DES CENTRES D ’ANALYSE AUX COÛTS BASES SUR

LES ACTIVITES

Quelques références bibliographiques :

Pierre Mévellec Outils de gestion. La pertinence retrouvée (éditions Malesherbes 1991).
Lorino : contrôle de gestion stratégique; la gestion par les activités chez Dunod (1995)
Demeeestère Lorino Mottis : contrôle de gestion et pilotage chez Nathan (1997)
Henri Bouquin: comptabilité de gestion chez Economica (2000).

• La remise en cause du système traditionnel de calcul des coûts:

– conçu dans le cadre d ’organisations tayloriennes et inadapté aux évolutions
technologiques et organisationnelles (automatisation, diversification, juste à
temps etc..);

– fondé sur un mode de production où le facteur main d ’ oeuvre directe était

prépondérant, ce qui est de moins en moins vrai;

– non pertinent pour le contrôle de gestion qui n ’a plus pour seul objectif la
compétitivité par les coûts mais de façon plus large la gestion de la valeur créée
par l ’entreprise.
 D ’après lorino : le contrôle de gestion stratégique

Main d ’oeuvre
directe
DE TAYLOR A l'an 2000

Matières
Charges indirectes
Calcul des coûts par la méthode des centres d ’analyse

TOTAL DES CHARGES

CHARGES CHARGES
DIRECTES INDIRECTES

Centre 1 Centre 2 Centre 3

Imputation
par les U.O

PRODUIT A PRODUIT B

Affectation
 Calcul des coûts par la méthode ABC
TOTAL DES CHARGES
CHARGES CHARGES
DIRECTES INDIRECTES

Affectation Centre 1 Centre 2 Centre 3

des charges
aux
activités A1 A2 A3 A4 A5 A6

Regroupe
ment par
inducteur
I1 I2 I3 I4

PRODUIT A PRODUIT B

Les Consomment Des

Qui Des
produits activités
consomment ressources
 Les activités
La méthode traditionnelle postule que l ’on aurait dans les centres d ’analyse des activités
homogènes c ’est à dire des tâches ou ensemble de tâches qui s ’enchaînent de façon
invariante.

Ce n ’est plus le cas.

Exemple pour un service Exemples e n production

achats :
référencement fournisseurs
négociation des contrats
passation commandes
réception commande
Exemple pour un service
commercial préparer les gammes
assurer l ’expédition ordonnancer la production
gérer l ’après vente usiner
démarcher les prospects
assembler
étudier les conditions de crédit

gestion des stocks de matière

Le premier travail consistera donc à identifier les activités
 Repérer les activités
Une activité correspond à une tâche décrite par un verbe d ’action
(réceptionner, contrôler, comptabiliser ..)
Plusieurs tâches peuvent être regroupées dans une même activité dès lors
qu ’elles s ’enchaînent de façon invariante.

Une activité :
consomme des ressources (« inputs »);
fournit une production mesurable (« outputs »)
Une séquence d ’activités qui s ’enchaînent constitue un processus.
Importance des activités support de la production
(ordonnancement , méthodes, conception) mal prises en compte
dans les méthodes classiques (centres auxiliaires).
 Les inducteurs
Ils permettent l’allocation du coût des activités
aux produits :
Mais la terminologie n ’est pas figée :
- dans les premières versions de l ’ABC(cf P. Mévellec) , on parle d ’inducteur de
coût (cost-driver); cette notion se substitue à celle d ’unité d ’oeuvre
- d ’autres auteurs parlent:
D ’inducteur d ’activité): c ’est l ’évènement qui déclenche
l ’activité et il sert de base à l ’allocation des coûts (Bescos et
Mendoza)
- Chez Lorino, on parle d ’inducteur d ’activité et d ’inducteur de performance
mais l ’optique est davantage celle de la gestion de la performance(Activities based
management : ABM), le concept d ’unité d ’oeuvre restant pertinent pour
l ’allocation des coûts.
Pour ne pas rentrer dans ces querelles d ’école au niveau BTS, on pourra se limiter
au terme générique d ’inducteur.
 Le choix des inducteurs

L ’inducteur déclenche l ’activité : par exemple le lancement d ’une série de

fabrication déclenche une activité au niveau de l ’ordonnancement. Entre
inducteur et activité il doit y avoir relation de causalité.

Pour que l ’inducteur soit pertinent, il faut que la consommation de ressources

générée par l ’inducteur soit constante. Dans l ’exemple précédent, le lancement
d ’une série entraîne la même consommation de ressources quelle que soit la
taille de la série.

Un même inducteur peut être commun à plusieurs activités.

Par exemple l ’inducteur lancement d ’une série pourra se retrouver dans
l ’activité « expédition » si l ’expédition a lieu immédiatement après la
fabrication (flux tendus) et si la charge correspondante est indépendante de la
taille de la série.
 Inducteur et unité d ’oeuvre classique:
l ’inducteur doit être lié à la production de l ’activité
(output) alors que l ’unité d ’oeuvre est liée plus souvent à
l ’une des ressources consommées (main d ’oeuvre directe);

l ’unité d ’oeuvre est souvent volumique (c ’est à dire

plus ou moins liée au volume produit) alors que l ’inducteur
prend en compte des éléments indépendants de ce volume
(référencement d ’un fournisseur).

L ’unité d ’oeuvre traduit une corrélation

n ’impliquant pas nécessairement une causalité. Elle ne permet
donc pas un véritable « management des coûts ». Celui-ci ne
peut se faire qu ’en trouvant les relations explicatives entre
produits et activités consommées.
 CAS SREA :
C1 : produit standard fabriqué en grande série
C2 : produit spécifique fabriqué à la demande par petite série

Composant C1 C2 Prix unitaire

A 1 1 25
B 1 2 50
C 1 45

C1 C2
Temps de main 15 20
d’œuvre directe
(en min)
Coût horaire MOD : 100 F.

Appro. Assemblage Adm. Distr.

Total 202 500 1 200 000 480 000
Unité d’œuvre ou 1 F acheté minute de main 1 F vendu
assiette de frais d’œuvre directe

Les ventes relatives à la même période sont les suivantes:

C1 C2
Quantités 10 000 7 500
vendues
Prix unitaire 180 400
 Solution méthode classique

C1 C2 Total
Prix d’achat 750 000 1 275 000 2 025 000
Frais 75 000 127 500 202 500
d’approvisionnement
Main d’œuvre directe 250 000 250 000 500 000
Assemblage 600 000 600 000 1 200 000
Coût de production 1 675 000 2252 500 3 927 500
Administration 180 000 300 000 480 000
distribution
Coût de revient 1 855 000 2 552 500 4 407 500
Chiffre d’affaires 1 800 000 3 000 000 4 800 000
Résultat -55 000 447 500 392 500
 Solution ABC

Approvisionnement
Activités Montant Inducteur
gestion des marchés 81 000 F d'achat
Réception contrôle 121 500 Le composant acheté

Centre Assemblage :
Le partage des charges de l’assemblage entre les 2 activités est le suivant:
Activités Montant Inducteur Volume de l'inducteur
Préparation 360 000 La série lancée 120 dont 20 pour C1 et
ordonnancement 100 pour C2
Assemblage 840 000 L'heure de Main d'oeuvre

Centre administration distribution.

Activités Montant Inducteur
Expéditions 180 000 La série expédiée
Administration 300 000 Le franc de chiffre
d'affaires
a) Le tableau qui suit résume l’ analyse précédente:

Activités charges Nature de Volume de Coût de

l’inducteur l’inducteur l’inducteur
Gestion des marchés 81 000 F. d’achat 2 025 000 (1) 0,04
Réception contrôle 121 500 unité de matière 50 000 (1) 2,43
Ordonnancement 360 000 série fabriquée 120 3 000
Assemblage 840 000 minute M.O.D. 300 000 (2) 2,8
Expédition 180 000 série fabriquée 120 1 500
Administration 300 000 F. de chiffre 4 800 000 (3) 0,0625
d’affaires.

b) Du coût des inducteurs au coût des produits.

C1 C2 Total
Prix d’achat 750 000 1 275 000 2 025 000
Main d’œuvre directe 250 000 250 000 500 000
Gestion des marchés 30 000 51 000 81 000
Réception contrôle 48 600 72 900 121 500
Ordonnancement 90 000 450 000 540 000
expéditions
Assemblage (2) 420 000 420 000 840 000
Administration 112 500 187 500 300 000
Coût de revient 1 701 100 2 706 400 4 407 500
Chiffre d’affaires 1 800 000 3 000 000 4 800 000
Résultat 98 900 293 600 392 500

Comparons les résultats obtenus avec les 2 méthodes:

C1 C2 Total
Résultat avec la -55 000 447 500 392 500
m éthode classique
Résultat avec la 98 900 293 600 392 500
com ptabilité
d’ activités