14

PREMIERE PARTIE
LES COTS COMPLETS
Introduction :
La prsentation de cette mthode des cots complets, permet de poser les concepts
fondamentaux de toute analyse de cots de revient.
Dans cette introduction, trois dfinitions sont prsentes:
- les cots complets,
- les charges directes et les charges indirectes,
- laffectation et limputation des charges
1) La dfinition des cots complets :
Le cot complet, ou cot de revient, dun produit est dfini comme tant
lensemble des charges que ce produit a engendres pour lentreprise, tous
les stades de sa fabrication et/ou de sa commercialisation.
Cette dfinition classique insiste sur lexhaustivit des cots prendre en
considration.
La mthode des cots complets est traditionnellement la mthode de rfrence de la
comptabilit analytique.
Diffrentes raisons peuvent expliquer cette position :
- elle est parfaitement adapte aux entreprises industrielles puisquelle
repose sur un dcoupage du processus de transformation en tapes
ventuellement spares par des stocks (les stades),
- elle peut tre aussi utilise pour les entreprises de services pour
lvaluation des tudes et travaux en cours,
- elle est utilise pour les travaux sur devis, pour des pices uniques ou des
prototypes, pour des travaux spciaux ou encore pour ltablissement dun
tarif quand seuls quelques articles ont des prix fixs par le march en
raison de lexistence dune concurrence,
- elle doit tre employe pour lvaluation de certains postes dactif (stocks,
immobilisations fabriques par lentreprise pour son propre compte),
- enfin elle est aussi utilise pour la justification des donnes comptables
soumises au commissaire aux comptes, ainsi que pour des comparaisons
de rsultats dactivits entre entreprises ou tablissements.
Le corollaire de lexhaustivit est quil existe par dfinition une galit entre
lensemble des charges de lentreprise et la somme des cots de revient de ses
diffrents produits (au problme prs des diffrences dincorporation entre les
charges de la comptabilit gnrale et celles de la comptabilit de gestion).
Premire galit fondamentale du calcul des cots complets :
cots de revient des produits = charges

15

2) Les charges directes et charges indirectes :

Dans la mthode des cots complets, toutes les charges sont incorpores, aux
produits.
La distinction entre charges directes et charges indirectes, permet aux gestionnaires
de classer les charges entre celles dont lattribution aux produits seffectue sans
problme particulier et celles dont lattribution requiert une dcision rationnelle sur la
mthode de rpartition.
Nature de la charge

Charges directes

Charges indirectes

Signification
Ce sont les charges quil est possible daffecter
immdiatement , cest dire sans calcul intermdiaire, au
cot dun produit dtermin grce un moyen de mesure.
Ces charges peuvent concerner le cot dun produit ou dune
commande.
Exemples : les matires et fournitures, la main-duvre
directe, lannuit damortissement dune machine qui ne sert
fabriquer quun seul produit.
Ce sont les charges quil nest pas possible daffecter
immdiatement un cot particulier. Elles ncessitent un
calcul intermdiaire pour tre imputes au cot dun produit
dtermin ; Ces charges concernent plusieurs produits ou
activits.

Les charges directes ou indirectes peuvent tre attribues soit au cot total de la
production, soit aux cots intermdiaires.
La proccupation sera particulirement de limiter larbitraire dans cette rpartition
des charges indirectes entre les diffrents cots.

16

3) Laffectation et limputation des charges :

Une distinction doit tre opre entre les expressions affectation et
imputation :
- laffectation correspond une attribution de charges sans calcul
intermdiaire,
- limputation correspond une rpartition de charges grce un calcul
intermdiaire.
Ce processus peut tre schmatis de la faon suivante :
Affectation
Charges
directes
Charges
incorpores
aux cots

Charges
indirectes

Calcul de
rpartition

Cots
Imputation

- avec taux de
charge unique
- avec centres
danalyse

Puisque le cot de revient dun produit comprend lintgralit des charges quil a
engendr, il doit intgrer aussi bien la part des cots directs qui lui sont affects que
la part des cots indirects qui doivent lui tre imputs.
Cot de revient = cots directs affects + cots indirects imputs
Cest la deuxime galit fondamentale du calcul des cots complets.
Les charges indirectes doivent tre analyses et rparties avant leur imputation
dans les diffrents cots. La rpartition de ces charges communes plusieurs
produits ou services, peut seffectuer selon deux groupes de mthodes :
- des mthodes simples fondes sur des critres de proportionnalits ; ces
mthodes sont dites du taux de charge unique ,
- des mthodes labores fondes sur une tude pralable des charges et
une rpartition par segments du processus de transformation ou de
commercialisation ; ces mthodes sont dites des centres danalyse .

17

Premier chapitre :
LA METHODE DU TAUX DE CHARGE UNIQUE
Comme pour toutes les mthodes prsentes dans ce cours, vont se succder une
prsentation thorique, puis une illustration par un cas.

SECTION I : Prsentation thorique

La prsentation de cette mthode dont lintrt est sa simplicit, est videmment trs
courte.
En effet dans cette mthode, les charges indirectes sont rparties globalement dans
les cots, en retenant un critre de proportionnalit.
Sans que la liste soit exhaustive, on peut citer comme exemples de critres :
- les quantits produites,
- le chiffre daffaires,
- les quantits vendues,
- les quantits de matire consommes,
- les salaires directs, etc.
Evidemment, selon le critre appliqu, la rpartition des charges sera diffrente.
La contrepartie de la simplicit dimputation est le risque darbitraire. Pour cette
raison, le critre de proportionnalit ne peut tre retenu pour le traitement des
charges indirectes que si celles-ci:
- sont homognes quant leur imputation aux cots,
- concernent obligatoirement tous les produits.

SECTION II : Prsentation pratique

Pour prsenter pratiquement la mthode dite du taux de charge unique, ou "Burden
rate" nous utiliserons l'exemple de la socit Pharmatex que nous prsenterons
d'abord de faon succincte.
I) Prsentation de l'entreprise Pharmatex :
L'entreprise Pharmatex est une petite entreprise pharmaceutique qui fabrique et
commercialise trois produits dnomms Alpha, Bta et Gamma. Son activit, exprime en units physiques (les kg par exemple) pour le mois de novembre 2007 est
rsume dans le tableau I ci-dessous.

18

Tableau I : Socit Pharmatex

Activit de novembre 2007

ALPHA
BETA
GAMMA

Production
10 000 Kg
7 000 Kg
4 000 Kg

Ventes
8 500 Kg
6 000 Kg
3 800 kg

Pour suivre les cots, le comptable de l'entreprise a dabord distingu trois catgories de charges directes par rapport aux produits :

- la matire premire,
- la main duvre productive et
- les commissions sur ventes accordes aux reprsentants de l'entreprise.
Il lui t possible en effet de mesurer la consommation de ces trois intrants au niveau
de chacun des produits.
Mais cela n'a pas t possible pour les autres charges qui ont donc t considres
comme indirectes par rapport aux produits. Ces autres charges ont t regroupes
sous l'tiquette "frais indirects gnraux", l'exception des frais commerciaux.
Les tableaux II et III rpertorient l'ensemble de ces diverses charges pour le mois de
novembre 2007.
Tableau II : Socit Pharmatex
Cots directs par rapport aux produits, novembre 2007

Matire premire

Main duvre
productive

Commissions sur
ventes

TOTAL

ALPHA

500 000

110 000

85 000

695 000

BETA

350 000

95 000

66 000

511 000

GAMMA

280 000

90 000

53 200

423 200

1 130 000

295 000

204 200

1 629 200

ENSEMBLE

Tableau III : Socit Pharmatex ;

Cots indirects par rapport aux produits, novembre 2007
Frais indirects gnraux

2 550 000

Frais commerciaux

450 000

19
2) Principes de la mthode :
Puisque le cot de revient d'un produit comprend l'intgralit des charges qu'il a
engendres, il doit intgrer aussi bien les frais directs qu'on lui a affects que la part
qui lui revient des cots indirects, conformment la deuxime galit fondamentale
du calcul de cots de revient voque plus haut :
Cot de revient = cots directs affects + cots indirects imputs.
La ventilation des cots indirects sur les produits est donc ncessaire l'obtention
des cots de revient.
Chaque ventilation suppose qu'ait t dtermin un critre. Dans la socit
Pharmatex ces critres sont :

- l'heure de main duvre directe pour l'ensemble des frais indirects autres
que de commercialisation

- et l'euro de chiffre d'affaires dgag par chaque produit pour les frais de
commercialisation.
Au mois de novembre les chiffres correspondants ont t les suivants:
Temps de main duvre et chiffre daffaires des produits, novembre 2007

Main duvre productive (en heures)

Chiffre d'affaires

ALPHA

BETA

GAMMA

TOTAL

2 917h

2 500h

2 050h

7 467h

1 870 000

1 452 000

1 178 000

4 500 000

les prix de vente unitaires moyens des trois produits ayant t respectivement de 220, 242 et 310 /kg

Il en rsulte que :

- que pour les frais indirects autres que de commercialisation, il faut imputer
un produit par heure de main duvre utilise:
2 550 000 / 7 467 = 341,50 261 / heure de main duvre,

- que pour les frais de commercialisation, il faut imputer un produit par euro
de vente (ou de chiffre daffaires) :
450 000 / 4 500 000 = 0,1 / de chiffre daffaires.
On a pu constater la lecture du tableau I, que l'entreprise Pharmatex avait fabriqu
davantage d'units de chaque produit qu'elle n'en avait vendues. Elle a donc durant
le mois de Novembre 2007 constitu des stocks de produits finis. Or certains cots
paraissent logiquement lis aux volumes de production, alors que d'autres, sont au
contraire, lis aux volumes des ventes.
Le calcul du cot de revient unitaire des trois produits doit donc absolument
se faire en deux tapes : la premire est celle de la dtermination du cot de
production, la seconde est celle de la dtermination du cot de revient proprement parler :
- Le cot de production d'un produit est la somme des cots d'approvisionnement
et de fabrication que l'entreprise a support pour la ralisation de ce produit. Il est logiquement li aux volumes de production. Le cot global de production doit donc tre
ventil sur l'ensemble des quantits produites dans la priode considre, et dans
le cas examin, sur les productions du mois de novembre 2007

20
- Les cots globaux de commercialisation en revanche paraissent devoir tre supports uniquement par les quantits vendues puisqu'ils sont la contrepartie des
ventes o, si l'on prfre puisque les ventes en sont le rsultat attendu (En fait,
compte tenu des invitables dcalages dans le temps, il y aurait beaucoup dire sur
cette proposition un peu simpliste).
Appliquons ces principes au calcul des cots de revient des produits de Pharmatex
au mois de Novembre 2007 et nous obtenons le Tableau IV.
Tableau IV: Socit Pharmatex
Cots de revient, novembre 2007
ALPHA

BETA

GAMMA

TOTAL

Matire premire (1)

500 000

350 000

280 000

1 130 000

Main duvre directe (2)

110 000

95 000

90 000

295 000

Frais indirects (3)

996 163

853 757

700 080

2 550 000

1 606 163

1 298 757

1 070 080

3 975 000

160,62

185,54

267,52

85 000

66 000

53 200

204 200

Frais indirects (7)

187 000

145 200

117 800

450 000

Cots totaux de commercialisation (8)

= (6)+(7)

272 000

211 200

171 000

654 200

32,00

35,20

45,00

192,62

220,74

312,52

A) COUTS DE PRODUCTION

Cots totaux de production (4)

= (1)+(2)+(3)
Cots unitaires de production (5)
=(4) / Volume de production

B) COUTS DE COMMERCIALISATION
Commission sur ventes (6)

Cots unitaires de commercialisation

(9)=(8) / Volume de commercialisation

C) COUTS DE REVIENT UNITAIRE

(5) + (9)

Celui-ci se prsente en deux parties :

- une premire partie relative aux cots de production
- et une seconde relative aux cots de commercialisation ;
et chacune delles comporte dune part, les cots directs, et dautre part, les cots
indirects. On remarque ainsi que :
Cot de revient unitaire =
cot de production unitaire + cot de commercialisation unitaire
Cest l la troisime galit fondamentale du calcul des cots de revient.
3) Un exemple d'utilisations respectives, du cot de production et du cot de revient,
est donn par l'tablissement du compte de rsultat de la socit Pharmatex pour le

21
mois de Novembre 2007. On considrera, pour simplifier les calculs, que le stock de
produits finis de la socit Pharmatex tait nul au dbut novembre.
Tableau V: Socit Pharmatex ;
Evaluation de la production stocke, novembre 2007

Production Ventes
(1)
(2)

Variation
de Stock
(3) =(1) -(2)

Cot de
production
(4)

Valorisation
(5) =(3) x(4)

ALPHA
10 000

8 500

1 500

160.62

240 930

7 000

6 000

1 000

185.54

185 540

4 000

3 800

200

267.52

53 504

BETA
GAMMA
TOTAL
479 974

Pour calculer le rsultat, il faut faire la diffrence entre lensemble des charges et
lensemble des produits.
Tableau VI: Socit Pharmatex
Compte de rsultat, novembre 2007

CHARGES
Charges
Rsultat

PRODUITS
Produit des
4 629 200 ventes
4 500 000
Production
350 774 stocke
479974

Total charges
4 979 974 Total produits

4 979 974

Si l'on calcule le rsultat de cette priode conformment aux prescriptions du plan

comptable gnral, il convient pour calculer les produits, d'ajouter la production
vendue (c'est dire au chiffre d'affaires du mois), la production stocke c'est dire
l'augmentation du stock de produits finis durant le mois. Cette augmentation est calcule dans le tableau V, et le compte de rsultat prsent dans le tableau VI, s'en
dduit immdiatement:
4) La mthode du taux de charge unique (en fait ici, compte tenu de la ncessit
d'isoler les frais commerciaux, on a obligatoirement deux taux) a l'incontestable
avantage de la simplicit mais elle soulve nombre de questions :
Peut-on faire un bloc de tous ces cots indirects dont la nature est trs htrogne ;
frais de direction, frais financiers, frais de gestion du personnel, frais de chauffage,
etc. ?
Est-il lgitime de pnaliser le produit consommant en proportion le plus de mainduvre directe, alors qu'en ralit, il a peut-tre engendr peu de ces frais
indirects?

22
On voit que dans le cas de la socit Pharmatex, au sein des cots de production,
les frais indirects, soient 2 550 000 , sont 1,8 fois plus importants que les cots directs, soient 1 425 000 .
En dfinitive, n'a-t-on pas l'exemple d'une ventilation qui ne repose nullement
sur la reconnaissance, ou mme la prsomption, d'un lien de causalit entre le
volume des frais indirects et celui de l'lment qui sert de base leur ventilation ?
Certaines de ces faiblesses constituent des explications l'apparition et l'utilisation
de la mthode dj plus complexe des centres d'analyse.

23

Deuxime chapitre :
LA METHODE DES CENTRES D'ANALYSE
L'ANALYSE DE BASE
SECTION I : prsentation thorique
Invente ds 1928 et longtemps connue sous le nom de mthode des sections homognes, la mthode des centres d'analyse doit sa nouvelle appellation au plan
comptable de 1982. Elle est la faon la plus classique, en France en tout cas, de calculer des cots de revient; elle se distingue de la prcdente par un traitement plus
fin des cots indirects, en se donnant pour objectif de les ventiler logiquement .
Dans ce chapitre, on se contentera de prsenter la logique qui sous-tend la mthode
grce des applications simples de celle-ci. L'introduction de plus de ralisme et de
complexit sera faite au chapitre III, aprs quait t tent une valuation de l'apport
rel et des limites de cette mthode.
Le traitement des charges indirectes ncessite dabord de procder un dcoupage
de lorganisation en centres danalyse qui correspondent le plus souvent des
services ou des divisions fonctionnels, et ensuite de dfinir pour chaque centre,
une unit de mesure de ses ralisations appele unit duvre ou unit de
frais . Les qualits respectives, du dcoupage et des units de mesure, vont
conditionner la pertinence du calcul des diffrents cots.
A) les centres danalyse :
1) Dfinition :
Selon le plan comptable de 1982, le centre danalyse correspond un
compartiment dordre comptable dans lequel sont regroups, pralablement
leur imputation aux comptes des cots intresss, les lments de charges qui
ne peuvent tre directement affects ces comptes".
Chaque division comptable de lorganisation, peut soit correspondre une unit
organisationnelle relle du processus de travail, soit tre purement fictive.
Les centres danalyse sont ouverts par le gestionnaire en fonction de la complexit
de lorganisation, de ses activits, en fonction aussi de ses besoins dinformation.
Il nexiste pas de normes, ni didal, quant au nombre de centres quil est ncessaire
de distinguer pour lanalyse.
Il faut simplement savoir que lanalyse sera appauvrie si le nombre de centres est
trop faible, et que le travail danalyse risque dtre lourd et complexe, si leur nombre
est lev.
2)La classification des centres danalyse :

24
Ils peuvent tre classs, soit en fonction de leur mission dans lorganisation, soit en
fonction de leur apport la comptabilit de gestion.
a) Le classement des centres danalyse selon leur mission :
les centres dactivits ou centres de travail :
Ils correspondent gnralement des divisions relles de lorganisation. Il sagit par
exemple dun service, dun atelier ou dun magasin.
Cependant, pour les besoins de lanalyse, il est possible de scinder le centre
dactivit en plusieurs sections quand la prcision recherche conduit utiliser
plusieurs units duvre.
Une section peut correspondre, soit une unit de travail, soit tre fictive et dite
alors, section de calcul .
les centres de responsabilit :
Le centre de responsabilit est un centre dactivit qui :

- bnficie dune direction son sommet,

- dispose dune certaine marge dautonomie,
- poursuit des objectifs propres compatibles avec les objectifs gnraux de
lorganisation, tels pour une entreprise, la contribution au profit, la
diminution des cots ou laugmentation du chiffre daffaires.

- est dote de moyens propres pour atteindre ses objectifs.

Il existe plusieurs types de centres de responsabilit :

- les centres de cots : Le centre de cot est un centre de responsabilit

spcifique lentreprise, auquel sont des cots

- les centres de profit : Le centre de profit est un centre de responsabilit

spcifique lentreprise, auquel sont rattachs non seulement des cots
mais aussi des produits. Il poursuit loptimisation du ratio suivant :
Profit
Chiffre daffaires

- les centres de rentabilit : (ou centre dinvestissement) Le centre de

rentabilit est un centre de responsabilit auquel il est possible de rattacher
un montant de capitaux investis. Il poursuit loptimisation du ratio suivant :
Profit
Capitaux engags
b) Le classement des centres danalyse selon leur apport la comptabilit de gestion
Une distinction doit tre opre entre les centres oprationnels et les centres de
structure.

25

Les centres oprationnels sont ceux dont lactivit peut tre mesure par
une unit physique telle lheure-machine ou lheure- ouvrier. On distingue
les centres principaux et les centres auxiliaires.

Les centres
principaux

Les centres
auxiliaires

Ils correspondent aux centres dont les charges peuvent tre

imputes directement aux cots des produits et commandes.
Par ex. : centres
distribution

dapprovisionnement,

de

production,

de

Ils correspondent aux centres dont les cots sont imputables

dautres centres. Ces centres auxiliaires travaillent indistinctement
pour les autres centres de lentreprise.
Par ex. : centres de gestion du personnel, du matriel, etc.

les centres de structure ou assiette de frais, sont a contrario, des centres

danalyse pour lesquels aucune unit duvre physique ne peut tre
dfinie. Tel est par exemple le cas pour les centres dadministration ou de
financement. La cession des cots de ces centres dautres centres, ou
leur imputation aux cots de produits ou de commandes, est effectue par
application de mthodes dfinies par les procdures comptables de
lorganisation.

3) La mcanique des centres d'analyse:

Comme les centres auxiliaires ne "travaillent" pas directement pour les produits ou, si
l'on prfre, comme les produits ne consomment pas d'units duvre des centres
auxiliaires, on ne peut dverser directement les cots de ces centres sur ces produits. En revanche il est possible de dverser ces cots sur les centres consommateurs de leurs units duvre.
L'ide simple de la mthode des centres d'analyse est donc de dverser les charges
des centres d'analyse auxiliaires jusqu' ce que les centres d'analyse principaux les
aient toutes rcupres; ce moment l on pourra transfrer l'ensemble des charges
indirectes aux produits.
La logique de la mthode des centres d'analyse peut tre rsume comme dans le
schma suivant :

Schma : Le processus des affectations et dversements dans la mthode des

centres d'analyse

26

Pour conclure sur les centres danalyse, constatons que les oprations danalyse
sont constitues de trois oprations successives :
- laffectation aux centres danalyse quand il existe un instrument de mesure, sinon
limputation grce une cl de rpartition,
- limputation par cession de prestations entre centres danalyse,
- limputation des cots des centres danalyse aux cots recherchs.
B) les units duvre et les units de frais :
1) Leur dfinition :
Les units duvre et les units de frais sont les units de mesure de lactivit
dun centre danalyse.
2) Leur finalit :
Lunit duvre rpond une double finalit :

elle doit permettre la mesure de lactivit dun centre grce une variable
caractristique ;

elle doit aussi faciliter limputation des charges du centre aux cots des
produits.

Lunit duvre est gnralement exprime en unit de temps (heure de mainduvre ou de machine) ou en unit physique (kilo, mtre carr, etc.).

Lunit de frais quant elle :

27

doit permettre, malgr limpossibilit de dterminer une unit de mesure

physique, dexprimer par une unit montaire, lvolution des consommations de charges,

doit permettre limputation de ces charges aux cots.

Lassiette de frais, toujours exprime en monnaie, constitue une sorte de cl de

rpartition, videmment insatisfaisante.
3) Leur choix :
La meilleure unit de mesure de lactivit dun centre est celle dont la quantit varie
en corrlation troite avec le montant du cot du centre.
La dcision de retenir une unit duvre particulire, rsulte soit dune observation
empirique, soit dune tude statistique. Si plusieurs possibilits se prsentent, lunit
duvre retenue sera celle qui offre le coefficient de corrlation avec le cot du
centre, le plus lev.

SECTION II : Prsentation pratique

a) Les donnes
Reprenons l'examen du cas de la socit Pharmatex et posons prsent qu'au prix
d'une analyse et d'un recueil des donnes supplmentaires le comptable de la socit a pu classer la fin novembre, les charges indirectes du mois par rapport aux produits, en six grandes catgories correspondant grosso-modo aux diffrents dpartements de l'entreprise.
Notons galement que le comptable a pu, pour chacun de ces grands types de
charges indirectes, dterminer un critre de ventilation qui lui a paru relativement significatif (on s'efforcera d'lucider plus tard les ambiguts qui se cachent derrire
cette formulation prudente). Ces critres sont les "Units duvre.
Le rsultat du travail du comptable figure dans le tableau IX ci dessous.
Tableau IX: Socit Pharmatex
Affectation des charges aux centres d'analyse et nature des Units d'uvre
CENTRES
DANALYSE
ADMINISTRATION
GENERALE

CHARGES
AFFECTEES

NATURE DES
UNITES DOEUVRE

500 000

METRES CARRES

COMMERCIAL

450 000

EUROS DE VENTES

ENTRETIEN

200 000

UNITES D'EQUIPEMENT pondre

FINITION
GESTION DU
PERSONNEL

750 000

HEURES de Main duvre directe

300 000

EFFECTIFS en E.T.P.

TRANSFORMATION

800 000

HEURES-MACHINE

Le comptable de la socit Pharmatex a pu, par la mme occasion, remarquer que

tous ces frais indirects n'taient pas indirects au mme degr ; certains des centres

28
d'analyse numrs ci-dessus travaillent pour les produits de la firme comme c'est le
cas du commercial, de la finition et de la transformation. Cela se manifeste par le fait
que les produits Alpha, Bta et Gamma consomment des units duvre de ces trois
centres, alors que les autres centres, administration gnrale, entretien et gestion du
personnel, ne semblent pas travailler directement pour les produits mais pour
d'autres centres; certains au moins de ces derniers, la diffrence des produits, sont
consommateurs de leurs units duvre. On appelle le premier type de centres
d'analyse centres principaux (en fonc sur le tableau), le second type, centres auxiliaires (en clair).
Cette distinction entre centres principaux et centres auxiliaires, se traduit dans le tableau X ci-aprs qui indique pour chaque centre d'analyse, qui (on veut dire quel
autre centre d'analyse ou quel produit) a "consomm" des units duvre du centre
considr et en quelle quantit. Par exemple, le nombre 200, l'intersection de la
ligne administration gnrale et de la colonne entretien signifie que l'entretien qui dispose d'une superficie de locaux de 200 m2 a donc "consomm 200 units duvre
d'administration gnrale puisque la surface de chacun des centres d'analyse constitue prcisment le critre retenu pour ventiler les charges d'administration gnrale.
Tableau X : Socit Pharmatex
Consommation d'units d'uvre, novembre 2007

Adm. Gnrale

500M2

200M2 800M2

300M2 700M2

Comm.

Ensemble

GAMMA

BETA

ALPHA

Transformation

Gestion du
personnel

Finition

Entretien

lisationCommercia-

PRESTATAIRES:

Administration
gnrale

CONSOMMATEURS

2 500 M2
1 870 000 1 452 000 1 178 000 4 500 000

Entretien

10u.dq.

15u.dq.

25u.dq.

Finition

50 u. dq.
1 667 h/H

G du personnel

20 pers. 10pers 40 pers.

Transformation

1 400 h/H

1 200 h/H

30 pers.

4 267 h/H
100 pers.

1 000 h /m 875 h/m

600 h/m

2 475 h/m

De mme le produit Alpha a "consomm" 1.870.000 units duvre du centre

danalyse "commercial parce que les ventes dAlpha pour le mois de novembre ont
t de 1 870 000 et que l'euro de vente, ou de chiffre d'affaires, a t l'unit
duvre retenue pour ventiler les frais commerciaux indirects. On s'interrogera plus
tard sur la signification et la pertinence de ces units duvre.
b) Le tableau de rpartition :
Pour ce qui est des centres auxiliaires un problme d'ordre de dversement va se
poser du fait que certains au moins des centres auxiliaires sont consommateurs des
prestations d'autres centres auxiliaires et que l'on ne peut dverser les cots d'un

29
centre avant qu'il ait reu l'intgralit des charges dont il est redevable raison de sa
consommation de prestations d'autres centres.
A la lecture du tableau prcdent X, on s'aperoit que le centre administration gnrale ne reoit de prestation d'aucun autre centre ; ses charges peuvent donc tre dverses en premier. En revanche le centre auxiliaire "Entretien" reoit des prestations
de l'administration gnrale et de la gestion du personnel ; il ne peut donc tre dvers qu'aprs ces deux centres. Quant la gestion du personnel elle ne peut tre dverse qu'aprs l'administration gnrale dont elle reoit des prestations.
En dfinitive l'ordre de dversement des centres d'analyse auxiliaires sera :
1) Administration gnrale, 2) Gestion du personnel, 3) Entretien, 4 et 5 pour finition
et commercialisation. On respectera ainsi ce que l'on appelle le "principe d'universalit dcroissante".
Pour respecter cet ordre, on dresse ce qui est appel un tableau de rpartition ,
le XI, qui fait passer de la rpartition primaire des charges entre tous les centres
d'analyse, celle que donnait le tableau IX, la rpartition dfinitive entre les charges.
On va positionner en colonnes les diffrents centres d'analyse en commenant par
les auxiliaires et en respectant au sein de ceux- ci l'ordre d'universalit dcroissante
que l'on vient de dgager. L'ordre des centres principaux est un peu indiffrent; on
retiendra en fait l'ordre du processus de production-commercialisation en faisant passer la transformation avant la finition et celle-ci avant la commercialisation.
Tableau XI : Socit Pharmatex
Tableau de rpartition des charges indirectes, novembre 2007
Centres auxiliaires
Adminis- Gestion
tration
du
Entretien
gnrale personnel
Rpartition
primaire
500 000 300 000 200 000
Rpartition de
l'administration
gnrale
(200/ue) - 500 000 60 000
40 000
Rpartition de
la gestion du
personnel (3 600/ue)
-360 000
36 000
Rpartition
de
l'entretien (5 520/ue)
- 276 000
Rpartition
dfinitive
Nombre d'units
duvre des centres
d'analyse principaux
Cot des units
duvre des centres
principaux

Centres principaux
Commercialisa- Ensemble
tion

Transformation

Finition

800 000

750 000 450 000 3 000 000

140 000

160 000 100 000

108 000

144 000

72 000

82 800 55 200

138 000

1 186 000 1 136 800 677 200 3 000 000

2 475
heures/
machines

479,19

4 267
heures/
hommes

266,42

4500 000
de chiffre
daffaires

0,15

30
La premire ligne du tableau reprend la rpartition primaire des charges encore dite "
montant des charges affectes" chacun des centres d'analyse puisqu'elles leur
sont par dfinition directes.
Les trois lignes suivantes indiquent le rsultat de la rpartition de chacun des trois
centres auxiliaires .Aprs l'intitul de chacun de ces centres figure entre parenthses
son cot de l'unit duvre.
Ce concept de cot de l'unit duvre est l'un des concepts cls de la mthode. Il exprime simplement le rapport entre le montant total des charges d'un centre d'analyse
au moment o elles doivent tre ventiles et le nombre total d'units duvre du
centre d'analyse en question.
Cot de l'unit duvre (d'un centre d'analyse) = Montant total des charges du
centre/ Nombre total d'units duvre du centre.
L'ant-pnultime ligne permet de faire la sommation des charges pour chaque
centre principal une fois vids tous les centres auxiliaires, c'est donc la rpartition dfinitive. (On notera au passage que dans ce tableau le terme de rpartition est utilis
dans deux sens diffrents : tantt il exprime le processus de ventilation-rpartition
des centres auxiliaires, tantt il exprime un tat : rpartition primaire et rpartition dfinitive des charges).
L'avant-dernire ligne reprend le nombre d'units duvre de chacun des centres
principaux ; cette information est tire de la dernire colonne du tableau X.
La dernire ligne indique le cot de l'unit duvre de chacun des centres principaux.
Considrons la rpartition de l'administration gnrale : le montant des frais ventiler
est de 500.000 ; le nombre total d'units duvre du centre est de 2.500 ; le cot
de l'unit duvre de l'administration gnrale est donc de 500.000 / 2.500= 200 .
En d'autres termes chaque fois qu'un centre d'analyse aura consomm une unit
duvre du centre administration gnrale, il rcuprera 200 de charges de ce
centre.
Ce faisant, on aura opr une rgle de trois, puisqu'il s'agit tout simplement de rpartir les charges d'administration gnrale au prorata des units duvre consommes
par ses "clients". Cependant faire apparatre le cot de l'unit duvre est la fois
une commodit pour le calcul, et une habitude qui s'explique par l'intrt que peut
prsenter le suivi, priode aprs priode, du cot de l'unit duvre d'un centre
d'analyse des fins de contrle de gestion.
Soit prsent, le cas du centre gestion du personnel, au moment de sa ventilation
ses charges totales se composent des charges qui lui ont t affectes (rpartition
primaire) augmentes de celles qu'il a reues lors du dversement de l'administration
gnrale ; le cot de son unit duvre est donc de :
(300.000 + 60.000 ) /100 = 3.600 .
Une remarque similaire peut tre faite pour l'entretien.
La dernire colonne du tableau XI n'est pas strictement ncessaire mais elle permet
de vrifier que dans le mcanisme de rpartition des charges des centres auxiliaires
on n'a pas laiss des cots en l'air o que l'on n'en a pas cr - cette vrification sera utile dans des cas un peu plus complexes que celui de la socit Pharmatex pour
l'instant encore trs simplifi.

31
Il faut avoir en tte que tout mcanisme de dversement des cots doit obir pour
tre rigoureux, au vieux principe de Lavoisier : "Rien ne se perd, rien ne se cre, tout
se transforme".
c) Le tableau des cots de revient .
Une fois toutes les charges indirectes par rapport aux produits rcupres par les
centres d'analyse principaux il est possible de calculer les cots de revient des produits. Ceux-ci se composeront d'une part des cots directement affects aux produits, d'autre part des cots indirects qui peuvent leur tre imputs des centres
d'analyse principaux
Tableau XII Socit Pharmatex ,
Tableau des cots de revient ; Novembre 2007

ALPHA

BETA

GAMMA

TOTAL

Matires premires

500 000

350 000

280 000

1 130 000

Main d'oeuvre directe

110 000

95 000

90 000

295 000

total

610 000

445 000

370 000

1 425 000

Transformation

479 192

419 293

287 515

1 186 000

Finition

444 117

372 983

319 700

1 136 800

Total

923 309

792 276

607 215

2 322 800

1 533 309

1 237 276

977 215

3 747 800

153,33

176,75

244,30

Com sur ventes

85 000

66 000

53 200

204 200

Cots indirects

281 414

218 510

177 276

677 200

Total

366 890

284 880

229 630

881 400

43,16

47,48

60,43

COUT DE REVIENT UNIT.

196,49

224,23

304,73

Prix de vente unitaire

220,00

242,00

310,00

23,51

17,77

5,27

COUTS DIRECTS

COUTS INDIRECTS

COUT DE PRODUCTION
COUT de PROD UNIT.
FRAIS DE COMMERC.

FRAIS DE COM. UNIT.

RESULTAT ANALYTIQUE

32
Ce tableau prsente une forte parente avec celui que nous avions dgag pour
cette mme socit Pharmatex en suivant la mthode du taux de charge unique (cf.
Tableau IV). Il repose en particulier sur la mme distinction des cots de production
et des cots de commercialisation, pour tenir compte du fait que les premiers portent
sur l'ensemble des units produites pendant le mois alors que les seconds ont trait
aux units vendues durant ce mois.
La diffrence essentielle avec le tableau IV est que l'on trouve maintenant au niveau
des produits autant de types de cots indirects que l'on a distingu de centres d'analyse principaux. Soit trois dans le cas prsent dont deux, les cots de transformation
et de finition rentrent dans le cot de production et le dernier "commercialisation"
dans le cot global de commercialisation.
On a galement fait figurer dans ce tableau, le rsultat analytique unitaire dgag
par chaque produit. Ce rsultat est la diffrence entre le prix de vente et le cot de
revient du produit. Il est parfois considr comme l'indicateur le plus naturel de la
rentabilit donc de l'intrt d'un produit pour l'entreprise. C'est l une conclusion un
peu rapide comme on le verra dans le chapitre consacr l'analyse de contribution.
Cependant il faut bien admettre que la traduction la plus commune de :"produit bnficiaire" ou "dficitaire" est la constatation d'un rsultat analytique positif ou ngatif.
La popularit du concept de rsultat analytique tient sans doute au fait que comme
corollaire de l'quation :
E des cots de revient des produits de la firme = E des charges de la firme
On peut poser qu'une firme qui dgage un rsultat analytique positif sur chacun de
ses produits, est obligatoirement bnficiaire.
Le montant imput d'un type de cot indirect un produit, l'a t sur la base des units duvre. Ainsi le produit Bta qui a au mois de Novembre 2007, consomm 875
heures-machine dans l'atelier Transformation (cf. Tableau X) , alors que le cot de
l'unit duvre de ce centre a t de 479,19 (cf. Tableau XI) plus exactement
479,1919192 ( les valeurs figurant dans les tableaux XI et XII sont parfois approches) s'est vu imputer: 875 X 479,19 = 419.292,93 .
Lapproximation sexplique par le fait d'effectuer les calculs sur ordinateur avec l'aide
d'un tableur permet tout la fois, de conserver en mmoire les valeurs exactes des
cots des units duvre et donc d'viter des dperditions ou des ajouts de cots
lorsque ces cots sont re multiplis par des consommations, et d'afficher seulement
un petit nombre de chiffres aprs la virgule pour garder de la lisibilit aux diffrents
rsultats. Le prix payer, comme on vient juste de le voir, est que les oprations
faites partir des chiffres affichs ne donnent pas toujours exactement les rsultats
affichs.

33

Troisime chapitre :
LA METHODE DES CENTRES D'ANALYSE suite,
L'INTRODUCTION DES PRESTATIONS RECIPROQUES
SECTION I : lments thoriques
I) Le principe :
Nous avons vu que dans la rpartition secondaire, le cot de chacun des centres
auxiliaires doit tre rparti entre les autres centres danalyse. Un centre auxiliaire
peut fournir des prestations aux centres principaux ; mais il peut aussi en fournir
dautres centres auxiliaires comme ctait le cas dans la situation prcdente,
puisque le centre gestion de personnel fournissait des prestations au centre
entretien. Cependant, sur cette situation prcise, deux cas de figures doivent tre
distingus selon quil y a rciprocit ou non des prestations entre centres auxiliaires :
mettre le transparent du tableau X

dune part les transferts en escalier, sans relation de rciprocit :

Cest le cas le plus simple dcrit dans la situation prcdente o le cot de
chaque centre auxiliaire est rparti entre les centres auxquels il fournit des
prestations mais aucun des centres auxiliaires ne reoit des prestations de dun
autre centre auxiliaire quil fournit. Par exemple, administration gnrale
fournit gestion de personnel et entretien mais ne reoit rien deux ; et
gestion de personnel fournit entretien mais ne reoit rien de lui.
Les transferts croiss, avec relation(s) de rciprocit, ou prestations
rciproques:
Les prestations entre centres auxiliaires sont dites rciproques lorsque par
exemple un centre administration gnral fournit des prestations au centre
gestion de personnel et vice-versa. On peut supposer en effet, que la
prsentation tait trs simplifie parce quil est trs probable que le centre
administration gnral fournit des prestations de locaux au centre gestion
de personnel tandis que celui-ci lui fournit du personnel.
Lorsquil existe des prestations rciproques, le transfert seffectue selon le schma
suivant : mettre le tableau 11 ter
Administration
gnrale
REP PRIMAIRE
REP ADM GENE

Gestion
du
Entretien
personnel

Transformation

Finition

Commercialisation

500 000

300 000

800 000

750 000

450 000

- 561 224

67 347

157 143

179 592

112 245

61 224 - 367 347

91 837

122 449

61 224

1 186 735 1 134 694

678 571

Ensemble
3 000 000

REP G DU PERS.
REP ENTRETIEN
REP DEFINITIVE

3 000 000

Ainsi, quand il y a rciprocit, il est difficile dvaluer le cot de chaque centre

puisquils sont interdpendants.
II) Les diffrentes mthodes :

34

Plusieurs mthodes peuvent tre utilises pour rsoudre le problme de la

simultanit des prestations :
La mthode des taux standard de prestations :.
Cest celle recommande par le plan comptable gnral mais il ne fournit aucune
indication pour le calcul des taux standard. Elle suppose donc, par exemple, que des
normes soient tablies par une profession partir de cots historiques constats.
Elle a lavantage dtre la fois simple et claire, mais elle prsente linconvnient en
fin de priode, de faire apparatre des diffrences sur cots de cession qui doivent
tre pris en compte en fin dexercice pour rapprocher les rsultats de la comptabilit
gnrale et ceux de la comptabilit analytique.
La mthode par ritration des cessions :
La mthode consiste aprs chaque cession, ritrer la cession jusqu ce que les
sommes restant dans les centres auxiliaires deviennent ngligeables. Nous allons
voir dans le cas Pharmatex son application. Cest la solution couramment admise
dans la pratique bien quelle ne soit pas rigoureuse
La mthode algbrique :
Cette mthode a lavantage de la prcision mais elle nest praticable que quand peu
de centres sont concerns (deux trois centres en gnral). Nous verrons aussi son
application dans le cas Pharmatex.
Enfin, la mthode matricielle, qui est en fait la mthode informatique quand
Il y a un grand nombre de centres concerns par des prestations rciproques
(plusieurs centaines dans les grandes entreprises). Nous ne verrons pas cette
mthode en pratique ; (renvoi de ceux qui seraient intresss, au manuel Burlaud et Simon pages 45 et 46)

SECTION II : Prsentation pratique

Reprenons le cas Pharmatex.
A la lecture du tableau X vous vous tes peut-tre interrogs sur le fait que l'administration gnrale n'y consomme aucune unit duvre des autres centres ; n'a-telle vraiment pas de personnel pour ne pas consommer d'units duvre du centre
gestion du personnel ? N'a-t-elle pas non plus de locaux puisque rien n'apparat
l'intersection de la ligne et de la colonne "administration gnrale" ?
En fait ce genre de centre d'analyse virtuel, peut exister. Dans la mthode des
centres d'analyse on dnomme "centres de calcul", des centres qui ne correspondent
pas des subdivisions relles de l'entreprise : directions, dpartements, bureaux,
usines, ateliers... et qui par consquent sont des centres de regroupement des cots
qui peuvent trs bien ne regrouper que certaines natures de charges ou mme, la
limite, une seule. Dans certaines entreprises les charges d'nergie sont ainsi regroupes dans un centre d'analyse qui n'a pas d'existence organique.
Par ailleurs on peut toujours trouver des explications au vide, a priori surprenant, de
certaines cellules du Tableau X. On peut ainsi imaginer par exemple, que la gestion
du personnel assure la gestion de l'ensemble du personnel de la socit
Pharmatex l'exception de celui de l'administration gnrale qui s'occuperait elle
mme du sien ...
On peut cependant penser que le comptable de la firme a fait ce choix pour introduire des simplifications par rapport ce qu'aurait du tre un tableau X plus repr-

35
sentatif de la ralit de l'entreprise, la seule fin de rendre plus ais le dversement
des cots indirects.
Ce dversement en effet soulve dans la pratique des difficults de taille. On examinera ici la principale d'entre elle, en rservant les autres pour le chapitre suivant.
I Les nouvelles donnes :
Reprenons le cas d'Pharmatex en posant que l'effectif de l'administration gnrale s'lve 20 personnes et que le centre gestion du personnel les gre
comme il gre tous les autres salaris d'Pharmatex. Nous avons alors un tableau X
lgrement modifi par la prise en compte dans sa cinquime ligne, d'une consommation par l' administration gnrale de 20 units duvre de gestion du personnel et l'augmentation corrlative de 20 du nombre total d'units duvre du
centre gestion de personnel . Ceci nous donne le tableau X bis ci-dessous :
Tableau X bis ; socit Pharmatex novembre 2007
Consommations d'units duvre avec intgration de prestations rciproques

PRESTATAIRES

Adm
Gen

Adm GENE

Comm.

Entretien

500

200

CONSOMMATEURS
G du
Finition Perso Transf. ALPHA
800

300

BETA

700

Comm.

2500
1 870 000 1 452 000

Entretien

10

15

50
1667

Transformation

20

20

10

40

1 178 000 4 500 000

25

Finition
G du Pers

GAMMA Ensemble

1 400

1200

30

4267
120

1000

875

600

On ne peut plus dsormais dverser le centre administration gnrale avant le

centre gestion du personnel et comme l'on ne peut toujours pas vider le centre
"gestion du personnel" avant qu'il ait reu les charges qui lui reviennent de l'administration gnrale , on en dduit que les deux centres doivent tre dverss simultanment.
Le montant des charges d' administration gnrale dverser, se compose,
dabord des charges affectes ce centre, mais aussi des charges reues de la
gestion du personnel au prorata des units duvre de gestion du personnel
qu'elle a consommes. Il faut donc faire un calcul dimputation.
De la mme faon, le montant des charges de gestion du personnel dverser,
se compose des charges affectes ce centre et des charges reues de l' administration gnrale au prorata des units duvre d' administration gnrale qu'elle
a consommes.
II La mthode de ritration des cessions :
La mthode consiste donc aprs chaque cession, ritrer la cession jusqu ce que
les sommes restant dans les centres auxiliaires deviennent ngligeables. Une
prcision acceptable est gnralement atteinte au bout de deux ou trois rptitions.
Remettre le transparent du tableau IX des affectations de charges indirectes et ajouter successivement les suivants

2475

36
TABLEAU XI bis Socit Pharmatex
Tableau de rpartition des charges indirectes avec prestations rciproques
Selon la mthode de la ritration des cessions, novembre 2007
Premire
cession

Administration
gnrale

REP PRIMAIRE

Gestion
Transdu
Entretien
formation
personnel

Finition

CommerEnsemble
cialisation

500 000

300 000

200 000

800 000

750 000

450 000 3 000 000

REP ADM GENE

(Cot U.O: 200) - 500 000

60 000

40 000

140 000

160 000

100 000

50 000 - 300 000

25 000

75 000

100 000

50 000

-200 000

100 000

60 000

40 000

REP G DU PERS.
(Cot U.O: 2 500)
REP ENTRETIEN
(Cot U.O: 4 000)
Totaux aprs
premire cession

Deuxime
cession

50 000

60 000

65 000 1 115 000 1070 000

Adminis- Gestion
Transtration
du
Entretien
formation
gnrale personnel

Finition

640 000 3 000 000

CommerEnsemble
cialisation

Totaux aprs
premire cession

50 000

60 000

REP ADM GENE

(Cot U.O: 20)

-50 000

6 000

4 000

14 000

16 000

10 000

10 000 - 60 000

5 000

15 000

20 000

10 000

-65 000

32 500

19 500

13 000

REP G DU PERS.
(Cot U.O: 500)
REP ENTRETIEN
(Cot U.O: 1 300)
Totaux aprs
deuxime cession

Troisime
cession
Totaux aprs
deuxime cession
REP ADM GENE
(Cot U.O.: 4)
REP G DU PERS.
(Cot U.O: 50)

10 000

6 000

NOMB. D' UO des

Centres Princip.
Cots des U.O. des
C. Princip.

9 000 1 176 500 1 125 500

Adminis- Gestion
Transtration
du
Entretien
formation
gnrale personnel

Finition

673 000 3 000 000

CommerEnsemble
cialisation

6 000

-10 000

1 200

800

2 800

3 200

2 000

1 000

- 6 000

500

1 500

2 000

1 000

-9 000

4 500

2 700

1 800

1 000

1 200

9 000 1 176 500 1 125 500

640 000 3 000 000

10 000

REP ENTRETIEN
(Cot U.O.: 180)
Totaux aprs
troisime cession

65 000 1 115 000 1 070 000

1 300 1 185 300 1 133 400

2 475

4 267

478,909 265,619

673 000 3 000 000

677 800 3 000 000

4 500 000
0,15

37
III La mthode algbrique :
Remettre le transparent du tableau IX des affectations de charges indirectes et celui du tableau Xbis des
consommations dunits duvre

Ds lors que nous sont inconnus, le montant des charges dverser de l'administration gnrale et le montant des charges dverser de la gestion du personnel, appelons X le montant des charges dverser de l'administration gnrale
et Y le montant des charges dverser de la gestion du personnel ; on a alors:
X = 500.000 + (20 / 120) Y
Y = 300.000 + (300 / 2 500) X
soit (1) X = 500.000 + Y / 6
et (2) Y = 300.000 + 0,12 X
En substituant Y dans l'quation 1, son expression donne par l'quation 2,
il vient :X = 500.000 + 50.000 + 0,02 X ou 0,98 X = 550.000
soit encore X = 550.000 / 0,98 = 561.224,49 .
En introduisant cette valeur de X dans l'quation 2
il vient :Y = 300.000 + (0,12 . 561.224,49) = 367.346,94
Ces deux valeurs connues, il est possible d'tablir le nouveau tableau de rpartition :
TABLEAU XI ter Socit Pharmatex
Tableau de rpartition des charges indirectes,
avec prise en compte des prestations rciproques, novembre 2007
selon la mthode algbrique
Administration
gnrale

Gestion
du
Entretien
personnel

REP PRIMAIRE
500 000 300 000 200 000
REP ADM GENE
(Cot U.O: 224,49) - 561 224
67 347
44 898
REP G DU PERS.
(Cot U.O: 3061,23)
61 224 - 367 347
30 612
REP ENTRETIEN
(Cot U.O: 5510,2)
-275 510
REP DEFINITIVE
NOMB. D' UO des
C.P
COUT des UO des
C.P

Transformation

Finition

Commercialisation

800 000

750 000

450 000

157 143

179 592

112 245

91 837

122 449

61 224

137 755

82 653

55 102

1 186 735 1 134 694

678 571

2 475
479,49

4 267
265,92

Ensemble
3 000 000

3 000 000

4 500 000
0,15

On peut observer que bien que les charges totales d'administration gnrale et de
gestion du personnel rpartir, aient augment, le nouveau processus de rpartition
n'a pas cr de charges supplmentaires puisque lors de la rpartition dfinitive on
retrouve les trois millions dEuros de la rpartition primitive.
On constate aussi que la rpartition dfinitive est peu modifie par la prise en compte
des prestations rciproques en comparaison des rsultats obtenus sans prestations
rciproques. Il faut se garder de gnraliser cette conclusion, tout dpendant du caractre peu diffrenci, ou au contraire trs diffrenci, de la consommation des diffrents centres auxiliaires par les centres principaux.

38
Cependant de nombreuses entreprises en ont longtemps tir raison pour ignorer les
prestations rciproques, en simplifiant le tableau de consommation des units
duvre de faon ce que le principe d'universalit dcroissante puisse s'appliquer
entirement.
Il est vrai que la multiplication des prestations rciproques entre, non pas deux, mais
plusieurs centres complique le problme mathmatique de leur prise en compte,
puisque si N centres se fournissent mutuellement des prestations, cela revient
poser un systme de N quations N inconnues. Une meilleure culture
mathmatique et l'apport de l'informatique font que ces simplifications sont
dsormais inutiles dans la plupart des cas.
Le tableau XII ter prsente les nouveaux cots de revient des trois produits
d'Pharmatex. Le format de ce tableau est absolument identique celui du tableau XII
et les rsultats peu diffrents.
Tableau XII ter Socit Pharmatex
Calcul des cots de revient avec prestations rciproques

ALPHA

BETA

GAMMA

TOTAL

Matires premires

500 000

350 000

280 000

1 130 000

Main duvre directe

110 000

95 000

90 000

295 000

Total

610 000

445 000

370 000

1 425 000

Transformation

479 489

419 553

287 693

1 186 735

Finition

443 294

372 292

319 108

1 134 694

Total

922 783

791 845

606 801

2 321 429

1 532 783

1 236 845

976 801

3 746 429

153,28

176,69

244,20

Com sur ventes

85 000

66 000

53 200

204 200

Cots indirects

281 984

218 952

177 635

678 571

Total

366 984

284 952

230 835

882 771

43,17

47,49

60,75

COUT DE REVIENT UNITAIRE

196,45

224,18

304,95

Prix de vente unitaire

220,00

242,00

310,00

23,55

17,82

5,05

COUTS DIRECTS

COUTS INDIRECTS

COUT DE PRODUCTION
COUT de PROD. UNITAIRE
FRAIS DE COMMERC.

FRAIS DE COMMER. UNITAIRE

RESULTAT ANALYTIQUE

39

Quatrime Chapitre
LE COUT DACHAT
ET
LA TENUE DES STOCKS
Elments thoriques et cas pratique
On a mentionn dans l'introduction gnrale le fait qu'une des raisons d'tre de
la comptabilit analytique tait de permettre la valorisation des stocks, qui est
ncessaire au calcul du rsultat de l'entreprise pour une priode ou un exercice dtermin. On a vu dans le premier chapitre consacr au taux de charge
unique, ou le chapitre II consacr la mthode des centres danalyse, comment le calcul des cots de revient ou des cots de production, permet cette
valorisation quand il s'agissait de stocks de produits finis. Les mmes mthodes de calcul de cots de revient peuvent permettre la valorisation de
stocks de produits semi-finis, c'est dire de productions qui, bien que n'tant
pas dans leur tat final, ont subi dans un ou plusieurs centres d'analyses principaux, l'intgralit de la transformation dont sont chargs ces centres. Mais se
pose aussi, et en pralable, la question de la valorisation du stock de matire
premire, ou de tout autre produit semi-fini, achet ou produit dans lentreprise,
et entrant dans le processus de fabrication.

I) Le cot dachat :
1) principe et dfinition :
Le cot dachat des marchandises, des matires premires et des fournitures intgre
lensemble des charges constates lors de lopration dapprovisionnement jusqu
la mise en stock.
A cet gard le P.C.G. distingue :
les achats et stocks de marchandises qui sont des biens achets pour tre
revendus en ltat,
les achats et stocks de matires premires qui sont transformes au cours
du processus de production et incorpores aux produits fabriqus,
les achats et stocks des autres approvisionnements, tels les matires et
fournitures consommables ou les emballages commerciaux, qui concourent
la fabrication ou la distribution sans tre incorpors aux produits.
2) le mode de calcul :
Le cot dachat des marchandises ou des matires premires achetes, exprime tout
ce que celles-ci ont cot jusqu leur mise en stock. Il se dtermine selon la formule
suivante :
Prix dachat hors taxe
+ charges directes dachat
+ charges indirectes dachat
= Cot dachat

40
Le prix dachat est retenu pour le montant net figurant sur la facture, cest dire hors
taxes rcuprables (T.V.A.) et dduction faites des rductions commerciales (rabais,
remises ou ristournes).
Les charges directes sont les frais accessoires lis lachat ou la mise en stock,
mais susceptibles dtre identifis comme affrents des achats spcifiques (frais de
rception, de manutention, commission, courtage, etc.)
Les charges indirectes sont les frais accessoires lis lachat ou la mise en stock,
mais in-susceptibles dtre identifis comme affrents des achats spcifiques. Ces
charges sont en gnral regroupes dans un centre danalyse appel gestion des
approvisionnements , ex. entrepts frigorifiques.
Le cot dachat est donc un cot complet dans la mesure ou il regroupe des charges
directes et des charges indirectes. Celles-ci proviennent dune imputation du centre
danalyse approvisionnement au cot dachat en fonction des units duvre
consommes.

II La tenue des stocks :

Aprs avoir dfini quelques notions de base, nous verrons successivement les
diffrentes mthodes de tenue des stocks.
A) les notions de base :
1) Les stocks et les diffrents stades du cycle de production :
a) Les approvisionnements
- les matires premires
- les matires et fournitures consommables
b) Les produits :
Ils peuvent tre finis, intermdiaires, lis ou rsiduels :

on appelle produits finis ceux qui sont arrivs au terme du cycle de

production et qui sont prts tre engags dans le processus de
commercialisation.

On appelle produits intermdiaires ceux qui, sans tre prts tre

commercialiss, ont termin une phase identifiable du processus de
production. Il sagit bien sur dune notion comptable mais qui sera dautant
plus facile apprhender quelle correspondra une tape physique du
processus de production (produits semi-finis). Le cot dun produit
intermdiaire fait appel au mme mode de calcul quun produit fini.

On appelle produits rsiduels, les dchets et les rebuts obtenus lors de la

fabrication des produits principaux. Il sagit par exemple des copeaux de
bois ou de mtal

On appelle sous-produits, des biens ayant une valeur marchande

significative ( la diffrence des rsidus) mais dont la fabrication est
dclenche par celle du produit principal ; sont considrs produits lis, ou

41
conjoints, ceux des sous-produits dont la fabrication est simultane du
produit principal.
Les approvisionnements et les produits, finis ou semi-finis, constituent les
stocks proprement dits, au sens du plan comptable.
c) Les produits en-cours :

Les en-cours de production reprsentent les biens ou services en cours de

formation ou de transformation la clture de la priode de rfrence. La
prise en considration des charges directes et indirectes, engages dans
les produits non achevs en fin de priode de calcul des cots, soulve,
non seulement le problme de leur valuation, mais aussi celui de leur
incorporation dans les cots de production.

Les produits physiquement identifis peuvent faire lobjet dun stockage : les
matires premires, les produits intermdiaires, les produits finis, et la tenue des
comptes pour leur valorisation est identique. En revanche, les en-cours ne peuvent
faire lobjet dune valorisation selon les mthodes de stock ; il faut recourir des
mthodes spcifiques pour lvaluation des en-cours qui seront abordes plus loin.
2) Les mthodes dinventaire :
Deux mthodes peuvent tre utilises pour la tenue des stocks : linventaire
intermittent et linventaire permanent.
a)Linventaire intermittent :
Cest la technique de linventaire physique des stocks, utilise en comptabilit
gnrale et effectue en fin dexercice labri de laffiche bien connue Ferm pour
cause dinventaire . Elle permet dviter la comptabilisation des mouvements de
stocks au fur et mesure. Un comptage priodique des stocks permet au
gestionnaire de connatre les existants et, compte tenu des entres, de dterminer
les sorties de la priode.
Sorties de la priode = stock initial + entres de la priode - stock final
b) Linventaire permanent :
Si on veut avoir un suivi rigoureux de la valeur du stock pour calculer les cots, la
comptabilit analytique offre des techniques dinventaire permanent.
Le plan comptable gnral en donne la dfinition suivante :
Linventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stock
qui, par lenregistrement des mouvements, permet de connatre de faon
constante, en cours dexercice, les existants, chiffrs en quantit et en valeur.

Stock = stock initial + entres sorties

42
3) La tenue des stocks :
a)Le suivi des quantits :
Pour permettre une certaine rigueur, tous les mouvements doivent donner lieu
ltablissement dun document :
- lentre doit donner lieu un bon de rception mentionnant au moins la
date du mouvement, la nature du bien entr, la quantit, et lidentification de
la commande.
- La sortie doit tre justifie par un bon de sortie mentionnant au moins la
date du mouvement, la nature du bien sorti, la quantit, et lidentification de
la destination.
- A partir de ces documents peut tre alors tabli une fiche de stock (papier
ou lectronique) donnant tout moment la situation du stock.
b) Le suivi des valeurs :
Il faut distinguer lvaluation des entres et la valorisation des sorties :
Lvaluation du cot des entres seffectue diffremment selon que les mouvements
dentre en stock sont dorigine interne ou externe :
- si lentre est dorigine externe lvaluation se fait au cot dachat
- si lentre est dorigine interne lvaluation se fait au cot de production
La valorisation des sorties et du stock final est plus difficile car les entres
successives en stock ont pu devoir tre enregistres des valeurs diffrentes.
Quelles valeurs retenir pour la valorisation du stock final ?
Quatre mthodes seront prsentes :
- la mthode du cot unitaire moyen pondr (CUMP)
- la mthode du premier entr, premier sorti (PEPS ou first in, first out FIFO)
- la mthode du dernier entr, premier sorti (DEPS ou last in, first out LIFO)
- la mthode du cot prtabli ou du cot standard
Seules les deux premires mthodes sont prconises par le plan comptable pour
certains calculs ; en dehors deux, le choix de la mthode utilise est une
dcision de gestion

III La mthode du cot unitaire moyen pondr :

Le principe de cette mthode est le suivant :
Elle consiste valoriser leur cot unitaire moyen toutes les entres, la fois le
stock initial et les entres de la priode ; mais en prenant la prcaution de pondrer
chaque cot unitaire, par la quantit entre ce cot.
Cette mthode se subdivise en ralit, en deux, selon la date du calcul :
- soit priodique
- soit aprs chaque entre
A) La mthode du cot unitaire moyen pondr priodique
Toutes les sorties de stock sont values en fin de priode et au mme cot unitaire,
selon la formule suivante :
stock initial en valeur + entres de la priode en valeur
CMUP P =
stock initial en quantit + entres de la priode en quantit

43

La fiche de stock :
ENTREES
Dates

Qu.tit

SORTIES
CUnit.

M.tant

Dates N

Qu.tit CUnit.

M.tant

Stock initial

Calcul c.t unit.

Totaux

10

Stock final

12

9
11

14

13

Cas pratique:
Lentreprise Radel, dispose des donnes suivantes pour le mois de janvier 2.006 :
Stock initial dune matire premire : 200 kg 5 le kg
Entres du mois :
Sorties du mois
- le 03 / 01 : 150 kg 5,20 / kg
- le 05 / 01 : 120 kg
- le 10 / 01 : 200 kg 5,50 / kg
- le 12 / 01 : 300 kg
- le 15 / 01 : 220 kg 5,80 / kg
- le 19 / 01 : 320 kg
- le 25 / 01 : 250 kg 6,00 / kg
- le 28 / 01 : 200 kg
La fiche de
stock peut donc se remplir ainsi :
ENTREES
Dates

01 / 01

S . I.

03 / 01
10 / 01
15 / 01
25 /01

SORTIES

Qu.tit Cot
Unit.

M.tant

200

5,00

1 000

150

5,20

780

200
220
250

5,50
5,80
6,00

Date

Qu.tit

1 020

5,54

M.tant

05 / 01

120

5,54

664,80

12 / 01

300

5,54

1 662,00

19 / 01

320

5,54

1 772,80

28 / 01

200

5,54

1 108,40

80

5,60

448,40

1 100
1 276
1 500
Stock Final

Calcul ct unit.

Cot
Unit.

5 656
Totaux

1 020

5 656,00

44
Vrification :

En quantit : Entre1 020 Sortie 1 020

En valeur : Entre 5 656 Sortie 5 656

Avantages et inconvnients de la mthode :

Elle prsente lavantage, au-del de la simplicit, de lisser les variations des prix des
approvisionnements mais elle a deux inconvnients majeurs :

- la valorisation arbitraire des stocks en cas de variation dfinitive des cours

- et surtout le retard dans le calcul des cots puisque lvaluation des sorties
se fait en fin de priode.
Cest pour viter ces inconvnients quest pratique la mthode du cot unitaire
moyen pondr aprs chaque entre.
B) La mthode du cot unitaire moyen pondr aprs chaque entre
1) La formule :
stock en valeur + entre en valeur
CMUPACE =
stock en quantit + entre en quantit

2 La nouvelle fiche de stock et les donnes du cas :

Dates

N bons

Entres

de mouveQt
ments
01/01

St. initial

03/01

Entre

05/01

Sortie

10/01

Entre

12/01

Sortie

15/01

Entre

19/01

Sortie

25/01

Entre

28/01

Sortie

C.U.

150

5,20

Sorties
Mont.

Qt

5,50
5,80
6,00

9 10

1 276
320

250

3 4

1 100
300

220

Mont.

780
120

200

C.U

1 500
200

15 Etc.

Stocks
Qt

C.U

Montant

200

5,00

1 000,00

11

12

13

15

14

45

Les calculs du cas

Dates

N bons

Entres

de mouveQt
ments
01/01

St. initial

03/01

Entre

05/01

Sortie

10/01

Entre

12/01

Sortie

15/01

Entre

19/01

Sortie

25/01

Entre

28/01

Sortie

31/01

St. final
Totaux

C.U.

150

5,20

Sorties
Mt

Qt

5,50
5,80
6,00

610,80

5,28

1 584,00

5,60

1 792,00

1 500
200

820

5,09

1 276
320

250

Qt

1 100
300

220

Mt

780
120

200

C.U

Stocks

4 656

940

5,96

1 192,00

C.U

Mt

200

5,00

1 000,00

350

5,09

1 780

230

5,09

1 169,20

430

5,28

2 269,20

130

5,28

685,20

350

5,60

1 961,20

30

5,60

169,20

280

5,96

1 669,20

80

5,96

477,20

80

5,96

477,20

5 178,80

Vrification :
dabord sur les quantits puis sur les valeurs
Stock initial + total entres = total sorties + stock final
200
+ 820
=
940
+ 80
= 1 020,00
1 000
+ 4 656
= 5 178,80 + 477,20 = 5 656,00
La mthode du cot unitaire moyen pondr aprs chaque entre prsente deux
avantages majeurs :
- le lissage des variations des prix
- la valorisation systmatique des sorties
mais ses inconvnients sont les suivants :
- une valorisation arbitraire des sorties en cas de variation dfinitive des prix
- et une condition de mise en uvre qui nest pas toujours garantie,
puisquelle ncessite de connatre les cots de chaque lot qui entre en
stock.

IV La mthode du premier entr / premier sorti : FIFO

Elle constitue lune des mthodes dites dpuisement des lots. Dans cette mthode
ou chaque lot est fictivement individualis, on considre que les sorties seffectuent
dans le mme ordre que les entres. Elles sont ce titre valorises par ordre
chronologique aux cots des entres. Par consquent, le stock final est valoris au
cot de la dernire entre.

46

Lorganisation des stocks

Lot le plus rcent

1
2
3

constitution du stock

Sens de sortie

Sens dpuisement
du stock

Lot
le plus ancien

Sens de

Exemple des produits prissables

La fiche de stock :
Date
s

Libells
Qt

01/01

St. initial

03/01

Entre

05/01
10/01

12/01

15/01
19/01
25/01
28/01
31/01

Entres
C.U.
150

5,20

Sorties
Mont.

120
200

5,50

220

5,80

250

6,00

5,00

600,00

80

5,00

400,00

150

5,20

780,00

70

5,50

385,00

1 276

Sortie
Entre

Mont.

1 100

Sortie

Entre

C.U

780

Sortie
Entre

Qt

Stocks

130

5,50

715,00

190

5,80

1 102,00

1 500

Sortie

30

5,80

174,00

170

6,00

1 020,00

St. final
Totaux

820

4 656

940

5 176,00

Qt

C.U

Montant

200

5,00

1 000,00

200

5,00

1 000,00

150

5,20

780,00

80

5,00

400,00

150

5,20

780,00

80

5,00

400,00

150

5,20

780,00

200

5,50

1 100,00

130

5,50

715,00

130

5,50

715,00

220

5,80

1 276,00

30

5,80

174,00

30

5,80

174,00

250

6,00

1 500,00

80

6,00

480,00

80

6,00

480,00

47

Vrification : dabord sur les quantits puis sur les valeurs

Stock initial + total entres = total sorties + stocks
200
+ 820
=
940
+ 80
= 1 020,00
1 000
+ 4 656
= 5 176,00 + 480,00 = 5 656,00

La mthode du premier entr / premier sorti prsente lavantage dindiquer

clairement aprs chaque opration dentre ou de sortie, le montant du stock
thorique qui est valoris au prix le plus rcent ; cependant il prsente les
inconvnients suivants :
elle minore le cot de sortie et majore la valeur du stock final,
elle suppose que le cot de chaque entre soit connu sparment,
elle conduit sous-valuer les consommations ; il en rsulte donc un gonflement
fictif du rsultat ;
cette mthode est gnralement prfre en priode de baisse des prix.

IV La mthode du dernier entr / premier sorti : LIFO

Lorganisation des stocks

Sens de sortie

Lot le plus rcent 1

2
3

Sens de
constitution du stock

4
Lot
le plus ancien

Sens dpuisement
du stock

Exemple des produits non prissables

48

La fiche de stock :
Date
s

Libells
Qt

01/01

St. initial

03/01

Entre

05/01
10/01

12/01

15/01
19/01
25/01
28/01
31/01

Entres
C.U.
150

5,20

Sorties
Mont.

120
200

5,50

220

5,80

250

6,00

Qt

5,20

624,00

200

5,50

1 100,00

30

5,20

156,00

70

5,00

350,00

1 276

Sortie
Entre

Mont.

1 100

Sortie

Entre

C.U

780

Sortie
Entre

Qt

Stocks

220

5,80

1 276,00

100

5,00

500,00

1 500

Sortie

200

6,00

1 200,00

St. final
Totaux

820

4 656

940

C.U

Montant

200

5,00

1 000,00

200

5,00

1 000,00

150

5,20

780,00

200

5,00

1 000,00

30

5,20

156,00

200

5,00

1 000,00

30

5,20

156,00

200

5,50

1 100,00

130

5,00

650,00

130

5,00

650,00

220

5,80

1 276,00

30

5,00

150,00

30

5,00

150,00

250

6,00

1 500,00

30

5,00

150,00

50

6,00

300,00

30

5,00

150,00

50

6,00

300,00

5 206,00

Vrification : dabord sur les quantits puis sur les valeurs

Stock initial + total entres = total sorties + stocks
200
+ 820
=
940
+ 80
= 1 020,00
1 000
+ 4 656
= 5 206,00 + 450,00 = 5 656,00
Avantages inconvnients
Cette mthode a pour principal avantage de valoriser les sorties au prix des entres
les plus rcentes. Elle est gnralement prfre en priode dinflation car :

- les cots de sortie sont calculs au prix les plus rcents,

- lentreprise est rapidement alerte en cas de dgradation des cots,

49
Elle prsente nanmoins linconvnient de sous-valuer le stock final puisquil est
valu au prix le plus ancien, ce qui minore le rsultat. Cest pourquoi le plan
comptable nautorise pas cette mthode pour la valorisation des stocks.
.

Cinquime Chapitre
LE COUT DE PRODUCTION,
LES COUTS PAR STADES ET LES COTS LIES
Les mthodes de valorisation des stocks prsentes prcdemment
concernent non seulement les matires premires mais aussi les produits semi-finis, c'est dire les productions qui, bien que n'tant pas dans leur tat final, ont subi dans un ou plusieurs centres d'analyses principaux, l'intgralit de
la transformation dont sont chargs ces centres.
Il est des hypothses cependant o ces mthodes ne suffisent pas. C'est le
cas lorsqu' la fin d'une priode, on peut se trouver en face d'une partie importante de la production qui reste en cours de transformation dans un centre;
c'est le cas aussi lorsque le traitement d'une matire unique donne naissance,
de faon invitable deux ou plusieurs produits. La mthode dite des cots par
stades (ou process costing) permet de rsoudre le premier type de difficult;
les principes de valorisation des produits lis s'attaquent au second type.

SECTION I : Quelques lments thoriques

Le cot de production est au cur des proccupations du dirigeant dune entreprise
car il est pour lui un indicateur de comptitivit. Aprs avoir vu sa dfinition et son
mode de calcul, nous verrons comment on peut y incorporer les cots des encours et
des produits drivs aprs avoir procd leur valuation.

I) Le cot de production :
A) Dfinition :
Un cot de production est un regroupement de charges, directes ou indirectes,
ncessites par la fabrication elle-mme et par les stades qui la prcdent.
Un des stades qui la prcde est gnralement lapprovisionnement).
Plusieurs cots de production peuvent tre calculs en fonction :
- des stades dlaboration des produits
- des types de production.

Cots par stades des produits

Cots par types de production

- Cots des produits intermdiaires ou - Cot dun produit original : cot par
semi-finis : de ceux destins entrer dans unit commande

50
une nouvelle phase du cycle de production
- Cots des encours de production : de - Cots de produits en srie : cots, de la
ceux non-achevs en fin de priode
srie et par unit, de chaque produit
- Cots des produits finis : de ceux
arrivs au terme du cycle de production

- Cots dune commande de produits :

cot global de la commande, ainsi que par
srie et par unit, de chacun des produits

B) Le mode de calcul :
Il sexprime dans la formule suivante :
cot dachat des matires consommes (sortie de stock)
+ charges directes de production
+ charges indirectes de production
+ production en-cours de dbut de priode
- production en-cours de fin de priode
= Cot de production

II Les encours de production :

A) Lvaluation des produits en cours :
Lvaluation des produits en cours est une opration dlicate qui dpend des
caractristiques de la production et de la qualit du systme dinformation de
lentreprise. Plusieurs mthodes peuvent tre utilises : la mthode du cumul
des charges, la mthode globale forfaitaire et celle du cot prtabli :

- La mthode du cumul des charges

Le cot des produits en-cours en fin de priode est gal au montant total des
charges engages pour les travaux en cours de ralisation.
Aussi pour valuer les produits en-cours, cette mthode recommande-t-elle de
faire la somme :
1 du cot de la matire consomme,
2 du cot de la main-duvre directe employe,
3 des autres charges de production engages, directes ou indirectes.
Si la conception est simple, cette mthode implique que lentreprise dispose
dun systme dinformation suffisamment prcis pour lvaluation des charges.

- La mthode globale forfaitaire :

51
Lorsquil savre impossible de procder une valuation prcise de chaque
lment de charge incorpor dans les en-cours de production, une valuation
globale forfaitaire est effectue. Celle-ci sopre en fonction :
du temps de fabrication (nombre dheures de main-duvre
ncessaire pour lobtention des produits en-cours en fin de priode)
du moment ou chaque lment de charge intervient dans le
processus de production.
Deux situations sont alors envisager :
* Soit la production de lentreprise est continue, et donc, les diffrents
lments de charges (matire, fournitures, main-duvre, frais de
fabrication) schelonnent tout au long du processus de production. Dans ce
cas la valeur des en-cours sera une proportion du montant des charges
incorpores dans le produit final.
* Soit la production de lentreprise est discontinue, et donc des consommations
de matires sont incorpores des moments identifis du processus. Dans ce
cas, lvaluation des en-cours doit tenir compte de la ralit, par exemple en
incorporant les charges correspondant des vnements effectivement
intervenus la clture de la priode de rfrence et en y ajoutant une
estimation des autres charges (par ex. main-duvre ou frais de fabrication).

Quel que soit le cas de figure, lvaluation de len-cours peut sexprimer en

termes dquivalence par rapport au produit final.

- La mthode du cot prtabli consiste, comme le verra plus tard, tablir

priodiquement des cots prvisionnels, utiliss pendant la priode de
rfrence pour valoriser les encours. Assez frquemment, les deux
prcdentes mthodes sont appliques sur des cots prtablis, et plus
rarement sur des cots historiques.
B) Lincorporation des en-cours au cot des produits finis :
Les produits en cours de fabrication sont incorpors dans le cot de production de la
priode durant laquelle ils sont achevs.
Le cot de production des produits finis de la priode
= charges de la priode + encours initial - encours final

III Les produits drivs :

Certaines fabrications donnent en plus du, ou des, produits principaux que lon veut
obtenir, des produits supplmentaires qui ne sont pas sans valeurs ; il faut donc en
tenir compte dans le calcul des cots. Ce sont les produits rsiduels, les sousproduits et les produits lis.
A) Lvaluation des produits rsiduels :
Les produits rsiduels peuvent avoir ou non, une valeur marchande, ventuellement
aprs recyclage ; les produits rsiduels sont de trois types :

52
les produits rsiduels vendables en ltat : la valeur de revente de ces produits
doit tre retranche du cot du produit principal dont ils sont issus et intgre au cot
de production du produit fini
les produits rsiduels recycls : en complment de ce qui vient dtre dit sur
les produits offerts la revente, si celle-ci ncessite des frais de conditionnement, de
retraitement, ils doivent tre dduits du prix de revente.
les produits rsiduels non vendables : si ces produits ne peuvent tre
commercialiss, leur limination peut entraner des charges qui doivent tre
incorpores au cot du produit principal ou fini.
B) Lvaluation des sous-produits et des produits lis ou conjoints:
1) Le principe :
Dans certaines activits industrielles, le processus de production conduit la
formation de sous-produits lors de la fabrication du produit principal. Ces produits
secondaires qui sont le fait des industries chimiques ou ptrolires ne participent pas
lactivit principale de lentreprise, mais ont une valeur marchande. Les sousproduits se distinguent des produits rsiduels en raison de leur importance.
Ils ne doivent pas tre confondus avec les produits lis (ou conjoints) dont la
fabrication est simultane jusqu un certain stade du cycle de production ; par
exemple lait entier, crm, crme, etc. ; au-del de ce stade, le traitement
analytique est spcifique chaque produit, par exemple beurre partir de la crme,
yaourt partir du lait entier ou du lait crm, etc.
Un sous-produit dont la commercialisation prend de limportance va gnralement,
aprs amlioration du processus de production, devenir un produit li (par exemple
le goudron).
2) lvaluation des sous-produits :
Le traitement comptable des sous-produits ou des produits conjoints, exige comme
pour les produits principaux, le calcul de diffrents cots et rsultats. Dans
lhypothse o ce traitement complet savre impossible effectuer, les sousproduits doivent tre traits comme les produits rsiduels vus prcdemment.
Le problme est la rpartition des cots conjoints pour dterminer le cot de chaque
produit, produit principal, produit conjoint ou sous-produit. Le calcul peut seffectuer
soit au cot rel, soit au cot forfaitaire dtermin partir de la valeur marchande du
sous-produit.
a)Le calcul du cot partir des cots rels :
La rpartition des cots conjoints peut seffectuer :

- Soit proportionnellement une unit de mesure physique ou selon le

principe des units quivalentes,

- Soit proportionnellement au chiffre daffaire.

b)Le calcul du cot partir dune valuation forfaitaire :
A rdiger

53

SECTION II : PRESENTATION PRATIQUE

Seront voqus successivement par des cas, les cots par stade et les cots lis

I LA METHODE DES COUTS PAR STADES : (PROCESS COSTING)

A) Le principe de la mthode; le cas de la socit Ab sigal.
La socit Absigal est une entreprise de l'industrie chimique qui fabrique un
produit unique l'Absimre au moyen d'un processus complexe de transformation qui fait intervenir successivement trois dpartements de production
dnomms successivement, A pour le dpartement de premire transformation, B pour le dpartement de deuxime transformation et C pour le dpartement de troisime transformation. Intressons-nous plus particulirement
l'activit de cette socit au mois de novembre 2.005 et essayons chaque
stade de dgager pour chaque production, semi-finie, en-cours ou finie, son
cot total et son cot unitaire.
1) Le dpartement de "premire transformation" ou dpartement "A" qui
est charg d'une premire laboration de la matire premire avait au dbut de
mois un encours de production nul ; il a trait et transform, pour ce qui le
concerne, entirement 10.000 tonnes de matire premire introduite pendant le
mois de novembre dans le processus de production.
La tonne de matire premire a t sortie du stock 25 et les cots de fonctionnement du dpartement se sont levs pour le mois de novembre
1.000.000 Euros.
Avec ces lments, il est possible de calculer le cot de la tonne au premier
stade, cest dire au sortir du dpartement de premire transformation :
TABLEAU I : Calcul des cots du dpartement A
Cots amont + cots spcifiques =
10 000T X 25
= 250 000 + 1 000 000
=

cot total
1 250 000

/ tonnage trait =
/

10 000 T

cot unitaire

125

A noter la distinction entre les cots spcifiques et les cots amont.

2) Le dpartement "deuxime transformation" ou "B" de la socit Absigal
n'avait pas d'encours, lui non plus, au dbut novembre. Pendant le mois, il

54
entreprit la transformation des 10.000 tonnes reues du premier dpartement
mais n'acheva cette transformation que pour 8.000 d'entre elles. Les 2.000
tonnes d'encours restant la fin novembre, n'avaient t "transformes qu'
40%."
On reviendra de faon plus explicite sur cette notion de degr de
transformation ; posons simplement pour l'instant, que ce degr de transformation peut tre apprci par la proportion selon laquelle les cots directs,
relatifs l'utilisation des quipements par exemple, ont t engags pour le
tonnage considr, par rapport aux cots directs qui sont ncessaires pour une
transformation complte au sein de ce dpartement. Ainsi, si 200 heures de
prsence en cuve sont ncessaires une transformation complte, et si une
tonne est en cuve depuis 80 heures, celle-ci est transforme 40 %.
Les cots spcifiques de ce deuxime dpartement ou stade, se sont levs
pour le mois de novembre la somme de 528 000 .
Si on veut calculer le cot de la tonne lissue du deuxime stade, Il faut
comme pour le premier stade, cumuler les cots spcifiques de ce stade et ses
cots amont, cest dire ceux du prcdent stade.
Cependant, en ce qui concerne les cots spcifiques, on ne peut obtenir un
cot unitaire, en divisant simplement les cots spcifiques par la quantit traite
comme on la fait pour le premier stade. Il faut tenir compte des degrs de
transformation diffrents des deux catgories de tonnage traits par le dpartement durant le mois, pour ventiler logiquement les cots spcifiques.
Pour donc connatre les cots spcifiques respectifs de la matire transforme
et de lencours, le plus logique parait de tout ramener en tonne ayant subi la
transformation complte dans le mois. Cela donne une production quivalente :
TABLEAU II : Production quivalente du dpartement B
Tonnage
Degr de
Tonnage
trait
transformation quivalent
Tonnage totalement transform

8 000

100%

8 000

Encours final

2 000

40%

800

Total (en quivalent tonne totalement transforme)

8 800

Le cot de transformation complte d'une tonne, ou cot spcifique unitaire du

dpartement "deuxime transformation", s'est donc lev au mois de novembre
: 528.000 / 8.800 T = 60 /T.
- Une tonne ayant fait l'objet d'une transformation complte supportera
100% de ce cot unitaire de 60 .
- Une tonne ayant fait l'objet d'une transformation 40% seulement, supportera 40% de ce cot soit 24 .
Pour calculer le cot du produit semi-fini la sortie du dpartement B, ainsi que
de lencours, il faut ajouter les cots amont, cest dire ceux qu'ils ont
supports avant leur entre dans le dpartement.
En ce qui concerne ces cots amonts, il est logique de traiter de faon
identique, les deux tonnages, celui transfr au troisime dpartement et celui

55
constitu par l'encours final, puisque l'activit du deuxime dpartement s'est
borne travailler des tonnages transmis durant le mois de novembre par le
premier dpartement,. Dans ces conditions, ces cots amont sont gaux au
cot auquel a t valorise la production du dpartement A soit 125 000 au total ou 125 la tonne.
Ainsi, par tonne, la valeur des productions du deuxime stade l'issue du mois
de novembre 2 005 est de :
TABLEAU III : Valorisation des productions du dpartement B
Production acheve
Cots amont

En cours final

125

125

Cots spcifiques

60

24

Cot total unitaire

185

149

Le cot total de la production entirement transforme au mois de novembre

par le deuxime dpartement sest leve :
185 X 8.000 = 1.480.000
et celle de l'encours final de ce dpartement sest leve :
149 X 2.000 = 298.000 .
3) Le dpartement de "troisime transformation" ou "C" avait lui, au dbut
du mois de novembre un encours de 2.500 tonnes qui avaient t transformes,
au sein de ce dpartement 75%. Recevant au cours du mois les 8.000 tonnes
transmises par le dpartement "deuxime transformation", il avait la fin du
mois transmis 9.500 tonnes de produit fini au dpartement de stockage et avait
un encours final de 1.000 tonnes, moiti transformes.
Les cots spcifiques de ce dpartement C pour le mois de novembre s'taient
levs 568.750 . Le cot spcifique unitaire pour le mois doctobre avait t
de 66 la tonne.
Pour ce dpartement, compte tenu de l'existence d'un encours initial, la
valorisation des productions ne peut s'oprer qu'en optant pralablement pour
une des mthodes d'valuation des stocks, vues prcdemment. Il faut en effet
dcider comment doivent tre valorises les 9.500 tonnes de produit fini mises
en stock final, ou les 1.000 tonnes dencours final ;

- soit, en considrant que, sagissant dun circuit, il y a coulement

continu, et donc quelles sont le rsultat, dabord de la transformation
de lencours initial en totalit, puis dune partie des 9.500 tonnes
entres en cours de mois, et dans ce cas il faut utiliser la mthode
FIFO

- soit, en considrant que ce circuit devant tre purg chaque mois pour
un nettoyage complet, les 2.500 tonnes dencours ont t drives
provisoirement ; les 8.000 tonnes arrivant pendant le mois de
novembre ont alors t traites en totalit, et cest seulement aprs
quon a du puis dans la drivation temporaire de 2.500 tonnes pour
traiter les 1.000 tonnes ncessaires pour assurer les 9.500 tonnes qui
devaient tre livres ; le processus a alors t linverse de la situation

56
prcdente puisque lencours final doit tre valoris au cot unitaire de
lencourt initial ; il faut alors utiliser la mthode LIFO,

- soit en considrant que le volume driv est mlang avant la fin du

processus de troisime transformation, avec lapport en provenance
du dpartement B, et dans ce cas il faudrait retenir la mthode du cot
moyen pondr ;
Retenons successivement celle de l'puisement successif des lots ( F.I.F.O ou
First In First Out) puis celle du cot unitaire moyen pondr.
a) Valorisation des productions avec la mthode F.I.F.O.
Le calcul de la production quivalente repose sur le principe adopt pour le
deuxime dpartement mais requiert un tableau plus systmatique.
TABLEAU IV : Calcul de la production quivalente du dpartement C
avec la mthode F.I.F.O.

Encours initial

2 500

Degr
de transformation
initial
(2)
75%

Transit

7 000

0%

100%

Encours final

1 000

0%

50%

Tonnage
trait
(1)

Total

Degr
de transformation
final
(3)
100%

Degr de
transformation de la
priode
(4)=(3)-(2)
25%

Tonnage
quivalent
de la
priode
(5)=(1)x(4)
625

100%

7 000

50%

10 500

Trois types de tonnages sont distingus dans ce tableau : encours initial, transit
et encours final.
En effet pour transmettre 9.500 tonnes en aval, par exemple un entrept de
stockage de l'Absimre, le dpartement C a d'abord achev la transformation
de l'encours initial, 2.500 tonnes, puis il a d traiter entirement : 9.500 T 2.500 T = 7.000 T des 8.000 tonnes de produit que lui a transmis durant le mois
de novembre le dpartement B; c'est ce second tonnage que nous appellerons
transit puisqu'il n'tait pas dans le dpartement en dbut de mois et qu'il n'y est
plus la fin du mois. L'encours final de 1.000 tonnes recouvre bien le tonnage
transmis dans le mois par le dpartement B mais pas encore entirement transform,
soit : 8.000 T- 7.000 T = 1.000 T.
Pour un type de tonnage donn on peut poser, comme on l'a fait dans la colonne 4, que la transformation opre durant la priode est la diffrence entre le
degr final et le degr initial de transformation du produit. C'est ce degr de
transformation opre qui multipli par le tonnage concern donne la production
quivalente pour un type de tonnage.
On constate qu'au total pendant le mois de novembre, le dpartement C a oeuvr la transformation de 10.500 tonnes (colonne 1), mais que du point de vue
de la ventilation des cots spcifiques, ce travail a t quivalent la transformation de A Z, de 8.125 tonnes.

500
8 125

57
Le cot de transformation complte d'une tonne dans le dpartement C, ou cot
spcifique unitaire de ce dpartement au mois de novembre s'est donc lev :
568.750 / 8125 = 70 /T.
- pour le transit, la transformation tant 100%, le cot spcifique de la priode
pour le transit, est de 70 /T
- pour lencours final, la transformation tant 50%, le cot spcifique de la
priode pour lencours final, est de 35 /T.
- pour lencours initial, la transformation a t de 25% , le cot spcifique de la
priode pour lencours initial 70/ 25% = 17,5 /T.
Toutefois ce cot spcifique unitaire ne suffit pas pour oprer la valorisation de
l'ensemble des productions du dpartement C, puisquil est propre la priode
considr et spcifique au stade considr.
- Dabord, il ne concerne en effet que le travail opr durant le mois de
novembre. Or pour valoriser les tonnes de l'encours initial ,il convient d'intgrer
les 3/4 du cot spcifique unitaire doctobre de 66 , puisque 75 % du travail de
transformation sur ces tonnes a t fait au cours de ce mois :
Cot spcifique antrieur pour lencours initial 66 X 75% = 49,5 /T
- Ensuite il faut prendre en compte les cots amont, ou cots de la production
reue, mais le raisonnement doit tre diffrent pour lencours initial et pour le
transit :
le tonnage d'encours initial a t trait intgralement dans les deux premiers
stades de production au mois doctobre (ou, ventuellement, avant si le
dpartement 2 avait un encours initial au dbut octobre). Posons que ces cots
amont antrieurs se sont levs 180 la tonne ; pour la valorisation de
l'encours initial, il y a lieu de les intgrer 100% et non 75% qui concernent
les cots amonts de la priode.
en revanche, pour la valorisation du transit comme de l'encours final, ayant
t reus du dpartement B au cours du mois de novembre, ils intgreront bien
le cot amont de la priode, c'est dire du mois de novembre. En consquence
le cot amont de la priode pour le transit et lencours final est de 185 /T,
rsultat obtenu lissue de la deuxime transformation (tableau III)
Le calcul de la valeur globale des diffrentes fabrication est effectu, conformment aux principes que l'on vient d'noncer, dans le tableau V suivant :
TABLEAU V : Valorisation des productions du dpartement C avec la mthode F.I.F.O

Cots amont antrieurs (1)

Cots amont de la priode (2)
Cots spcifiques antrieurs (3)
Cots spcifiques de la priode (4)
Cot unitaire (5) = (1)+(2)+(3)+(4)
Quantits (6)
Cot global (7) = (5) X (6)

Encours
initial
180
49,5
17,5
247
2 500
617 500

Transit

Encours
final

185

185

70
255
7 000
1 785 000

35
220
1 000
220 000

58
Pour la valorisation du stock de la production finie, comme l'encours initial et le
transit ont t transmis durant la mme priode, on va prendre une valeur
agrge de 617 500 + 1 785 000 soit 2 402 500 ou : 252,89 la tonne.
Cot en sortie de stock : 252,89 /T
b) Valorisation avec la mthode du cot unitaire moyen pondr de la priode.
(C.U.M.P P.)
Puisque cette mthode consiste faire une moyenne des cots des diffrentes
entres, les cots spcifiques pris en compte, vont englober indistinctement
ceux qui avaient frapp l'encours initial au dbut du mois de novembre (cots
spcifiques antrieurs) et ceux de la priode. Il en rsultera que le tonnage
quivalent diffrera de celui pris en compte en F.I.F.O en ce qu'il intgrera
l'ensemble de la transformation (octobre et novembre) de l'encours initial.
L'application de ce principe va nous donner le tableau VI
TABLEAU VI : Calcul de la production quivalente du dpartement C
avec la mthode C.U.M.P.P.

Tonnage
trait
(1)
Encours initial
Transit
Encours final
Total

2 500
7 000
1 000
10 500

Degr
de transformation
initial
(2)
0%
0%
0%

Degr
de transformation
final
(3)
100%
100%
50%

Degr de
Tonnage
transforma- quivalent de
tion de la
la
priode
priode
(4)=(3)-(2)
(5)=(1)x(4)
100%
2 500
100%
7 000
50%
500
10 000

Dans cette hypothse de calcul, pour disposer du cot spcifique de novembre,

il faut rajouter au cot spcifique du dpartement enregistr durant la priode,
celui du mois doctobre, qui tait, en dbut de priode, incorpor dans la valorisation de l'encours initial soit :
Cots spcifiques antrieurs 49,5 x 2.500 = 123.750.
Moyennant quoi, il y aura cohrence entre le numrateur et le diviseur de
10.000 tonnes :

TABLEAU VII : Calcul des cots spcifiques du dpartement C avec la mthode CUMP
Cots spcifiques antrieurs (1)

123 750

Cots spcifiques de la priode (2)

568 750

Total cots spcifiques (3) = (1) + (2)

692 500

Quantit ( tonnage quivalent) (4)

Cots spcifiques unitaires (5) = (3) / (4)

10 000
69,25

59

Au lieu de 70 avec la mthode FIFO

Les cots amont pris en compte engloberont la fois :

- les cots amont doctobre ayant frapp l'encours initial de novembre soit :
Cots amont antrieur 180 x 2.500= 450.000
- et les cots de la production reue en novembre d'o le calcul du cot amont
unitaire :
TABLEAU VIII : Calcul des cots amont du dpartement C avec la mthode
C.U.M.P.P.
Cots amont antrieurs (1)

450 000

Cots amont de la priode (2)

1 480 000

Total cots amont (3) = (1) + (2)

1 930 000

Quantit (tonnage trait) (4)

10 500

Cots amont unitaires (5) = (3) / 4

183,81

Calcul en page 55 suite

au tableau III

Pour calculer le cot global avec la mthode du cot moyen pondr, il n'y a
plus trois types de tonnages valoriser, car l'encours initial et le transit se fondent dans la production acheve ; seul doit tre isol l'encours final, puisque
partiellement achev il ne peut recevoir qu'une partie des cots spcifiques que
l'on vient de calculer.
Le calcul du cot global des deux types de production va donc donner:
Tableau IX Calcul du cot global des deux types de production du dpartement C avec la mthode C.U.M.P.P.
Production
acheve

Encours
final

Cot amont incorpor par tonne

183,81

183,81

Cot spcifique incorpor par tonne

69,25

34,63

Cot unitaire

253,06

218,44

Quantit

9 500

1 000

2 404 065

218 440

Cot global

60

B) Interrogations sur la mthode et raffinement des cots par

stades.
La mthode des cots par stade est essentiellement axe sur l'objectif de la ralimentation du systme comptable, principalement de la comptabilit gnrale.
Elle doit donc fournir des chiffres prcis mme si les fondements de ceux-ci
sont contestables. Or ces chiffres reposent notamment sur la notion de degr
de transformation d'un produit qui est ncessairement relative.
En effet, un produit peut avoir plusieurs de grs de finition : un degr d'un certain point de vue et un degr diffrent d'un autre point de vue. La mthode des
cots par stades peut tenir compte de ce fait mais au prix d'une complication
supplmentaire d'un mcanisme dj lourd.
Revenons encore au cas du dpartement C de la socit Absigal :
- posons encore que les degrs de transformation mentionns plus haut, sont
en fait estims par le temps qu'un tonnage a pass dans des machines (cuves
par exemple) par rapport au temps normal qu'il y passe pour que sa transformation dans le stade considr soit paracheve.
- mais posons galement que si la majorit des cots du stade peut tre
logiquement ventil en fonction de ce critre, une autre partie, significative, de
ces cots sont logiquement rattachable un autre critre : par exemple la
quantit de ractif dj incorpor dans le produit en cours de transformation par
rapport la quantit que l'on doit normalement y incorporer pour oprer une
transformation complte.
Admettons que sur les 568.750 de cots spcifiques, pour le mois de
novembre 2.005 du dpartement C,
- 227.500 doivent plutt tre lis a l'incorporation du ractif
- le restant, 341.250 , pouvant toujours tre reli de faon pertinente au temps
pass en cuve.
Il apparat aussi que l'encours initial de novembre a t transform 40 % pour
ce qui est des ractifs et l'encours final 20 % seulement.
Raisonnons avec la mthode F.I.F.O. Nous allons maintenant avoir deux
productions quivalentes et deux cots spcifiques unitaires pour le dpartement C.
Le cot spcifique li la cuve sera toujours rapport la production quivalente que l'on avait dgage l'aide du tableau IV ce qui donne maintenant un
cot spcifique unitaire de 341.250 / 8125 soit : 42 /T .
La production quivalente pour ce qui est des cots lis aux ractifs est donne
par le tableau X :

Tableau X : Production quivalente lie aux ractifs

Degr

Degr

Degr de

Tonnage

61
Tonnage
trait
Encours initial

2 500

de transformation
initial
(2)
40%

Transit

7 000

0%

100%

100%

7 000

Encours final

1 000

0%

20%

20%

200

(1)

Total

de transformation
final
(3)
100%

transformation de la
priode
(4)=(3)-(2)
60%

quivalent
de la
priode
(5)=(1)x(4)
1 500

10 500

Le cot spcifique unitaire li au ractif est donc, pour le mois de novembre de :

227.500 / 8.700= 26,1494 /T.
Posons enfin que pour le mois de ?, les cots spcifiques du dpartement C
lis la cuve avaient t de 39,6 la tonne et que les cots spcifiques du dpartement C lis la cuve avaient t au cours du mme mois de 28,3 /T. (On
notera au passage que la somme des deux cots spcifiques doctobre ne redonne pas le cot spcifique unique de 66 que l'on avait dans le point 1 car la
production quivalente de fvrier pour les ractifs a pu tre diffrente de celle
qui avait servi au calcul des 66 .)
Nous pouvons prsent calculer les nouvelles valorisations des productions du
troisime dpartement d'Absigal.

TABLEAU XI Valorisation des productions du dpartement C avec la mthode F.I.F.O et la prise en compte de deux catgories de cots spcifiques

8 700

62

Cots amont antrieurs

Cots amont de la priode
Cots spcifiques cuve antrieurs
Cots spcifiques cuve de la priode
Cots spcifiques ractif antrieurs
Cots spcifiques ractif de la priode
Valeur unitaire
Quantits
Cot global

Encours
initial
180,00
29,70
10,50
11,32
15,69
247,21
2 500
618 025

Transit

Encours
final

185,00

185,00

42,00

21,00

26,15
253,15
7 000
1 772 050

5,23
211,23
1 000
211 230

Tout comme on l'avait fait dans les calculs du tableau V, on a dabord imput
les cots amont, ceux antrieurs pour lencours initial, 180 , et ceux de la
priode pour le transit et pour lencours final, 185 .
Puis comme pour le tableau V, on impute les diffrents cots spcifiques unitaires au tonnage d'encours initial et au tonnage d'encours final au prorata des
degr de transformation opre dans la priode ou antrieurement ; mais pour
cette nouvelle situation, on va distinguer les cots spcifiques relatifs au sjour
en cuve et ceux relatifs au ractif :
a) pour la cuve :
Pour les cots spcifiques antrieurs de lencours initial, la transformation ayant
dj t de 75% : 39,6 X 75% = 29,70 /T
Pour les cots spcifiques de la priode, le cot unitaire en cas de
transformation complte t de 42 ; il est donc celui du transit
Pour les cots spcifiques de la priode, de lencours initial, la transformation:
restante ayant du tre de 25% : 42 X 25% = 10,50 /T
Pour les cots spcifiques de la priode, de lencours final, la transformation
effective tant de 50% : 42 X 50% = 21,00 /T
b) pour les ractifs :
Pour les cots spcifiques antrieurs de lencours initial, la transformation ayant
dj t de 40% : 28,3 X 40% = 11, 32 /T
Pour les cots spcifiques de la priode, le cot unitaire en cas de
transformation complte t de 26,15 ; il est donc celui du transit
Pour les cots spcifiques de la priode, de lencours initial, la transformation
restante ayant du tre de 60 % : 26,15 X 60% = 15,69 /T
Pour les cots spcifiques de la priode, de lencours final, la transformation
effective tant de 20% : 26,15 X 20% = 5,23 /T
Il suffit ensuite de faire les totaux des cots unitaires par production et de les
multiplier par les quantits respectives, pour avoir le cot global de chacune.

63
Pour la valorisation du stock de production finie, de la mme faon qu'on l'avait
fait l' issue du tableau V, on considrera qu'il y a lieu de faire un tout des deux
productions entirement acheves.
Leur cot global est de 618.024,10 + 1.772.045,80 soit 2.390.069,90 .
Le cot de la tonne transmise par le dpartement C au stock de produits finis
s'lve maintenant 2.390.069,90 / 9.500 soit : 251,59 . (au lieu de 252,89
trouvs page 58 avant la diffrenciation entre la cuve et le ractif)
Conclusion sur les cots par stade :
1) En prsentant les trois dpartements de transformation de l'entreprise Absigal nous n'avons pas prcis la nature exacte des cots spcifiques de chaque
dpartement.
En fait ces cots peuvent comprendre aussi bien des charges directes affectes au dpartement, que des charges indirectes qui lui ont t imputes en
provenance de centres d'analyse auxiliaires(par ex. personnel ou entretien).
Les stades de production peuvent donc tre considrs comme des centres
d'analyse principaux et le chiffre prendre en compte normalement pour le calcul des cots spcifiques du stade est alors celui qui rsulte de la rpartition dfinitive des charges entre les centres principaux (Cf. chapitre I). La mthode des
cots par stade, est donc bien une mthode de dtermination des cots
complets et son utilisation est complmentaire de celle de la mthode des
centres d'analyse.
2) On constate, une fois de plus, l'importance de l'analyse pralable du processus de production, qui dtermine le degr de finesse de dcomposition des
cots. Ceci tant, quel que soit la prcision de dcomposition des cots que l'on
adopte pour dfinir le degr de finition, il restera des frais gnraux du stade de
production, (peut tre directs par rapport ce stade et au produit, mais que l'on peut qualifier d'indirects par
rapport au(x) degr(s) de finition) et ces cots devront tre ventils ( selon un indicateur de ce(s)
dernier(s)). C'est dire que la valorisation des productions et des encours conservera obligatoirement une part de conventionnel.
Cependant certaines entreprises prfrent ne pas intgrer des charges administratives et financires dans le cot de production; on a alors affaire un "cot
direct de production", et une valorisation des encours ce seul cot direct de
production.
3) La valorisation de la production reue l'aide de la mthode FIFO ou de
celle du cot moyen unitaire pondr entrane un travail comptable considrable qu'on peut estimer hors de proportion avec la signification du rsultat
obtenu. Il peut paratre alors plus utile de raisonner sur des cots standard (Cf.
IV partie).

II LE TRAITEMENT DES COUTS LIES :

64
Nous avons vu que deux produits sont dits joints, ou lis, lorsque la fabrication
de l'un n'est possible que moyennant la fabrication de l'autre. Ces produits sont
nombreux dans l'industrie chimique ; par exemple, dans le raffinage du ptrole :
lessence, le fioul, le krosne, constituent des produits joints ; de mme, les
diffrents morceaux d'un mme animal de boucherie sont des produits joints: on
ne peut produire du rumsteack sans produire de la bavette ou du filet. Cette fatalit fait galement qualifier quelquefois les biens en cause de produits fatals.
On distingue en fait deux catgories de produits joints : ceux qui partir d'une
matire premire ne peuvent tre produits que dans une proportion invariable,
dnomms produits joints complmentaires (tels la bavette et le filet), et ceux
qui peuvent tre produits dans une proportion variable, dnomms produits
joints substituables (tels les steaks entiers et les steaks hachs).
On appelle cots joints ou cots lis, les cots qui sont engendrs par
l'laboration des produits joints avant leur sparation physique.
La ventilation des cots joints n'a donc de signification que pour la valorisation
des stocks de produits auxquels ils donnent naissance. En effet, ces cots sont
indirects par rapport chacun des produits fatals et ne peuvent faire l'objet
d'aucune ventilation significative pour la prise de dcision pour les produits,
puisqu' il est impossible, par dfinition, de dterminer dans quelle mesure
chacun des produits en est la cause.
On examinera les principales mthodes utilises, sur le mme cas afin de dterminer leur intrt respectif.
A) Les deux logiques de base : imputation des cots joints, soit au prorata des quantits, soit en fonction des prix de vente.(sortir la fiche de prsentation
de lentreprise)

L'entreprise BELAGIO fabrique partir d'une matire premire unique, le

Rosarium, deux produits joints en proportions fixes : le Rosae et le Gala.
Pour le mois de Janvier 2 006, les cots joints de fabrication des deux produits
se sont levs 500.000 .
La production de Rosae a t de 20 tonnes, celle de Gala de 30 tonnes.
19 tonnes de Rosae ont t vendues au prix unitaire de 15.000 la tonne,
et 24 tonnes de Gala ont t vendues au prix unitaire de 10.500 la tonne.
Les cots de commercialisation de Belagio pour le mois de janvier se sont levs globalement 100.000 .
Lobjectif est de dterminer le rsultat de l'entreprise pour ce mois de janvier
2.006, en admettant qu'il n'y avait au dbut janvier aucun stock de produits finis
et qu'aucun cot de production n'a t support aprs la sparation des deux
produits. En d'autres termes, les seuls cots de fabrication ont t les cots
joints.
L'existence d'une production stocke la fin janvier conduit ncessairement au
calcul des cots de production des deux produits pour que soit valorise cette
production stocke.
1) L'imputation des cots lis au prorata des quantits.

65
A priori, toute ventilation est arbitraire. Aussi peut-on tre tent par la simplicit et se contenter de rpartir la masse des cots joints en fonction des
quantits physiques produites. Dans ce cas le cot de production unitaire de
l'un et l'autre des produits sera : 500.000 / (20 t + 30 t) = 10.000 /T. Le
compte de rsultat de Belagio se prsente alors de la faon suivante:
TABLEAU XII : Le compte de rsultat de Belagio
aprs imputation des cots lis au prorata des quantits.
Charges

Produits

Charges de production

500 000 Production vendue

Charges de commercialisation

100 000 Rosae (19 t X15 000 /t)

285 000

Gala (24 t x 10 500 /t)

252 000

Production stocke
Rosae (20t - 19t) 10 000 /t
Rsultat

7 000 Gala

Total des charges

(30t - 24t) 10 000 /t

607 000 Total des produits

10 000
60 000
607 000

On peut tre gn, la lecture de ce compte par le fait que la valorisation de la production stocke a transfr la priode suivante, une charge de 10.000 par tonne
aussi bien pour le Rosae que pour Gala. Linconvnient est particulirement sensible
pour le Rosae qui est vendu 15.000 : le stock est ainsi manifestement sous-estim.
Pour en faire la preuve il suffit de comparer les marges sur cot de production :
en laissant de ct les frais commerciaux,
- la marge sur cot de production, dgage par la vente en fvrier de la tonne de Rosae stocke sera de :15.000 (prix de vente) 10.000 (cot de production) = 5.000
- alors que la marge dgage par la vente d'une tonne de Gala s'lvera seulement
: 10.500 (prix de vente) - 10.000 = 500 soit 10 fois moins.
La valorisation des actifs que constituent les stocks de produits finis, effectue ainsi,
n'est pas reprsentative du prix auquel on les liquidera. Le procd de ventilation au
prorata des volumes semble donc exclure hors le cas o les valeurs commerciales
des produits lis sont voisines les unes des autres.
b) L'imputation des cots lis en fonction des prix de vente.
Si l'on choisit de ventiler les cots joints en fonction des prix de vente de chacun des
produits, il convient d'abord de calculer le chiffre d'affaires potentiel correspondant la
production du mois. Ce chiffre d'affaires est de :
(20 T) (15.000 ) + (30 T) (10.500 ) = 615.000
ce qui donne un cot joint par euro de chiffre d'affaires potentiel de :
500.000 / 615.000 = 0,81 30
La tonne de Rosae se voit donc imputer un cot de :
15.000 x 0,81 30 = 12.195
La tonne de Gala se voit imputer un cot de :

66
10.500 x 0,81 30 = 8.536,50 .
Le compte de rsultat du mois de janvier devient:
TABLEAU : XIII : Le compte de rsultat de Belagio du mois de janvier
aprs imputation des cots lis en fonction des prix de vente
Charges

Produits

Charges de production

500 000 Production vendue

Charges de commercialisation

100 000 Rosae

Gala

285 000
252 000

Production stocke
Rosae (20t - 19t) 12 195 /t
Rsultat
Total des charges

414 Gala (30t - 24t) 8 536,5 /t

600 414 Total des produits

12 195
51 219
600 414

Le rsultat du mois de janvier est moindre que celui obtenu avec la mthode
prcdente : ceci sexplique surtout par la reconnaissance du fait qu'une tonne
de Gala prsente une capacit dgager du revenu, infrieure celle d'une
tonne de Rosae.
En cas de dstockage au mois de fvrier de la socit Belagio, le revenu serait,
bien entendu, suprieur ce qu'il aurait t avec la premire mthode.
II) L'utilisation de mthodes plus complexes :
Imputation au prorata des quantits et imputation au prorata des prix du
march, sont deux mthodes extrmes qui ne sont utilisables que dans des cas
relativement simples. Aussi coexistent-elles avec des mthodes plus labores.
Nous en prsenterons ici deux exemples :
- La mthode des quantits physiques pondres
- et la mthode des prix ajusts.
A) La mthode des quantits physiques pondres.
Identifions prsent les deux produits de l'entreprise Belagio comme deux
carburants dont le premier (Rosae) a une capacit nergtique gale 1,2 fois
celle du second (Gala).
Il pourrait paratre logique, si l'on veut rpartir les cots lis sur la base des
quantits, d'utiliser ce rapport de puissance pour pondrer les cots de production
Dans ce cas, la base d'imputation des cots lis pour le mois de janvier sera
de :
(20 x 1,2) de Rosae + 30 de Gala = 54 tonnes d'quivalent Gala

- Le cot unitaire pour une tonne d'quivalent Gala sera de :

500.000 / 54 T = 9.259,26 .

67

- Et le cot unitaire de Rosae : 9.259,26 x 1,2 =11.111,11

Le recours cette mthode de ventilation des cots joints est en fait assez critiquable. En effet de deux choses l'une :
- ou bien, le march reconnat la diffrence de performance des deux produits
par l'existence de prix significativement diffrents et il convient alors de recourir
la mthode d'imputation des cots lis en fonction des prix de vente,
- ou bien, la diffrence de performance n'est pas apprcie par le march et la
mthode aboutit alors une sur-valuation des stocks de produits de type
Rosae et une sous-valuation des stocks de produits de type Gala puisque la
valorisation de l'un et de l'autre est biaise par rapport leur capacit de dgager du rsultat pour la firme.
En fait, ce mode de calcul nest utile que si on peut esprer quune volution
des prix reprsentatifs de la puissance est possible.
B) la mthode des prix du march ajusts lorsqu'il existe des cots postrieurs
la sparation des produits joints.
Revenons prsent au cas de la socit Absigal et considrons que le dpartement C, au lieu de transmettre sa production acheve un stock de produits finis, la transmette un quatrime dpartement D, o se produit l'clatement du
produit Absimre en deux produits fatals: l'Absidior et l'Absitin. C'est donc D qui
transmet ensuite les deux produits au stock de produits finis.
L'Absidior est vendu au prix de 350 et l' Absitin 420 la tonne.
Au dbut du mois de novembre 2 005, le dpartement D n'a pas d'encours de
production. Pendant le mois, il traite entirement les 9.500 tonnes dAbsimre
reues du dpartement C, ainsi que les 6.000 tonnes d'Absidior et les 3.500
tonnes d'Absitin, auxquelles la sparation donne naissance.
Les cots spcifiques du stade D, ont pu tre dcomposs en trois parties :
- les cots correspondant la transformation supplmentaire opre d'Absimre, ainsi qu'au processus de sparation des deux produits; il se sont levs
pour novembre 2 005 237.500 ;
- aprs la sparation des deux produits, les cots supports pour parachever
l'Absidior, d'un montant de 180.000 soit : 30 / tonne; (6000 tonnes)
- aprs la sparation des deux produits, les cots supports pour parachever
l'Absitin, dun montant de 210.000 soit : 60 /tonne. (3.500 tonnes)
On dsigne habituellement ces deux derniers types de cots comme les cots
"propres" chacun des produits, par opposition aux cots joints qui ont t
vus jusque l.
La valorisation de la tonne d'Absimre au moment de la sparation ne pose pas
de problme : les 9.500 T ont t transmises du dpartement C une valeur de
2.402.500 ou 252,89 /T (cf valorisation avec la mthode FIFO, voir tableau
V page 58 : il sagit de la valeur agrg du produit fini constitu par la fin de la
transformation du stock initial 617.500 et la transformation totale du transit
1.785.000). Elles ont reu 237.500 de cots supplmentaires dans D, soit un
cot spcifique unitaire de 25 /T (237.500 / 9.500T= 25/T). Leur valorisation

68
globale est donc de 2.402.500 + 237.500 = 2.640.000 et leur cot unitaire
de 2.640.000 / 9.500 T = 277,89 .
La rpartition entre les deux produits est plus dlicate ;
1) On peut certes oprer la ventilation des cots sur la base des prix de ventes :
Le chiffre d'affaires potentiel correspondant la production du mois est de :
pour lAbsidior (6.000 T) (350 ) + pour lAbsitin (3.500 T) (420 ) = 3.570.000
ce qui donne un cot imputer par euro de chiffre d'affaires potentiel de :
2.640.000 / 3.570.000 = 0,739 496 / de CA.
La tonne d' Absidior se voit imputer un cot de : 350 x 0,739 496 = 258,82
et la tonne d' Absitin se voit imputer un cot de : 420 x 0,739 496 = 310,59
Cependant cette solution ne semble gure satisfaisante. On se souvient que le
fondement de la mthode d'imputation des cots lis en fonction des prix de
vente est de dgager des valeurs de stocks qui soit significative de la capacit
de ces stocks dgager du rsultat pour la firme. Or le rsultat est la diffrence
entre le prix de vente et l'ensemble des cots de production (par simplification
on assimilera le rsultat la marge sur cot de production), et non la diffrence
entre le prix de vente et les seuls cots lis imputs, non compris les cots
propres chaque produit.
En d'autres termes on a, implicitement, fait remonter les prix de vente jusqu'au
point de sparation des produits joints, alors que ces prix doivent couvrir les
cots propres intervenus aprs la sparation, avant de dgager une marge.
2) Il peut donc sembler logique d'tablir un prix du march fictif pour chacun des
deux produits au moment de leur sparation. Pour cela on peut :

- soit en supposant que tout le bnfice est ralis ds ce moment-l,

ce qui conduit dduire les cots propres unitaires du prix de vente de
chacun des produits afin d'tablir des prix fictifs pour Absidior et Absitin
au moment de leur sparation,

- soit en rpartissant le bnfice sur la totalit des cots, de faon

pouvoir calculer un prix fictif participant ce rsultat proportionnellement au niveau daccumulation des cots,.
a) On peut dabord dduire les cots propres unitaires du prix de vente
de chacun des produits afin d'tablir des prix fictifs pour Absidior et Absitin au
moment de leur sparation. On suppose implicitement alors que tout le bnfice
est ralis ds ce moment-l. Cela donne :
pour lAbsidior : 350 - 30 (cot propre) = 320
pour lAbsitin :

420 - 60 (cot propre) = 360 .

Le chiffre d'affaires potentiel fictif correspondant la production du mois est de :

pour lAbsidior (6.000 T) (320 ) + pour lAbsitin (3.500 T) (360 ) = 3.180.000
ce qui donne un cot imputer par euro de chiffre d'affaires potentiel de :
2.640.000 / 3.180.000 = 0,830 189
La tonne d'Absidior se voit imputer un cot de : 320 x 0,830 189 = 265,66

69
Et la tonne d'Absitin se voit imputer un cot de : 360 x 0,830 189 = 298,87
b) On peut l'inverse, penser que la rsultat ralis (ou marge ralise)
sur chacun des produits doit tre ventile tout au long du processus de
production. Pour oprer cette ventilation notons que :
Rsultat potentiel (ou Marge totale potentielle) =
chiffre d'affaires potentiel global - somme des cots de production.
Le calcul de cette marge est le suivant :
Chiffre d'affaires potentiel
sur Absior
sur Absitin
Total C.A potentiel
Cots de production
cots joints
cots propres Absior
cots propres Absitin
Total cots
Marge potentielle

2 100 000
1 470 000
3 570 000

2 640 000
180 000
210 000
3 030 000
540 000
La marge rapporte aux cots, (cest dire le taux de marge que nous verrons plus tard
dans la partie sur les cots partiels), est donc de 540.000 / 3.030.000 = 17,82 %.

Les prix fictifs lors de la sparation des produits joints sont alors :
pour Absidior : 350 - (30 (cot propre) x 1,17 82 (ou100% + 17,82%) = 314,65
pour Absitin : 420 - (60 (cot propre) x 1,17 82 (ou 100% + 17,82%) = 349,31 .
Le chiffre d'affaires potentiel fictif correspondant la production du mois est
maintenant valu :
(6000 T) ( 314,65 ) + (3500 T) ( 349,31 ) = 3.110.485
ce qui donne un cot imputer par euro de chiffre d'affaires potentiel de:
2.640.000 / 3.110.485 = 0,84 87 42
La tonne d'Absidior se voit donc imputer un cot li de :
314,65 x 0,84 87 42 =267,06
et la tonne d'Absitin se voit imputer un cot li de :
349,31 x 0,84 87 42 = 296,47 .
A ces cots imputs il convient d'ajouter les cots propres chacun des produits, ce qui nous fait valuer :
la tonne d'Absidior : 267,06 + 30 = 297,06 ;
et la tonne d'Absitin :296,47 + 60 = 356,47.
SECTION III SYNTHESE SUR LE CAS ABSIGAL
Pour calculer le rsultat de la socit Absigal pendant le mois de novembre, il
nous faut quelques donnes supplmentaires.
Pendant le mois de novembre 2 005, la socit Absigal a vendu 5.800 tonnes
d'Absidior et 3.000 tonnes d'Absitin toutes puises sur la production du mois car
le stock initial de produits finis tait nul.

70
Quel est le rsultat d'Absigal pour ce mois, sachant que les frais commerciaux
de la socit s'y sont levs 125.000 (fin des donnes supplmentaires)
Toutes les informations concernant les charges de l'entreprise, ont t enregistres au fur et mesure que l'on traitait le cas de chacun des dpartements
concerns. N'oublions pas, en particulier que les cots spcifiques d'un dpartement ont pu comprendre des charges indirectes par rapport ce dpartement, mais qui lui ont t imputes. On peut donc admettre que l'on a bien intgr les charges des centres auxiliaires dans le raisonnement.
En ce qui concerne la production stocke, les calculs ont t faits tout au long
du chapitre. Cependant, il faut observer que la production stocke est l'augmentation de la valeur des stocks de fin de priode par rapport la valeur de dbut
de priode. Ceci ne conduit pas un calcul spcial pour le dpartement B dont
l'encours initial tait nul, non plus que pour les produits finis dont le stock initial
tait galement nul, mais en entrane un pour le dpartement C. Pour cela, il
faut reprendre le tableau V :
Production stocke pour C = (encours final en F.I.F.O) 220.000 - (encours initial en F.IF.O) [(180 + 49,5 ) (1.000T)] = - 9.500 .
La valorisation retenue pour les stocks de produits finis est celle que nous
donne la mthode prsente dans le point 2 la fin de la section prcdente :
297,06 x (6.000 T 5.800 T) = 594.120 pour Absidior
356,47 x (3.500 T 3.000 T) = 178.235 pour Absitin.
TABLEAU XV : Compte de rsultat de lentreprise Absigal pour le mois
Charges
Matire premire

Produits
250 000 Production vendue

Dpartement A

1 000 000 Absidior

2 030 000

Dpartement B

528 000 Absitin

1 260 000

Dpartement C

568 750 Total production vendue

3 290 000

Dpartement D

627 500 Production stocke

Commercial

125 000 Encours dpartement B*

Encours dpartement C

Rsultat du mois
Total charges

298 000
- 9 500

Produit fini Absidior

594 120

Produit fini Absitin

178 235

716 897 Total production stocke

3 816 147 Total des produits

526 147
3 816 147

* encours dpartement B : cot unitaire de lencours= 149 (tableau III) X 3000

tonnes (donnes) = 298.0000
***

71

Appendice : le cas particulier des sous-produits.

Lorsque la valeur marchande de l'un des produits joints, est trs faible
comparativement celle de l'autre, on parle de sous-produit; aucun cot de
revient n'est calcul pour le sous-produit et la recette nette que sa vente
procure vient attnuer le prix de revient du produit principal.
Soient, par exemple 2 produits A et B dont les cots lis se sont levs au mois
de mai 2 005 40.000 , et les cots postrieurs la sparation (cots propres)
de 20.000 pour A, de 1.500 pour B. La production de mai de A, a t vendue
pour 70 000 , celle de B, pour 6 000 .
Le cot de revient de A peut tre valu :
40.000 + 20.000 - (6.000 1.500 ) = 55.500
et son rsultat = C. A. soit 70.000 cot de revient soit 55.000 =15.000

Conclusion
de la premire partie
sur les cots complets
La mthode des cots complets est trs ancienne puisque la recherche historique a
retrouv des exemples partir du XVIme sicle. Toutefois, le problme de
lvaluation des cots se posait lpoque de faon beaucoup plus simple parce que
la quasi totalit dentre eux pouvaient tre affects directement, que ce soit pour la
matire premire ou la main-duvre. Ainsi par exemple on a pu retrouver la
comptabilit de deux entreprises britanniques qui navaient que trois employs
administratifs, lune pour grer 1.063 ouvriers en 1.801, et lautre pour en grer 744
en 1.813. En pratique, pour la paie, le contrematre recevait en numraires, une
somme globale quil rpartissait ensuite entre les ouvriers, selon son apprciation du
temps effectif et de leffort de chacun. Pas besoin dun centre danalyse ressources
humaines !
Mais le dveloppement des investissements en machines, en terrains et en
btiments, qui caractrise lvolution de lindustrie, par exemple les chemins de fer,
posent des problmes nouveaux qui dailleurs sont toujours dactualit. Ainsi, en
1.827, est publi un ouvrage intitul trait gnral et sommaire de comptabilit
commercial qui propose des mthodes, dvaluation des provisions pour
lamortissement et lentretien des immobilisations, de valorisation des sorties de
stock et de calcul de la rmunration des capitaux propres. Entre les
recommandations dun trait de ce type et la gnralisation, invitablement une
longue priode sest coule.
En France, le calcul des cots complets sous sa forme actuelle, est issue comme
t dit en introduction, des travaux du lieutenant-colonel Rimailho publis en 1.928
sous lgide de la CEGOS (Commission Gnrale dOrganisation Scientifique) puis
diffus par Comit National de lOrganisation Franaise (CNOF). En 1.948, sur
proposition de la Commission de normalisation des comptabilits, le dcret du 4 avril
les intgra au plan comptable gnral qui avait t rendu obligatoire lanne
prcdente.

72
1) Cette mthode porte profondment la marque dune poque qui, en associant la
poursuite dun idal de prcision scientifique lexigence dune uniformit
rglemente, ne laissait finalement quassez peu despace linitiative. En effet dans
sa version la plus simple, la mthode des cots complets retenue par le droit
comptable et fiscal, na pas pour vocation apporter une aide au pilotage mais plutt
tre un mode de contrle de lvaluation du cot ; cette mthode permet de
vrifier :

- que lvaluation du stock ou de lencours, faite pour lestimation du

rsultat servant dassiette limpt, est raisonnable ;

- ou que le cot dun produit, est bien infrieur son prix et dans des
proportions acceptables, soit au regard de la lgislation anti-dumping,
soit de celle des march publics, soit, encore au regard de ses
performances thrapeutiques, sil sagit de mdicaments rembourss par la
Scurit Sociale.
Cependant, la mthode des cots complets peut aussi tre un vritable instrument
de pilotage :

- calculs posteriori, les cots peuvent permettre un contrle de

lvolution des conditions dexploitation par produit, par atelier ou par
centre dactivit ; ils sont donc particulirement utile pour la matrise dune
production rcurrente ; (cot de production par exemple pour un chantier)

- surtout, calculs priori, les cots peuvent aussi permettre de se fixer

des normes de production, ce quon appelle des cot prtabli ou
standard qui pourront tre compars avec les ralisations effectives dans le
cadre dun contrle de gestion ; ils peuvent permettre de fixer aussi des
prix pour des production la commande ou pour des darticles
sur mesure . Ils sont donc plutt utiliss pour le pilotage sur la
dure.
2) Malheureusement, cette mthode peut prsenter des insuffisances trs gnantes
pour le pilotage :
- en recherchant la prcision, la collecte et le traitement des informations
ncessaires au calcul dun cot, entranent donc des oprations relativement lourdes, longues et complexes ; la dure du traitement risque
daboutir des informations ayant perdu au moment de leur production, une
partie de leur actualit et donc leur intrt pour le pilotage. Quand les
activits sont trs diversifies, par exemple dans les services, la complexit
risque dtre telle que lon renonce purement et simplement au calcul. Ainsi
pour la distribution au dtail, le commerant va-t-il renoncer calculer de
faon prcise ses cots et appliquer ses prix dachat, un pourcentage
pour dfinir son prix de vente ; cest ce quon appelle le taux de marge. Ainsi
pour contourner la complexit, les entreprises recourent-elles des
simplifications, les cots partiels, qui sacrifient un peu la rigueur du calcul,
mais ont lavantage de la maniabilit.
- en recherchant lexhaustivit, le cot complet identifie, comme nous lavons
vu, la fois, les charges directes et les charges indirectes ; mais
lexhaustivit devient un srieux problme devant la complexit croissante
des produits, lallongement des cycles de fabrication, lalourdissement des
frais dadministration, la forte croissance des cots indirects, et une

73
diminution corrlative des charges directes. Celles-ci tant rparties entre
les produits, grce des cls (les cots dunits duvre), correspondent
des conventions plus ou moins arbitraires : plus la part de celles-ci
augmentent, plus la crdibilit pouvant tre accorde au cot final devient
fragile. Ainsi pour amliorer la crdibilit de leur calcul de cot, les
entreprises cherchent-elles mieux identifier les facteurs de cots, comme
par exemple la rduction de la longueur des sries, en utilisant aujourdhui
les cots par activit dite mthode ABC .