CAS PRATIQUES DE

CONTRÔLE DE GESTION

CAS N°2 : BÉRARD

 CONCEPTS CLÉS

 Notion de coût;
 Charges directes-indirectes et de
structure;
 Marge sur coût direct;
 Comptabilité par activités;
 Risque d’exploitation;
 Ecart sur marge.
 I. Notion de coûts

CC
CC traditionnels
traditionnels
Coûts complets
CC économiques
100% CG
ou ABC

Coûts UVA
Imputation
rationnelle

Coûts variables

Coûts partiels
X% CG Coûts directs

Coûts spécifiques
 I. Notion de coûts

Coûts formalisés par la Coûts non formalisés par la

comptabilité analytique Coût comptabilité analytique
direct Coût
caché

Coût
variable Coût de la
qualité
Coût
complet
Coût
marginal Coût
discrétionnaire
Coût Peut
standard
Coût d’imputation
agir sur les Coût
rationnelle coûts
d’opportunité

Le gestionnaire décideur
Ne peut agir sur
Coût les coûts
Coût
externe irréversible
Coût administré

Coûts imposés
 I. Notion de coûts
 Coût marginal : c’est la différence entre l’ensemble des charges courantes
nécessaires à une production donnée et l’ensemble de celles qui sont
nécessaires à cette même production majorée ou minorée d’une unité.
 Coût d’imputation rationnelle : c’est l’ensemble des charges variables
constatées et des charges fixes imputées.
 Coût d’opportunité : c’est le manque à gagner résultant du renoncement
qu’implique tout choix. Il s’analyse comme une perte de ressources
probables que comme un coût à proprement parler.
 Coût discrétionnaire : un coût est dit discrétionnaire lorsque la relation es
plus diffuse (discrète) avec le résultat (il est difficile de trouver une
corrélation entre tâches administratives et la consommation de fournitures
de bureau).
 Coût caché : c’est provoqué par un élément connu (exemple : délai d’attente
entre lots de fabrication) dont les charges qu’il génère ne sont pas isolées
par le calcul mais agrégées à un autre coût de l’entreprise (le coût de
production des produits fabriqués).
 Coût irréversible : un coût est irréversible quand il n’est plus permis de
revenir sur la décision d’engagement.
 Coût administré : un coût est dit administré lorsqu’il s’impose au décideur
de l’extérieur de l’entreprise par l’administration ou les pouvoirs publics
(charges fiscales et sociales).
 Coût externe : ce sont des coûts transférés à des tiers extérieurs à
l’entreprise.
 I. Notion de coûts et de charges

Charges directes Charges indirectes

Charges variables 1 2

Charges fixes 3 4

Coûts variables = 1 + 2
Coûts directs =1+3
Coûts spécifiques = 1 + 2 + 3
 II. Charges
Destination des
charges incorporées

Plusieurs coûts
Un seul coût

Charges
indirectes
Charges directes
Répartition

Affectation
Centres d’analyse

Imputation

Coûts complets
 III. Marge sur coût direct

La comparaison entre le chiffre d’affaires d’un

produit ou d’une activité et son coût direct
permet de calculer la marge sur coût direct par
produit ou par activité.

Elle mesure la performance d’un produit, sa

contribution à l’absorption des coûts communs
ou indirects non répartis et à la rentabilité
globale.
 IV. Comptabilité par activités

C’est une méthode qui permet de mieux comprendre l’origine des

coûts.

L’analyse des charges indirectes est plus fine et leur mode de

répartition est plus pertinent que dans la méthode des coûts
complets traditionnels.

Objectifs de la méthode ABC

 identifier pour chaque produit les activités qu’il consomme

 permettre le calcul de certains coûts comme celui des
activités, des processus, des produits, afin d’améliorer la prise
de décision
 mesurer les conséquences d’une décision relative à un produit
sur les activités de l’entreprise
IV. Comptabilité par activités

Traitement des charges directes et indirectes

1. Charges directes traitement identique à

celui de la méthode des coûts complets traditionnels.

2.Charges indirectes :

elles sont divisées en centres de travail;

les centres de travail en activités, pour chaque
activité on détermine l’inducteur de coût;
regroupement en centres des activités ayant le
même inducteur.
 IV. Comptabilité par activités

Charges indirectes

Centre de travail Centre de travail Centre de travail

1 2 3

Activité Activité Activité Activité Activité Activité Activité Activité

A B C D E F G H

Inducteurs de coûts

Centre de Centre de Centre de Centre de

regroupement regroupement regroupement regroupement
W X Y Z

Imputation du coût des inducteurs aux coûts des produits

 V. Risque d’exploitation

Le risque d’exploitation constitue le risque de ne pas atteindre les

objectifs opérationnels.

Il s’apprécie à travers les éléments suivants :

 Le seuil de rentabilité

 Le levier opérationnel

C’est la sensibilité du résultat aux variations du chiffre d’affaires

 La marge de sécurité :

C’est la part du chiffre d’affaires sur lequel l’entreprise dégage un

bénéfice
 Ecart sur marge
L’écart sur marge représente la différence entre la marge réelle
et la marge préétablie.

Avec marge réelle = prix de vente réel - le coût préétabli

 Cas 2
I- Étude de la rentabilité : approche critique
1/ MARGE SUR COÛT DIRECT ET RÉSULTAT PAR ACTIVITÉ

N BOULANGERIE PATISSERIE VIENNOISERIE TOTAL

Chiffres d'affaires 6 000 4 000 2 000 12 000
Charges directes - 3 800 - 2 200 - 1 200 - 7 200
Marge sur coût direct 2 200 1 800 800 4 800
Charges indirectes - 1 800 - 900 - 500 - 3 200
Résultat 400 900 300 1 600
En % du Résultat 25% 56% 19% 100%
% des charges directes ds
CA -63% -55% -60%
% des charges ind ds CA -30% -23% -25%
% MCV/CA 37% 45% 40%
% Résultat / CA 7% 23% 15%

N+1 BOULANGERIE PATISSERIE VIENNOISERIE TOTAL

Chiffres d'affaires 6 156 5 300 1 960 13 416
Charges directes - 4 248 - 2 880 - 1 180 - 8 308
Marge sur coût direct 1 908 2 420 780 5 108
Charges indirectes - 2 460 - 1 640 - 700 - 4 800
Résultat - 552 780 80 308
En % du Résultat -179% 253% 26% 100%
% des charges directes ds
CA -69% -54% -60%
% des charges ind ds CA -40% -31% -36%
% MCV/CA 31% 46% 40%
% Résultat / CA -9% 15% 4%
 Cas 2
I- Étude de la rentabilité: approche critique

2/ COMMENTAIRES

Sur l'année N, l'essentiel du résultat a été dégagé par l'activité « Pâtisserie » qui représente
56% du résultat global.

Ceci a été possible grâce à une bonne maîtrise des charges indirectes, contrairement à
l'activité "Boulangerie". En effet, la Marge sur coût direct de cette dernière (2 200) est
supérieure à celle de l'activité "Pâtisserie" (1 800), mais son résultat est inférieur à celui
de l'activié "Pâtisserie".

Sur l'année N+1, on constate une baisse générale du résultat pour toutes les activités
avec
une forte détérioration pour l'activité "Boulangerie" (perte de 552), par rapport à l'année N.
Cette perte de 552 s'explique par une mauvaise maîtrise des charges indirectes qui ont
connu
une augmentation de 660 par rapport à N, alors que le chiffre d'affaires n'a augmenté que
de 156. La forte hausse du résultat de l'activité pâtisserie s'explique par le développement
des produits spéciaux (20 % du CA en N et 29 % du CA en
N+1).
 Cas 2
I- Étude de la rentabilité: approche critique

3/ Les résultats fournis par la comptabilité de gestion de la

société sont-ils pertinents ?

Les résultats de la comptabilité de gestion nous ont permis de savoir

que les produits spéciaux ont contribué à l’amélioration des résultats
de chaque domaine d’activité et plus particulièrement sur l’activité
"Pâtisserie".
Donc on peut dire qu’ils semblent pertinents.

Mais cette méthode ne permet pas une analyse plus fine des charges
indirectes.
Le recours à la méthode ABC aurait permis une répartition plus
pertinente de ces charges par produit.

4/ La société Bérard peut-elle mettre en œuvre une comptabilité

par activités ?

La société Bérard peut mettre en œuvre une comptabilité par activités

parce que les activités ont été clairement identifiées dans les centres
d'analyse.
 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur coût
variable
A) Le seuil de rentabilité global de l’entreprise
Année N
BOULANGERIE PATISSERIE VIENNOISERIE TOTAL
Charges directes 3 800 2 200 1 200 7 200
Charges variables 3 040 1 760 960 5 760

Chiffres d'affaires 6 000 4 000 2 000 12 000

Charges variables 3 040 1 760 960 5 760
M/CV 2 960 2 240 1 040 6 240
TM/CV 49% 56% 52% 52%
Charges fixes 2 560 1 340 740 4 640

Seuil de rentabilité = 4 640 /0,52

SR = 8 923
Les charges variables représentent 80% des charges directes.
Les charges de structures sont égales aux charges indirectes
 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur coût
variable

Année N+1
BOULANGERIE PATISSERIE VIENNOISERIE TOTAL
Charges directes 4 248 2 880 1 180 8 308
Charges variables 3 483 2 362 968 6 813

Chiffres d'affaires 6 156 5 300 1 960 13 416

Charges variables 3 483 2 362 968 6 813
M/CV 2 673 2 938 992 6 603
TM/CV 43% 55% 51% 49%
Charges fixes 3 225 2 158 912 6 295

Seuil de rentabilité = 6 295 /0,49

SR = 12 847
Les charges variables représentent 82% des charges directes.
Les charges de structures sont égales aux charges indirectes
 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur coût
variable

b) le levier d’exploitation (ou levier opérationnel) = CA /(CA -SR)

1 2 3
CA SR LO

Année N 12 000 8 923 4

Année N+1 13 416 12 847 24

3 = 1/ (1-2)
 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur
coût variable

2) Quelle est la signification du levier opérationnel

Il représente l'élasticité du résultat par rapport au chiffre

d'affaires d'où son nom de coefficient de volatilité.

Ses conditions de validité :

 Le prix de vente doit être est constant;

 Les conditions d'exploitation doivent être identiques tant pour
les charges variables unitaires que pour les charges fixes
globales.

Donc la variation du chiffre d'affaires envisagée ne peut provenir

que d'une variation des quantités.
 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur
coût variable
3) Commenter brièvement les résultats

Le Seuil de rentabilité est passé de 8 923 à 12 847 en N+1, ce que signifie

que le risque d'exploitation a augmenté.

Plus le SR est élevé, plus le risque d'exploitation est élevé.

En effet, les charges fixes ont augmenté de 35,7 % alors que le CA n'a
Augmenté que de 11,8 %.

L’augmentation des charges fixes entraine automatiquement l’augmentation

du SR. La variation positive du CA doit donc être suffisante pour couvrir les
charges Fixes et atteindre le nouveau SR.

Le levier opérationnel est passé de 3,9 à 23,58. Cette augmentation est du :

 à l'augmentation des charges fixes (4 640 en N et 6 295 en N+1)
 à la marge de sécurité (CA -SR) faible.
 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur coût
variable

B) Analyse d’écart sur marge sur coût variable

1) Calculer l’écart sur marge sur coût variable pour la

boulangerie

Ecart sur M/CV = M/CV (N) - M/CV (N+1)

En N, M/CV = 6 000 – 3240 En N+1, M/CV = 6156 – 3 760

M/CV = 2760 M/CV = 2 396

Ecart sur marge = 2 396 – 2 760

Ecart sur marge = - 364

 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur coût
variable

2) Après avoir exprimé le chiffre d’affaire de l’année N+1 aux prix N,

déterminer l’écart sur marge dû aux variations du volume d’activité

Chiffre d’affaires de N+1 au prix de N

N N+1
Taux de du prix P
= - 5% 6 000 6 156

Actualisation : (1+t)-n (1+t P) -1

[1 + (- 0,05)] -1 * 6 156 = 6 480

Chiffre d’affaires de N+1 au prix de N = 6 480.

 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur coût
variable

Méthode 1 :

E/v = (Qr – Qp) * marge préétablie moyenne

Sachant que le volume d’activité est mesuré ici par le chiffre

d’affaires et que la marge préétablie moyenne = marge
totale/quantité préétablie,

E/v = (CAr – CAp) * (Mtp/CAp) = (6 480 – 6 000)*(2 760/6 000)

E/v = 220,8

Méthode 2 :

E/v = l’écart entre la marge préétablie de la quantité réelle et la

marge préétablie de la quantité préétablie
 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur coût
variable

Mp du CA réelle = (6 480 * 0,46) = 2 980,8

Mp du CA préétabli = (6 000 * 0,46) = 2 760

E/v = 220,8

Méthode 3 :

Taux de variation de l’activité = (6 480 – 6000)/6 000 = 8%

Marge sur coût variable N = 2 760

E/v = 2 760 * 0,08

E/v = 220,8
 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur coût
variable

3). Déterminer l’écart sur marge dû aux rendements

E/r = CV N * (1+taux CA) – (CV N+1/1+taux de croissance)

= (3 240*1,08) – 3 760/1,02 = -186,8

E/v = - 186,8

4). Déterminer l’écart sur marge dû aux variations de prix

Méthode 1

E/CA = 6 000 * (1 – 0,05) = 5 700

E/p
E/CV = 3 240 * (1 + 0,02) = 3 304

M/CV avec impacts des variations = 2 396

M/CV sans impacts = 6 480 – (3 760/1,02) = 2 794

E/p = - 398
 Cas 2
II- Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur marge sur coût
variable

Méthode 2 :

Impact de la variation du prix de vente = 6 156 – 6 480 = - 324

Ou = 6 480 * (-0,05) = - 324

Impact de la hausse des facteurs de X° = 3 760 – 3 686,27 = 73

Ou = 3 686,27 * 0,02 = 73,72
Ecart sur Prix = - 324 – 73,72 = - 397,72

E/p = - 397,72 Ecart/marge = -364

E/v = 220,8

E/v = - 186,8
 Cas 2
III - Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme

a) Gestion de la masse salariale

1) Détermination du taux de croissance de la masse salarial

Mois Année N+1 Année N+2

Janvier X 1,02X
Février X 1,02X
Mars X * 2% = 1,02 X 1,02X
Avril 1,02 X 1,02X
Mai 1,02 X 1,02X
Juin 1,02 X 1,02X * 1 % =1,0302X
Juillet 1,02 X 1,0302X
Août 1,02 X 1,0302X
Septembre 1,02 X 1,0302X
Octobre 1,02 X 1,0302X * 1,5 % =1,045653X
Novembre 1,02 X 1,045653X
Décembre 1,02 X 1,045653X
TOTAL 456 000 12,357759X
 Cas 2
III - Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme

Masse salariale N = 2X+10*1,02X = 456 000

X = 456 000/12,2 X = 37 377

Masse salariale N+1 = 12,357759 *37 377

= 461 897

Taux de croissance de la masse salariale

TC = (461 897 – 456 000)/456 000

TC = 1,29 %
 Cas 2
III - Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme

2) Définir ce qu’est le GVT (glissement, vieillesse, technicité) en

expliquant dans chacun des termes

 Le glissement c'est la hausse des salaires due aux promotions

individuelles non liées à l'ancienneté (mérite).

Le vieillissement c'est la hausse des salaires due à l'ancienneté des

salaires.

La technicité c'est la hausse des salaires due à la progression des

qualifications techniques.

Le glissement et la technicité représente l'effet de structure

professionnelle

Le vieillissement représente l'effet de noria qui résulte du départ de

salariés expérimentés, rémunérés en fonction de leur ancienneté, qui
sont remplacés par des salariés plus jeunes et moins rémunérés.
 Cas 2
III- Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme

3) Calculer la masse salariale prévisionnelle de l’année N +2

Taux de croissance de l'effectif = (160-150)/150

TC = 6,67 %
TC de la masse salariale : 1,29 %
TC lié au GVT : 1,5 %

de la masse salariale = Effet salaire + Effet structure (GVT) + Effet effectif

VMS = (1 +1,29 %) x (1 +1,5 %) x (1 +6,67 %)

Taux de variation de la masse salariale =1, 09667 %

Masse salariale N+2 = 456 000 * 1,09667

Masse salariale N+2 = 500 081
 Cas 2
III - Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme

Effet salaire = 456 000 x 1,0129 = 461 882 Variation = 461 882 - 456 000 = 5 882
Effet structure = 461 882 x 1,015 = 468 810 Variation = 468 810 - 461 882 = 6 928
Effet effectif = 468 810 x 1,0667 = 500 079 Variation = 500 079- 468 810 = 31 269

Variation Masse salariale = 44 079

Masse salariale (N+2) = 456 000 + 44 079

Masse salariale (N+2) = 500 079
 Cas 2
III - Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme

b) COÛT DE L’ABSENTEISME

1) Coût salarial moyen par journée de présence théorique d’un salarié

CS mensuel = 1 920 + (1 920 x 0,45) CS annuel par salarié= 2 784 x 12

CS mensuel par salarié = 2 784 CS annuel par salarié = 33 408

Nombre de jours par salarié = 47 x 5

Nombre de jours par salarié = 235

Salaire journalier par salarié = 33 408 / 235

Salaire journalier par salarié = 142
 Cas 2

III - Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme

2) Calculer la marge sur coût variable par heure de présence théoriqu

Nombre d'heures de présence annuel = 235 x7 x 150 = 246 750

Marge sur coût variable annuel = 6600 000

Marge sur coût variable par heure de présence = 6 600 000 / 246750

Marge sur coût variable par heure de présence = 27

 Cas 2
III- Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme

3) Définir chacun des effets économiques de l’absentéisme :

Sursalaire : c'est le salaire sans contrepartie d'activité versé à la

personne absente. C'est aussi le coût de la personne remplaçante
par rapport à celle qui aurait dû tenir le poste.

Surtemps : c’est le temps passé à mettre en place la régulation et

qui n'est pas consacré aux tâches habituelles.

Non-production : elle est générée par les arrêts machines ou la

sous-activité d'un remplaçant moins expérimenté.

Non-création de potentiel : c'est le temps des dirigeants

consacré à gérer des dysfonctionnements de routine au lieu de
concevoir des moyens de remédiation définitive aux problèmes
ou d'envisager des projets porteurs de valeur ajoutée.
 Cas 2
III - Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme
4) Chiffrer le coût de l’absentéisme

Sursalaire :

Nombre de jours d'absence = 20 x 150 = 3 000

Nombre de jours d'absence rémunérés = 8 x 150 = 1 200
Rémunération due aux absences = 1 200 x 142 = 170 400

Gain de productivité = (20x150) x 30 % x 142 = 127 800

Surcoût/personnel intérimaire= (20x150)x45%x142x0,2=38 340

Sursalaire =170 400 – 127 800 + 38 340

Sursalaire = 80 940
Non-Production:
Marge par heure = 27

Manque à gagner =( 20x7) x150 x 25% x 27 = 141 750

Marge perdue
Nht absc non compensées
 Cas 2
IV. Suivi de l’activité et des performances des commerciaux

1) Porter un jugement sur la manière dont est évaluée la performance

des commerciaux dans la société Bérard.

1er risque : Limiter les efforts par rapport au chiffre d'affaires

au détriment des efforts sur la marge.

2ème risque : Se contenter de la clientèle existante dans les

différentes zones géographiques, au lieu d'en chercher de
nouveaux puisqu'ayant une liberté totale d'actions dans les
différentes zones géographiques.

3ème risque : Absence de liquidité parce qu'ils peuvent vendre

à crédit.
 Cas 2
IV. Suivi de l’activité et des performances des commerciaux

2) Indicateurs permettant d’apprécier l’activité et les performances

de chaque commercial.

1- Chiffre d’affaires
2- Marge
3- Nouveaux clients
4- Clients actifs devenus inactifs
5- Nombre de déplacements sur le terrain
6. Satisfaction du client