Chapitre 1 :

LES COUTS ET LES RESULTATS

 Les coûts complets

 Les coûts partiels et les marges
 Les résultats en comptabilité de gestion

_________________________________________________________________________

1- LES COUTS COMPLETS

1-1 Les charges directes et les charges indirectes

1-2 La mise en œuvre de la méthode

1-2-1 Répartition primaire

1-2-2 Répartition secondaire
1-2-3 Cession de prestations entre centres auxiliaires
1-2-4 Du coût des centres au coût des produits

1-3 Les étapes du calcul des coûts

1-3-1 Les coûts d’acquisition

1-3-2 Les coûts de production
1-3-3 Les coûts hors production
1-3-4 Les coûts de revient

1-4 Problèmes particuliers

1-4-1 Les produits en-cours

1-4-2 Les produits résiduels et les sous-produits
1-4-3 Les méthodes d’équivalence

2- LES COUTS PARTIELS ET LES MARGES

2-1 Le coût direct

2-2 Le coût variable
2-3 Le coût spécifique

3- LES RESULTATS EN COMPTABILITE DE GESTION

3-1 Les résultats d’exploitation analytique

3-2 Le résultat global
3-3 Le rapprochement avec la comptabilité générale

4- COUTS PARTIELS ET STOCKS

4-1 Coûts complets

4-2 Coûts partiels

_______________________________________________________________________1
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
1- LES COUTS COMPLETS

1-1 Les charges directes et les charges indirectes

Selon le Plan Comptable Génaral, les charges directes sont des charges qu’il est possible
d’affecter immédiatement, sans calcul intermédiaire, à un coût déterminé.

Les charges indirectes sont celles qui ne peuvent pas être affectées sans calcul ; Elles font
l’objet d’une répartition avant imputation

Voir schéma en annexe : schéma de synthèse du calcul des coûts

1-2 La mise en œuvre de la méthode

La méthode des centres d’analyse est la méthode de base proposée par le PCG pour le
calcul des principaux types de coûts. Elle repose sur un découpage de l’entreprise en
centres d’analyse qui vont faciliter la répartition des charges indirectes.

Le centre d’analyse est une subdivision de l’unité comptable dans laquelle sont groupés,
préalablement à leur imputation aux coûts des produits, les éléments de charge qui ne
peuvent leur être directement affectés.

Le découpage de l’unité comptable en centre d’analyse est l’étape la plus importante de la

mise en place d’un système de calcul et d’analyse des coûts. C’est à partir de cette mise en
place que les coûts prendront toute leur pertinence.

Toutes les charges indirectes vont être regroupées dans les centres d’analyse pour être,
selon le cas :

- soit transférées dans d’autres centres d’analyse en vue d’un autre traitement
- soit imputées à un coût, c’est le sort ultime de toutes les charges des centres

1-2-1 Répartition primaire

Elle a pour objectif de saisir l’ensemble des charges indirectes dans les différents centres
d’analyse ; la somme des charges regroupées dans un centre représente le coût du centre
considéré. On distingue les centres principaux et les centres auxiliaires.

Les centres principaux sont des centres dont les charges sont en quasi totalité imputées aux
coûts.

Les centres auxiliaires sont ceux qui cèdent leurs prestations à d’autres centres principaux
ou auxiliaires.

Les centres auxiliaires sont parfois appelés centre de gestion car n’ayant pas de lien
immédiat avec les produits fabriqués mais qui contribuent à l’organisation interne de la firme
en fournissant leurs prestations aux autres centres.

_______________________________________________________________________2
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
1-2-2 Répartition secondaire

Elle a pour objectif de répartir les charges des centres auxiliaires entre les centres
principaux.

1-2-3 Cession de prestations entre centres auxiliaires

La plupart du temps, les centres auxiliaires fournissent des prestations non seulement aux
centres principaux, mais également à d’autres centres auxiliaires ; Le transfert peut se faire
en escalier ou de manière croisée.

 Transfert en escalier

Dans cette hypothèse, le coût constaté de chaque centre à un certain niveau de calcul est
transféré aux suivants sans retour en arrière.

On vide alors les centres auxiliaires en procédant selon le principe de l’universalité

croissante ; les centres les plus « universels » sont ceux qui cèdent les prestations aux
autres centres sans en recevoir eux-mêmes : ils doivent être reversés en premier. Ensuite,
on vide chaque centre auxiliaire à partir du moment où il a reçu la totalité des charges.

 Transfert croisé

Il y a transferts croisés lorsque plusieurs centres consomment réciproquement des

prestations les uns des autres ; Ces transferts croisés s’opposent à l’application du principe
de l’universalité décroissante car à un moment donné de la répartition il y a une simultanéité
des prestations. (le centre A fournit des prestations au centre B qui lui-même en fournit
simultanément au centre A).

Il existe plusieurs façons de résoudre ce problème ; on peut citer la méthode algébrique et la

méthode de transferts à des taux standards.

La méthode algébrique se traduit par un système d’équation ; On procède à une mise en

équations telle que pour n centres ayant des transferts croisés entre eux, on obtienne un
système de n équations du 1er degré à n inconnues.

La méthode des transferts à des taux standards est celle recommandée par le PCG ; elle ne
donne pas toutefois des directives précises pour calculer les taux standards de prestation ;
Ces taux peuvent être soit estimés a priori, soit fondés sur l’étude des coûts historiques
constatés.

1-2-4 Du coût des centres au coût des produits

Pour passer du coût des centres principaux au coût des produits ou des commandes, une
troisième étape est nécessaire ; Il faut, déterminer un procédé permettant la répartition de
ces coûts entre les produits. Pour cela, il faut disposer d’une unité de mesure de l’activité
d’un centre donné.

 Unité d’œuvre et assiette de frais

L’unité d’œuvre est l’unité de mesure de l’activité d’un centre d’analyse. Elle est souvent
exprimée en unités de temps (heure machine, heure ouvrier) ; on peut aussi utiliser des
unités physiques (kilogramme, mètre carré).

_______________________________________________________________________3
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
Lorsqu’il n’est pas possible de trouver une unité physique, on utilise l’unité monétaire. Dans
ce cas, le PCG recommande de parler d’ « assiette de frais ».

L’unité d’œuvre répond à une double finalité : (i) c’est une unité de mesure de l’activité d’un
centre et (ii) c’est un moyen pour imputer les coûts des centres aux coûts des produits et
commandes ou répartir des charges d’un centre à d’autres centres.

 le coût des unités d’œuvre ou le taux de frais

Le coût de l’unité d’œuvre (UO) d’un centre d’analyse est égal au quotient du coût du centre
par le nombre d’UO du centre :

Coût du centre
Coût de l’UO =
Nombre d’UO du centre

Le taux de frais est calculé en fonction de la valeur de l’assiette de répartition des frais :

Coût du centre
Taux de frais =
Valeur de l’assiette de frais du centre

1-3 Les étapes du calcul des coûts

Le cycle d’exploitation d’une entreprise industrielle comporte des phases successives allant
de l’achat des matières jusqu’à la vente des produits finis. Il est possible d’associer le calcul
d’un coût à chacune de ces étapes. L’organisation générale de la comptabilité analytique
devra donc s’adapter au processus de production et les coûts seront calculés tour à tour aux
différents stades à savoir :
 coût d’acquisition
 coût de production
 coût hors production
 coût de revient

Dans le calcul d’un coût complet, la totalité des charges indirectes est analysée : les charges
qui ne sont pas affectées sont réparties entre les centres puis imputées aux coûts.

1-3-1 Le coût d’acquisition

Le coût d’acquisition représente tout ce qu’ont coûté les marchandises et les matières
premières mises en stocks ; le PCG parle de coût d’achat lorsque l’opération d’acquisition
stipule un prix d’achat ;

Le coût d’achat des matières et marchandises est égal au prix d’achat augmenté des
charges d’approvisionnement.

_______________________________________________________________________4
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
1-3-2 Le coût de production

C’est le coût obtenu après que le produit a subi des opérations de transformation ;

Le coût de production s’obtient en additionnant :

- le coût d’acquisition des matières consommées pour la production du bien

- les autres coûts engagés par l’entreprise au cours des opérations de production pour
amener le bien dans l’état et à l’endroit où il se trouve, c’est-à-dire les charges
directes de production et les charges indirectes de production dans la mesure où ces
dernières peuvent être raisonnablement rattachées à la production.

Le processus de production peut comporter des stades successifs avec ou sans stockages
intermédiaires.

Les produits intermédiaires (ou semi-finis ou semi-ouvrés) sont des produits ayant atteint un
stade d’achèvement mais destinés à entrer dans une nouvelle phase du cycle de production
(exemple : les portes d’armoires chez un fabricant de meubles).

Les en-cours de fabrications sont des produits qui n’ont pas atteint un tel stade.

1-3-3 Le coût hors production

C’est une catégorie de coûts qui regroupe des charges ne devant pas être comprises dans
l’évaluation des stocks ; ils ne sont pas imputés par conséquent aux coûts de production.

Ils comprennent des charges directes hors production telles que les redevances, les
commissions, les frais de transports sur ventes … (qui sont affectées aux ventes
concernées) et des charges indirectes hors production;

On distingue dans cette catégorie de coûts, les coûts de distribution et les autres coûts hors
distribution.

1-3-4 Le coût de revient

On appelle coût de revient, le coût complet d’un produit au stade final, coût hors production
inclus. Ce concept ne concerne que les ventes puisqu’il s’agit du coût complet au stade
ultime. S’il y a des stocks de produits finis, il sera nécessaire d’évaluer les sorties de stocks.

Coût de revient = coût de production des produits vendus + coût hors production

1-4 Problèmes particuliers

1-4-1 Les produits en-cours

Certaines productions ou services ne sont pas achevées à la fin d’une période ; dans ce cas
une partie des charges de la période concerne des produits en-cours de fabrication.

Coût de production = charges de production + encours initiaux – encours en fin de période

Les en-cours en fin de période N-1 sont les en-cours de début de période N

_______________________________________________________________________5
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
1-4-2 Les produits résiduels et les sous-produits

Les produits résiduels :

Ce sont notamment les déchets et les rebuts. Les déchets sont des résidus de matières
provenant de la fabrication (sciures, copeaux de métal…) ; les rebuts sont des objets
impropres à une utilisation normale (pièces cassées, pièces non conformes…).

On distingue les produits résiduels non utilisables et les produits résiduels utilisables ;

Pour les produits résiduels non utilisables, il faut parfois les évacuer ou les traiter ; ces
opérations entraînent des charges qui doivent être imputées au coût de production.

Pour les produits résiduels utilisables, leur valeur est soustraite du coût de production du
produit fini dont ils proviennent et ajoutée au coût de production du produit dans lequel ils
entrent.

Les sous-produits :

Ce sont des produits secondaires obtenus au cours de la fabrication d’un produit principal.
Ces produits sont toujours utilisables ; En général, on les traite comme des produits finis et
on calcule leur coût de production.

1-4-3 Les méthodes d’équivalence

Ces méthodes sont fondées sur l’idée que l’on peut évaluer une production constituée de
plusieurs articles en fonction d’un unique article de référence.

2- LES COUTS PARTIELS ET LES MARGES

Il est souvent préférable de déterminer une marge mesurant la capacité contributive des
différents produits aux charges communes que de calculer les coûts complets des produits
fabriqués. Aussi recourt-on souvent aux méthodes de calcul des coûts partiels, qui
n’intègrent qu’une partie des charges totales ;

Il y a plusieurs familles de coûts qui servent dans la pratique.

2-1 Le coût direct

Un coût direct est constitué par :

 des charges qui lui sont directement affectées ;
 des charges qui peuvent être rattachées à ce coût sans ambiguïté, même si elles
transitent par les centres d’analyse.

Le critère retenu par le PCG est donc la non-ambiguïté du rattachement du coût. Il y a des
coûts directs et indirects par rapport à tout centre de travail dans l’entreprise et également
par rapport aux produits.

La façon la plus simple de déterminer si un coût est direct ou non par rapport à un produit
consiste à répondre à la question suivante : ce coût serait-il supprimé si on abandonnait le
produit ?

_______________________________________________________________________6
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
Marge sur coût direct

Dans ce cas, on se borne à déterminer pour chacun des produits :

 le coût direct,
 la marge sur coût direct = Chiffre d’affaires – coût direct

Cette méthode a l’avantage de la simplicité ; elle évite d’avoir à répartir les autres charges
qui, par définition même, ne sont pas affectables « sans ambiguïté ».

2-2 Le coût variable

La méthode du coût variable ou « direct costing » ou « variable costing » par les américains,
consiste à faire apparaître pour chaque produit :

 le coût variable,
 la marge sur coût variable = chiffre d’affaires – coût variable

Dans cette méthode, il faut analyser les charges et séparer les charges fixes des charges
variables en fonction de leur mode de variation par rapport au chiffre d’affaires.

Dans certaines entreprises, et notamment les entreprises commerciales, la proportion des

charges variables est très importante. La méthode du coût variable y est alors tout à fait
pertinente.

2-3 Le coût spécifique (ou coût propre)

Cette méthode est aussi appelé « direct costing évolué » ou « méthode des contributions »
ou encore méthode des marges et apports par produit » ; Cette multitude d’appellations
provient du fait qu’elle n’est pas définie par le PCG.

Un coût spécifique comporte les éléments suivants :

 coûts variables (directs et indirects),

 charges fixes directs (ou spécifiques).

L’application de la méthode requiert donc la possibilité de séparer les charges fixes

spécifiques des charges fixes communes. Elle dégage une marge sur coûts spécifiques
appelée aussi contribution.

Le coût spécifique n’est donc pas un coût de revient complet, mais il en est très proche car
l’écart concerne uniquement la part des charges de structure que l’on estime arbitraire ou
inutile d’appliquer distinctement à chaque produit.

* Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – charges variables

* Marge sur coût spécifique = Marge sur coût variable – charges directes de structure
* Résultat = Marge totale – Charges indirectes de structure

Intérêt de la méthode

Ce procédé présente le même type d’avantage que la méthode des coûts variables dont il
est le prolongement logique. En particulier, tous les problèmes concernant l’opportunité de
maintenir ou d’abandonner une activité peuvent être résolus par référence aux coûts
spécifiques.

_______________________________________________________________________7
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
Il a l’intérêt par rapport aux coûts variables, de bien mettre en évidence la contribution de
chaque produit à la couverture des charges de structure, ce qui permet d’isoler la fraction qui
subsisterait en cas d’élimination du produit.

3- LES RESULTATS EN COMPTABILITE DE GESTION

3-1 Les résultats d’exploitation analytique

La comptabilité de gestion permet d’obtenir des résultats élémentaires par produit, par
activité, par commande, par catégorie de clients, par centre, etc.

Ces résultats sont obtenus par différence entre les produits élémentaires relatifs à l’élément
considéré et les coûts correspondants.

Exemple :

Eléments P1 P2
Ventes 148 000 136 000
Coûts de revient 120 000 140 000
Résultats analytiques sur produits 28 000 -4 000

3-2 Le résultat global

C’est la somme des résultats élémentaires. Ce résultat global est en général différent du
résultat de la comptabilité générale.

Les différences proviennent de :

 des différences d’incorporation

 des différences d’inventaire
 des cessions
 des imputations

Le rapprochement des deux comptabilités constitue une pièce maîtresse du contrôle.

3-3 Le rapprochement avec la comptabilité générale

Le résultat de la comptabilité générale est en quelque sorte le résultat officiel ; Le

rapprochement consiste donc à partir des résultats de la comptabilité analytique pour les
rapprocher de celui de la comptabilité générale.

 Résultats de la CA  Différences = Résultat de la comptabilité générale

_______________________________________________________________________8
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
Le tableau ci-après résume les différences qui apparaissent dans une méthode de coûts
complets

Eléments Incidence sur le résultat analytique

Charges non incorporables Minoration des coûts
Majoration du résultat
Eléments supplétifs Majoration des coûts
Minoration du résultat
Produits non incorporés Minoration des résultats
Différence d’inventaire
- Mali Sortie non prise en compte et résultat majoré
- boni Résultat minoré
Différence sur coûts et taux de cession
- arrondi par défaut Coûts minorés – résultats majorés
- arrondi par excès Coûts majorés – résultats minorés

4- COUTS PARTIELS ET STOCKS

Pour respecter les directives du plan comptable, les stocks finals doivent être évalués en
comptabilité générale au coût réel de production. Or dans toutes ces méthodes décrites ci-
dessus, les stocks sont évalués à des coûts partiels de production.

Cette particularité crée une « différence d’incorporation » dont il faut tenir compte pour
retrouver le résultat de la comptabilité générale. Cette différence d’incorporation est propre
aux méthodes de coûts partiels.

4-1 Coûts complets :

Il faut distinguer « coûts de produits » et « coûts de période ».

Les coûts de période sont tous les coûts qui n’entrent pas dans le coût de production.
Exemple : amortissement des locaux administratifs.

Ces coûts ne sont jamais « stockés » : ils n’entrent pas dans le coût de production et ne
peuvent donc pas être reportés sur l’exercice suivant mais ils sont intégralement supportés
par les produits vendus.

Au contraire, toutes les charges et tous les coûts qui entrent dans le coût de production sont
des coûts de produits et peuvent être « stockés » par l’intermédiaire du stock final.

4-2 Coûts partiels

En règle générale, les méthode de coûts partiels sous-évaluent les coûts de production en
n’y intégrant pas toutes les charges. Cela conduit à une sous-évaluation des stocks finals
des produits intermédiaires et finis.

La différence de traitement comptable porte donc sur la divergence entre l’évaluation des
stocks en coûts réels de production et leur évaluation dans le coût de production partiel
considéré.

Le calcul apparaît un peu aisé pour la méthode des coûts variables ; Dans ce cas, la
différence porte uniquement sur les charges fixes incluses dans les stocks entre le début et
la fin de la période de calcul.

_______________________________________________________________________9
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
Soit le stock final décomposé en partie fixe et variable ; nous aurons :

SI= FI + VI et
SF= FF + VF

La comptabilité générale prend en compte le coût de production complet des stocks :

Résultat =  Produits -  Charges + (SF – SI)

Soit :

Résultat =  Produits -  Charges + [(VF – VI) + (FF – FI)]

La méthode des coûts variables sous-évalue les stocks en les valorisant au coût variable de
production. :

Résultat avant retraitement =  Produits -  Charges + (VF – VI)

L’écart entre les deux expressions du résultat correspond à la différence de charges fixes
incluses dans les stocks.

_______________________________________________________________________10
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua
Etude de cas :

Dans l’entreprise OMEGA qui n’a pas de stock initial, on a relevé les données suivantes pour
une période déterminée :

- Production : 10 000 produits

- Prix de vente unitaire : 100 F
- Charges variables : 600 000 F
- Charges fixes : 250 000 F
- Charges variables unitaires :
 de production : 40 F par produit fabriqué
 hors production : 20 F par produit vendu

a- En admettant que tous les produits fabriqués aient été vendus à la fin de la période,
calculer le résultat de la comptabilité générale. Retrouvez ce résultat par la méthode
des coûts variables.

b- Mêmes questions, mais en admettant cette fois que 8 000 produits ont été vendus et
que les autres sont stockés. On sait de plus que dans les charges fixes :

 100 000 F sont des charges de période (hors production)

 150 000 F sont des charges « stockables » (charges de production)

_______________________________________________________________________11
Essec_MBA2_ACG_ Contrôle de gestion_ Chapitre1_coûts et résultats _ jua