2013/2014

Pr : Mme karim

Contrôle de gestion
La méthode des coûts partiels

La méthode des coûts complets étudiés tout au long des chapitres précédents, permet le
calcul des coûts d'achats, de production, de revient en s'appuyant particulièrement sur la
distinction entre charges directes et charges indirectes.

Pour la détermination des coûts en question, la méthode des coûts complets n'exclut aucun
type de charges. Dès lors, la méthode des coûts complets est sujette à des critiques, parfois
légitimes. On lui reproche notamment :

 Sa mise en œuvre est complexe puisqu'il s'agit d'adapter le réseau de calcul des coûts à
l'organisation de l'entreprise,

 Elle nécessite des calculs longs et coûteux,

 Elle fait souvent appel à l'arbitraire (clés de répartition) pour répartir certaines
catégories de charges ;

 Les variations de niveaux d'activité d'une période d'analyse à l'autre ne sont pas prises
en considération, ce qui représente une anomalie grave, du fait que ces variations
constituent l'un des paramètres fondamentaux de la réalité des entreprises,

 Elle ne facilite pas les travaux prévisionnels, en particulier les simulations en matière
d'activité ou de production.

Étant donné les reproches ci-dessus adressées à la méthode des coûts complets, d'autres
méthodes, se voulant plus simples, apportant des solutions aux critiques en question, ont vu le
jour. Il s'agit des méthodes de coûts partiels : la performance de chaque produit sera
analysée par la marge qu'il dégagera et qui contribuera à la couverture des charges non
réparties.

Il existe plusieurs systèmes de coûts partiels qui reposent tous, sur une même volonté, celle de
n'intégrer aux coûts que la partie jugée pertinente des charges de l'entreprise. C'est pourquoi,
après avoir défini ces méthodes de coûts partiels, il sera nécessaire de réfléchir à leur mise en
œuvre.

I. la variabilité des charges

I.1. Typologie des charges

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On distingue généralement trois catégories de charges en fonction de leur relation avec
l'évolution du niveau de l'activité.

I.1.1 Charges variables

Appelées aussi charges opérationnelles ou charges d'activité, sont des charges dont le
montant varie dans le même sens que le niveau d'activité. Exemple de charges variables :
consommation de matières premières, d'énergie, transport sur achat et transport sur ventes ...
etc. Le niveau d'activité peut être mesuré :
 En unité physique, qui peut être, nombre d'unité produites, nombre d'unité vendues,
nombre d'unité consommées
 En unité monétaire : chiffre d'affaires (très souvent).

Les charges variables sont représentées graphiquement par une droite de la forme : y = ax

Charges variables Y
Niveau d’activité X

y = ax

x : le niveau de l'activité

a : le coefficient de variabilité

I.1.2. Les charges fixes

Les charges fixes ou de structure restent stables en dépit de la variation du niveau d'activité.
Elles sont indépendantes du niveau d'activité dans le cadre d'une structure donnée. Elles ne
varient que lorsque l'activité augmente dans des limites données. Exemple de charges fixes :
prime d'assurance, salaires, loyer ... etc.
Les charges fixes augmentent uniquement par paliers correspondant à de nouvelles capacités
de production. Graphiquement elles sont représentées par une droite de la forme y = b

18
 X niveau d’activité
Charges fixes
Y=b
Y

I.1.3. Charges semi-variables ou mixtes

Elles se composent d'une partie variable et d'une partie fixe. Exemple : salaires des
représentants commerciaux, dépenses du téléphone (abonnement -+-communications)... etc.
Graphiquement, on les représente par une droite de la forme y = ax + b

Charges semi variables Y

Niveau d’activité X

y = ax + b

I.2. Incidence du niveau d'activité sur les coûts

Le coût complet comprend des charges variables et des charges fixes

Coût complet total = charges variables totales + charges fixes totales

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y = ax + b, avec
a : le coût variable unitaire,
x : le niveau d'activité
b : les charges fixes totales.
Le coût total unitaire = ax + b = a + b
x x
a : le coût variable unitaire
b/x le coût fixe unitaire.

L'existence des charges fixes constantes a une incidence sur le calcul du coût complet unitaire des
produits, selon le niveau d'activité envisagé par l'entreprise, comme le montra l'exemple suivant :

Niveau d'activité 400 500 600 800

Éléments du coût

Charges variables 36000 45000 54000 72000

Charges fixes 30000 30000 30000 30000
Coût total 66000 75000 84000 102000

Coût unitaire
- coût variable 90 90 90 90
- coût fixe 75 60 50 37,50
Coût unitaire total 165 150 140 127,50

X niveau d’activité
Charges fixes

Les charges variables totales sont variables (suivant la fonction y = ax).

18
Les charges variables unitaires sont constantes (y = a).
Les charges fixes totales sont constantes, (fonction y = b).
Les charges fixes unitaires sont variables du fait que le même montant des charges est
répartie sur un niveau d'activité qui varie ( y = b / x).
Certaines méthodes tentent d'éliminer la répercussion des charges fixes sur les coûts du fait
de la variation du niveau d'activité, c'est le cas de l'imputation rationnelle et du variable
costing.

II. les méthodes des coûts partiels

En reprenant les deux classifications ci-dessus, l'ensemble des charges incorporables peut être
représenté par le schéma suivant :

Charges variables Charges fixes

Charges directes 1 3
Charges indirectes 2 4

Les différentes méthodes de coûts partiels vont privilégier l'une ou l'autre des deux
classifications.

II.1. La méthode des coûts variables (méthode des coûts proportionnels, direct costing
simple)

Charges variables
Charges directes 1
Charges indirectes 2

La méthode des coûts variables ne retient que les charges variables, qu'elles soient directes ou
indirectes, dans le coût des produits (zones 1 et 2).

Pour ce calcul, il est donc indispensable d'identifier les charges variables des centres
d'analyse. Cette démarche concerne essentiellement les centres opérationnels principaux et
certains centres opérationnels auxiliaires. L'imputation des charges indirectes variables

18
s'effectue, en général, sans difficulté puisque les charges variables sont, par définition même,
normalement liées aux opérations de production et de vente.

Les coûts variables obtenus permettent le calcul d'une marge sur coût variable par produit.
Chaque produit est jugé sur sa contribution à la couverture des charges non réparties à savoir
ici les charges de structure.

Ce mode de traitement permet un jugement sur l'opportunité de supprimer ou de développer

les ventes d'un ou des produits.

EXEMPLE
Une société est spécialisée dans la fabrication et la vente de trois articles A, B et C. Une étude
des coûts de revient, pour la période de référence, donne les résultats suivants

Produits Total A B C

Quantités vendues 1200 400 200 600

Chiffre d'affaires 2 000 000 800 000 360 000 840 000

Coût de revient des produits vendus 1 970 000 802 000 484 400 683 600

Résultat analytique 30 000 –2000 – 124 400 156 400

Les dirigeants s'interrogent sur la rentabilité de leurs produits et sur la suppression éventuelle
des produits déficitaires A et B.

L'étude plus précise des conditions d'exploitation met en évidence que certaines charges sont
proportionnelles aux quantités.

Produits A B C
Charges variables unitaires 1 250 1 200 400

Les dirigeants décident de calculer la marge sur coûts variables de leurs produits afin de
vérifier les résultats précédemment retenus.

Produits Total A B C
Quantités vendues 1200 (400) (200) (600)

18
Chiffre d'affaires 2 000 000 800 000 360 000 840 000

Coûts variables des produits - 980 000 500 000 240 000 240 000
vendus
Marge sur coûts variables 1 020 000 300 000 120 000 600 000
Charges fixes - 990 000
(1 970 000 – 980 000) = 990 000

Résultat +30000

Commentaire :

 Toutes les marges sur coûts variables sont positives et donc tous les produits
concourent à la couverture des charges fixes.
 La suppression éventuelle des produits déficitaires A et B aurait conduit à imputer les
charges fixes de 990 000 uniquement sur la marge du produit C et à provoquer une
perte de 390 000 (600 000 – 990 000 = - 390 000).
 Par rapport à l'hypothèse initiale, ce résultat présente une détérioration de 420 000,
équivalente à la somme des marges sur coûts variables générées par les produits A et
B ((300 000 + 120 000 = 420 000).

L'utilisation de la méthode des coûts variables permet de déterminer les produits à

supprimer. Ce sont uniquement ceux dont la marge sur coûts variables est négative.

II.2. La méthode des coûts directs

Charges variables Charges fixes

Charges directes 1 3

La méthode des coûts directs intègre dans les coûts uniquement les charges affectables
sans ambiguïté aux produits qu'il s'agisse de charges variables ou de charges fixes (zones 1
et 3).

Comme ce coût ne comprend que des charges directes, c'est donc un regroupement aisé à
réaliser et dont le calcul ne souffre d’aucune ambiguïté. Il n'analyse pas les charges

18
indirectes qui sont imputées globalement sur la somme des marges sur coûts directs
générées par chaque produit.

Cette méthode reste peu utilisée, les entreprises préférant une approche mixte de l'analyse des
coûts combinant les deux classifications.

II.3. La méthode des coûts spécifiques (méthode du coût variable évolué, direct costing
évolué, méthode des contributions ou des apports)

Charges variables Charges fixes

Charges directes 1 3
Charges indirectes 2

La méthode des coûts spécifiques prolonge la démarche de celle des coûts variables. Elle
impute, à chaque produit, les charges directes fixes qui lui sont propres. Elle permet ainsi de
dégager une marge sur coûts spécifiques (du produit) qui doit permettre la couverture des
charges fixes indirectes réputées charges communes à l'entreprise.

Ce coût partiel intègre donc les zones 1, 2 et 3 du schéma initial.

Cette démarche considère que la méthode des coûts variables est insuffisante pour comparer
le coût des produits : c'est souvent le cas dans des entreprises de production où une part
importante des charges fixes est liée à la production des produits.

Le principe retenu est le suivant :

 Incorporation dans le coût des produits des charges de structure directes

 Rejet des charges de structure communes.

EXEMPLE

Reprenons l'exemple précédent : les dirigeants décident de poursuivre l'analyse des charges fixes.
Une étude leur permet de connaître le montant des charges fixes propres à chaque produit.

Produits Total A B c
Charges de structure directes
410 000 70 000 140 000 200 000
(Spécifiques)

18
Les résultats par produits deviennent donc :

Produits Total A B c
Quantités vendues (400) (200) (600)
Chiffre d'affaires 2 000 000 800 000 360 000 840 000
Coût variables des produits vendus - 980 000 500 000 240 000 240 000

Marge sur coûts variables 1 020 000 300 000 120 000 600 000
Charges fixes directes - 410 000 70 000 140 000 200 000

Marge sur coûts spécifiques + 610 000 230 000 - 20 000 400 000
Charges fixes communes (indirectes) - 580 000
(990 000 – 410 000= 580 000)
Résultat + 30 000

Cette méthode permet de faire apparaître la réelle mauvaise performance du produit B dont la
marge sur coûts variables ne permet pas de couvrir ses propres charges fixes. En conséquence,
sa suppression entraîne :

La disparition de la marge sur coûts variables qu'il génère soit 120 000 ,
L’économie de charges fixes qui lui sont spécifiques soit un montant de 140 000 ,
Le résultat total augmenterait de 20 000 (la différence entre 140 000 et 120 000).

Cette démarche permet d'analyser de façon pertinente la rentabilité des différents produits et
d'éviter les décisions erronées qui auraient été prises sur la base des coûts de revient obtenus
par la méthode des coûts complets.

Toutes ces méthodes reposent sur le même principe : n'analyser que les charges jugées
pertinentes et regarder la contribution de chaque produit à la couverture des charges non
réparties. Elles évitent ainsi une partie des travaux analytiques lourds et coûteux que nécessite
l'imputation de toutes les charges incorporables aux coûts. Cependant, leur mise en œuvre
soulève quelques problèmes.

III. La mise en œuvre des coûts partiels

La question principale reste le choix de la méthode et du niveau désiré d'analyse des charges.
Pour autant, l'utilisation des méthodes de coûts partiels permet des approches fructueuses de
choix de produits dans le cadre du seuil de rentabilité.

18
III. 1. Quelle méthode choisir ?

La finalité des calculs de coûts partiels est, entre autres, de prendre des décisions sur la
suppression ou le développement des produits. Il convient de déterminer quelles sont les
charges qui apparaissent ou disparaissent en fonction de ces décisions.

Par ailleurs, il est préférable d'obtenir un ordre de grandeur juste, plutôt qu'une répartition
contestable de toutes les charges. C'est donc la structure des charges de l'entreprise et la
capacité de cette dernière à les analyser qui détermineront la méthode utilisée.

Ainsi, en reprenant la représentation des charges, il est possible de schématiser le choix de la

façon suivante :

Les charges sont majoritairement variables, le choix de l'entreprise se portera

sur la méthode des coûts variables :

Charges variables Charges fixes

Charges directes 1

Charges indirectes 2

Les charges sont majoritairement directes, le choix de l'entreprise se portera sur

la méthode des coûts directs (entreprise commerciale par exemple).

Charges variables Charges fixes

Charges directes 1 3

Charges indirectes

18
En tout état de cause, c'est au responsable analytique de l'entreprise de juger quel degré
d'analyse il doit atteindre pour que son travail soit significatif. Ce choix résulte toujours
d'un arbitrage entre le gain apporté par plus de précisions dans les calculs et le coût
d'obtention de cette même précision.

III. 2. Les coûts partiels et le seuil de rentabilité (SR)

La notion de SR est fondée sur la distinction de charges en coûts variables et coûts fixes. Le
SR est le chiffre d’affaires ou le niveau d’activité que l’entreprise doit réaliser pour couvrir
l’ensemble des charges variables et fixes et pour lequel elle ne réalise ni bénéfice, ni perte, le
résultat est nul.

Chiffres d’affaires CA
- Coûts variables des produits vendus - CV
= marges sur coûts variables = MCV
- Coûts de structure (fixe) de la période - CF
= Résultat =R

Par conséquent, on déduit que :

 Le SR est le niveau d’activité pour lequel le R = 0

 Le SR est le niveau d’activité pour lequel la MCV = CF
 Le SR est le niveau d’activité auquel le chiffre d’affaires couvre l’ensemble des
charges : CA = CV + CF

Le SR peut se calculer en valeur ou en quantité :

En valeur

SR = CF × CA
MCV

En quantité

1ière méthode SR = CF
MCV unitaire

2ème méthode SR = SR en valeur

P.V.U

18
EXEMPLE

Reprenons l'exemple précédent dans l'hypothèse de la suppression du produit B. Le compte de

résultat différentiel se présente ainsi :

Produits Total A C
Quantités vendues 400 600
Chiffre d'affaires 1 640 000 800 000 840 000
Coût variable des produits vendus - 740 000 500 000 - 240 000

Marge sur coûts variables + 900 000 300 000 600 000
Charges fixes directes - 270 000 - 70 000 - 200 000

Marge sur coûts spécifiques + 630 000 230 000 400 000

Charges fixes communes - 580 000

Résultat + 50 000

Le seuil de rentabilité est égal à :

S = Charges fixes totales x Chiffre d'affaires

Marge sur coûts variables totale

= 850 000 x 1 640 000 = 1 548 800 arrondi à la centaine inférieure

900 000
N.B : Charges fixes totales de A et C = 990 000 – 140 000 = 850 000

Remarque : dans l'hypothèse d'une production simultanée des produits A et C

La combinaison productive de base est constituée de 2A et 3C et représente un prix de vente

unitaire moyen de A et C de :
(2 x 2 000 ) + (3 x 1 400 ) = 8 200.
Le point mort en quantités est donc de : 1 548 800 / 8 200 soit 189 combinaisons productives
de base équivalentes à :
189 x 2 A = 378 A
189 x 3 C = 567 C
Cette combinaison de A et C est une solution pour obtenir le seuil de rentabilité.

18
 Cas pratiques

Cas Société Santal

La société anonyme Santal fabrique des produits électroniques sur la base de 4 composants x
pour 1 composant y. Les produits fabriqués sont directement livrés aux distributeurs : il n'y a
donc pas de stock de produits finis.
Vous relevez les renseignements suivants en ce qui concerne l'activité du mois de juin

Composant Composant
x y

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Production mensuelle (en unités) 24 000 6 000
Consommation de matières premières au coût moyen 199 200 78 000
pondéré 84 000 36 000
Main d'œuvre directe variable (charges sociales comprises) 35 60
Prix de vente unitaire 4,5% 2,25%
Frais de distribution (proportionnels au CA HT)

Les frais d'atelier sont de 548 000 dhs dont 320 000 dhs de frais fixes répartis entre les coûts
de production de x et de y proportionnellement au coût de la main d'œuvre affecté à chaque
article.
T.A.F
Pour chacun des deux produits
1. Calculer le coût de revient unitaire.
2. Calculer le résultat analytique mensuel.
3. Calculer la marge sur coûts variables et le pourcentage de cette marge par rapport au
prix de vente.
4. Déterminer le seuil de rentabilité du mois (au millier de dhs supérieur).
5. Exprimer le seuil de rentabilité en articles à produire et à vendre sachant qu'il y a
toujours 4 x pour 1 y
6. Suite aux résultats trouvés précédemment
 Déterminer un nouveau prix de vente pour x de telle sorte que le pourcentage du résultat
analytique par rapport au prix de vente de y, soit le même pour les deux articles, toutes
les données du texte restant inchangées ;
 L'acquisition de nouvelles parts de marché entraînant une augmentation de la
production moyennant une augmentation des charges fixes de 12 500 dhs pour le mois,
calculer la nouvelle production de x et de y à réaliser pour obtenir un résultat mensuel
de 385 000 dhs. (Les autres données en % de l'énoncé restant inchangées.)
Cas société Abysse
La société Abysse est spécialisée dans l'éclairage subaquatique, cette entreprise s'est créée
une excellente réputation dans le milieu des plongeurs grâce à ses «torches sous-marines»
d'une très haute qualité : lumière halogène alimentée par accumulateurs rechargeables,
étanchéité en eau profonde, montage électronique novateur.

18
Le marché ciblé est celui de la plongée professionnelle, sportive ou de loisir. Son
développement continuel dans la dernière période traduit le besoin de sport à risque et de
sport nature du public.
Au cours des années, l'entreprise a cherché à étendre sa gamme de produits afin d'atténuer les
effets des fluctuations saisonnières du marché. Elle propose ainsi en plus des torches :
 Un modèle de « lampe de tête tous sports », puissant, rechargeable et étanche. Il
répond aux besoins des professionnels de la protection civile et de la sécurité ainsi
que des sportifs : VTT, planche à voile, spéléo ;
 Et depuis quelques années, un « phare d'éclairage de surface » de grande qualité,
utilisé sur les terrains sportifs et les chantiers.
Cette diversification n'a pas été sans conséquence sur l'organisation de l'entreprise. Sont ainsi
distinguées deux activités au niveau des produits finals :
 L'activité éclairage sous-marin. Elle constitue le « noyau dur » de l'entreprise, son
domaine de spécialité. Elle regroupe la fabrication et la vente des « torches sous-
marines» et des «lampes de tête tous sports» ;
 L'activité éclairage de surface qui n'est composée que de la fabrication et de la
vente d'un seul produit : les « phares de surface ».
Cette distinction se retrouve au niveau géographique puisque ces deux activités sont réalisées
sur le même site, mais dans des bâtiments différents : l'adjonction des « phares de surface » à
la gamme des produits ne pouvait s'effectuer sans agrandir l'aire d'activité.
Chargé(e) des études auprès du dirigeant, celui-ci vous demande de constituer un dossier
préparatoire à une réunion de direction qui aura pour objectifs :
 D'analyser la rentabilité présente ;
 De juger de la validité de certaines propositions concernant l'amélioration
de cette rentabilité.

1. Étude de la rentabilité
T.A.F
1. Calculer les résultats analytiques unitaires par produit et le résultat global généré
par ces trois produits, au cours de l'exercice N.
2. Calculer la contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes de la
période (marge sur coûts variables) et le résultat global correspondant.

18
3. Apprécier la rentabilité de l'exploitation.
4. Identifier précisément l'origine de la différence entre les deux résultats globaux
obtenus. Retrouver, par les calculs, cette différence.
5. Calculer les marges sur coûts spécifiques générées par chacune des deux activités et
le résultat global attendu.
6. Définir la notion de coûts spécifiques et indiquer son intérêt pour la gestion.

II. Proposition d'actions en vue d'améliorer la rentabilité

A. Test du plan d'action n°1 : Amélioration de la rentabilité de l'activité «Éclairage de
surface»
T.A.F
1. Calculer la marge sur coûts spécifiques obtenue après application de chaque décision.
Quelle est la décision dont vous conseilleriez la mise en œuvre ?
2. Retrouver le montant des charges fixes communes à imputer à l'activité « éclairage de
surface» dans une optique de coûts complets. Quel est alors le résultat analytique sur
l'activité « Éclairage de surface » ? Que constatez-vous ? Expliquer ce paradoxe.
3. Apprécier, brièvement, le risque que cette opération ne soit pas rentable.

B. Test du plan d'action n°2 : Abandon de la fabrication des phares et développement de

la production des éclairages sous-marins.
T.A.F
1. Déterminer le résultat obtenu après application de ce plan.
2. Apprécier l'opportunité de cette décision.

ANNEXE 1 Situation de l'exploitation

TABLEAU DES COÛTS UNITAIRES, EXERCICE N

Éclairage sous-marin Éclairage de surface

Torches Lampes de tête Phares

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 22 000 38 000 17 000
20 000 39 000 17 500
480 378 524
444,2 349,2 508,2
Quantités produites
296,2 230,8 389,8
Quantités vendues
18 17 19,6
Prix de vente
13 12 14,6
Coût unitaire de fabrication

ÉTAT DES STOCKS AU 1ier R JANVIER N

Quantités Montant global Dont coût
variable global
Torches 1 000 421 200 291 600
Lampes de tête 4 000 1 380 000 906 400
Phares 2000 1 012 600 775 800

Annexe 2. Conditions techniques

La fabrication des éclairages sous-marins ou de surface requiert l'intervention de soudeurs
hautement qualifiés. Ce niveau de spécialité étant très difficile à trouver sur le marché local de
l'emploi, le nombre d'heures disponibles constitue une entrave au développement de la
production de l'entreprise.
En N, ces heures de fabrication se sont réparties de la façon suivante :
Torches Lampes Phares Total
44 000 h 57 000 h 34 000 h 135 000 h

Annexe 3. Conditions commerciales

Des études de marché ont permis de chiffrer la capacité maximale d'absorption de nos
produits, à :
Torches Lampes Phares
35 000 50 000 20 000

Annexe 4. Composition des charges fixes

1. Les charges fixes de fabrication : Une étude plus approfondie de ces charges
permet de distinguer :
 Des charges spécifiques à l'activité « éclairage de surface » : 442 000 dhs et
« éclairage sous-marin » : 1 703 000 dhs. Il s'agit de la location des bâtiments et des

18
 redevances de crédit-bail ;
 Des charges communes aux deux activités. Il a été décidé de les répartir entre les trois
produits au prorata des charges fixes spécifiques, lorsque c'est nécessaire.

2. Les charges fixes de distribution : elles sont réparties au prorata des quantités
vendues.

18
18
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