Contrôle de Gestion (Coût Et Décisions)

Contrôle de gestion
Coûts et décisions
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CONTROLE DE GESTION - Coûts et décisions Pierre POLARD
Sommaire
SOMMAIRE ................................................................................................................................................... 2
LE CALCUL DES COUTS DE REVIENT.................................................................................................... 3
LES COUTS DANS L’ENTREPRISE ..................................................................................................................... 3
LES PRINCIPAUX TYPES DE CHARGES .............................................................................................................. 5
LES COUTS COMPLETS : MODELE DES CENTRES D’ANALYSES..................................................... 9
LES COUTS DE REVIENT ET LES RESULTATS ANALYTIQUES .............................................................................. 9
LA PREPARATION DU CALCUL ...................................................................................................................... 10
LA MISE EN ŒUVRE DE LA METHODE ............................................................................................................ 13
LES APPORTS ET LES LIMITES DE LA METHODE .............................................................................................. 16
LES COUTS COMPLETS : MODELE A BASE D’ACTIVITES (ABC).................................................... 20
LA METHODE ABC...................................................................................................................................... 20
LA MISE EN ŒUVRE ..................................................................................................................................... 28
LES APPORTS ET LES LIMITES DE LA METHODE .............................................................................................. 31
LES COUTS PARTIELS : CALCULS ET ANALYSES ............................................................................. 33
LA MARGE SUR COUT VARIABLE .................................................................................................................. 33
LA METHODES DES COUTS VARIABLES ......................................................................................................... 34
L’ANALYSE DE LA RENTABILITE DES PRODUITS, DES ACTIVITES, DES CLIENTS ................................................ 36
DECISIONS DE TARIFICATION ....................................................................................................................... 37
SYSTEMES DE GESTION EN COUTS PARTIELS ................................................................................................. 38
LE POINT MORT ........................................................................................................................................... 38
LE DIAGNOSTIC D’UNE ENTREPRISE.............................................................................................................. 40
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Le calcul des coûts de revient
La comptabilité générale permet de connaître les produits et les charges d’une période (mois,
trimestre, année…). Il est ainsi possible de déterminer le résultat de l’entreprise pour cette
période. Cette information est certes intéressante pour le chef d’entreprise, mais un bénéfice
global peut masquer des pertes sur certains produits ou services. De même, une perte peut
résulter de performances disparates des diverses activités de l’entreprise : vente aux
particuliers largement déficitaire, vente aux professionnels bénéficiaire…La comptabilité
générale considère en fait l’entreprise comme une « boîte noire ». Elle ne permet pas de
comprendre l’origine du résultat.
Pour cela, il conviendra de déterminer les coûts de revient des produits, services, activités,
processus. Il sera ainsi possible d’évaluer l’intérêt stratégique de chaque produit ou service et
envisager des scénarios d’optimisation, voire de recentrage de l’activité.
Les coûts dans l’entreprise

L’utilité des coûts
Les coûts orientent un très grand nombre de décisions prises dans les entreprises : faut-il
lancer un nouveau produit ? La politique de tarification de la société est-elle adaptée ?
Certaines activités doivent-elles être sous-traitées ? Quelle est la rentabilité comparée des
différentes lignes de produits ? Tous les clients de l’entreprise sont-ils rentables ? Faut-il
automatiser un processus de production ?
Si les entreprises industrielles ont été les premières à s’intéresser à la détermination de leurs
coûts de revient, les entreprises de service, sous la pression de la concurrence, ont été
progressivement amenées à mettre en place des systèmes de calcul des coûts.
Une deuxième évolution méritant d’être soulignée est l’extension du champ

d’application du calcul des coûts. En effet, il peut être tout aussi intéressant d’évaluer ce
que coûte chaque catégorie de client ou chaque type de circuit de distribution. Le calcul des
coûts est devenu multi-dimensionnel.
A titre d’exemples, l’objet de coût peut être un produit, une ligne de produits, un modèle mais
aussi une offre de service, un projet, une marque, un client, une activité ou un département de
l’entreprise. Les activités ou les processus constituent des objets de coûts. Par exemple, il est
possible de déterminer le coût d’un processus de recrutement ou le coût d’une activité
« répondre aux réclamations des clients ».
Par ailleurs, il peut être pertinent de déterminer le coût de certains départements. Ainsi, une
entreprise qui envisageait de sous-traiter ses opérations de piquage déterminera le coût de son
atelier de piquage afin de la comparer aux prix facturés par l’éventuel sous-traitant.
Enfin, de nouveaux outils de détermination des coûts sont apparus. Développés aux États-
Unis (méthode ABC) ou au Japon (Target costing), leur objectif est moins de calculer les
coûts que d’aller vers leur pilotage.
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Les principes de calcul

Les coûts ne préexistent pas dans l’entreprise, ils sont le résultat d’une démarche
volontaire de calcul. Il convient, au préalable, d’identifier précisément ce dont on veut
calculer le coût (produit, service…). Il s’agit ensuite de recenser toutes les charges afférentes
à cet objet de coût.
Un coût est une somme de charges relatives à un objet de coût (produit, processus, service
de l’entreprise…). La notion de coût se distingue nettement de celle de prix. Un prix peut
être constaté sur un marché.
Cette définition très générale peut être précisée à l’aide de plusieurs critères :
- selon le type d’objet de coût : produit, circuit de distribution, client, activité…
- selon le contenu : coût complet (incorpore l’ensemble des charges supportées par un
produit), coût partiel (incorpore seulement certaines charges)
- selon le moment du calcul : coût réel ou constaté (après la réalisation), coût
standard ou préétabli (avant la réalisation, basé sur des normes et pouvant avoir valeur
d’objectif).
Un coût réel est un coût calculé ex-post à partir des charges ayant été encourues.
Un coût standard est un coût prévisionnel basé sur des normes et pouvant avoir valeur
d’objectif.
L’élaboration de coûts standards présente un triple intérêt :
· Aider à la prise de décision. Certains choix supposent dévaluer le coût prévisionnel
d’un objet donné. Par exemple, une entreprise qui s’interroge sur l’opportunité de
lancer un nouveau produit, s’efforcera d’estimer son coût standard afin de le
rapprocher du prix de vente envisageable.
· Maîtriser les coûts. Le coût standard a valeur d’objectif. Il constitue une référence à
partir de laquelle il est possible de suivre l’évolution du coût réel. La comparaison
systématique des coûts réels avec les coûts standards rend possible une démarche
volontaire de maîtrise des coûts.
· Disposer d’un outil pratique. Le recours à des coûts standards permet de valoriser
des mouvements de stocks, des ventes…sans avoir à attendre la détermination des
coûts réels.
Il convient de noter que les standards doivent être régulièrement revus afin de rester une
référence pertinente pour la prise de décision et la maîtrise des coûts.
Les coûts d'un produit sont hiérarchisés : le coût d’achat est inclus dans le coût de
production, lui-même inclus dans le coût de revient.
· Le coût d’achat est constitué du prix d’achat et de l’ensemble des dépenses
d’approvisionnement encourues (salaires des acheteurs, frais de transport, de
douane,...).La quantité de matières achetées au cours d’une période n’est pas
nécessairement la même que la quantité consommée (phénomènes de stockage et de
déstockage). Le coût de production est calculé à partir des matières consommées.
· Le coût de production est constitué du coût d’achat des matières et des composants
consommés et des charges de fabrication encourues (salaires du personnel de
production, amortissement des machines, énergie,..)
· Le coût de revient est constitué du coût de production et des dépenses de
commercialisation et de distribution.
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Le résultat analytique (bénéfice ou perte) obtenu sur la vente d’un produit donné est obtenu
en comparant son prix de vente et son coût de revient :
Résultat analytique = Prix de vente - Coût de revient
Les principaux types de charges

Les charges variables et les charges fixes
Lorsqu’on s’intéresse à l’évolution des charges en fonction du niveau d’activité de
l’entreprise, il convient de distinguer :
· les charges variables : leur montant global varie en fonction du niveau d’activité
(unités produites ou chiffre d’affaires).
· les charges fixes : leur montant ne dépend pas du niveau d’activité. Les charges
variables sont bien souvent de nature opérationnelle : matières premières, énergies…
Plus l’activité est soutenue, plus le niveau de ces charges est élevé. En première
approche, il est possible de considérer ces charges comme proportionnelles au niveau
d’activité.
Coût variable global Coût variable unitaire
Activité Activité
Il faut garder à l’esprit que c’est le coût variable global qui est proportionnel à l’activité. Le
coût variable ramené à l’unité (ou coût variable unitaire) est, quant à lui, fixe.
Exemple :
- si ventes mensuelles sont de 1 000 unités, le coût variable total est de 75 000 €
- si ventes mensuelles sont de 1 300 unités, le coût variable total est de 97 500 €
La production a augmenté de 30 % ; le coût variable total également.
Coût variable unitaire = 75 € par unité produite, quel que soit le niveau d’activité.
La distinction charges variables / charges fixes sera précieuse pour bâtir des scénarios
d’évolution de l’entreprise : il lui sera notamment possible de mieux estimer le niveau des
charges en fonction du chiffre d’affaires prévu.
Pour aller plus loin, quelques précisions sur les charges variables et les charges fixes
Les charges directes et les charges indirectes

Le coût direct d’un objet de coût est constitué de l’ensemble des charges pouvant être
affectées sans ambiguïté à cet objet de coût (par exemple, les matières premières utilisées
pour la fabrication).
A l’inverse, un coût indirect correspond à une ressource consommée par plusieurs objets de
coût. Le coût indirect d’un produit résulte de mécanismes de calcul parfois complexes visant à
répartir des charges indirectes.
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Exemple
On peut citer les frais administratifs et les salaires de l’encadrement. En effet, il n’est a priori
pas évident d’imputer une part du salaire du responsable de production à tel produit plutôt qu’à
tel autre.
Par nature, une charge n’est ni directe ni indirecte. Tout dépend en fait de l’objet de
coût auquel on s’intéresse. Ainsi, si l’on cherche à calculer le coût d’un atelier, le salaire du
chef d’atelier sera direct par rapport à l’objet de coût que constitue l’atelier. En revanche, si
l’on cherche à calculer le coût de l’un des produits fabriqué dans l’atelier, le salaire du chef
d’atelier sera un coût indirect. Il faudra alors mettre en œuvre une procédure de calcul visant à
déterminer la quote-part du salaire imputée au produit.
Par ailleurs, une charge peut être indirecte car on a renoncé à l’affecter à un objet de
coût particulier, l’affectation elle-même étant en pratique trop coûteuse. Dans de
nombreux cas, la distinction coût direct/indirect résulte des choix qu’a faits l’entreprise pour
saisir et collecter l’information.
Il faut veiller à ne pas faire l’amalgame « Charges variables = Charges directes » et

« Charges fixes = Charges indirectes ». En effet, de même qu’il existe des charges fixes
directes, il existe des charges variables indirectes !
Direct Indirect
Variable Matières premières Consommables et énergie d’une
machine « multi-produits »
Fixe Amortissement d’une machine utilisée Loyers, entretien, frais administratifs
pour fabriquer un seul produit
Le problème de la répartition des charges indirectes

Voilà ce qu’écrivait Auguste Detœuf en 1937 :
« Le prix de revient ? Tout le monde en parle. Personne ne sait ce que c'est. Personne ne
peut savoir ce que c'est. Sans doute, sur l'ensemble d'une fabrication suivie pendant un temps
suffisamment long, on peut (à la condition que les variables économiques soient restées
provisoirement constantes) définir un prix de revient global. Mais il est absolument
impossible de calculer sérieusement un prix de revient unitaire. Je vais au marché ; j'achète 5
kg de choux pour 10 F et 5 kg de carottes pour 20 F. Mais je dépense, à l'aller et au retour, 3
F d'autobus. Quel est le prix de revient de mes carottes ; qu'elle est celui de mes choux ?
Dois-je répartir les frais de transports à raison de un tiers aux choux et deux tiers aux
carottes ? Dois-je les appliquer à égalité aux choux et aux carottes ? Mais si la seule chose
que j'avais le désir d'acheter était un lot de choux, et si j'ai acheté les carottes en plus parce
qu’elles m’ont paru une occasion avantageuse, ne dos-je pas attribuer aux choux le total de
mes dépenses d'autobus ? Selon la méthode que j'adopterai, les choux me reviendront à 2,20
F ou 2,30 F ou 2,60 F le kilo et les carottes à 4,40 F ou 4,30 F ou seulement 4 F. Quel est le
prix réel de chaque légume ? Je peux choisir. »
Pour aller plus loin…

Quelques précisions sur les charges variables et les charges fixes
L’approche précédente est très schématique. En effet, en pratique, elle n’est valable que pour
un niveau donné d’activité. Prenons l’exemple classique de la matière première, charge
éminemment variable. Il est fréquent d’obtenir des tarifs dégressifs en fonction de la quantité
achetée, ainsi le coût variable unitaire baissera en fonction de l’activité. En revanche, pour la
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main d’œuvre, il est possible que ce soit l’inverse, en raison du surcoût des heures
supplémentaires.
Matières premières Main d’œuvre
Seuil Activité Seuil Activité

Les charges fixes, quant à elles, sont principalement des charges de structure. Elles sont
indépendantes du niveau d’activité, au moins à court terme. Elles résultent de décisions
stratégiques et d’investissements. On peut citer l’amortissement des machines, les salaires de
l’encadrement et de la direction de l’entreprise…
Coût fixe global Coût fixe unitaire
Activité Activité
Lorsque le niveau de production augmente, on dit couramment que les charges fixes sont
« amorties sur un plus grand nombre de produits. Ce sont les charges fixes qui sont à l’origine
des économies d’échelle constatées dans les entreprises, car elles restent identiques quel que
soit le nombre d’unités produites pour une capacité de production donnée.
Exemple : capacité de production : 2 000 unités ; coût fixe total = 50 000 € par mois
- si la production est de 1 500 unités, le coût fixe est de 50 000 € (soit 33.33 € / unité)
- si la production est de 1 900 unités, le coût fixe est de 50 000 € (soit 26.3 € / unité)
- si la production est de 2 100 unités, le coût fixe augmentera du fait de l’investissement
nécessaire pour augmenter la capacité de production.
En réalité, les charges fixes évoluent par paliers successifs. En effet, lorsque la capacité de
production actuelle sera saturée, il faudra réaliser de nouveaux investissements pour
l’augmenter. En d’autres termes, il faut franchir un seuil. Ce seuil va se traduire par une
augmentation des charges fixes.
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Coût fixe global Coût fixe unitaire
Seuil Activité Seuil Activité
Il conviendra donc de déterminer si l’entreprise est proche d’un tel « seuil » et donc s’il
faudra réaliser rapidement de nouveaux investissements.
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Les coûts complets : modèle des centres d’analyses
Il est impératif d’avoir une vision précise de la rentabilité des produits (ou de tout autre objet
de coût) de l’entreprise. Pour cela, il est nécessaire d’en établir le coût de revient. En d’autres
termes, il s’agit de valoriser la totalité des ressources consommées par chaque produit. Une
fois le coût de revient déterminé, il devient possible de déterminer le résultat analytique de
chaque produit ou activité de l’entreprise. Cette information est bien sûr précieuse pour
mesurer la contribution de chacun d’entre eux au résultat global de l’entreprise.
Pourtant, cette démarche se heurte à la problématique de la répartition des charges indirectes,
qui peut s’avérer complexe et donner lieu à des approximations qui peuvent nuire à la qualité
des informations obtenues. Lors de la mise en œuvre de la méthodologie, il faut avoir
conscience de ces limites et mettre les moyens nécessaires pour en minimiser les impacts.
Les coûts de revient et les résultats analytiques

Les coûts de revient
Le coût de revient est déterminé pour chaque produit vendu pendant une période donnée
(mois, trimestre, année…). Il permet de valoriser le processus de production. Ainsi, pour un
processus classique de production industrielle, on distinguera :
· le coût d’achat qui doit refléter le coût du processus d’approvisionnement. Il inclut
donc le prix d’achat de la matière première, mais aussi les frais de transport, ainsi que
les coûts des services approvisionnement, achat…
· le coût de production qui est calculé pour les produits finis ou semi-finis ayant fait
l’objet d’une fabrication. Il inclut le coût d’achat des matières premières utilisées,
ainsi que les frais de fabrication (salaires de main d’œuvre, frais de fonctionnement
des ateliers…)
· le coût de distribution, somme de ce que coûte la commercialisation d’un produit
(commissions des vendeurs, frais d’expéditions, publicité…)
Le coût de revient est la somme du coût de production et du coût de distribution.
Coût de distribution
Coût de production
Coût de revient
Coût d’achat
Coût de
distribution
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Les résultats analytiques

Le résultat analytique (bénéfice ou perte) obtenu sur la vente d’un produit donné est obtenu en
comparant son prix de vente et son coût de revient :
Résultat analytique = Prix de vente - Coût de revient
La préparation du calcul
Les charges non incorporables et les charges supplétives
Contrairement à ce que l’on pourrait penser en première approche, il n’y a pas une
concordance exacte entre les charges de la comptabilité générale et les charges incorporées
aux produits. En effet, certaines charges enregistrées en comptabilité générale n’ont pas
vocation à être imputées aux produits : ce sont les charges dites non incorporables. Ces
charges viendraient artificiellement majorer les coûts des produits et fausser l’analyse.
Exemple :
- les charges exceptionnelles
- la part d’amortissement dérogatoire au-delà de l’amortissement linéaire
- les dotations aux provisions pour hausse de prix
A l’inverse, il existe un certain nombre de charges dites supplétives qui ne sont pas
enregistrées en comptabilité mais dont il faut tenir compte.
Exemple :
- la rémunération des capitaux propres : il s’agit de charges financières « fictives » destinées à
valoriser l’utilisation des capitaux propres, au même titre que des capitaux obtenus par
endettement.
- la rémunération du travail de l’exploitant : lorsque l’exploitant n’est pas salarié (entrepreneur
individuel, par exemple), il convient de faire apparaître un salaire « fictif ».
Certains flux financiers, du fait de leur périodicité, ne figurent pas dans le compte de résultat
intermédiaire. Il faut donc inclure dans les charges de la période étudiée la quote-part de la
charge annuelle. Cela revient à abonner les charges dont la fréquence de règlement (l’année
par exemple) est inférieure à celle de calcul des coûts (le mois, par exemple).
Cette logique peut être appliquée à toute charge qui correspond à une consommation régulière
mais qui est payée avec une périodicité inférieure à celle du calcul des coûts.
Exemple :
- les loyers
- les abonnements
- les primes d’assurance
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Charges de la Charges non

comptabilité incorporables
générale
Charges incorporées
aux coûts
Eléments supplétifs
Le traitement des charges directes

Les charges directes peuvent être affectées sans ambiguïté au coût des produits / services.
Il faut toutefois garder à l’esprit que la notion de charge directe est relative : une charge
n’est pas directe par nature, tout dépend des procédures de mesures qui ont été mis en
place. Il conviendra donc d’évaluer la pertinence des procédures en place dans l’entreprise :
permettent-elles de bien tracer les charges directes afférentes à chaque produit ? Si ce n’est
pas le cas, il faudra engager une démarche de remise à plat.
En règle générale, les charges directes sont principalement :

· les matières premières : il s’agit, pour chaque fabrication, de mesurer les quantités de
matières premières consommées. Pour cela il est nécessaire de mettre en place des
bons de travail (ou ordres de fabrication) où les opérateurs de fabrication
mentionneront les différentes matières utilisées, ainsi que les quantités
correspondantes. Cela peut bien entendu être automatisé (code barre, pesées…)
· la main d’œuvre : dans ce cas aussi, il faut mettre en place des ordres de fabrication.
Les salariés doivent alors indiquer les temps passés sur chaque ordre de fabrication.
Pour ce faire, le plus simple est de leur fournir des « feuilles de temps » (formulaires à
remplir après chaque production) ou des dispositifs plus élaborés (terminaux
portables…).
Pour aller plus loin, la valorisation du coût de la main d’oeuvre
Le traitement des charges indirectes

Les charges indirectes, comme leur appellation l’indique, sont les charges qu’il n’est pas
possible d’attribuer sans ambiguïté à tel ou tel produit. Il sera nécessaire de les identifier et de
mettre en place les méthodes et outils nécessaires à leur répartition la plus pertinente possible.
Dans l’approche classique, le traitement des charges indirectes repose sur le principe des
centres d’analyse. Ce sont les centres de travail (bureaux, magasins, ateliers...) tels qu’ils
résultent de l’organigramme.
Ainsi un atelier de production, responsable à part entière d’une étape dans le processus,
constituera certainement un centre d’analyse. Une machine complexe telle qu’un robot, pourra
également être considérée comme un centre d’analyse.
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Une fois les centres d’analyse définis, il conviendra de s’attacher à ventiler les charges
indirectes dans chacun d’eux. A partir du détail des charges (obtenues à l’aide de la
comptabilité générales), il s’agit tout d’abord d’identifier les charges indirectes. Pour cela, il
suffit de se poser la question : « puis-je attribuer sans ambiguïté cette charge à tel ou tel
produit ? ». Si la réponse est non, alors la charge est indirecte. Dans ce cas, il faudra
l’attribuer à un centre d’analyse.
Les charges indirectes sont affectées ou réparties entre les différents centres d’analyses.
Exemple :
- La rémunération du personnel d’encadrement de l’atelier de montage est affectée au centre
d’analyse appelé « Atelier Montage »
- Les factures d’électricité sont réparties entre les centres d’analyse au prorata de leur
consommation, grâce à la mise en place de compteurs.
Si les centres d’analyse ont été correctement définis, une majorité de charges indirectes par
rapport aux produits seront directes par rapport aux centres d’analyse.
Le choix des centres d’analyse dépend des choix organisationnels et de management. On

distingue ainsi :
· Les centres de coût, regroupement de charges permettant le calcul d’un coût
fonctionnel ;
· Les centres de travail qui correspondent à une division de l’organigramme de
l’entreprise (service, atelier,…)
· Les centres de responsabilité qui correspondent à l’exercice d’une responsabilité
· Les centres de profit qui permettent le calcul de résultats élémentaires dans un
contexte de gestion décentralisée.
Certains centres d’analyse fournissent des prestations à d’autres centres. On distingue donc :
· Les centres principaux qui développent une activité qui est en relation directe avec la
production (au sens large) et les produits ou les clients.
Exemple : un service achat, un service commercial, un service livraison…
· Les centres auxiliaires qui sont prestataire de services à l’égard des autres centres.
Exemple : un service entretien, un service administratif…
Cette analyse sera utilement synthétisée dans un tableau selon le modèle suivant :
Centre d’analyse Centres auxiliaires Centres principaux
Entretien Approvision- Atelier Atelier Distribution
Charges indirectes nement Fabrication Montage
Salaires du personnel
d’entretien
Salaires des
manutentionnaires
Frais de déplacement
des vendeurs
Amortissement des
machines
Loyer
…
Total
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La question qui se pose au gestionnaire, dans le cadre du calcul d’un coût complet est alors la
suivante : comment imputer les coûts des centres d’analyse aux produits ? Leur montant
est-il lié au nombre de produits fabriqués ? au temps de production ? à la surface utilisée ?
C’est au gestionnaire de déterminer l’unité d’œuvre (unité produite, heure de main d’œuvre,
heure machine) qu explique le mieux les consommations de charges indirectes.
Le Plan Comptable général de 1982 définit l’unité d’œuvre comme une « unité de mesure
dans un centre d’analyse servant notamment à imputer le coût de ce centre aux coûts des
produits ».
Il précise : « En principe, la meilleure unité d’œuvre est celle dont la quantité varie, au cours
de plusieurs périodes successives, en corrélation la plus étroite avec le montant du coût
variable du centre. »
L’imputation du coût du centre d’analyse au produit (service,…) se fait en fonction du

nombre d’unités d’œuvres consommées par le produit (service,…).
Coût d’une unité d’œuvre = Coût du centre d’analyse
Nombre d’unités d’œuvre
Lorsque l’unité d’œuvre est exprimée en unités monétaires, on parle de taux de frais.
Taux de frais = Coût du centre d’analyse
Valeur en € de l’assiette
Pour aller plus loin, le choix des unités d’oeuvre
La mise en œuvre de la méthode

La méthode de calcul des coûts complets peut être résumée par le schéma suivant :
Charges
directes
Charges Produits,
incorporables Services,
Centres Activités,
auxiliaires …
Charges
indirectes
Centres
principaux
Il s’agit d’attribuer à chaque produit, service, activité (selon les besoins de l’entreprise) la part
de charges incorporables qu’il a consommé pour sa réalisation.
Nous allons illustrer la mise en œuvre de cette méthode avec un exemple simplifié : il s’agit
d’une entreprise fabriquant et distribuant deux produits (A et B). L’objectif est de déterminer
le résultat analytique de chacun de ces produits sur une période (un mois en l’occurrence).
Le tableau suivant fournit les quantités produites et les prix de vente de chaque produit :
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Quantité Prix de vente

Produit A 600 25 €
Produit B 300 110 €
Nous ferons l’hypothèse que l’entreprise ne stocke pas ces produits : tout ce qui est produit est
donc vendu dans le mois.
Les charges directes

Comme cela a été vu plus haut, l’affectation des charges directes dépend des procédures de
mesure mises en place dans l’entreprise : ordres de fabrication, bilans d’affaires… Dans notre
exemple, nous supposerons que les procédures en place permettent de mesurer les charges
directes (Matières premières et main d’œuvre de fabrication) pour chacun des produits.
Les résultats de ces mesures sont détaillés dans le tableau suivant :
Matières Main d’œuvre
Produit A 1 kg à 3 €/kg 0,5 h à 25 €/h
Produit B 0,75 kg à 5 €/kg 1,5 h à 25 €/h
La répartition des charges indirectes entre centres auxiliaires et centres

principaux
La répartition des charges indirectes passe par la détermination de centres d’analyse. Une
analyse de l’organisation a permis de d’établir les centres d’analyse suivants :
· Centre auxiliaire : Administration
· Centres principaux : Ateliers de fabrication (salaires de l’encadrement, consommables,
énergie…) et d’expédition (salaires du personnel, emballages…)
Le tableau suivant précise la répartition des charges indirectes entre chacun des centres
d’analyse :
Administration Fabrication (2 pers.) Expédition (3 pers.)
Consommables 3 000 1 500
Salaires & Charges 7 000 2 000 3 000
Autres charges 3 000 2 500 2 500
Total 10 000 7 500 8 000
Unité d’œuvre Effectif Heures main d’œuvre € de C.A.
Le centre « Administration » est un centre secondaire car il est un prestataire de services pour
les autres centres, « Fabrication » et « Expédition », qui eux interviennent directement dans le
processus de production. Ils constituent donc des centres principaux.
La répartition des charges des centres auxiliaires vers les centres

principaux
Les charges réparties, lors de l’étape précédente, sur les centres auxiliaires sont imputées aux
centres principaux, à l’aide des unités d’œuvre des centres auxiliaires. La finalité de cette
étape est d’obtenir le total des charges indirectes imputées aux centres principaux.
Dans notre exemple, l’unité d’œuvre du centre auxiliaire « Administration » est l’effectif. La
répartition des charges indirectes entre les centres principaux « Fabrication » et
« Expédition » sera donc effectuée au prorata des effectifs (respectivement 2 et 3).
Le tableau suivant détaille cette répartition :
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Total 10 000 7 500 8 000
Répartition du - 10 000 4 000 6 000
centre auxiliaire
Total après 0 11 500 14 000
répartition
Dans certains cas, un centre auxiliaire travaillera, non seulement pour des centres principaux,
mais aussi pour un ou plusieurs centres auxiliaires. Cela complexifie les calculs.
Pour aller plus loin, les prestations réciproques entre centres auxiliaires
L’imputation des charges indirectes des centres principaux sur les

produits
La démarche est similaire à celle de l’étape précédente. Pour chaque centre principal, une
unité d’œuvre est définie et un coût d’unité d’œuvre calculé.
L’unité d’œuvre d’un centre d’analyse peut être définie comme l’unité de mesure de son
activité. En ce sens, elle doit être la plus représentative possible de « travail » effectué par le
centre et traduire les variations de son activité. Elle devra donc être fortement corrélée avec
les coûts de ce centre.
Exemples :
- un temps (machine ou main d’œuvre)
- une quantité (poids, volume…)
- un pourcentage (% du C.A. pour les frais commerciaux)
Ces unités d’œuvre permettront d’attribuer à chaque produit une part des charges indirectes
des centres principaux.
Le tableau suivant reprend le calcul du coût des unités d’œuvre :

Total après 0 11 500 14 000
répartition
Unité d’œuvre Effectif Heures main d’œuvre € de C.A.
Nombre d’U.O. 750 h 48 000 €
Coût de l’U.O. 15,33 €/h 0,29 €/€ de C.A.
Une fois le coût d’unité d’œuvre calculé, il est possible d’attribuer à chaque produit la part de
charges indirectes lui incombant.
Le calcul des coûts de revient et des résultats analytiques

Pour calculer le coût de revient des différents produits, il faut ensuite additionner les charges
directes et indirectes, compte tenu des différentes unités d’œuvre.
Par exemple, pour le produit A, le calcul est le suivant :

- Matières premières : 1 kg x 3 € /kg = 3,00 €
- Main d’œuvre : 0,5 h x 25 €/h = 12,50 €
- Charges indirectes Fabrication : 0,5 h x 15,33 €/h = 7,67 €
- Charges indirectes Expédition : 25 € x 0,29 = 7,25 €
Le coût de revient du produit est obtenu en additionnant l’ensemble des charges imputées au
produit. Le résultat analytique est alors la différence entre le prix de vente et le coût de
revient.
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Le tableau suivant récapitule le détail des coûts de revient et des résultats analytiques unitaires
des deux produits :
Produit A Produit B
Charges directes 15,50 € 41,25 €
Charges indirectes 14,92 € 54,90 €
Coût de revient 30,42 € 96,15 €
Prix de vente 25,00 € 110,00 €
Résultat analytique -5,42 € 13,85 €
Pour obtenir le résultat global par produit, il suffit de multiplier ces valeurs unitaires par les
quantités produites.
Il ressort des calculs précédents que le produit B est rentable, contrairement au produit A.
Cette information sera très précieuse pour le chef d’entreprise qui pourra ainsi définir des
plans d’actions pour « rectifier le tir ». Attention toutefois aux solutions trop « radicales »,
telle que l’abandon du produit A. En effet, même s’il n’est pas rentable, il contribue à la
couverture d’une partie des charges fixes de l’entreprise…
Les apports et les limites de la méthode

Intérêt du coût complet pour la gestion
La méthode du coût complet est la seule qui aboutisse au coût de revient puis au résultat par
produit, famille de produits ou activité. Elle permet donc au gestionnaire de connaître la
participation de chaque produit, famille de produits ou activité à la rentabilité de
l’exploitation.
Le coût complet est un des indicateurs qui permettent de définir la politique de prix. En
fonction du coût de revient, de la politique commerciale de l’entreprise, de l’état du marché et
de la concurrence, le prix de vente peut être éventuellement ajusté.
Les entreprises qui travaillent sur devis doivent être en mesure de construire un coût complet
prévisionnel pour un projet ou une commande.
Limites du coût complet

La limite principale du coût complet tient dans l’approximation que représente
l’imputation des charges indirectes. Dans le calcul d’un coût complet, la totalité des charges
indirectes est analysée :celles qui ne sont pas affectées aux centres d’analyse sont réparties
entre les centres selon une clé de répartition puis, après cession éventuelle de prestations entre
centres , imputées aux coûts recherchés selon une clé d’imputation (unités d’œuvre). La
précision des coûts ainsi obtenus dépend du degré de corrélation qui existe entre les valeurs à
répartir ou à imputer et les facteurs de répartition ou d’imputation.
Les unités d’œuvre, telles que l’heure main d’œuvre directe, l’heure machine ou l’unité de
matière consommée sont relatives à un facteur de production, une ressource consommée. Or,
les centres d’analyse regroupent des coûts dont la relation est faible avec ce type d’unité
d’œuvre.
Il apparaît ainsi que les coûts calculés ne peuvent être que des coûts approximatifs.
Cette approximation est supportable lorsque le processus productif et l’organisation du travail
limitent le volume de charges indirectes, elle compromet la vérité des coûts lorsque le volume
des charges indirectes augmente par rapport à celui des charges directes.
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De Taylor Main A l'an 2000

d'œuvre
Main
directe
d'œuvre
directe 10%
30%
Matières
50% Matières
Charges 50%
indirectes
Charges 40%
indirectes
20%
Le coût complet réel, connu a posteriori, est lourd à établir.
Le coût complet, tel qu’il est élaboré avec la méthode des centres d’analyse n’est pas
assez explicatif. Les informations qu’il apporte ne permettent pas toujours aux opérationnels
de décider.
Le coût complet n’est pas pertinent pour résoudre tous les problèmes de gestion. Il ne
permet pas, par exemple, de décider s’il faut arrêter la production d’un produit déficitaire.
Pour aller plus loin

La valorisation du coût de la main d’œuvre
Le coût horaire de la main d’œuvre ne peut se faire sur la base d’un seul mois ; en effet
certaines composantes des charges de personnel ont une périodicité trimestrielle (cotisations
sociales) ou annuelle (congés payés, 13ème mois).
Supposons que les salariés d’un atelier soient rémunérés sur une base mensuelle de 1227€.
Les cotisations sociales représentent 40% de ce montant.
La durée hebdomadaire du travail est de 35 heures ; compte tenu des pauses, le temps
productif représente 95% du temps de présence. Les salariés ont droit à 5 semaines de congés
payés par an. Les jours fériés représentent l’équivalent de 2 semaines.
Le calcul sera le suivant :

Salaire brut 15 951 € (1227 x 13)
Cotisations sociales 6 380 € 15 951 x 40%
Total annuel 22 331 €
Nombre d’heures annuelles 1496 h 35 x 0,95 x 45
Coût horaire 14,93 €/h
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Le choix des unités d’œuvre
Sans perdre de vue le coût des opérations comptables qui résultent du choix de telle ou telle
unité d’œuvre, une bonne approximation est obtenue en s’inspirant des considération
suivantes :
Il y a lieu de choisir l’unité d’œuvre « heure de main d’œuvre », lorsque dans un centre
d’analyse:
· Il est possible de pointer la production réalisée par opérateur (ou par équipe) ;
· Les temps de travail de l’opérateur et de la machine qu’il sert sont étroitement liés.
Il est possible de choisir l’unité d’œuvre « heure machine », lorsque dans un centre
d’analyse :
· Il est possible de pointer la production réalisée par chaque machine ou moyen de
production ;
· Le temps de fonctionnement de la machine est sans rapport avec le temps de travail de
l’opérateur qui la sert ;
· Les frais de fonctionnement du poste (entretien du matériel, consommation et affûtage
de l’outillage, consommation de produits, de fluides, d’énergie…) sont importants
relativement aux frais de main d ‘œuvre du poste de travail ;
· L’amortissement du poste de travail est important.
Il est possible de choisir l’unité d’œuvre « unité de fourniture travaillée », lorsque :

· Les temps de main d’œuvre et les temps machine par produit sont impossibles ou
difficiles à pointer ;
· Les fournitures travaillées par le centre font l’objet d’un pointage.
Enfin, il est possible de choisir l’unité d’œuvre : « unité de produit », dans un atelier de
fabrication spécialisé dans une production ou un service bien déterminé ou dans une
fabrication de série, notamment si le centre d’analyse intéressé n’intervient dans le processus
d’élaboration que pour un seul produit, ou pour des produits pouvant être ramenés à une unité
type d’équivalence.
Le choix des unités d’œuvre résulte toujours d’une étude technico-comptable. Il arrive
souvent que les mesures effectuées dans l’entreprise pour la surveillance technique ou la
rémunération du personnel fournissent les unités d’œuvre adéquates. On évite ainsi des
mesures particulières utilisées seulement en comptabilité analytique et on réduit le coût de
celles-ci.

Les prestations réciproques entre centres auxiliaires
Il n’est pas rare que deux centres auxiliaires travaillent en partie l’un pour l’autre. Dans ce cas
le calcul du coût de l’unité d’œuvre de chacun de ces centres nécessite de prendre en compte
ces prestations « croisées ». En effet, le montant total des charges d’un centre auxiliaire
dépend de l’autre…et réciproquement.
Prenons l’exemple des centres auxiliaires « Administration / Paye » et « Entretien ». Le centre

« Administration / Paye » fournit une prestation au centre « Entretien » : la gestion de la paye
des salarié du service Entretien. Le centre « Entretien », à son tour, fournit une prestation au
centre « Administration / Paye » : l’entretien des bureaux.
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Le service Administration / Paye gère la paye de 35 salariés dont 5 du service Entretien.

Le service Entretien a travaillé 500 heures dont 75 pour le service Administration / Paye.
Une première affectation des coûts indirects, à partir de la comptabilité générale, donne les
chiffres suivants :
- Administration / Paye : 10 000 €
- Entretien : 15 000 €
Les unités d’œuvre sont les suivantes :

- Administration / Paye : le salarié géré
- Entretien : l’heure de travail
Chaque centre d’analyse doit équilibrer ses coûts et ses ressources (issues de ses prestations
de services) :
- Administration / Paye : 10 000 + 75 x Y €/h = 35 x X €/salarié
- Entretien : 15 000 + 5 x X €/salarié = 500 x Y €/h
où X représente la valeur de l’unité d’œuvre du centre « Administration / Paye » et Y la
valeur de l’unité d’œuvre du centre « Entretien ».
Il s’agit ensuite de résoudre un système de deux équations à deux inconnues. On obtient

alors :
- X = 357,67 €/salarié
- Y = 33,58 €/h
Au final, on obtient le coût total des deux centres d’analyses

- Administration / Paye : 10 000 + 75 x 33,58 = 12 518,5 €
- Entretien : 15 000 + 5 x 357,67 = 16 788,35 €
Ces coûts seront ensuite répartis sur les centres principaux.
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Les coûts complets : modèle à base d’activités (ABC)
La méthode de calcul des coûts par les activités (Activity Based Costing : ABC) repose sur la
représentation de l’entreprise en activités, puis sur la répartition des charges indirectes entre
les activités et enfin sur l’imputation du coût des activités aux produits au moyen d’inducteurs
de coût, permettant de « mesurer » les activités. En soit, la méthode ABC n’a rien de
révolutionnaire, mais elle a le mérite de rechercher des modes de répartitions des charges
indirectes liés aux processus de l’entreprise. Cette réflexion sur les processus constituera un
apport très précieux dans la compréhension des sources de performance de l’entreprise. De
plus, elle permettra au final d’avoir une vision plus juste des gisements de profits.
La méthode ABC
Les origines
La méthode de calcul des coûts par les activités (Activity Based Costing) (ABC) répond aux
critiques habituellement adressées aux systèmes comptables traditionnels : une répartition
souvent arbitraire des charges indirectes, une concentration excessive sur les coûts directs et
variables et une architecture fonctionnelle.
Elle s’inscrit dans une logique de coûts complets et revendique la vocation à calculer des
coûts de revient plus précis que les méthodes traditionnelles en tentant de mieux rattacher
les coûts aux objets qui les ont causés. Cette volonté s’affirme par le choix d’une gamme de
clés de répartition (ou unités d’œuvre) plus large et moins liée au volume d’activité.
Les méthodes « traditionnelles » de calcul des coûts de revient ont été élaborées
principalement dans l’industrie à une période où les coûts directs étaient très largement
prépondérants. Il était alors possible de répartir assez grossièrement les coûts indirects sans
fausser outre mesure les résultats. Les nouvelles techniques de production (mécanisation,
robotisation…) ont engendré une hausse importante des coûts indirects (consommables,
maintenance, programmation,…), si bien que leur part devient souvent prépondérante par
rapport aux coûts directs. Il est donc nécessaire de redéfinir et de préciser les modalités de
répartition de ces coûts, pour éviter les imprécisions résultant de choix parfois arbitraires.
Exemple
Bien souvent, les frais administratifs posent des problèmes quant à leur imputation aux
produits. Pour contourner cette difficulté, il est fréquent de répartir ces frais au prorata du chiffre
d’affaires des produits. Les limites de cette approche sont claires : les produits qui réalisent un
fort chiffre d’affaires absorbent une part importante des frais administratifs. En d’autres termes,
ils « subventionnent » les produits à faible chiffre d’affaires. On peut imaginer que des produits
réalisant un faible chiffre d’affaires puissent « consommer » des frais administratifs importants :
des produits vendus à l’export qui nécessitent l’établissement de documents spécifiques…
Les principes
Les principes de la méthode sont les suivants :
· La description de l’entreprise en activités
· La détermination du coût des activités
· L’imputation du coût des activités aux objets au moyen d’inducteurs.
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En résumé : les activités consomment des ressources, les produits consomment des
activités.
Ressources
Activités
Produits
La définition des activités

Il s'agit de découper l'entreprise en fonctions (acheter, usiner, assembler,…), elles-mêmes
subdivisées en activités élémentaires (par exemple la fonction « usiner » peut se décomposer
en plusieurs activités: fraiser, tourner, rectifier, etc.).
L'activité est une combinaison de personnes, de technologies, de matières et de méthodes

qui fournit un produit ou un service déterminé.
Pour ne pas se perdre dans une analyse trop détaillée, seules sont identifiées et isolées les
activités significatives:
· celles dont on peut identifier le résultat sous la forme d'une production bien, d'un
service ou d'une information) ;
· celles qui sont repérables au sein du système d'information;
· celles qui consomment des ressources et qui participent à la réalisation des objectifs de
l'organisation.
Il est donc indispensable que la liste des activités :

· distingue les activités propres à chaque segment stratégique de celles qui sont
communes à tous les segments.
· comporte les activités créatrices de valeur, celles qui correspondent aux facteurs clés
de succès de chaque segment stratégique
· comporte un nombre d’activités déterminé à l’aide de différents filtres afin d’éviter
« l’usine à gaz » :
o un service devrait pouvoir être décrit à l’aide de 3 à 7 activités
o une liste ne devrait pas dépasser 50 activités
o une activité consommant moins de 1% des ressources doit être regroupée avec
une autre
· résulte d’un arbitrage intelligent afin de ne pas comporter d’activités qui soient en
réalité des tâches élémentaires ou des processus trop globaux
· résulte également d’une démarche interactive entre le chef de projet, le dirigeant de
l’entreprise, les opérationnels et les acteurs composant le groupe de projet.
Les étapes suivies pour formuler une liste d'activités sont les suivantes:
· définir la portée de l'analyse. L'identification des activités dépend des objectifs que
l'entreprise se fixe. Suivant qu'elle cherche un outil à caractère stratégique (par
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exemple la gestion d'une gamme de produits) ou opérationnel (par exemple

l'amélioration de la fluidité sur une ligne de production) l'entreprise ne retiendra pas le
même découpage en activités.
· déterminer les unités de l'analyse des activités. Elles peuvent correspondre à des
unités organisationnelles bien définies ou être transversales. La définition de ces
entités doit se faire dans le but de faciliter la compréhension et l'efficacité de l'analyse
des coûts. Généralement, trois dimensions sont possibles pour conduire l'analyse:
o se fonder sur l'organisation en suivant l'organigramme. Cette démarche est a
priori exhaustive, mais ne fait pas ressortir les interactions entre les activités;
o se fonder sur le découpage fonctionnel. Cette démarche consiste à mener
l'analyse fonction par fonction et sous-fonction par sous-fonction. Elle est
structurée, mais ne fait toujours pas ressortir les interactions entre les activités ;
o se fonder sur les processus. C'est la méthode la plus cohérente avec un projet
de comptabilité par activités, car elle met en évidence: les interdépendances
entre les activités, le facteur temps (ou flexibilité), les relations entre les
activités et les objectifs globaux de l'entreprise, les clients finaux des
processus.
· recenser toutes les activités accomplies par une unité. On distingue pour cette étape
deux types de démarches complémentaires: une démarche dite de haut en bas, qui
consiste à analyser les activités niveau hiérarchique par niveau hiérarchique, en partant
du niveau le plus élevé; et une démarche dite de bas en haut, qui consiste à recenser de
manière systématique les activités auxquelles les salariés consacrent leur temps. Les
deux types de démarche peuvent s'appuyer sur la consultation des experts (un chef de
département, par exemple), sur entretiens ou par des méthodes de terrain (observation,
mesures de temps, analyse de données historiques, etc.).
· sélectionner et concentrer les activités définies. Une fois la phase analyse
exhaustive achevée, il faut passer à une phase de synthèse. Il agit de réduire le nombre
d'activités par éliminations et par regroupements. La loi de Pareto (20 % des activités
sont à l'origine de 80 % des dépenses et des performances) est généralement vérifiée.
Elle permet de ne retenir que les activités les plus significatives au vu de leur poids
relatif. Les activités peuvent être regroupées lorsqu'elles semblent obéir à la même
logique économique (coûts et performances) et s'il est possible de leur attribuer une
même production globale.
Exemple
Au sein d'une fonction Approvisionnement ou Production, on peut trouver la cartographie
d'activités suivante:
Fonctions Exemples d'activités

Approvisionnement - Établir une commande,
- Contrôler un bon de livraison,
- Négocier avec un fournisseur,
...
Production - Découper,
- Souder,
- Poncer,
- Peindre,
...
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La ventilation des charges

Il s’agit de ventiler les coûts de chaque centre de travail entre les activités, en faisant en sorte
que pratiquement toutes les charges allouées soient directes par rapport aux activités.
Il faut avoir conscience que cette étape dépend de la précision du système d’information. En
effet, pour que les charges soient directes par rapport aux activités, il faut pouvoir tracer les
consommations des différentes activités.
Les inducteurs
Une fois les charges ventilées par activité, il faut rechercher, pour chacune d’elles, la cause de
sa variation de consommation de ressources.
Un inducteur de coût est une unité de mesure qui rend compte du comportement du
coût de l'activité, c'est-à-dire du lien existant entre le coût d'une activité et sa
consommation par un produit ou tout autre objet de coût.
L'objectif est de parvenir à cerner les facteurs à l'origine de la variation du coût de l'activité
afin de déterminer aussi pertinemment que possible les charges à affecter aux produits. La
modélisation des relations de causalité commence donc à ce stade. Cette nouvelle approche
considère que les charges indirectes ne varient pas systématiquement avec le volume mais en
fonction de la diversité des produits et de la complexité des opérations. On distingue ainsi
plusieurs types d'activités:
· les activités dont les consommations de ressources sont liées aux volumes. Ces
activités consomment les ressources en fonction du nombre d'unités de produits. À
titre d'exemple, on retiendra l'activité « assembler un produit fini ». Les ressources
utilisées par cette activité sont fonction du nombre de produits assemblés et il est
pertinent alors de retenir un inducteur à caractère volumique ;
· les activités dont les consommations de ressources sont liées au nombre de séries.
Ce sont des activités déclenchées par un lot de produits. Le lancement d'un ordre
d'achat, par exemple, est une activité induite non pas par le nombre de composants
commandés mais par l'ordre d'achat;
· les activités de support produit. Elles sont mises en œuvre afin de permettre à un
produit spécifique d'être fabriqué et vendu. Les ressources consommées pour
concevoir et tester les produits augmenteront avec le nombre de produits différents
proposés par l'entreprise et avec leur complexité;
· les activités de support client. Le facteur explicatif des variations de coût de ces
activités est le nombre de différents clients auprès desquels la firme commercialise ses
produits. Par exemple, l'activité « démarcher les clients» consommera d'autant plus de
ressources que la société élargit son portefeuille de clients;
· les activités de support général. Les ressources consommées par ces activités sont
indépendantes des volumes fabriqués et vendus, de la composition du portefeuille de
produits ou du portefeuille de clients. À titre d'exemple, on peut évoquer les frais
associés aux activités d'entretien des locaux et de gardiennage. Ce sont des charges
communes à tous les produits. Ces activités n'étant pas générées par un facteur précis,
leur imputation aux objets de coûts reste problématique.
À partir de cette typologie générale, il sera possible de définir l'inducteur le plus pertinent
pour chaque activité, c'est-à-dire le plus apte à expliquer les consommations des ressources
par l'activité concernée. En outre, le choix des inducteurs peut soulever des problèmes
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pratiques de recueil d'information. Lorsque les données nécessaires sont inexistantes ou ont
un coût d'obtention trop important, l'entreprise est conduite à s'orienter vers des inducteurs de
substitution ou à mettre en place de nouveaux capteurs afin d'obtenir l'information souhaitée.
L'objectif est de parvenir à cerner les facteurs à l'origine de la variation du coût de l'activité
afin de déterminer aussi pertinemment que possible les charges à affecter aux produits. La
modélisation des relations de causalité commence donc à ce stade. Cette nouvelle approche
considère que les charges indirectes ne varient pas systématiquement avec le volume mais en
fonction de la diversité des produits et de la complexité des opérations.
Exemple
Dans un service comptabilité, c’est le nombre de commandes passées par les clients qui va
conditionner le coût de l’activité « comptabilité clients ». Plus il y aura de commande, plus le
coût de l’activité va augmenter (recrutement de personnel, moyens informatiques
supplémentaires, appels téléphoniques…). Le nombre de commandes sera donc l’inducteur de
coût de l’activité « Comptabilité clients ».
Les inducteurs envisageables peuvent être recherchés dans la « boîte à outils » traditionnelle
de la comptabilité analytique : heures de main d’œuvre, quantités de matières premières,
nombre de produits…Mais il sera souvent nécessaire d’avoir recours à des inducteurs plus
opérationnels : nombre de commandes, nombre d’ordres de fabrication, nombre de lots…
Une activité n’aura de pertinence que si l’on peut identifier précisément son inducteur.
Dans certains cas, il faudra peut-être ajuster la définition des activités pour aboutir à un
ensemble cohérent.
On évitera de retenir comme inducteur une ressource consommée par l’activité (temps de
main d’œuvre, poids ou volume de matière consommée). En effet, l’importance de la
consommation de ressources peut s’expliquer en partie par un dysfonctionnement dans un
atelier ou un service. Le coût par unité consommée dissimule ce dysfonctionnement, alors que
le coût par unité produite le révèle.
Exemple
Le coût de l’activité « Gérer les contrats de location » s’élève à 7200 € pour le mois de juin,
permettant le suivi de 50 contrats par un agent commercial qui y a consacré 100 heures.
- Coût du contrat géré : 7200 / 50 = 144 €
- Coût par heure MO : 7200 / 100 = 72 €
Le mois suivant, le temps passé est de 120 heures pour 8640 € pour suivre les 50 contrats
- Coût du contrat géré : 8640 / 50 = 172,80 €
- Coût par heure MO : 8640 / 120 = 72 €
L’inducteur « le contrat géré » révèle un dysfonctionnement : la hausse du coût de gestion d’un

contrat. L’inducteur « heure main d’œuvre » dissimule ce dysfonctionnement.
Agrégation des activités

Le travail de description de l'ensemble des activités réalisées au sein l'une entreprise peut
aboutir à l'identification de plus de cent activités différentes. Cette architecture peut conduire
à un système d'information de gestion complexe et difficile. Par conséquent, il convient
souvent de rassembler les activités en centres de regroupement. Il s'agit pour le management
d'opérer un arbitrage entre la simplicité du modèle de représentation économique de
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l'organisation (nombre réduit d'activités et d'inducteurs) et la précision de l'information

comptable fournie (l'ensemble détaillé des activités et de leurs inducteurs).
Le regroupement des activités, dès lors qu'il s'impose, ne doit pas introduire de distorsions
dans le calcul des coûts. Trois critères permettent d'opérer un regroupement cohérent des
activités tout en minimisant le risque de subventionnement croisé entre objets de coûts:
· le regroupement des activités en processus. Un processus rassemble des activités
orientées vers la production d'un output final pour un client final. Il s'agit alors de
regrouper les activités appartenant à un même processus;
· le regroupement des activités par fonction. Il s'agit de rassembler les activités
identiques dans des macro-activités ou fonction;
· le regroupement des activités ayant des inducteurs identiques. Toutes les activités
qui ont leurs consommations de ressources expliquées par le même inducteur peuvent
être agrégées.
Tout le problème est de déterminer le nombre d'inducteurs suffisant pour fournir des
informations pertinentes, à un moindre coût. Ce nombre dépend du niveau de précision désiré
et de la complexité de la gamme de produits ou de services. Une fois le nombre minimum
d'inducteurs déterminé, il s'agit de sélectionner les plus appropriés. Ce choix dépend de la
facilité à obtenir les données nécessaires (le coût de mesure), du degré de corrélation de la
consommation de l'activité par les produits et des effets sur le comportement des individus qui
ne doivent pas penser que leur performance est évaluée sur la base du coût ou de la quantité
de l'inducteur.
Exemple : Agrégation d'activités

L'organisation de l'entreprise peut se décrire autour des dix activités suivantes:
Centres Administration Approvisionne- Distribution
Montage
ment
1. Comptabiliser les 3. Gérer les achats 7. Installer les 10. Gérer les
achats 4. Réceptionner les machines détaillants
2. Comptabiliser les commandes 8. Assembler
Activités ventes 5. Entrer les matiè- 9. Régler
res en magasin
6. Amener les ma-
tières en production
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Le contrôleur de gestion a défini, pour chaque activité, les inducteurs suivants:

Activités Inducteurs
1. Comptabiliser les achats Nombre de références
Nombre de fournisseurs
2. Comptabiliser les ventes Nombre de détaillants
3. Gérer les achats Nombre de références
Nombre de fournisseurs
4. Réceptionner les commandes Nombre de références
Nombre de réceptions
5. Entrer les articles en magasin Nombre de références
Nombre de réceptions
6. Amener les matières en production Nombre de lots de montage
7. Installer les machines Nombre de lots de montage
Nombre de réglages
8. Assembler Nombre de lots de montage
9. Régler Nombre de références
10. Gérer les détaillants Nombre de détaillants
Si l'on croise les activités et les inducteurs on obtient la matrice suivante :

Activités
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Facteurs
Nombre de références X X X X X
Nombre de fournisseurs X X
Nombre de détaillants X X
Nombre de réceptions X X
Nombre de lots de montage X X X

Nombre de réglages X
Cette matrice nous montre que le nombre de références constitue le facteur explicatif de cinq
activités (les activités 1, 3, 4, 5 et 9), que le nombre de détaillants explique les activités 2 et
10 nullement expliquées par d'autres inducteurs et que le nombre de lots de montage
rassemble les activités 6,7 et 8. En permettant d'agréger les dix activités autour de trois
centres de regroupement (la gestion des références, la gestion des détaillants et la gestion
des lots de montage) le système de coût, représentation économique de l'entreprise, oriente le
contrôleur de gestion sur les facteurs qui sont à l'origine de l'existence des coûts. En d'autres
termes, si l'entreprise doit faire face à des coûts c'est parce qu'elle gère des références,
des lots de montage et des détaillants. Une politique de réduction des coûts passe alors par
une redéfinition des processus et des produits dans le but de réduire le nombre de références à
gérer, d'augmenter la taille des lots de production et de réduire le nombre de détaillants. Cette
dernière proposition peut se révéler contraire à la stratégie commerciale de l'entreprise et
demande un arbitrage.
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La finalité de la méthode
L'application la plus immédiate de la méthode ABC est le calcul du coût le revient des
produits à partir des activités. Pour cela, on établit pour chaque produit une fiche qui indique
les activités qu'il utilise, ainsi que la consommation d'inducteurs pour chacune des activités. Il
en résulte que le coût d'un produit sera constitué des coûts des différentes activités utilisées.
CHARGES DE LA COMPTABILITE GENERALE
Composants et Activité 1 Activité 2 Activité X

Main d’œuvre
Inducteur Inducteur Inducteur
PRODUITS
Pour aller plus loin, l’approche ABM
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La mise en œuvre
Une entreprise qui fabrique des jouets en bois souhaite calculer le coût de revient de ses
produits à l’aide de la méthode ABC. Pour le mois écoulé, le relevé d’activité de l’entreprise
permet d’obtenir les données suivantes concernant l’ensemble de l’entreprise et le produit
« Tricycle », dont nous allons déterminer le coût de revient :
Activité totale Produit
« Tricycle »
Nombre de produit fabriqués et vendus 10 000 2 500
Nombre de commandes 50 10
Nombre de lots mis en fabrication 277 20
Nombre de modèles fabriqués 5 1
Nombre de références des composants 200 40
Nombre d’heures de fabrication 10 000 2 500
Charges directes par unité de produit
Matières premières 23 €
Main d’œuvre (2 h à 20 € / h) 40 €
Les inducteurs
Dans notre exemple, toutes ces informations sont synthétisées dans le tableau suivant (pour
l’ensemble de l’entreprise) :
Services Activités Inducteurs Charges
indirectes
Achats Référencement des fournisseurs Lots lancés 22 500
Passation des commandes Références composants 40 000
Réception des commandes Références composants 60 000
Total Achats 122 500
Production Fabrication Heures de fabrication 280 000
Manutention Lots lancés 12 900
Entretien Lots lancés 20 000
Total Production 312 900
Distribution Expédition Commandes clients 42 500
Facturation Commandes clients 18 000
Suivi clients Commandes clients 24 000
Publicité Modèles 5 100
Total Distribution 89 600
Administration Comptabilité clients Commandes clients 13 000
Comptabilité fournisseurs Références composants 13 000
Inventaire Références composants 14 000
Total Administration 40 000
Recherche Recherche Modèles 25 000
Total général 590 000
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Le regroupement des activités

Dans notre exemple, un certain nombre d’activité possèdent les mêmes inducteurs d’activités,
il convient de les regrouper. C’est l’objet du tableau suivant :
Inducteurs
Lots lancés Références Heures de Commandes Modèles
composants fabrication clients
Référencement Passation des Fabrication Expédition Publicité
des fournisseurs commandes
Facturation Recherche
Manutention Réception
des Suivi clients
Activités Entretien commandes
Comptabilité
Comptabilité clients
fournisseurs
Inventaire
Le calcul des coûts des produits

Il s’agit tout d’abord de déterminer le coût de chaque inducteur. Pour chaque inducteur, il
s’agit de regrouper les charges de toutes les activités qui en dépendent. Ensuite, ce montant
total est divisé par le volume total de l’inducteur.
Les résultats sont regroupés dans le tableau suivant :
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Inducteurs
Lots Références Heures de Commandes Modèles
Activités lancés composants fabrication clients
Référencement des 22 500
fournisseurs
Manutention 12 900
Entretien 20 000
Passation des 40 000
commandes
Réception des 60 000

commandes
Comptabilité 13 000
fournisseurs
Inventaire 14 000
Fabrication 280 000
Expédition 42 500
Facturation 18 000
Suivi clients 24 000
Comptabilité clients 13 000

Publicité 5 100
Recherche 25 000
590 000 55 400 127 000 280 000 97 500 30 100
Volume inducteur 277 200 10 000 50 5
Coût de l’inducteur 200 635 28 1 950 6 020
Enfin, il convient à l’aide des coûts des inducteurs déterminés précédemment, de déterminer
les charges indirectes imputées au produit « Tricycle ». Sur la période considérée, 2500
produits ont été fabriqués.
Volume inducteur Coût inducteur Montant

Gestion des lots lancés 20 200 € 4 000 €
Gestion des références des composants 40 635 € 25 400 €
Gestion des heures de fabrication 2 500 28 € 70 000 €
Gestion des commandes 10 1 950 € 19 500 €
Gestion des modèles fabriqués 1 6 020 € 6 020 €
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Pour terminer, il convient de déterminer le coût de revient unitaire du produit « Tricycle » en

regroupant les charges directes et indirectes :
Charges directes
Matières premières 23,00 €
Main d’œuvre 40,00 €
Total charges directes 63,00 €
Charges indirectes
Gestion des lots lancés (4 000 / 2 500) 1,60 €
Gestion des références des composants (25 400 / 2 500) 10,16 €
Gestion des heures de fabrication (70 000/ 2 500 ) 28,00 €
Gestion des commandes (19 500 / 2500) 7,80 €
Gestion des modèles fabriqués (6 020 / 2 500) 2,41 €
Total charges indirectes 49,97 €
Coût de revient 112,97 €
Le coût de revient est donc de 112,97 €. L’avantage de la méthode réside dans la lecture
directe de la part de chaque activité de l’entreprise dans la « construction » du coût. Le chef
d’entreprise pourra donc en tirer des conséquences quant aux chantiers d’optimisation des
processus à mener. Ainsi, on peut, par exemple, noter que la gestion des références de
composants compte pour près de 9% du coût de revient du produit. Un chantier de réduction
des références pourrait donc être initié.
Les apports et les limites de la méthode

Les apports
La comptabilité à base d’activité réduit le traitement en cascades des charges indirectes. Elle
évite ainsi le problème du subventionnement d’une production par une autre.
A partir de la carte des activités et des inducteurs qui établissent des liens de causalité, il est
possible d’analyser le processus de création de valeur, exprimé au travers d’indicateurs
compréhensibles par tous.
Les limites
Plus le nombre d’activités s’élève, plus le modèle est complexe et lourd à gérer. Si on diminue
trop le nombre d’activités, on retombe dans les dysfonctionnements reprochés au modèle des
centres d’analyse. Une des difficultés du modèle à base d’activités est de définir le niveau
pertinent d’analyse.
Si le modèle réduit en grande partie l’arbitraire de l’allocation des charges indirectes, il ne

propose pas de solution à l’allocation des charges telles que celles d’administration générale.
Il propose plutôt de ne pas les intégrer dans le calcul des coûts.
Pour aller plus loin…

L’approche ABM
L’approche ABM (Activity Based Management ou management des activités) est le
prolongement managérial de la méthode ABC. Il s’agit de s’appuyer sur les apports de la
méthode ABC pour mettre en œuvre des actions visant à améliorer l’efficience et l’efficacité
de ses activités et processus.
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La mise en œuvre de la méthode ABC nécessite de réaliser une véritable cartographie des
processus de l’entreprise, en montrant l’imbrication des activités qui les
composent. L’approche ABM va utiliser cette nouvelle vision de l’entreprise pour mesurer la
performance de chaque activité, au regard de sa contribution à l’atteinte des objectifs de
l’entreprise.
Les activités non créatrices de valeur seront ainsi mises en évidence. Il conviendra alors de
mettre en place des plans d’actions visant à réduire leur coût, voire à les faire disparaître.
Exemple
Dans une usine, l’activité « Manutention » n’est pas créatrice de valeur. Elle est causée par
l’éloignement physique des différents processus de production. La méthode ABC, en mesurant
le coût de cette activité, fournit un indicateur de performance des plans d’action visant à
diminuer le coût de la manutention.
Le chef d’entreprise pourra donc fonder un système de management sur la mesure objective
des performances des différentes activités de l’entreprise. Chaque responsable opérationnel de
l’entreprise disposera d’un ensemble d’indicateurs de performance, qui seront des outils
d’aide à la décision pour la réorganisation des activités dont il a la responsabilité. Plutôt que
de mesurer la performance globale d’un service de l’entreprise (au sens organisationnel), il
s’agit ici de s’attacher à identifier les déterminants de cette performance et de donner des
outils permettant de l’optimiser.
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Les coûts partiels : calculs et analyses
La répartition de l’intégralité des charges indirectes pose souvent des problèmes. Elle induit
notamment des répartitions parfois arbitraires et trompeuses, pour aboutir à un coût dit
« complet ». C’est pour pallier ces inconvénients qu’a été conçue la méthode dite du « direct
costing ». Toutefois, cette expression anglo-saxonne est un « faux-ami » : il faut la traduire
par « méthode des coûts variables ».
Cette méthode repose, en première approche, sur la distinction entre charges variables et
charges fixes. Elle constitue un précieux outil d’aide à la décision (abandon ou non d’un
produit) ou d’analyse (point mort). En revanche, elle ne permet pas de calculer un coût de
revient complet (d’où, d’ailleurs, l’appellation de « coût partiel »).
La marge sur coût variable

Le principe de calcul
La marge sur coût variable est la différence entre le chiffre d’affaires et le coût variable total.
Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Coût variable total

MCV = CA - CV
En pratique, pour déterminer le coût variable total, il conviendra de passer en revue chaque
poste du compte de résultat et de se poser la question suivante : « si le chiffre d’affaires
augmente, ce coût augmentera-t-il ? ». Si la réponse à la question est « oui », alors il s’agit
d’un coût variable, à ajouter au total.
Il est également possible de calculer la marge sur coût variable unitaire (MCVu) :
MCVU = Prix de vente unitaire – Coût variable unitaire
MCVu = PVu – CVu
Lorsqu’on ne peut exprimer la marge sur coût variable unitairement (trop grand nombre de
produits distincts par exemple), on l’exprime alors en pourcentage du chiffre d’affaires ou du
prix de vente : on calcule alors le taux de marge sur coût variable (TMCV) :
TMCV = MCV X 100

CA
Exemple : Une coutellerie industrielle produit 10 000 couteaux pliants dont le prix de vente est
de 40 € par unité, soit un chiffre d’affaires de 400 000 €. Le coût variable unitaire est de 22,5 €,
soit un coût variable total de 225 000 €. Les coûts fixes s’élèvent à 137 500 €.
- MCVU = prix de vente unitaire 40 € – coût variable unitaire 22,50 € = 17,50 €.
- MCV = chiffre d’affaires 400 000 € – coût variable total 225 000 € = 175 000 €.
- Taux de MCV = 43.75 %
- Résultat = MCV 175 000 € – coûts fixes 137 500 € = 37 500 €.
Ce résultat sera ensuite à comparer avec les moyennes sectorielles pour juger de sa
performance.
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La méthodes des coûts variables

Plutôt que de calculer le résultat analytique de chaque produit, la méthode du coût variable
détermine une marge sur coût variable, mesurant la contribution du produit à l’obtention du
résultat de l’entreprise et à la couverture de ses charges fixes (ou charges de structure).
Le direct costing
Cette méthode possède une dénomination qui a été à l’origine de confusions regrettables. En
effet, nombreux sont les commentateurs qui, trompés par la similitude des termes, ont cru
pouvoir écrire que le direct costing était la méthode des coûts directs.
En réalité, à l’origine, le direct cost est un coût formé des seules charges variant avec la
quantité de production vendue. D’où le fait que la traduction la plus satisfaisante de
l’expression anglo-saxonne ne peut être que « méthode des coûts variables ».
Dans cette présentation, les charges fixes sont considérées comme un tout indissociable,
comme des charges qui se rapportent non à des produits, mais à une période de temps et, à ce
titre, elles sont rejetées dans le compte de résultat de la période sans intervenir dans le calcul
du coût des produits. Seules les charges variables font l’objet d’une ventilation dans les
comptes de produits.
Partant de là, pour chaque bien ou service, en retranchant du chiffre d’affaires les charges
variables correspondant aux quantités vendues (direct cost), on obtient la marge sur coût
variable.
Ces différentes marges devront couvrir les charges fixes de l’entreprise et permettre de
dégager un résultat analytique global.
Total Produit A Produit B Produit C
Chiffre d’affaires
- Coût variable
= Marge sur coût variable
- Charges fixes
= RESULTAT
Concrètement, l’établissement du direct cost s’effectue de la façon suivante :

· Les charges à incorporer sont préalablement classées en :
o charges variables pour les achats, la fabrication et les ventes
o charges fixes pour les achats, la fabrication et les ventes
· On alloue les charges variables au direct cost. Cette ventilation s’effectue en deux
phases :
o affectation au direct cost des charges variables directes
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o répartition puis imputation des charges variables indirectes (matières

consommables, énergies…) à partir des centres d’analyse.
Le direct costing évolué

A propos des charges fixes, il est facile de faire remarquer que celles-ci ne sont pas
obligatoirement communes à tous les produits de l’entreprise. Certaines charges structurelles
peuvent être propres à telle ou telle fabrication. Or, la méthode du direct costing revient,
d’une certaine façon, à dégager la contribution de tel ou tel produit à la couverture des charges
commune de l’entreprise. Il semble donc possible d’inclure les frais fixes propres du produit
dans la détermination du direct cost de celui-ci, sans pour autant contrevenir à l’esprit de la
méthode.
Les charges fixes propres ainsi affectées ne résulteront pas d’une répartition arbitraire : elles
correspondent, en effet, à un montant de frais liés par la nature des choses à la production ou à
la vente du produit, et elles disparaîtront si le produit en question est abandonné.
On peut dès lors calculer une marge sur coût spécifique définie comme suit :
- Charges variables
- Charges fixes propres au produit (directes)
= Marge sur coût spécifique
La marge sur coût spécifique autorise une meilleure appréciation de la rentabilité réelle des
produits. L’ensemble de ces marges permet de couvrir les charges fixes communes et de
dégager un résultat analytique global.
Total Produit A Produit B Produit C
- Coût variable
- Charges fixes directes
= Marge sur coût spécifique
- Charges fixes communes
= RESULTAT
Les apports
Cette méthode :
· simplifie les calculs de coûts puisque l’imputation des charges indirectes est limitée
aux seuls éléments variables. L’avantage a en attendre se stiue incontestablement au
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niveau de la précision des résultats, lorsque l’on connaît le niveau d’approximation qui
caractérise tout problème d’imputation.
· permet de mieux contrôler les charges. Après répartition et imputation, le contrôle
d’une charge est toujours très compliqué. Les opérationnels n’ont en effet aucun
contrôle sur les charges fixes alors qu’ils en ont davantage sur les charges variables.
· met en évidence les produits les plus rentables (ceux qui ont les marges sur coût
variable ou spécifique les plus élevées), et cette hiérarchie permet d’envisager
l’élimination d’un produit dont la marge serait trop faible (voir paragraphe suivant).
· met en évidence la limite où il est possible d’aller en matière de produits d’appel.
Les limites
· Dans les faits, la séparation entre charges fixes et variables n’est pas toujours évidente
à réaliser.
· Il existe peu de décisions qui se traduisent par une augmentation des marges sur coût
variable sans aucun effet sur les coûts fixes. En supposant la fixité des charges de
structure, on raisonne forcément sur la très courte période et les décisions qui en
découlent peuvent quelquefois manifester une grande myopie.
L’analyse de la rentabilité des produits, des activités, des clients

La marge sur coût variable est un indicateur de gestion précieux qui mesure la performance
d’un produit ou d’une activité. Elle permettra de répondre aux questions suivantes:
· le produit ou l’activité est-il rentable ?
· quelle est la contribution de ce produit ou de cette activité à absorber les charges fixes
?
· l’entreprise a-t-elle intérêt à le développer ou au contraire à le supprimer ?
Avant de décider de la suppression d’un produit ou d’une activité, l’entreprise devra s’assurer
que cette suppression n’entraînera pas une diminution du résultat global. On retiendra en effet
que si l’on supprime un produit dont la marge sur coût variable est positive, il y aura un
« manque à gagner » que l’entreprise devra compenser.
Analyse de rentabilité des produits, des activités, des clients

Voici le compte de résultat d’un produit Lambda :
Chiffre d’affaires 100 €
- Coûts variables 65 €
- Coûts fixes directs 15 €
- Coûts fixes indirects 35 €
= Résultat analytique -15 €
Question : Faut-il supprimer le produit Lambda ?

Si l’on supprime le produit Lambda, les 50 € de coûts fixes directs et indirects, ne vont pas
disparaître immédiatement. A court terme, ils seront supportés par d’autres produits qui
verront leur marge diminuée d’autant, même si l’objectif de l’entreprise à moyen terme est de
réduire ces coûts, en particulier les coûts fixes directs.
De fait, la marge sur coût variable de Lambda est positive : 35 €. Si on supprime ce produit,
on se prive de cette contribution.
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De plus, la marge sur coût spécifique de Lambda, c’est-à-dire sa marge sur coûts variables
et coûts fixes directs (100 € - 65 € - 15 € = 20 €) est positive.
Enfin, le résultat analytique négatif de Lambda tient compte des coûts fixes indirects qui
peuvent avoir été affectés arbitrairement au produit.
On retiendra :
· Qu’on ne supprime par un produit en se fondant uniquement sur son résultat
analytique
· Que si l’on supprime un produit dont la marge sur coût variable est positive, il y aura
un « manque à gagner » que l’entreprise devra compenser.
La décision de suppression d’un produit
Résultat analytique > 0 oui Pas de problème
non
Problème : les coûts fixes indirects
Marge sur coût spécifique > 0 oui · Vérifier les règles de répartition
· Accroître le niveau d’activité ou
réduire les coûts fixes indirects
non
· Réduire les coûts directs
Marge sur coût variable > 0 oui
· Augmenter le niveau d’activité
Ou supprimer le produit en :
non · Réduisant les coûts fixes
· Augmentant le CA des autres
Supprimer le produit produits
Décisions de tarification
Sur le long terme, les prix de vente pratiqués par une entreprise doivent lui permettre de
couvrir ses coûts complets et de dégager une marge. Mais, à courte terme, d’autres pratiques
de tarification sont envisageables (tarification à coût partiel,…).
On retiendra :
· Que la marge sur coût variable doit rester positive
· Que le raisonnement en marge sur coût variable n’est valide que si les coûts fixes,
directs et indirects, ne sont pas modifiés par la décision.
· Que la tarification à coût partiel ne peut s’appliquer en même temps, à tous les
produits, tous les clients, à tous les marchés, car elle n’assure pas la pérennité de
l’entreprise
· Qu’il faudra souvent veiller à cloisonner les différents marchés pour protéger les
ventes réalisées à « coût complet + marge », si l’on pratique une tarification à coût
partiel.
Pour aller plus loin, Yield management, des prix à la tête ou au goût du client?
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Systèmes de gestion en coûts partiels

Jusqu’ici, nous avons vu comment les notions de coûts fixes et coûts variables pouvaient être
utilisés de façon ponctuelle, pour raisonner sur un produit, analyser une entreprise, prendre
une décision.
Mais, à un niveau plus global, la partition des coûts en différents sous-ensembles est utilisée
de façon systématique dans les entreprises pour produire des informations sur les unités de
production, les lignes de produits, les segments de marché,…
La collecte d’informations portant sur les coûts et leur traitement de façon régulière et
systématique peut revêtir plusieurs formes :
· Soit l’on privilégie la partition coûts directs / coûts indirects, et l’on fait apparaître des
marges sur coûts directs ;
· Soit l’on privilégie la partition coûts fixes / coûts variables, et l’on fait apparaître des
marges sur coûts variables ;
· Soit encore on combine les deux partitions, pour faire apparaître des niveaux
successifs de marge.
D’une façon plus générale, il faut retenir que chaque entreprise construit les « marges »
dont elle a besoin pour analyser son activité et qu’elle choisit une terminologie qui lui est
propre. Il est donc préférable de ne pas se fier entièrement aux appellations rencontrées mais
de toujours vérifier à quoi correspond chaque niveau de marge et comment il a été construit.
Exemple : Les systèmes de coûts directs

Ils consistent à isoler les coûts directs pour les affecter aux produits, unités, clients,… Toutes
les charges indirectes sont intégrées au compte de résultat.
Produit P1 Produit P2 Total

CA de P1 CA de P2 CA total
- Coûts directs de P1 - Coûts directs de P2 - Total des charges directes
= Marge sur coût direct de P1 = Marge sur coût direct de P2 = Marge sur coût direct
- Charges indirectes
= Résultat
Ces systèmes permettent de présenter les résultats d’un chantier, d’une usine, d’une
division,… sans leur affecter des coûts indirects qu’ils ne maîtrisent pas.
Bien entendu, la mesure des coûts directs et des marges sur coûts directs ne présente d’intérêt
que lorsque la part de coûts directs dans l’ensemble des coûts est importante. Les systèmes de
coûts directs sont donc particulièrement adaptés à des activités jouissant d’une forte
autonomie (BTP, hôtellerie) où à faible valeur ajoutée (négoce).
Le point mort
Le calcul du point mort
Tous les chefs d’entreprises aimeraient connaître le chiffre d’affaires (ou le nombre
d’unités vendues) au-delà duquel ils commencent à faire des bénéfices.
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Le point mort, ou seuil de rentabilité, est le niveau d’activité à partir duquel le résultat est
positif.
Résultat=Chiffre d’affaires – Coûts variables – Coûts fixes
R = CA – CV – CF
R = n x PVu – n x CVu – CF
R = n x (PVu – CVu) – CF
R = n x MCVu – CF
Les notations sont les suivantes :
- CF sont les coûts fixes et CV les coûts variables totaux
- n est le volume d’activité
- PVu, CVu et MCVu sont respectivement le prix de vente, le coût variable et la marge
sur coût variable unitaire.
Par définition du point mort, le résultat est égal à zéro à ce niveau d’activité (noté nPM).
D’où :
nPM x MCVu = CF
nPM = CF / MCVu
nPM = Coûts fixes / Marge sur coût variable unitaire
Si l’activité étudiée est une activité commerciale, le montant des coûts variables sera égal au
coût d’achat des marchandises vendues. S’il s’agit d’une activité de production, ces frais
engloberont le coût d’achat des matières premières ainsi que les salaires et charges sociales
des ouvriers qui les transformeront. Dans ce cas, il faut noter que cette approche est surtout
valable pour dimensionner un projet de création, car dans une entreprise en fonctionnement,
les salaires et charges des ouvriers constituent des frais fixes, sauf recours exclusif à la sous-
traitance ou à l’intérim pour les activités de production.
Graphiquement, le point mort se trouve à l’intersection de la droite de chiffre d’affaires et de

la droite de coût total.
€ CA =n x PV
n x CVu + CF
CF
Point mort Niveau d’activité
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L’intérêt du point mort

Si l’entreprise n’atteint pas son point mort, le chef d’entreprise peut envisager plusieurs
possibilités :
· Augmenter le prix de vente
· Diminuer le coût variable unitaire
· Réduire les coûts fixes
Exemple : Si nous réexaminons l’exemple de la coutellerie industrielle étudié précédemment,

nous pouvons à présent déterminer le nombre minimal de couteaux à produire. En effet, nous
disposons des deux paramètres nécessaires :
- MCVU = prix de vente unitaire 40 € – coût variable unitaire 22,50 € = 17,50 €.
- Coûts fixes = 137 500 €
- Point mort = 137 500 / 17,50 = 7858 couteaux.
Les situations multi-produits

Bien que l'analyse de contribution simple et le calcul du point mort soient avant tout conçus
pour une application à un seul produit, on peut être amené à travailler dans d'autres contextes.
· Avec deux ou trois produits: le point mort du « super produit ». Dans le cas où
l'on a deux produits, ayant chacun un prix de vente et un coût variable unitaire, on peut
construire un « super produit» et calculer un point mort en chiffre d'affaires, si la
répartition entre les deux produits est connue et stable.
· Avec de nombreux produits. Dans certains cas, et dans certains métiers (comme la
distribution), on peut être amené à calculer un point mort pour de nombreux produits.
Dans ce cas, il est plus aisé d'exprimer le point mort en chiffre d'affaires. Pour le
calculer, il faut:
o déterminer le taux de contribution moyen: (CA – CV) / CA
o calculer le point mort en chiffre d'affaires: PM = CF / taux de contribution
Le diagnostic d’une entreprise

L’impact de la structure de coût
L’analyse de la structure de coûts d’une entreprise ou d’une activité, et plus particulièrement
la répartition entre coûts fixes et coûts variables est un élément déterminant de son diagnostic.
Considérons deux entreprises (A et B) dont les structures de coût sont très différentes et
étudions les fluctuations du résultat en fonction de l’activité.
CA CA
€ €
Coût total Coût total
Entreprise A Entreprise B
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1. Niveau d’activité initial : les deux entreprises sont au point mort (100 000 €)
A B
Volume (n) 100 000 100 000
PVu 1€ 1€
CVu 0,9 € 0,1 €
CA (n x PVu) 100 000 € 100 000 €
CV (n x CVu) 90 000 € 10 000 €
CF 10 000 € 90 000 €
Résultat 0€ 0€
2. Augmentation de 10 % du niveau d’activité
A B
Volume (n) 110 000 110 000
CA (n x PVu) 110 000 € 110 000 €
CV (n x CVu) 99 000 € 11 000 €
CF 10 000 € 90 000 €
Résultat 1 000 € 9 000 €
Rés. / CA +1,1 % +8,2 %
ð B a un résultat très supérieur à A.
3. Baisse de 10 % du niveau d’activité
A B
Volume 90 000 90 000
CA (n x PVu) 90 000 € 90 000 €
CV (n x CVu) 81 000 € 9 000 €
CF 10 000 € 90 000 €
Résultat -1 000 € -9 000 €
Rés. / CA -1,1 % -10 %
ð Le résultat de B se dégrade plus que celui de A.
L’impact sur l’évolution du résultat

Dans notre exemple, le résultat de l’entreprise A dépend peu des variations de son niveau
d’activité. En effet, du fait de l’importance des coûts variables dans son coût total, ce dernier
« s’ajuste » plus rapidement en fonction de l’activité. En revanche, l’entreprise B du fait de
l’importance de ses coûts fixes connaît de fortes variations de son résultat. L’entreprise A est
donc mieux armée que l’entreprise B pour travailler dans un environnement instable et
imprévisible.
Cette sensibilité du résultat à la structure de coût incite beaucoup d’entreprises à
« variabiliser » leurs coûts (main d’œuvre temporaire, location de matériel,…) afin de se
rendre moins vulnérables à des variations de niveau d’activité.

Yield management, des prix à la tête ou au goût du client?
Par Yves Pigneur (Institut d’informatique et organisation Ecole des Hautes Etudes
Commerciales Université de Lausanne)
Genève-Barcelone avec EasyJet : 140 francs un jour, 285 le lendemain, 65 une semaine plus
tard. Pour un même service, le prix varie d'un jour à l'autre en fonction des taux de
remplissage et d'un modèle de prévision élaboré, dont le client ne perçoit pas toutes les
subtilités. Par contre, EasyJet joue la transparence et affiche clairement les alternatives sur son
site Internet de réservation. La balle est alors dans le camp de l'internaute qui choisit à partir
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de ses préférences et de ses contraintes le jour qu'il envisageait mais cher ou un autre jour à un
prix défiant toute concurrence!
La solution contente donc la compagnie et son client: la première peut ajuster son offre à la
demande et augmenter ses revenus; le second choisit la prestation en fonction du prix qu'il est
prêt à concéder en y mettant le prix fort s'il est exigeant ou en saisissant la bonne affaire s'il
est plus flexible.
Cette pratique, appelée Yield management, n'est pas nouvelle. Elle a été introduite il y a plus
de vingt ans par les grandes compagnies d'aviation dans les premiers systèmes de réservation
pour agence de voyage; à partir du constat qu'il vaut parfois mieux brader un siège inoccupé
que de décoller à vide. En adoptant le leitmotiv “le bon siège, au bon client, au bon moment”,
ce nouveau mode de tarification a bouleversé les habitudes commerciales de ce secteur. Ne
dit-on pas qu'American Airlines aurait augmenté ses revenus d'environ 1.5 milliard entre 1989
et 1991 grâce à ce seul mécanisme. Depuis cette pratique s'est généralisée dans le transport
aérien. Elle est apparue dans l'hôtellerie avec la chaîne Marriott, dans la location de voiture
avec Hertz, dans le transport de colis avec UPS et dans le chemin de fer avec les CFF (et le
TGV Suisse-Paris) notamment. Certains parcs d'attraction, comme le Futuroscope, l'ont
également adopté pour réguler l'affluence du public.
Quand le Yield Management rencontre le e-commerce…

Autres temps, autres mœurs informatiques. A l'époque ce service était utilisé par les quelques
milliers d'agences de voyage au travers d'un réseau informatique compliqué, réservé aux seuls
professionnels. Entre-temps Internet est passé par là. En comprenant que le Web permettait
d'atteindre des millions d'internautes prêts à jouer le jeu, EasyJet allait donner une nouvelle
jeunesse au Yield Management. EasyJet a en effet eu l'idée originale d'introduire sur son site
(par lequel s'effectuent près de 80 % de ses réservations) ce mécanisme de tarification
dynamique, nécessitant une informatique très intégrée avec ses entrepôts de données, ses
analyses statistiques, ses modèles de calcul, ses liaisons avec les systèmes opérationnels et
autres interfaces homme-machine.
Pour la petite histoire, les stations Internet des cyber-cafés d'EasyEverything sont gérés selon
une même philosophie : chers aux heures de pointes, plus abordables aux heures creuses.
Cette idée d'une tarification différenciée fait son chemin et se généralise dans le commerce
électronique: enchères pour les uns, appels d'offre pour les autres, négociations pour certains.
Et maintenant Yield management?
Ce mécanisme de tarification ne s'applique vraisemblablement pas à toutes les formes de
vente, ni à tous les secteurs de distribution. On imagine mal une grande surface modifiant ses
prix en cours de journée pour tenir compte de l'affluence des clients (quoiqu'en bradant ses
fruits et légumes en fin de journée, que fait-elle d'autre ?). Il en est de même pour les ventes
en ligne. Une société de vente à distance aurait-elle intérêt à y recourir pour vendre ses livres
ou ses salades? Peu vraisemblable. Quelles sont donc les caractéristiques des secteurs,
industries et entreprises susceptibles d'en tirer profit ?
La vente concerne normalement des services ou produits périmés, sans valeur, après une date
donnée. Une chambre inoccupée, un siège vide ou une bande passante n'a plus aucune valeur
une fois la nuit passée, le vol effectué ou la transmission terminée. De plus, a priori la vente
se fait par un système de réservation ou de prise de commande, donc avant la date d'usage.
Le volume de l'offre est le plus souvent fixe alors que la demande peut fluctuer de façon
significative: le nombre de places dans l'avion Genève-Barcelone est le même d'un vol à
l'autre, mais fortement sollicitées le week-end ou pendant les vacances et délaissées en
semaine. Généralement les coûts variables ne représentent qu'un faible pourcentage des frais
fixes: le coût d'un vol dépend davantage de l'avion, de l'équipage et des infrastructures que
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des plateaux repas et du check-in! Cette caractéristique explique d'ailleurs pourquoi une
augmentation même faible du revenu peut entraîner une augmentation importante du résultat.
Contrairement à EasyJet, plusieurs des entreprises ayant adopté ce style de tarification ont de
plus analysé et segmenté leur clientèle. Elles ont alors introduit des prix différenciés pour ces
segments différents de clients: attirer par des prix faibles des clients sensibles aux prix (vol
Apex) tout en limitant la chute des prix pour des clients moins regardants aux prix (1ère
classe).
Ces caractéristiques sont bien celles de certains acteurs e-business qui pourraient, en adoptant
une tarification différenciée, échapper à la logique des prix "catalogue" qui induit souvent une
concurrence effrénée sur les prix, rarement à l'avantage des entreprises et pourtant renforcée
par les facilités d'Internet en matière de comparaisons par les internautes.
L'adoption d'un tel mécanisme dans une stratégie e-business passe par les étapes suivantes:
identification des opportunités, analyse statistique et mise au point du modèle de prévision,
conception du système informatique correspondant, intégration dans le système de réservation
en ligne, mais aussi adaptation des processus de gestion et des pratiques marketing de
l'entreprise. Ce dernier point est d'autant plus important qu'une tarification en temps réel ne
peut souvent être entretenue que dans une logique d'apprentissage.
En généralisant la pratique des enchères, le commerce électronique a profondément perturbé
le paysage commercial dans certains secteurs habitués maintenant à des prix différenciés.
Etape logique suivante: sous la pression du e-business, le Yield Management deviendra-t-il
dans d'autres secteurs l'instrument incontournable qu'il fut dans l'aviation? Des signes avant-
coureurs le laissent présager. Certains spécialistes affirment qu'essayer c'est l'adopter. Ils
rapportent notamment qu'une adoption réussie se traduit généralement par une augmentation
significative des profits, expliquée par un double effet de levier: la variation des prix à la
réservation permet à la fois d'augmenter le prix en période de forte demande et de capter des
ventes supplémentaires qui auraient été perdues sans une diminution des prix.
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Contrôle de Gestion (Coût Et Décisions)

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Contrôle de gestion

Tél : 05.65.77.37.10 – Fax : 05.65.77.37.01

Le calcul des coûts de revient

Les coûts dans l’entreprise

Une deuxième évolution méritant d’être soulignée est l’extension du champ

Les principes de calcul

Les principaux types de charges

Coût variable global Coût variable unitaire

Les charges directes et les charges indirectes

Il faut veiller à ne pas faire l’amalgame « Charges variables = Charges directes » et

Le problème de la répartition des charges indirectes

Pour aller plus loin…

Matières premières Main d’œuvre

Seuil Activité Seuil Activité

Coût fixe global Coût fixe unitaire

Coût fixe global Coût fixe unitaire

Seuil Activité Seuil Activité

Les coûts complets : modèle des centres d’analyses

Les coûts de revient et les résultats analytiques

Le coût de revient est la somme du coût de production et du coût de distribution.

Les résultats analytiques

Charges de la Charges non

Le traitement des charges directes

En règle générale, les charges directes sont principalement :

Le traitement des charges indirectes

Le choix des centres d’analyse dépend des choix organisationnels et de management. On

L’imputation du coût du centre d’analyse au produit (service,…) se fait en fonction du

Pour aller plus loin, le choix des unités d’oeuvre

La mise en œuvre de la méthode

Quantité Prix de vente

Les charges directes

La répartition des charges indirectes entre centres auxiliaires et centres

La répartition des charges des centres auxiliaires vers les centres

Le tableau suivant détaille cette répartition :

Administration Fabrication (2 pers.) Expédition (3 pers.)

L’imputation des charges indirectes des centres principaux sur les

Le tableau suivant reprend le calcul du coût des unités d’œuvre :

Le calcul des coûts de revient et des résultats analytiques

Par exemple, pour le produit A, le calcul est le suivant :

Les apports et les limites de la méthode

Limites du coût complet

De Taylor Main A l'an 2000

Le coût complet réel, connu a posteriori, est lourd à établir.

Pour aller plus loin

Le calcul sera le suivant :

Pour aller plus loin

Il est possible de choisir l’unité d’œuvre « unité de fourniture travaillée », lorsque :

Pour aller plus loin

Prenons l’exemple des centres auxiliaires « Administration / Paye » et « Entretien ». Le centre

Le service Administration / Paye gère la paye de 35 salariés dont 5 du service Entretien.

Les unités d’œuvre sont les suivantes :

Il s’agit ensuite de résoudre un système de deux équations à deux inconnues. On obtient

Au final, on obtient le coût total des deux centres d’analyses

Ces coûts seront ensuite répartis sur les centres principaux.

Les coûts complets : modèle à base d’activités (ABC)

La définition des activités

L'activité est une combinaison de personnes, de technologies, de matières et de méthodes

Il est donc indispensable que la liste des activités :

exemple la gestion d'une gamme de produits) ou opérationnel (par exemple

Fonctions Exemples d'activités

La ventilation des charges

L’inducteur « le contrat géré » révèle un dysfonctionnement : la hausse du coût de gestion d’un

Agrégation des activités

l'organisation (nombre réduit d'activités et d'inducteurs) et la précision de l'information