)
Budget de trsorerie ajuste
Mois
janvier Fvrier Mars
Avril
Mai
Juin
solde initial
9000 87100 338800
600
118400 356900
encaissement 551000 472000 472000 1085600 1699200 1699200
dcaissement 472900 640300 810200 967800 1026000 1334200
Solde final 1
87100 -81200
600 118400
791600 721900
Ajustement
420000
-434700(1)
Solde final 2
87100 338800
600 118400
356900 721900

(1) 434 700 = - (420 000 + 420 000 *3 *14%/12)


4)
Compte de rsultat prvisionnel au 30/06/n+1
Charges
Produits
Achats matire
2580000(3)Ventes
5520000(1)
variation de stock
0(4)production stockes -316560(2)
frais variables
1290000(5)
frais fixes
258000(6)
commissions
276000(7)
administration
360000(8)
charges financires 34700(9)
Amortissement
258000(10)
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Total charges
rsultat
Total

5056700
146740
5203440Total

5203440

(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)

5)

voir budget commercial : total des ventes H.T de janvier Juin.


voir fiche des stocks produits finis = Stock final Stock initial = 33 440-350 000.
Voir budget des achats : total des achats H.T de janvier juin
Voir fiche de stock de matire : Stock initial stock final= 16 000 16 000.
Voir tableau des dcaissements : Total des frais variables H.T de janvier Juin.
Voir tableau des dcaissements : Total des frais fixes de janvier Juin.
Voir tableau des dcaissements : Total des commissions de fvrier juin
Voir tableau des dcaissements : total administration (2/3) de janvier Juin et
administration (1/3) de Fvrier juin + le reste (soit 20000).
(9) Intrt de lemprunt pris pour ajuster la trsorerie soit 420 000*3*0.14/12 =14 700 en
plus il faut comptabiliser 50% de 40000 dintrt pour toute l anne (voir information
4 annexe 1)
(10) Voir budget de production : Total des amortissements

Bilan au 30/06/ n+1


Actif
Actifs non
courants
Immo(5)

Passif
Capitaux propres
(1)
Passifs non
842000courants

Emprunts et
dettes(2)
Actifs courants
Stock matire (6)
Stock produit
fini(7)
Clients(8)
aut. Crances(9)
Etat acompte(10)
Disponibles(11)
Total

Passifs courants
16000Fournisseurs(3)
33440Autres dettes (4)
859600
60000
120000
721900
2652940Total

1211740

340000
905000
196200

2652940

(1) capitaux propres de n + rsultat de n+1


(2) Emprunt de n remboursement - intrt du 2 me semestre n21 =
400000 40000 - (40 000/2)
(3) voir tableau des dcaissements : total restant payer des achats +
total restant payer pour ladministration 30 jours.
(4)voir budget de TVA ( payer pour le mois de juillet soit 124 200 DT
et le paiement en juillet de la commission commerciale de 72 000
DT soit en totalit 196 200 DT.
(5) Immo n amortissement = 1100 000- 258 000 = 842 000.
(6)Voir stock final matire premire
(7)Voir stock final produit fini
21

Il sagit de lintrt couru non chu relatif au deuxime semestre de lanne n.

ISCAE 2016/2017 Page 53

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(8)Voir tableau des encaissements : effet recevoir + les crances


douteuses du bilan n = 849 600 +10 000 = 859 000 DT.
(9)Voir tableau des encaissements : crances = 60 000 DT.
(10)
Voir tableau des dcaissements : impts, acomptes sur impts
= 120 000 DT.
(11)
Voir solde final de trsorerie ajust =721 900 DT.

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