UNIVERSITE ABDELMALEK ESSAADI

FACULTE POLYDISCIPLINAIRE

TETOUAN

Master : Finance, Audit et Contrôle de Gestion

3ème Promotion

Matière : Contrôle budgétaire

Budget de Production

Encadré par :
Pr. ZAAM HOURIA

Elaboré par :

Hichou Haj Eddakhissi Karkri

Mohamed Zaid Saad

Année Universitaire : 2016-2017

1
 Plan :
Introduction ………………………………………………………………………...3
Section 1 : Technique d’optimisation de programme de production…………4

 Programmation linéaire …………………………………………………………………………...5

 La méthode du simplexe …………………………………………………………………………...7
 Calcul des besoins en composants ……………………………………………………………..12
 Clés méthodes de chargement et les goulots d’étranglement ………………………..13

Section 2 : Elaboration de budget de production ……………………………….17

 Le rôle du budget de production …………………………………………………………………………18
 Les éléments généraux ………………………………………………………………………………………..19
 Budget en quantité ……………………………………………………………………………………………..…20
 Budget en valeur ……………………………………………………………………………………………………20

Section 3 : Contrôle de production..……………………………………………………………21

 Définitions cout préétabli et réel …………………………………………………………………………….22
 Avantage des couts préétablis …………………………………………………………………………………23
 Définition et détermination de l'écart global ……………………………………………………………23
 Analyse de l’écart sur coût de production de charges directes et indirectes ……………….24

Conclusion : ……………………………………………………………………………………………………………30
Etude de cas : ……………………………………………………………………………………………………………31

2
Introduction :
Le budget de production est la représentation finale et chiffrée de l’activité productive
annuelle.
Il est la résultante des décisions prises au niveau du budget des ventes et de la politique de
stockage de l’entreprise. Ce budget est contraint par les capacités productives actuelles de
l’entreprise et leurs possibilités physiques d’évolution à court terme (en interne par
l’investissement direct, en externe par la prise de participation).

C’est un outil de contrôle et d’optimisation des ressources productives. Il recense et combine

les moyens humains, matériels et organisationnels disponibles. L’établissement des
programmes de production passe par la résolution de problèmes d’allocations optimales des
ressources

L’élaboration des programmes de production fait appel à de nombreux outils souvent très
techniques, on peut citer par exemple :
-la programmation linéaire
-l’ordonnancement des tâches
-la gestion de la main d’œuvre
-l’élaboration des standards
La plupart de ces outils sont intégrés dans des programmes de gestion globale des flux
d’approvisionnement et de production.
C’est à travers ce budget que sera mesurée une partie importante de la performance de
l’entreprise.

3
Section 1 : Technique d’optimisation de
programme de production

4
1/ Programmation linéaire :
A/ Principe:

Il s’agit de déterminer la combinaison productive d’articles, de produits, compte tenu

des matrices techniques et du programme des ventes à réaliser, qui maximise la
rentabilité tout en saturant les contraintes productives (plein emploi des facteurs de
production : main d’œuvre, matériels…).

Un programme linéaire comprend :

 des contraintes commerciales : le marché,
 des contraintes techniques : la capacité productive (main d’œuvre disponible,
capacité heure machine, approvisionnement des matières).
 des contraintes logiques : les quantités produites doivent être positives ou nulles,
 un objectif à atteindre, l’optimisation d’une une marge, un résultat...

S’il y a peu de contraintes, on peut résoudre le problème par la méthode graphique qui
consiste à rechercher la combinaison optimale de l'objectif à atteindre.

La recherche du point optimum par la résolution graphique n’est possible que si le

nombre de variables est de deux. La démarche consiste à faire une représentation sur un
repère orthonormé (i , j) des droites représentatives des contraintes commerciales,
techniques et logiques ; de constater le champ des possibles (domaine d’acceptabilité) qui
satisfont ces différentes contraintes et de la droite représentative de la fonction
économique permettant la recherche de l’optimum dans le champ des possibles.

Si le nombre de variables est supérieur à deux (par exemple 2 produits), la résolution

graphique ne peut être effectuée, il convient d'utiliser la résolution par la méthode de
l’algorithme du Simplex.

B/ Application:

Un atelier fabrique 2 modèles X et Y, le produit X ne peut être vendu à plus de 400

exemplaires, le produit Y ne peut être vendu à plus de 600 exemplaires. Pour fabriquer X
il faut 3 heures de main d’œuvre, et 2 heures pour Y, en sachant que l’entreprise ne
dispose de 1 800 heures de main d’œuvre.

La marge sur coût variable réalisée sur la vente d’un X est de 30 €, de la vente d’un Y

est de 50 €. Quelle est la combinaison productive qui permet de maximiser la marge

sur coût variable ?

La définition du programme linéaire est la suivante :

 contraintes techniques : la production d’un X consomme 3 heures de main
d’œuvre, la production d’un Y consomme 2 heures. La capacité de cet atelier est
limité à 1 800 heures d’où inéquation suivante : 3x + 2y ≤ 1 800,
 contraintes de marché : il n’est pas possible de vendre pour le produit X plus de

5
 400 unités et pour le produit Y plus de 600 unités d’où les inéquations suivantes :
x ≤ 400 et y ≤ 600,
 contraintes logiques : les quantités produites ne peuvent pas être négatives d’où les
inéquations suivantes : x ≥ 0 et y ≥ 0,
 fonction économique à maximiser : MAX B = 30x + 50y c’est l’objectif à atteindre.

La représentation graphique est la

suivante: (1) : 3x + 2y ≤ 1 800
(2) : x ≤ 400
(3) : y ≤ 600
∆ : y = - 30 / 50 x

Le champ des possibles (en jaune) est délimité par les droites passant par les points
(0 ;0), (400 ; 0), (400 ; 300), (200 ; 600) et (0 ; 600)

La fonction MAX est représentée par la droite verte (∆) permettant de rechercher par
translation parallèle le point le plus éloigné du champ des possibles. Le point le plus
éloigné de cette droite dans le champ des possibles est le point M (200 ; 600).

Donc pour atteindre l’optimum, les quantités à produire sont :

x =200, y = 600. La marge maximum sera de (30 x 200) + (50 x 600)

6
 = 36000 €

Nous observons que la contrainte commerciale du produit X n’est pas saturée, nous
aurions pu vendre 200 unités de plus ; la contrainte commerciale du produit Y est saturée,
le marché était limité à 600 unités. De même, la contrainte technique concernant la
capacité productive est saturée (3 x 200)
+ (2 x 600) = 1 800. Les contraintes logiques sont respectées, à savoir x ≥ 0 et y≥0.

2. La méthode du simplexe :
A/ Principe :
Lorsque nous sommes en présence de plus de deux produits, la méthode du
simplexe est la seule méthode permettant de trouver la combinaison de produits qui
rend optimal la fonction économique.
Le principe de résolution nécessite un certain nombre d’étapes contenu au
travers de l’algorithme du simplexe dont la démarche est la suivante : (voir schéma
page suivante)

B/ Application :
Reprenons l'exemple de la Leçon 2. La résolution par l'algorithme du simplex se
déroule selon 8 étapes avant un nouveau passage.

1ère étape : Écrire le système sous forme standard

Il s’agit convertir le programme établi sous forme canonique (système
d’inéquation) sous la forme standard (système d’équation avec variable d’écarts). Les
variables d’écart introduites au cours de cette transformation représentent les
contraintes techniques et commerciales disponibles qu’il convient de saturer.

7
8
3ème étape : Choisir les variables à introduire dans la base.
Pour cela choisir le coefficient le plus fort de la fonction économique
Le coefficient de la fonction économique (MAX) est 50. Ainsi il s’agit de la
variable y (encadré rouge) qui rentre en base.

4ème étape : Choisir la variable à enlever de la base (rapport : second

membres / coefficient de la variable choisie). Retenir le plus faible.
Le second membre (encadré vert), nous retenons la valeur la plus faible (en
orange) du rapport second membre (en vert)/coefficient de la variable choisie (en
bleu clair). Ainsi la variable e3 (encadré violet) est la variable à enlever de la base.

5ème étape : Encadrer le pivot.

Le pivot est égal à 1(encadré en bleu)

9
6ème étape : Multiplier la ligne du pivot par le rapport : 1 / valeur du
pivot (ou diviser la ligne du pivot par le pivot)

7ème étape : Calculer les valeurs des autres lignes

E’ij = Eij - [(Aij / Pivot) x Ligne du pivot]
Cette opération consiste à transformer Eij des autres lignes en E’ij, nous
effectuons un calcul matriciel.
1ère ligne 2ème ligne 4ème ligne

3 = 3 – [(2/1) x 0] 1 = 1 – [(0/1) x 0] 30 = 30 – [(50/1) x 0]

0 = 2 – [(2/1) x 1]
1 = 1 – [(2/1) x 0]
0 = 0 – [(2/1) x 0]
- 2 = 0 – [(2/1) x 1]
600 = 1 800 – [(2/1) x 600]
600]
0 = 0 – [(0/1 x 1]
0 = 0 – [(0/1 x 0]
1 = 1 – [(0/1 x 0]
0 = 0 – [(0/1 x 1]
400 = 400 – [(0/1 x 600]
0 = 50 – [(50/1) x 1]
0 = 0 – [(50/1) x 0]
0 = 0 – [(50/1) x 0]
- 50 = 0 – [(50/1) x 1]
- 30 000 = 0 – [(50/1) x

8ème étape : Les coefficients de la fonction économique sont ils tous

nuls ou négatifs ? (si oui nous sommes à l’optimum, si non nous
effectuons un nouveau passage)
Les coefficients de la fonction économique ne sont pas tous nuls ou négatifs (30)
il convient d’effectuer un nouveau passage.

Nouveau passage:
 Choisir les variables à introduire dans la base. Pour cela choisir le coefficient
le plus fort de la fonction économique.
Le coefficient de la fonction économique (MAX) est 30. Ainsi il s’agit de la
variable x (encadré rouge) qui rentre en base.

10
 X y e1 e2 e3 2ème membre
e1 3 0 1 0 - 600
e 2
1 0 0 1 0 400
2
0 1 0 0 1 600
y
MA 30 0 0 0 -50 -30 000
X

Choisir la variable à enlever de la base (rapport : second membres /

coefficient de la variable choisie). Retenir le plus faible.
Le second membre (encadré vert), nous retenons la valeur la plus faible (en
orange) du rapport second membre /coefficient de la variable choisie (encadré
rose). Ainsi la variable e1 (encadré marron) est la variable à enlever de la base.

 Le pivot est égal à 3 (encadré en vert foncé)

 Multiplier la ligne du pivot par 1/3 (ou diviser la ligne du pivot par le pivot :
3)
 Calculer les autres de valeur des lignes
2ème ligne 3ème ligne 4ème ligne
0 = 1 – [(1/3) x 3] 0 = 0 – [(0/3) x 3] 0 = 30 – [(30/3) x 3]
0 = 0 – [(1/3) x 0] 1 = 1 – [(0/3) x 0] 0 = 0 – [(30/3) x 0]
- 1/3 = 0 - [(1/3) x 1] 0 = 0 – [(0/3) x 1] - 10 = 0 – [(30/3) x 1]
1 = 1 - [(1/3) x 0] 0 = 0 – [(0/3) x 0] 0 = 0 – [(30/3) x 0]
2/3 = 0 - [(1/3) x -2] 1 = 1 – [(0/3) x -2] - 30 = -50 – [(30/3) x -2]
200 = 400 - [(1/3) x 600 = 600 – [(0/3) x - 36 000 = -30 000 –
600] 600] [(30/3) x 600]

x Y e1 e2 e3 2ème membre
Ligne du
Pivot x 1 0 1/3 0 -2/3 200
ème
2 ligne
e2 0 0 -1/3 1 2/3 200
ème
3 ligne y 0 1 0 0 1 600

4
ème
ligne MA 0 0 -10 0 -30 -36 000
X

Les coefficients de la fonction économique sont tous nuls ou négatifs, fin de

l’algorithme du simplex. La solution qui rend optimal le programme de production
est le suivant :

11
 La marge sur coût variable maximum = 36 000 €, les quantités produites x =
200, y = 600, et on constate que la variable d’écart e2 correspondant à la
contrainte de marché de X n’est pas saturée. Nous aurions pu vendre 200 produits
X de plus. Par contre e1 la variable d’écart traduisant la contrainte technique et e3
la variable d’écart correspondant à la contrainte commerciale du marché du
produit y sont saturées.

3 .Calcul des besoins en composants :

La planification des besoins en composants PBC correspond à la gestion des stocks de
matières premières nécessaires à la production. Ce calcul s’insère dans un système
plus large de gestion de production : le MRP (Management Ressources Planning).
Le PBC est un système de pilotage par l’amont du processus de production, il se
compose de plusieurs étapes :
 Le plan industriel et commercial : Il est élaboré par familles de produits et
représente un calendrier des ventes et du niveau des stocks sur une période
variable suivant le cycle de fabrication Il s’appuie sur la relation suivante :

Production prévisionnelle = ventes prévis. + Niveau de stock

désiré – niveau de stock actuel.
 Le programme directeur de production : qui rassemble l’ensemble des demandes
sur la production et établit un échéancier des productions à effectuer. Son horizon
est la semaine ou le jour. Il doit être compatible avec les capacités des usines et les
prévisions commerciales

 Le calcul des besoins : il précise pour chaque élément les besoins en quantité de
tous les articles achetés ou réalisés par l’entreprise ainsi que les dates de
fabrication ou d’approvisionnement

 Le calcul des charges : analyse les postes de travail en capacité et gère les flux
entrants et sortants dans chaque atelier. Il permet aux gestionnaires de repérer les
goulots d’étranglement

 Les contrôles d’exécution ordonnancent la charge de travail entre les postes une
fois les problèmes de sous ou sur capacité réglé Il planifie les priorités des ordres
de fabrication.

 Le principe du calcul des besoins en composants :

Chaque produit est composé d’ensembles, de sous-ensembles et de pièces. Ce

sont ces composants de base que les services de production doivent usiner. Le
programme prévisionnel des ventes exprimées en nombre de produits doit être

12
transcrit en éléments de base dont la charge de travail est à répartir dans le temps et
l’espace.
La fabrication d’un produit est composée de phases d’usinage et d’assemblage.
Chaque étape de fabrication est caractérisée par : un élément, une opération qui
s’effectue sur l’élément et une durée pour réaliser cette opération. Cet ensemble
forme une nomenclature qui permet de définir des besoins dépendants et des besoins
indépendants.
 Les besoins indépendants sont constitués de pièces ou produits achetés en l’état à
l’extérieur. La prévision de tels besoins, repose sur une bonne prévision des ventes

 Les besoins dépendants sont formés des sous-ensembles nécessaires aux produits f
Leur prévision repose sur des calculs fiables.

4. Méthodes de chargement et les gouts d’étranglement :

Un goulot d’étranglement est une difficulté d’une partie de la chaîne de production à
répondre le plus rapidement possible à une hausse de la demande.
Par exemple, un processus de production (non défini) comprend 4 étapes mais pour
la troisième étape, l’entreprise utilise des machines très vieilles et peu efficaces. Lors
d’une hausse de la demande, toutes les machines des étapes 1,2 et 4 sont capables de
suivre cette hausse mais les vieilles machines de l’étape 3 sont incapables de produire
plus. Ainsi, dans ce système productif, ce sont ces machines de l’étape 3 qui
constituent le goulot d’étranglement.
Lorsqu’une production nécessite le passage par des phases successives de fabrication,
il convient à l’entreprise de veiller à la répartition rationnelle du temps disponible de
chaque atelier entre les différentes productions.

Très souvent la production se réalise par des passages sur plusieurs machines de
capacités différentes les une les autres. Un diagnostic de l’appareil de production
permet à l’entreprise

13
D’évaluer le temps nécessaire pour réaliser la production prévue (ce qu’on appel
temps de chargement).
Ce temps sera comparé à la capacité des machines ou des ateliers : en cas, le temps
déchargement dépasse la capacité de l’atelier ou de la machine (production),
l’entreprise est en face d’étranglement.
Plusieurs solutions peuvent être envisagées :
• L’atelier d’étranglement doit être réorganisé pour que sa capacité de production
soit en harmonie avec la capacité des autres ateliers.
• Augmentation de capacité de production des ateliers par un investissement.
• Externaliser en partie ou en totalité une partie de la production.

Exemple :

Le budget des ventes prévoit 7 000 X, 6 000 Y et 4 000 Z.

Les lots de fabrication doivent respecter la proportion des ventes (hypothèse de
production simultanée).

TAF : Établir un programme de chargement qui permet les ventes en quantités

maximales.

Démarche générale
1) Calcul des capacités nécessaires à la production maximale.
2) Calcul des capacités disponibles.
3) Ajustement entre le désirable et le possible

14
 Tableau provisoire des temps de chargement :

L’atelier 2 a un taux de chargement supérieur à 1, ce qui n’est pas réaliste. Cet atelier
présente un manque de capacité de 4 980 heures : il constitue un goulot
d’étranglement. C’est lui qui limite la production possible.
Ajustement : La contrainte de fabrication simultanée est donnée (7000 X, pour 6
000Y et 4000 Z) et qui consomme, lors de son passage dans l’atelier A2 : (7 000X * 1)
+ (6000 Y * 2) + (4 000Z * 5) = 39 000 heures.
Dans les capacités disponibles de l’atelier A2, on peut avoir :
34 020 h/39000 = 872 comme proportion de base et donc une fabrication de :

7000 X = 6 104 X arrondie à 6 100 unités,

6000 Y = 5 232 Y arrondie à 5 230 unités,

4000 Z = 3 488 Z arrondie à 3 480 unités.

Il est alors possible de présenter le tableau de chargement définitif.

Tableau de chargement définitif :

15
Avec ce programme, les taux de chargement sont tous inférieurs ou égaux à 1 mais
l’atelier A1 est en chômage pour 7 250 heures.

. Goulot d’étranglement et choix des produits :

Les programmes précédents ont été obtenus sans référence aux coûts et aux marges
générés par les produits. La gestion optimale d’un goulot d’étranglement ne peut
s’effectuer hors des éléments de prix.
Reprenons notre exemple en le complétant.
Le contrôleur de gestion vous fournit les renseignements complémentaires suivants :

Il vous demande d’établir le programme de production qui génère la plus

grande marge globale.
Démarche générale
Il s’agit de saturer les capacités de l’atelier qui constitue le goulot d’étranglement en
produisant des quantités différentes de X, Y et Z. Il n’y a donc plus l’hypothèse de
production simultanée.

Calcul de marge par heures de passage et par produit dans l’atelier A2.

Calcul de marge par heures de passage et par produit dans l’atelier A2.

Ce programme assure une utilisation optimale des heures de l’atelier A2 et est

compatible avec les capacités de l’atelier A1. Il est facile de vérifier que le nombre
d’heures de fonctionnement dans cette hypothèse s’élève à 31 008 heures pour A1 et
donne un taux de chargement inférieur (0,86 au lieu de 0,92 précédemment).

16
Section 2 : Elaboration du budget de
Production

17
1 - Rôle du Budget de Production
Un outil de gestion financière :

Le budget est un outil qui permet à la compagnie de s’organiser et de mener au

mieux les projets qu’elle souhaite mettre en place. Il raconte, en chiffres, l’histoire du
projet artistique. Il permet à la personne en charge de l’élaboration et du suivi du
budget de procéder aux arbitrages financiers qui ont un impact sur la faisabilité et la
mise en œuvre du projet. La lecture du budget doit permettre d’en appréhender
toutes les grandes étapes, de la phase de production à la phase d’exploitation.

Un outil de travail collaboratif :

La mise en place du budget ne doit pas être le travail du seul administrateur. C’est un
outil responsabilisant et engageant. L’administrateur ne peut pas avoir les réponses à
toutes les questions suscitées par la réalisation d’un tel document. Il est alors
nécessaire d’organiser des réunions de travail régulières avec les différents
protagonistes du projet.

Un outil de communication :

Une fois le budget réalisé, il sera adressé aux partenaires publics et privés. Il est alors
l’outil qui permet de communiquer aux financeurs les besoins de la structure, le
montant et le mode de soutien souhaités, la réalité et la faisabilité du projet.
Présenter un budget cohérent est gage de sérieux et de crédibilité. Cela montre que la
compagnie est capable de penser en amont un projet et de le traduire en termes
financiers. Le budget peut être amené à circuler entre les différents partenaires
sollicités. Il ne faut donc pas annoncer un coproducteur ou une subvention qui
n’aurait pas été sollicité(e). En revanche, il est possible d’annoncer un partenaire en
précisant « confirmé » ou « confirmation non obtenue, en cours d’obtention ». A
travers un budget, la structure communique de manière très transparente avec ses
partenaires.

Un outil de responsabilisation :

Le budget est engageant pour le porteur de projet et pour les partenaires. Il faut
essayer de gérer le budget de manière raisonnable et prudente. Une fois le budget mis
en place et validé par des partenaires, il est souvent demandé à la compagnie, à l’issue
de la création, de rendre un budget réalisé, pour justifier des sommes réellement
dépensées. Les tutelles publiques, notamment, mettent en place des contrôles
budgétaires très précis. De manière concomitante à l’élaboration du budget, il est
alors nécessaire d’établir un outil de contrôle budgétaire (suivi de production ou
tableur) qui permet de suivre, jour après jour, les dépenses réellement engagées. Il
devient alors possible d’évaluer si l’on s’éloigne du budget initial et donc, a posteriori,
de justifier les écarts si les tutelles le réclament.

18
2 – Les éléments généraux
• La carte d’identité du projet :

- nom de la pièce - date de création - durée des répétitions - nombre d’interprètes -

éventuellement les premières dates de représentation confirmées

• Les coordonnées de l’interlocuteur à contacter (administrateur, porteur du projet…)

Charges / Dépenses :
• Charges de personnel (artistique, technique, administratif)

• Frais administratifs et frais de communication

• Frais spécifiques de production

• Droits d’auteur

• Autres charges :

• Imprévus :

• Impôts et taxes

Produits / Dépenses :
En fonction de l’ancienneté ou de la notoriété de la structure, du montage du projet et
des différents partenaires, les produits (apports en numéraire, en nature ou en
industrie) peuvent être obtenus :

- Des partenaires publics (subventions de l’Etat, d’une collectivité territoriale ou

autres aides publiques)

- Des partenaires privés (coproduction, don, mécénat...)

- De la structure porteuse du projet (fonds propres ou préachats).

• Différencier les recettes qui ont été confirmées de celles qui sont en attente de
confirmation (le budget de production est engageant)

• Mentionner les partenaires (peut être un argument pour convaincre d’autres

partenaires de soutenir à leur tour le projet).

• Les partenaires sont vigilants quant à la proportion de l’aide qui leur est demandée
au regard de celle des autres partenaires sollicités mais aussi des ressources propres
investies par la compagnie dans la production.

19
3 – Budget en Quantité :
Production = Ventes prévues + Stock final prévu - Stock initial

Rappel : Stock final = Stock initial + Production (entrées) - Ventes (sorties)

Le budget de production peut être établi :

• par période,

• par usine,

• par service,

• par atelier,

• par poste de travail,

• par produit, ...

Exemple de budget de production trimestriel (en quantité) :

Produit A B
Mois Janvier Février Mars Janvier Février Mars
Stock 120 70 50 80 110 50
début
Production 250 280 290 300 260 240
Vente 300 300 280 270 320 270
Stock fin 70 50 60 110 50 20
4 – Budget en Non Valeur :
Pour les calculs de coût de production en valeur, il est nécessaire de distinguer :

• les charges variables ou opérationnelles,

• les charges fixes ou de structure.

Le budget de référence est établi pour une activité normale correspondant à une
production normale.

Le budget mensuel de production peut être adapté à la production moyenne réalisée.

Le budget du centre de production peut aussi être adapté à différentes hypothèses d’activité,
par niveau ou palier de production. Il s’agit alors d’un budget dit « flexible » adapté à
différents niveaux d’activité prévisible ou réelle.

Dans les prévisions de production et les analyses ultérieures, il faut bien distinguer :

• la production exprimée en quantité de produits fabriqués (exemples : nombre de véhicules

fabriqués, nombre de réfrigérateurs, nombre de portes, ...),

• l’activité d’un centre exprimée en nombre d’unités d’œuvre (exemples : nombre d’heures de
travail, nombre d’heures machine, quantité de matière ou de fourniture consommée, ...

20
Section 3 : Contrôle de production

21
 1- Définitions des coûts préétablis et coûts réels :
Coûts préétablis :
Le Plan Comptable Général définit un coût préétabli comme : « un coût évalué à priori :

• soit pour faciliter certains traitements analytiques,

• soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts.»

La valorisation des programmes de production nécessite le calcul de coûts préétablis.

Il s’agit d’établir à priori, sur la base d’une activité normale, des coûts prévisionnels normaux
en vue de calculer à posteriori des écarts entre coûts réels constatés et coûts préétablis.

Il existe différent cout préétablis :

 COUTS PRÉVISIONNELS : calculés directement par référence au passé –

moyenne des périodes antérieures.

 COUTS STANDARDS : normes techniques (nombre d’heure de MO…). Un couts

préétablis à la fois par une analyse technique et économique est dit standards.

 COUTS BUDGETES : estimation des dépenses dans des centres d’analyse

(budget flexible)

Coûts réels :
Le coût est dit " constaté " ou "réel" lorsqu'il est déterminé après que les événements dont il
dépend se sont produits.

Il est utilisé : soit pour évaluer les éléments de patrimoine qui ne peuvent- en règle générale
- qu'être évalué au coût réel (les stocks par exemple), soit dans le cadre du contrôle de
gestion pour être comparé au coût préétabli.

Exemple :

La fabrication d’une série de 100 produits nécessite 50 kg d’une matière première à 40 DH le

kg.

Quel serait le coût préétabli de la matière première pour une commande de 500 produits

(5séries) ?

• Coût d'une série = 40 DH x 50 kg = 2 000 DH.

• Coût standard de 5 séries = 2 000 DH x 5 = 10 000 DH.

22
2-Avantage des coûts préétablis

La méthode des coûts préétablis présente plusieurs avantages pour la gestion et le

contrôle de gestion :
 Ils permettent une évaluation rapide des coûts de la production prévue et de la
production réelle :
Coût de la production = Coût unitaire (prévu ou réel) x Quantité produite.
 Ils permettent l’élaboration de devis préalables au lancement de la fabrication.
 Ils facilitent les contrôles internes au niveau de l’exploitation par comparaison
entre les objectifs prévus et les réalisations effectives.
 Les calculs d’écarts conduisent à la recherche des causes des variations de charges
et ensuite à la prise de décision de gestion.
 Calculés préalablement au lancement de la fabrication et de la commercialisation
d’un produit nouveau ils permettent de déterminer le prix de vente.

Les coûts préétablis constituent donc des instruments de gestion de l’entreprise

Les systèmes basés sur ces coûts ne permettent pas toujours d’exercer un contrôle valable. En
effet, les comparaisons entre les coûts de production d’un mois et ceux du mois précèdent
permettent difficilement d’affirmer l’efficacité ou non des opérations du fait que les données
servant de comparaison pourraient correspondre à des conditions anormales de production
ou d’activité (période de suractivité ou de sous activité).

Besoin d’un système de coûts de référence servant de base de comparaison avec le système de
coûts réels: le système des coûts préétablis ou coûts standards.

Ces coûts sont calculés prévisionellement à partir des conditions d’exploitation considérées
comme normales (possibles et souhaitables). Ils sont calculés avant le commencement de la
fabrication et dont la comparaison avec les coûts réels fait apparaître des différences ou des
écarts permettant d’aider à la prise de décisions de gestion.

3- Définition et détermination de l'écart global

L’écart global résulte de la confrontation des réalisations et des prévisions de coût pour une
même période. Les prévisions doivent être établies sur la base d’une production réelle. En
effet, il s’agit de comparer les moyens de production utilisés aux moyens de production que
l’on aurait dû mettre en œuvre pour une fabrication déterminée. Un écart est favorable si les
réalisations sont inférieures aux prévisions pour une même production. Un écart est
défavorable si les réalisations sont supérieures aux prévisions pour une même période de
production (il s’agit d’un coût).

 Un écart est une différence entre un coût réel et un coût prévisionnel.

 Ecart Global = Coût Réel - Coût Préétabli
 = (QR x CR) – (QP x CP)
 - Si l’écart est > 0 alors il s’agit d’un écart défavorable.

23
  - Si l’écart est < 0 alors il s’agit d’un écart favorable.

Abréviations utilisées :

CR : Coût Réel ; QR : Quantité Réelle ; CP : Coût Préétabli ;

QP : Quantité Préétablie.

4- Analyse de l’écart sur coût de production de charges directes

et indirectes

L’une des activités du contrôleur de gestion est de vérifier si les dépenses sont conformes aux
prévisions puis d’analyser les écarts qui ne manquent pas de survenir.

L’analyse des écarts consiste à analyser et à expliquer naturellement des écarts entre résultat
réel et résultat budgété pour prendre par la suite, des mesures correctives visant à les réduire,
voire les éliminer.

DECOMPOSITIONS DE L’ECART GLOBAL SUR CHARGES

DIRECTES
Quelles sont ces charges ? Ce sont bien sûr des matières qui entrent dans la composition
du produit mais aussi, bien que de moins en moins depuis quelques décennies, par de la main
d’œuvre directement affectée à la production.

Analyser un écart consiste à rechercher les causes des divergences entre les prévisions et les
réalisations. Pratiquement, cette recherche est effectuée en décomposant l’écart total en une
somme d’écarts partiels, chacun d’entre eux ayant une valeur explicative plus grande que
l’écart total.

Pour chaque élément du coût direct (MP, MOD,…), l’écart :

[(Q R x C R) – (Q P x C P)] peut être analysé de façon classique en :

- Deux sous écarts :

Dans la mesure où les consommations comparées sont adaptées à la production réelle,

l’écart sur quantité mesure la différence entre le rendement réel et le rendement
standard.

24
Il mesure les conditions dans lesquelles l’entreprise a rétribué ses facteurs de production

CAUSE DES ECARTS DEFAVORABLES :

Quelles peuvent être les origines des différents écarts ?

Quelles solutions peut-on envisager pour y remédier ?

Pour les matières premières

ORIGINES DES ECARTS : SOLUTIONS ENVISAGEABLES :

Coût préétabli sous évalué Revoir le coût standard.

- Gaspillage Economie et optimisation.

- Qualité défectueuse Voir fournisseur.

- Défaut à la fabrication Modification des méthodes

- Erreurs de prévision / quantité Revoir standard technique.

- Augmentation des prix Voir fournisseur

25
 Pour main d'œuvre.
ORIGINES DES ECARTS : SOLUTIONS ENVISAGEABLES

- Sous évaluation des durées Voir standard technique

- Recours aux heures supplémentaires Durée du travail

- Incidents techniques, perte de temps Voir processus de production

- Qualification insuffisante Formation du personnel

- Encadrement défaillant Recrutement

- Augmentation des salaires Négociation

- Mouvements sociaux Gestion des conflits

DECOMPOSITIONS DE L’ECART GLOBAL SUR CHARGES

INDIRECTES :
Certaines expressions déjà utilisées pour l’analyse des écarts sur les charges directes sont présentes
pour l’analyse des écarts sur les charges indirectes : écart global, écart sur volume, écart total.

 Ecart Total (E/T).

Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre :

• le coût réellement constaté,

• et le coût préétabli pour la production qui était prévue.

 Ecart sur Volume (E/V)

Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre

• le coût préétabli pour la production réelle,

• et le coût préétabli pour la production qui était prévue.

26
  Ecart Global (E/G).

Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre :

• le coût réellement constatée,

• et le coût préétabli pour la production réelle.

 Relation entre les trois écarts.

 Méthode d'analyse de l'écart global.

L’écart global sur charges indirectes résulte de la combinaison de plusieurs faits :

- une différence due aux charges variables,

- une différence sur le coût de l’unité d’œuvre,

- une différence sur le nombre d’unités d’œuvre.

Pour les charges indirectes, l’analyse de l’écart global consiste à le décomposer en 3 sous-écarts afin
de faciliter la recherche des causes :

Ecart sur Budget (E/B).

Cet écart peut être rapproché de l’écart sur coût, et en particulier de l’écart sur coût des facteurs de
production.

Si l’écart est positif, il est donc défavorable.

S’il est négatif, il est donc favorable.

Interprétation : Cet écart traduit la différence entre le montant des charges indirectes réellement
constaté pour le centre d’analyse et le coût préétabli adapté à l’activité réelle (ou budget flexible)

Ecart sur Activité (E/A).

L’activité réelle peut être inférieure à l’activité normale.

Dans ce cas la totalité des charges fixes n’a pu être imputée à la production du fait de la sous-
activité.

Dans le cas inverse, l’écart favorable traduit une sur activité.

27
L’écart sur activité correspond donc à l’écart sur imputation des charges fixes (voir méthode de
l’imputation rationnelle des charges de structure).

Si l’écart est positif, il est donc défavorable

S’il est négatif, il est donc favorable

Cet écart peut être retrouvé, pour vérification, de la façon suivante : E/A = Coût fixe préétabli de
l’unité d’œuvre x (Activité Normale - Activité Réelle)

Interprétation : Il est dû à une différence entre le budget prévu pour l’activité réelle constatée et le
coût préétabli correspondant à la même activité. L’écart concerne l’imputation des charges fixes. Son
origine se situe par une différence entre l’activité réelle et l’activité normale. Il est encore appelé «
coût d’imputation rationnelle ».

Ecart sur Rendement (E/R).

Il provient du fait que pour une production réalisée, la consommation d’unités d’œuvre est
différente des prévisions, d’où un écart sur quantité d’unités consommées.

Il s’agit là d’une origine interne et de la responsabilité de l’atelier ou du centre d’analyse.

Si l’écart est positif, il est donc défavorable.

S’il est négatif, il est donc favorable.

Interprétation : C’est la différence entre le nombre d’unités d’œuvre réellement employé pour la
production et le nombre d’unités d’œuvre qui aurait dû être consommé. Cette différence est évaluée
au coût préétabli.

 Vérification. Pour contrôler l’exactitude des différents sous-écarts, il est nécessaire d’établir
la relation suivante :

L’analyse des écarts peut elle aussi être traduite sous forme graphique :

28
• graphique rectangulaire (aires) ;

• graphique vectoriel :

Schéma :

Schéma :

29
Conclusion :

La politique de production régulière, permet à l'entreprise

d'économiser des frais de production, mais génère des coûts de
stockage.
Cette dernière permet d'éliminer les frais de stockage, mais
elle cause des frais de production supplémentaires. Et pour
cela elle doit être effectuée en tenant compte des capacités de
production existantes et des investissements potentiels pour
évaluer le nombre d'articles à produire pour éviter le
gonflement de stocks ou inversement ,les pénuries de stocks.

30
Application 1 :
Une entreprise a lancé durant le mois de janvier un nouveau produit. La production normale est
estimée à 120 unités par mois.

Elle a établi la fiche du coût unitaire prévisionnel (ou encore préétabli) suivante :

Durant le mois de janvier, l’entreprise a produit 100 unités. Les consommations se sont élevées à :

M1 : 27 Kg à 1220 TND le kg.

M2 : 100 Kg à 149 TND le Kg.

Main d’œuvre directe : 490 heures à 114 TND l’heure.

Charges indirectes : 376.2 heures machine pour 45 191 TND.

Analyser l’écart global de M1 et M2.

31
Application 2 :
Une société produit un article T dont la fabrication nécessite entre autres opérations le passage dans
n atelier d’emboutissage. La production normale et de 5000 unités. Une fiche de coût standard fait
apparaître pour cette production et pour le centre d’emboutissage dont l’unité d’œuvre est l’heure
machine. Une activité standard par article de 10 heures et un cout standard unitaire de 50 Dh. Les
charges de l’atelier étant normalement de 100 000 par mois.

La production de Janvier a été de 600 unité ayant nécessité pour le centre emboutissage une activité
de 54 000 Heures et un cout totale pour le centre de 3200 000 DH

1. Calculer l’écart global

2. Analyser les écarts
3. Interpréter les écarts

Solution :

AN 5000*10 = 50 000

CFP 1000 000

CFPUO 20

CVPUO 30

CPUO 50

Activité (PR*AN)/PN (6000*50 000) /5000 = 60 000

préétabli

32
 CR CP EG

Ecart Global CR – CP 3200 000 60 000* 50 = 3000 000 200 000

Défavorable pour l’entreprise CR supérieur CP

Formule Cout réel BAR E/B

Ecart sur CR- 32000000 (30*54000+1000000) 580 000

budget .(CVPU*AR+CFP) =2620000

Cet écart signifie qu’on a payé les charges plus de ce qu’on avait prévu

Donc il est défavorable pour l’entreprise

Formule BAR CPUOXAR E/A

Ecart sur (CVPU*AR+CF) 2620 000 50* 54 000 = 2700 000 -80000
activité -CPUO*AR
L’activité normale est inférieure à l’activité réelle il est favorable pour l’entreprise

Formule CPUOXAR CP E/R

Ecart sur (CPUO*AR)-CP 2700 000 3000 000 -300000

rendement

Favorable pour l’entreprise

EG = Ecart sur budget + Ecart sur activité + Ecart sur rendement

EG = 580 000 -80 000 -300 000 = 200 000 Défavorable pour l’entreprise

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Bibliographie :

DCG 11 Contrôle de gestion, 2eme édition, Dunod, Paris

http://easynomie.com/goulot-detranglement/
http://www.cours-exercice.com/gestion-budgetaire-de-la-
production/
http://www.dphu.org/uploads/attachements/books/books_78
7_0.pdf

http://www.unit.eu/cours/kit-gestion-ingenieur/Chapitre-
2/Compta-gestion-ingenieur/ING-P3-10/Pdf/ING-P3-10.pdf

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