CHAPITRE 2 : LA GESTION STRATÉGIQUE DES COÛTS DANS LES ORGANISTIONS

Objectif :
 Définir et analyser les coûts dans un contexte de prise de décision
 Comprendre les finalités des coûts pour l’aide à la prise de décision

Le pilotage et la prise de décisions de court terme et long terme, nécessite l’élaboration

et l’utilisation des outils d’aide à la décision par le gestionnaire. Dans de très nombreux cas,

il fonde ses décisions sur des démarches d’analyse de coûts. La pertinence de ses choix

dépend de la nature et de la qualité des coûts envisagés.

Section 1 : les coûts partiels : variables ou directs

La méthode des coûts partiels repose sur l’analyse des charges jugées pertinentes, afin

d’apprécier ou de voir la contribution de chaque produit à la couverture des charges non

reparties.

L’ensemble des charges incorporables, pour la méthode des coûts partiels, peut être
représenté par le schéma sont :

Les coûts partiels ne prennent pas en compte la totalité des charges. Parmi les
principales méthodes, ou distingue : la méthode des coûts variables ; méthode des coûts
directs...

1.1 La méthode des coûts variables ou Direct Costing : la relation coût-volume-profit

L’appellation Directe Costing témoigne de l’origine américaine de la méthode. Il faut traduire «

Direct » par variable et non direct. Dans cette méthode, seules les charges variables (qu’elles soient directes
ou indirectes) sont prises en compte pour le calcul des coûts.

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 Les charges Variables Fixes
Directes Proportionnément à l’activité et
pouvant être directement Indépendantes de l’activité et
affectées à un objet de coût. pouvant être rattaché à un objet de
coût
Ex. : les consommations de Ex : les amortissements de
matière, sous traitance, MOD matériels dédiés à une seule
variable (HS, intérim). production, les rémunérations
des personnels relevant d’une
seule production
Indirectes Proportionnelle à l’activité mais Indépendante de l’activité et ne
ne pouvant être directement pouvant se rattachées à un objet
affectées à un objet de coût de coût.

Ex. : Energie, entretien, Ex. : les frais administratifs,

fournitures et consommables salaire d’encadrement,
amortissements des locaux,
impôts indirects

Source : Augé, Naro et Vernthet (2013)

Un coût variable est un coût partiel constitué uniquement par les charges directes et indirectes qui
varient avec le volume d’activité. Il s’agit des charges variables ou opérationnelles ; elles sont reparties
entre les produits afin de calculer le coût variable de chaque produit.

La différence entre le total des charges et les charges variables représente les charges fixes qui sont
supposées par l’entreprise quel que soit le volume des ventes réalisées dans une structure donnée.

Les charges fixes ne sont pas reparties par produits, elles sont traitées globalement pour la

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détermination du résultat. Donc la méthode des coûts variables exclut au niveau des coûts unitaires,
l’incidence des charges fixes lors de la variation d’activité.

La comparaison entre le chiffre d’affaire d’un produit ou d’une activité et son coût variable permet
de calculer la Marge sur Coût Variable (M/CV) par produit ou par activité.

M/CV = Prix de vente - Charges Variables

La somme des marges sur coût variable par produit permet de déterminer le résultat global de
l’entreprise déduction faite des coûts fixe globaux.

Résultat de l’entreprise = M/CV - Charges Fixes globales

La marge sur coût variable est un indicateur de gestion qui mesure la performance d’un
produit ou d’une activité

Elle permet de répondre aux questions suivantes :

 quelles est la contribution du produit ou de l’activité à absorber les charges fixes

?
 ce produit ou cette activité est-elle rentable ?
 l’entreprise a-t-elle intérêt a supprimé sa production ou sa commercialisation.
Avant de supprimer un produit ou une activité, il faut s’assurer que cette
suppression n’entraînera pas une diminution du résultat global.

1.1.1 Le compte de résultat différentiel

Les calculs des coûts variables, de M/CV et de résultat se présente dans un tableau intitulé
compte de résultat différentiel. Ce tableau s’établit à partir des quantités vendues et non à partir
des quantités produites, ainsi que par produit ou famille de produits et pour l’entreprise.

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 1.1.3 Application :

La société FSEGA est spécialisée dans la fabrication et la vente de trois articles A, B, C. une
étude des coûts de revient, pour la période de référence, dorme les résultats suivants :
Produits Total A B C

Quantités vendues 400 200 600

Chiffre d’Affaires 2 000 000 800 000 360 000 840 000
Coût de Revient des 1 970 000 802 000 484 400 683 600
produits vendus
Résultat Analytique 30 000 -2000 -124 000 156 400

Les dirigeants s’interrogent sur la rentabilité de leurs produits et sur la suppression éventuelle
des produits déficitaires.
L’étude plus précise des conditions d’exploitation met en évidence que certaines charges
sont proportionnelles aux quantités.
Produits Total A B C

Charges Unitaires - 1 250 1 200 400

 Donner les intérêts et les limites de la méthode du Coût Variable au sein des PME
camerounaises.

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1.2 La méthode du coût direct
Elle consiste à calculer et à analyser une marge sur Coût Direct par produit ou par activité, pour
en mesurer la performance. Le Coût Direct est un coût partiel qui comprend essentiellement des
charges variables directes mais également des charges fixes affectables ou imputables sans
ambigüité au produit ou à l'activité. Elle n’analyse pas les charges indirectes qui sont imputées
globalement sur la somme des marges sur coût directes générées par chaque produit. Sous cette
forme elle reste peu utilisée, les entreprises préférant utiliser une approche mixte de l’analyse
combinant les deux classifications.

Source : Augé, Naro et Vernthet (2013)

Cette méthode permet deux points de réflexion sur lesquels il convient de demeurer
vigilant :

• Les marges sur coût direct (M/CD) de chaque activité doivent être positives. Ceci induit
que les prix de vente doivent toujours être supérieurs aux charges directes consommées par
l'activité. Dans le cas contraire, il convient de s'interroger d'une part sur la fixation du prix de vente,
et d'autre part sur la composition du coût direct afin de réaliser des économies. Si aucune action à
court terme ne peut permettre de dégager une marge positive, la question de l'abandon de l'activité
ou du produit doit être posée.
• La marge sur coût direct globale doit couvrir les charges indirectes afin de dégager un
résultat d'exploitation positif, l'objectif étant de respecter l'équilibre global d'exploitation de
l'entreprise. Toutefois si une activité dégage une faible marge, elle contribue à sa hauteur à la

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couverture des charges indirectes.

En somme, le calcul de coûts directs et des marges qui en résultent permet aux dirigeants
d'appréhender la contribution de chaque activité, chaque produit à la couverture des charges
indirectes… ainsi que l'apport à la performance globale. A partir de ces ratios et compte tenu du
positionnement des activités, produits au sein des domaines d'activité stratégique, les dirigeants
décident soit de poursuivre les activités, de fabriquer et vendre des produits, soit d'abandonner
ceux qui leur paraissent les moins performants.

1-3 La méthode de Coûts Spécifiques ou le Direct Costing évolué : une analyse des marges de
contribution

La méthode des Coûts Spécifiques complète et améliore la méthode du Coût Variable dans
la mesure où elle distingue les charges selon deux critères : variables ou fixe ; directes ou
indirectes. En effet, si on considère qu’à Court Terme, seule une action sur les charges variables
est possible, à Long Terme il devient aussi possible d’agir également sur les coûts fixes directs
(revendre un matériel, licencier du personnel rompre un contrat de bail...).

Source : Augé, Naro et Vernthet (2013)

Selon cette méthode, chaque produit dégage une marge sur coût spécifique. Cette marge doit
couvrir les charges fixes (communes) de l’entreprise et permettre à celle-ci de dégager un bénéfice.

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Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt à l’absorption des
Charges Fixes (CF) communes de l’entreprise (non ventilés par produit).

R = ∑ MSCS – CF indirectes

Dans le cas où la MSCS est négative, il faut envisager à terme de supprimer l’activité
déficitaire dans la mesure où sa suppression entraînera la suppression des charges fixes
spécifiques.

Application :

Reprenons l’exemple précédant :

Les dirigeants décident de poursuivre l’analyse des Charges Fixes. Une étude leur permet de
connaître le montant des Charges Fixes propres à chaque produit.

Produits Total A B C
Charges de structure spécifiques 410 000 70 000 140 000 200 000

Section 2 : le seuil de rentabilité : une application du coût-volume-prix

Le but de toute entreprise est de réaliser un profit ou des bénéfices. Il est possible d’évaluer,
à titre prévisionnel, le chiffre d’affaires minimal à réaliser pour que le résultat de l’activité soit
positif ou bénéficiaire. La notion du seuil de rentabilité ou seuil d’équilibre s’appuie sur un modèle
de comportement des charges. Cette distinction aboutit à une structuration différente du compte
de résultat.

1- Le comportement des charges

On distingue les charges variables et les charges fixes

a) Les charges variables :

Ce sont les charges qui varient de façon, proportionnelles aux activités matérialisées par le volume
de production ou de vente. La formalisation des charges variables nous fournit son comportement.
Leur représentation est la suivante :

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b) Les charges fixes

Ce sont les charges dont le montant est indépendant de l’activité dans le cadre d’une structure
donnée. Cette structure est une organisation productive comprenant un nombre donné des
machines couplé à un nombre d’opérateur mettant en évidence une capacité productive. Leur
représentation est la suivante:

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2 - Le compte de résultat différentiel :
Quelques notions :
Le résultat : c’est la différence entre le prix de vente ou le chiffre d’affaire et le coût de revient
(coût complet)
La marge : c’est la différence entre le prix de vente et un coût partiel. Si le coût partiel est un coût
d’achat, on calculera la marge sur coût d’achat, si c’est un coût variable, on calculera la marge sur
coût variable.
La marge sur coût variable : c’est la différence entre le chiffre d’affaire et l’ensemble des charges
variables nécessaires à l’offre du produit. MCV=CA− CV
Le chiffre d’affaire : c’est le produit entre le prix de vente et les quantités vendues. CA=PxQ
 Liens entre le chiffre d’affaire, la MCV et les CV : le chiffre d’affaire, la marge sur coût
variable sont proportionnels aux quantités vendues.

Application :
Le comptable des entreprises SAMBO LABBO vous communique les renseignements
suivants extrait de la comptabilité générale:
Stock initial de matières premières : 125 000

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Stocks initial de produits finis : 150 000
Stocks final des matières premières : 135 000
Stocks final des produits finis : 141425
Achat des matières premières : 430 000
Chiffre d’affaire : 1 217 000
Charges variables d’approvisionnement : 118 300
Charges variable de production : 275 500
Charges variables de distribution : 78 205
Charges fixes : 260 000
 Etablir le compte de résultat différentiel de cette entreprise
Elément de correction :
Eléments Montant % du CA
Chiffre d’affaires 1 217 000 100%
Coût variable :
Coût variable d’achat consommé 538 300
=SI matieres premières 125 000
+achat matières premières 430 000
+charges d’approvisionnement 118 300
−SF matières premières −135 000
Coût variable de la production vendue 284 075
=SI de produits finis 150 000
+charges variables de production 275 000
−Stocks final de produits finis −141 425
Charges variables de distribution 78 205
Total des coûts variables 900 000 74%
MCV 316 420 26%
CF 260 000 21,36%
Résultat différentiel 56 420 4,64%

Section 2: Le seuil de rentabilite:

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 Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaires ou le niveau d’activité que l’entreprise doit
atteindre pour couvrir l’intégralité de ses charges (variables et fixes) et pour lequel elle ne dégage
ni bénéfice, ni perte. Ou encore le seuil de rentabilité est le niveau du chiffre d’affaires pour lequel
la marge sur coût variable finance exactement le montant des charges fixes.

La comparaison du chiffre d’affaires réalisé avec le Seuil de Rentabilité permet de

déterminer la nature du résultat :

CA=SR=Résultat nul

CA>SR= Bénéfice

CA<SR= Perte

Le Seuil de Rentabilité permet à l’entreprise de calculer le montant du Chiffre d’Affaires à

partir duquel l’activité est rentable. (Le niveau d’activité au- dessous duquel il ne faut pas
descendre.) ; De déterminer la date à laquelle l’activité devient rentable ; d’apprécier le risque
d’exploitation ; d’analyser l’incidence de l’évolution du comportement des charges sur la
rentabilité de l’exploitation, d’estimer rapidement des résultats prévisionnels.

a) Le calcul du SR :

Le calcul s’effectue à partir des éléments du compte de résultat différentiel. Il est nécessaire
d’exprimer la MCV en pourcentage du CA.
Taux de marge sur CV= (MCV/CA) ×100
Le résultat est nul si : MCV= CF ou encore (SR × TMCV) – CF = 0, on en déduit la relation :
SR = coûts fixes /Taux de MCV
Le SR peut être exprimé en quantité. Il correspond au nombre de produits vendus qui couvre
l’ensemble des charges et dégage un résultat nul.

b) Le calcul du point mort :

Il représenté la date à laquelle le SR est atteint. Il permet de connaitre le temps nécessaire pour
atteindre le SR. Pour une activité régulière, le point mort s’obtient à l’aide de la formule suivante :
PM= (SR/CA) ×12, si l’activité est irrégulière, le PM se détermine à partir de la série cumulée du
CA par interpolation linéaire d’où la formule suivante :

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(SR−CAHT cumulé à la fin de la période précédente)/ CAHT de la période.

c) Le calcul de la marge de sécurité :

Lorsque le CA est supérieur au SR, l’entreprise peut calculer l’activité rentable, encore appelée
marge de sécurité :
MS= CA – SR
On peut aussi calculer l’indice de sécurité. Il mesure la MS en pourcentage du CA. Il indique la
baisse de CA que l’entreprise peut supporter avant d’être en perte.
IS= (MS/CA) 100, plus cet indice est fort, plus le risque d’exploitation est faible.
Application: l’entreprise MCV a établi le compte de résultat différentiel suivant :
Eléments Montant Pourcentage
Chiffres d’affaires nettes 650 000 100%
Coût d’achat des marchandises vendues −400 000 61,54
MCV = 250 000 38,45
Coûts fixes 175 000
Résultat courant =75 000 11,54

 Calculer le SR, le PM, dans le cas d’une activité régulière, la MS et l’IS.

Dans l’hypothèse d’une activité saisonnière, le CA annuel se décompose comme suit :
1trimestre: 220 000 3 trimestre : 120 000
2 trimestre : 200 000 4 trimestre 110 000
 Déterminer le PM.

Section 3 : Le traitement des charges fixes : l’imputation rationnelle des charges fixes

L’Imputation Rationnelle est une méthode de calcul des coûts qui propose un traitement
particulier des charges fixes. Elle est généralement mise en œuvre dans le cadre de la méthode des
centres d’analyses (c’est-à-dire essentiellement pour le calcul des coûts complets constatés mais
avec imputation rationnelle). L’Imputation Rationnelle s’applique aux Charges Directes comme
aux Charges Indirectes, lorsque l’entreprise fabrique plusieurs produits, elle cherche à « éliminer

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» (Isoler) l’incidence des variations de l’activité sur les coûts.
1 - Principe de l’ imputation Rationnelle

Avec la méthode des coûts complets réels, le coût complet unitaire d’un produit varie avec le
niveau d’activité. Il augmente en période de sous activité et diminue en période de sur activité.
Cette variation s’explique par le fait que le coût variable unitaire est constant alors que le coût fixe
unitaire est une fonction décroissante. Cette situation constitue l’inconvénient majeur de la
méthode du coût complet. Sa cause est la répartition des charges fixes sur un double plus ou moins
important d’unité de mesure de l’activité.

Exemple : Les coûts de revient du produit « X » pour le trimestre sont les suivants :
Eléments Mars Avril Mai
Quantité (10 000) (15 000) (8 000)
CV 80 000 120 000 64 000
CF 40 000 40 000 40 000
Coût complet 120 000 160 000 104 000
Coût VU 8 8 5
CFU 4 2,66 5
CCU 12 10,66 13

 Faire un graphique

Pour remédier à ce problème, le contrôleur de gestion peut recourir à la méthode d’imputation

rationnelle des CF qui consiste à déterminer des coûts de revient unitaire constant d’une période à
une autre malgré la variation du niveau d’activité. Ainsi, l’incidence du niveau d’activité sur les
coûts est ainsi éliminée. En somme, la méthode de l’imputation rationnelle permet d’éliminer
l’influence des charges fixes sur les quantités.

La méthode d’IR des charges de structures ou CF consiste à imputer les coûts en fonction de
l’activité normale. Le but est de neutraliser l’influence des variations d’activité (quantité) sur les
coûts unitaire afin de porter un jugement pertinent sur les conditions d’exploitation. Avec la
méthode d’imputation rationnelle les coûts fixes unitaires sont stables comme le CVU. Cette
stabilisation résulte de l’application d’un coefficient d’imputation rationnelle aux CF réels.

1- Les modalités de calcul de l’IR

Le calcul des coûts avec la méthode TIR nécessite de déterminer au préalable un niveau
d’activité considéré comme normal : l’activité normale.

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 Le niveau d’activité normale est déterminé :

- soit d’après les capacités des facteurs de production et commerciale

- soit d’après une moyenne mensuelle de l’activité réelle de l’année
précédente Il constitue l’élément du calcul des coûts d’après la ; méthode de
l’IR

 Les coefficients d’imputation Rationnelle :

Le niveau réel d’activité pour une période donnée peut être différent du niveau normal
; il sera alors imputé aux coûts un montant des charges fixes proportionnel à l’activité réelle,
déterminé à l’aide d’un coefficient d’IR ou taux d’activité.

Ce coefficient est égal au rapport entre l’activité réelle et l’activité normale.

Ar
ClR = --------
An
Le montant des CF à imputer aux coûts se calcule de la manière suivante :
Charges fixes imputées = CF constatées X CIR

• lorsque l’As > An, le coefficient d’IR > 1 ; donc, les CF imputés sont
supérieurs aux coûts fixes réels.
• Par contre, lorsque l’activité réelle est inférieure à l’activité normale, le
CIR< 1, de les CF imputés sont inférieurs aux CF réels.
NB : La méthode de F1R ne modifie pas le montant réel des CF mais corrige leur montant à
imputer aux coûts.

 Les différences sur niveau d’activité

La comparaison entre le montant des CF constatés et celui des charges fixes imputées
met en évidence une différence d’imputation rationnelle qui peut être positive ou négative et donc
le calcul s’effectue toujours dans le sens suivant :

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 CF constatées - CF imputées = + Différence d’incorporation

a) Le coût de sous-activité
Une différence d’incorporation positive traduit un coût de sous-activité ou un coût
de chômage ; l’entreprise supporte des CF qui ne souvent pas.

Le coût de sous -activité découle des relations suivantes :

• Ar < An
• C,R<1
• CF constatés > CF imputés
• Coût de S/act. = CF Un x Nombre Unité non produite

b) Le gain de sur- activité

Une différence d’incorporation négative traduit un gain de suractivité ; l’entreprise impute
aux coûts des CF fictives.

Le gain de suractivité déroule des résultats suivants :

i. Ar > An;
ii. CIR> 1
iii. CF constatés < CF imputés
iv. Gain de sur-activité = CF Un X Nbre Unité non Xte en plus
La représentation graphique

Le Coût de revient complet et le coût d’IR sont représentés à partir des équations
suivantes CC : Y1 = ax + b (VXAr) +CF

CIR : Y2 = ax (V+F)X Ar.

L’An comprend au point d’intersection des deux droites. Les différences sur niveau d’activité
sont représentées de part et d’autre de ce point.

APPLICATION :

Une entreprise fabrique un produit « A ». Les charges suivantes sont constatées :

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Eléments Jan. Fév. Mars
*production (unités) 1 500 1 350 1 800
*Charges doubles
Mat 1ère 60 000 52 000 71 700
MO 120 000 107 600 150 000
*CF 37 500 37 500 37 500
Coût total 217 500 197 100 259 200
Coût d’un XT 145 146 144
 L’entreprise produit normalement 1500 unités
 Calculer les coefficients mensuels d’IR et les différences d’incorporation.
Commenter les résultats

 L’imputation rationnelle des charges Indirectes

Les charges Indirectes sont reparties en charges fixes et charges variables dans les
centres d’analyse auxiliaire et principaux.

Le coefficient d’IR peut être différent pour chaque centre. L’IR peut être pratiquée à
deux niveau, selon les situations suivantes :

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 Activité des centres auxiliaire Activité des centres aux Mesurable

Non mesurable

L’IR est pratiquée uniquement

l’IR est pratiquée dans tous les centres, la
Au niveau des centres principaux répartition 2 aire est réalisée à partir des
totaux I aires après IR
Avant ou après la répartition 2aire

 Si le CIR est uniforme pour tous les centres on peut procéder à l’IR après la
répartition secondaire
❖ Le champ d’application de la méthode

Peu d’entreprises pratiquent l’Imputation Rationnelle de façon systématique, pourtant

cette technique peut éviter les variations du Coût de revient particulièrement sensibles dans les
entreprises soumises à des activités saisonnières, d’appréhender la notion de vente plancher, de
valoriser les stocks et enfin peut être des indicateurs d’efficacité de la gestion de certains centre de
responsabilité.

 Imputation rationnelle et fixation des prix

 Imputation rationnelle et l’entreprise à activité saisonnière

 Imputation rationnelle et évaluation des stocks

 Imputation rationnelle et centre de responsabilité.

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18