Méthode des coûts variables et méthode des coûts spécifiques

fr
1- Méthode des coûts variables ou « direct costing simple »
1-1 Origine

ee.
Cette méthode de calcul des coûts a été élaborée en 1953 en vue d’une analyse de la gestion de l’entreprise par une associa-
tion américaine de comptables : la “National Association of Cost Accountants” qui lui a donné le nom de “direct costing”.
En France, ce terme a été à l’origine de regrettables confusions, la traduction littérale de « direct costing » par « coût direct »
étant inexacte. L’expression française correspondante la plus exacte est celle de « méthode des coûts variables ».

r
o.f
1-2 Principe

La méthode du coût variable a pour but d’éliminer complètement les charges fixes de façon à ne pas tenir compte des varia-
tions d’activité d’une période à l’autre.
Seules les charges considérées comme variables sont imputées aux coûts. Cette méthode conduit à la détermination de

ott
coûts partiels (s’oppose aux coûts complets).

Méthode des coûts variables : schéma récapitulatif

mb
P1 P2 P3

CHIFFRE D’AFFAIRES

COUTS VARIABLES (CV)

/za
MARGES/CV PAR PRODUIT

MARGE/CV GLOBALE
p:/

FRAIS FIXES GLOBAUX

RESULTAT
htt

1-3 Application 1
La société “Textiles GUYOT” est spécialisée dans la confection de vêtements en jersey. Compte tenu de l’évolution rapide de la
mode, l’entreprise ne travaille que sur commande afin qu’il n’y ait pas de stock de produits finis.
Au cours du dernier trimestre, la société a fabriqué et vendu quatre types d’articles :

Eléments Quantité Prix de vente unitaire

Article A : robes 7 500 280
Article B : pull-overs 15 000 63
des

Article C : gilets 16 000 76

Article D : jupes 12 000 90

Une étude des coûts de revient constatés et l’analyse des charges ont permis de recueillir les informations suivantes :
’ai

Charges variables
Eléments Coûts de revient totaux
par article
Article A 1 575 000 140
Article B 1 020 000 60
sZ

Article C 912 000 49

Article D 1 152 000 61

1. Calculer le résultat global de la société Textiles GUYOT et les résultats dégagés par chacun des produits.
Commenter.
2. Calculer les marges sur coûts variables dégagées par chaque article et retrouver le résultat global de
Le

l’entreprise. Commenter.

Méthode des coûts variables et des coûts spécifiques 1

Application 1 : "Textiles GUYOT"

Détermination des coûts complets et résultats

Articles

fr
Eléments Totaux
A B C D
Chiffre d'affaires 5 341 000 2 100 000 945 000 1 216 000 1 080 000

ee.
Coût de revient 4 659 000 1 575 000 1 020 000 912 000 1 152 000
Résultats 682 000 525 000 -75 000 304 000 -72 000

Le résultat global est bénéficiaire mais deux articles, B et D sont déficitaires.

Avant d'envisager des modifications de prix ou de fabrication, il faut étudier les coûts variables.

r
Détermination des coûts variables et marges sur coûts variables

o.f
Articles
Eléments Totaux
A B C D
Chiffre d'affaires 5 341 000 2 100 000 945 000 1 216 000 1 080 000
Coût variables 3 466 000 1 050 000 900 000 784 000 732 000

ott
Marge sur coût variable 1 875 000 1 050 000 45 000 432 000 348 000
Taux de marge
sur coût variable 35,11% 50,00% 4,76% 35,53% 32,22%
Charges fixes 1 193 000

mb
Résultat 682 000

Toutes les marges sur coûts variables sont positives. Si les charges fixes sont liées à la structure et indépendantes de ce qui
est fabriqué, on peut conclure que les quatre articles contribuent à la couverture des charges fixes.
Si l'on abandonnait un produit, même à faible marge, le résultat de l'entreprise diminuerait.
/za
Coûts variables et prise de décision
Les articles B et D ont une marge sur coût variable et un taux de marge plus faible que les autres articles : ils participent moins
à l'absorption des charges fixes.
Ce type de calcul permet de déterminer les produits qu'il convient de développer et ceux qu'il est peut-être intéressant de sup-
primer. Il faut toutefois être prudent :
• les produits peuvent être complémentaires :
p:/

o sur le plan de la vente,

o sur le plan de la production.
• une marge sur coût variable si faible soit-elle, couvre malgré tout une part de charges fixes.
• il peut être nécessaire de tenir compte des contraintes de fabrication :
o pour constater les limites concernant tel ou tel produit,
htt

o pour faire apparaître les possibilités de substitution entre un produit et un autre.

Il faut alors calculer la contribution par unité de ressource rare.
des
’ai
sZ
Le

Méthode des coûts variables et des coûts spécifiques 2

1-4 Notion de contribution par unité de facteur rare

1-4-1 Principe
S’il apparaît une capacité de production limitée ou goulot d’étranglement, les articles les moins rentables sont ceux

fr
pour lesquels la marge sur coûts variables ramenée à l’unité de capacité de production du poste goulot, est la plus
faible.
Lorsqu’il existe une seule ressource rare, cette méthode est souvent plus rapide que la résolution de programmes linéaires.

ee.
1-4-2 Exemple
Soient deux produits A et B qui dégagent respectivement une marge sur coûts variables de 10 et de 20 et nécessitent 2 heures
et 5 heures d’un poste de travail. Ce poste de travail constitue un goulot d’étranglement pour l’entreprise.

r
™ Dans ces conditions, quel produit est-il préférable de fabriquer ?

o.f
Le facteur rare est l’heure de poste de travail.

Contribution par unité de facteur rare :

Pour A : 10 / 2 = 5 Une heure de poste de travail dégage une marge sur coût variable de 5 €.
Pour B : 20 / 5 = 4 Une heure de poste de travail dégage une marge sur coût variable de 4 €.

ott
Il est préférable de fabriquer en priorité les produits A.

mb
1-5 Appréciation de la méthode

1-5-1 Avantages
• Les calculs sont simplifiés : en pratique, c’est pour les charges de structure que les analyses et donc les imputations
sont les plus délicates et le plus souvent entachées d’arbitraire.
•
/za
Les charges de structure étant isolées, la décentralisation des responsabilités est mieux perçue.
• Les variations du niveau de l’activité sont neutralisées d’une période à l’autre ce qui rend les comparaisons dans le
temps plus pertinentes.
• L’approche prévisionnelle de la politique des prix est facilitée. La méthode fournit les données liant les coûts, les vo-
lumes de ventes et les marges, ce qui permet d’orienter la politique des ventes.
p:/

1-5-2 Inconvénients
• La distinction : “charges fixes - charges variables” est parfois malaisée et nécessite un travail préliminaire supplémen-
taire.
• Il peut être dangereux de laisser la masse des frais fixes échapper à tout contrôle de justification.
• La méthode peut être à l’origine d’une tendance à la minimisation des prix de vente d’où un risque au plan commercial.
•
htt

La présentation de coûts incomplets ou partiels peut être gênante pour l’évaluation des stocks en particulier.
• Les comparaisons inter-entreprises se révèlent difficiles.

C’est pourquoi, cette méthode souvent appelée “direct costing SIMPLE” a été améliorée par des analyses plus fines des
charges de structure.

2- La méthode des coûts spécifiques ou analyse par “marges et apports par produit” ou
des

« direct costing EVOLUE ».

2-1 Principes

Certains auteurs ont amélioré la présentation initiale de la méthode en faisant intervenir par produit ou ligne de produit, les
charges variables mais aussi les charges fixes propres à chaque produit appelées « charges fixes spécifiques ». L’application
’ai

de la méthode conduit à dégager une “marge sur coûts spécifiques” appelée aussi “contribution”.
Le coût spécifique n’est donc pas un coût de revient complet, mais il en est très proche car l’écart concerne uniquement la part
de charges de structure que l’on estime arbitraire ou inutile d’appliquer distinctement à chaque produit.

Voir schéma récapitulatif page suivante.

sZ

2-2 Application 2

Poursuivons le cas de la société « Textiles GUYOT » en le complétant par des informations résultant d’une étude plus appro-
fondie des charges. Il apparaît que parmi les charges fixes, certaines sont des charges directes par rapport à chacun des pro-
duits A, B, C, et D. Elles s’élèvent à 375 000 pour A, 75 000 pour B, 80 000 pour C et 240 000 pour D.
Le

1. Déterminer les marges sur coûts spécifiques relatives à chaque produit.

2. Retrouver le résultat d’exploitation. Commenter.

Méthode des coûts variables et des coûts spécifiques 3

Application 2 : "Textiles GUYOT" (suite)

Détermination des marges et apports par produit

fr
Articles
Eléments Totaux
A B C D
Chiffre d'affaires 5 341 000 2 100 000 945 000 1 216 000 1 080 000

ee.
Coût variables 3 466 000 1 050 000 900 000 784 000 732 000
Marge sur coût variable 1 875 000 1 050 000 45 000 432 000 348 000
Charges fixes directes
ou spécifiques 375 000 75 000 80 000 240 000

r
Marge sur coût

o.f
spécifique 1 105 000 675 000 -30 000 352 000 108 000
Charges fixes communes 423 000
Résultat 682 000

ott
La marge sur coût variable des articles B n’a pas suffi pour couvrir les charges fixes directes et ces articles n’ont pu contribuer
à la couverture des charges fixes communes. La suppression de la production du produit B doit être envisagée sous réserve
des remarques formulées dans l’application 1.

mb
Les marges sur coût spécifique indiquent dans quelle mesure les produits contribuent à la couverture des charges fixes com-
munes d’où les appellations de :
• méthode des contributions,
• méthode des marges et apports par produit.
/za
p:/
htt
des
’ai
sZ
Le

Méthode des coûts variables et des coûts spécifiques 4

 Schéma récapitulatif

Méthode des coûts spécifiques ou analyse des marges et

fr
apports par produit ou Direct costing évolué

P1 P2 P3

ee.
CHIFFRE D’AFFAIRES

COUTS VARIABLES (CV)

r
o.f
MARGES/CV PAR PRODUIT

FRAIS FIXES SPECIFIQUES

ott
MARGE/COUTS SPECIFIQUES

MARGE/COUTS SPECIFIQUES
GLOBALE

mb
FRAIS FIXES COMMUNS

RESULTAT /za
2-3 Appréciation de la méthode

2-3-1 Avantages
p:/

Cette méthode a les avantages de la méthode des coûts variables dont elle est dérivée mais n’en a pas les inconvénients :
• Elle tient compte du caractère spécifique des charges de structure liées au produit et à l’importance de sa production.
• Elle met en évidence l’apport de chaque produit, c’est-à-dire sa contribution à la couverture des charges com-
munes qui subsisteront même en cas d’élimination d’un produit.
• Les problèmes concernant l’opportunité de maintenir ou d’abandonner une activité peuvent être résolus par réfé-
rence aux coûts spécifiques.
htt

2-3-2 Contraintes
L’application de cette méthode requiert une analyse poussée permettant de distinguer sans ambiguïté :
o les charges fixes propres
o les charges fixes communes.
des
’ai
sZ
Le

Méthode des coûts variables et des coûts spécifiques 5

 Méthode des coûts variables et méthode des coûts spécifiques :
Exercices

fr
Société DANDELOT

ee.
La société DANDELOT fabrique les produits A, B et C, vendus respectivement 500 €, 330 € et 400 €.
Les charges variables liées à la production de ces trois articles ont été durant le mois de novembre de 450 €, 290 € et 320 €, se
décomposant comme suit :

Pour un article A B C

r
Matières premières achetées 110 72 95

o.f
Variation stocks matières premières -10 8 -5
Autres charges externes 150 100 110
Charges de personnel 200 110 120

L’augmentation de production stockée, durant le mois de novembre, a été de 450 000 € pour le produit A. Le déstockage des

ott
produits B et C, lors de la même période, a été respectivement de 580 000 € et de 160 000 €.

Les charges fixes du mois, entièrement affectables aux trois produits s’élèvent à 3 970 000 € et les charges variables à :
• consommation de matières premières : 7 000 000 €

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• autres charges externes : 8 900 000 €
• charges de personnel : 10 100 000 €

Informations complémentaires : il n’y a aucun stock d’encours ; les stocks sont valorisés au coût variable.

1. Calculer le nombre de produits A, B et C fabriqués durant le mois de novembre.

/za
2. Déterminer la contribution de chacun des produits à la couverture des charges fixes du mois de novembre.

3. Déterminer le résultat analytique du mois.

p:/

Cas « Electro-Service »
Pour sauvegarder l’emploi d’une petite équipe d’ouvriers, les Etablissements Electro-Service ont conservé un atelier où sont
élaborés depuis quelques années deux types de pièces entrant dans la fabrication de divers appareils électriques.
La pièce Electro-Standard est obtenue par assemblage d’un élément de référence R et de deux éléments de référence T.
La pièce Super-Electro est obtenue par assemblage d’un élément de référence R, de deux éléments de référence T et d’un
élément de sécurité S.
htt

Ces divers éléments sont achetés par grandes quantités, puis stockés, dans les meilleures conditions, à l’abri de toute humidité
et de toute poussière. Leur assemblage nécessite un travail minutieux. Les pièces Electro-Standard et Super-Electro subissent
un contrôle technique rigoureux avant d’être livrées à un petit nombre de clients fidèles, satisfaits de trouver ces pièces à
n’importe quel moment.

Mais si les débouchés sont jusqu’ici assurés, les bénéfices obtenus par cette activité annexe sont très faibles. Une comptabilité
de coûts de revient permet de suivre à tout moment l’évolution des charges.
des

Les informations recueillies pour le mois de janvier N sont les suivantes :

er
Etat des stocks au 1 janvier N :
- Eléments R : 3 000 unités pour un coût total de 219 000 € dont 4 080 € de charges fixes.
- Eléments T : 8 000 unités pour un coût total de 192 000 € dont 10 880 € de charges fixes.
- Eléments S : 1000 unités pour un coût total de 8 000 € dont 1 360 € de charges fixes.
’ai

- Pièces Electro-Standard : 300 unités à 155,70 € l’une (dont 113,98 € de charges variables).
- Pièces Super- Electro : 200 unités à 212 € l’une (dont 174,82 € de charges variables).
Toutes les sorties de stock ont été valorisées par la méthode du coût moyen pondéré en fin de période.

Les achats du mois de janvier N ont porté sur :

- Eléments R : 12 000 unités à 72,50 €
sZ

- Eléments T : 20 000 unités à 23,40 €

- Eléments S : 5 000 unités à 7,44 €

Le tableau de répartition des charges indirectes concernant le mois de janvier N, après répartition secondaire, présente les
totaux suivants :
Le

Centres Total des charges Charges fixes Charges Variables

Approvisionnement 74 000 65 860 8 140
Atelier 344 250 263 500 80 750
Distribution 36 600 2 440 34 160

Méthode des coûts variables et des coûts spécifiques 6

L’unité d’oeuvre du Centre Approvisionnement est l’unité R, S ou T achetée, l’unité d’oeuvre du Centre Atelier est l’heure de
main-d’oeuvre directe, l’unité d’oeuvre du Centre Distribution est la pièce Electro-Standard ou la pièce Super-Electro vendue.

fr
La confection d’une pièce Electro-Standard nécessite en moyenne 1/4 d’heure de main-d’oeuvre directe, celle d’une pièce Su-
per-Electro 1/2 de main-d’oeuvre directe.

ee.
L’énergie consommée pour une pièce Super-Electro est le double de celle utilisée pour une pièce Electro-Standard.
Pour la production de janvier N, on a utilisé 17 000 kWh à 0,40 € le kWh.

Le coût de l’heure de main-d’oeuvre directe s’établit à 62 € (toutes charges comprises).

9 000 pièces Electro-Standard et 4 000 pièces Super-Electro ont été fabriquées.

r
Aucun déchet n’a été constaté, aucune pièce défectueuse n’a été éliminée.

o.f
Les ventes du mois de janvier N portent sur :
- 9 150 pièces Electro-Standard à 165 € l’une,
- 3 050 pièces Super-Electro à 210 € l’une.

1. Dans le cadre d’une structure de coût complet, déterminer les coûts de revient et résultats pour chacun des

ott
produits ainsi que le résultat global. Présenter l’état des stocks.

2. Calculer, pour chacun des deux produits, le coût variable, la marge sur coût variable et le résultat global.

3. Analyser, sans effectuer les calculs, les différences constatées entre le résultat analytique de la question 1 et

mb
celui de la question 2.

4. Déterminer le seuil de rentabilité dans les deux hypothèses suivantes :

• hypothèse a : on peut admettre qu’il existe un rapport constant entre les ventes des deux types de
produits : 3 unités Electro-Standard pour une unité Super-Electro.
•
/za
hypothèse b : la société ne vend qu’un seul produit : celui qui procure la marge sur coût variable la
plus faible.
Cette hypothèse est-elle intéressante sur le plan de la détermination de la politique de vente ?
p:/
htt
des
’ai
sZ
Le

Méthode des coûts variables et des coûts spécifiques 7