UNIVERSITÉ D’ANTANANARIVO Année Universitaire : 2020/2021

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MASTER II
FACULTÉ D’ÉCONOMIE, DE GESTION, PARCOURS « COMPTABILITE, AUDIT ET
ET DE SOCIOLOGIE CONTRÔLE »
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MENTION GESTION
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CONTRÔLE DE GESTION

Rappel de cours :
L’ANALYSE DES CHARGES DANS
LA RELATION COÛT – VOLUME – PROFIT (CVP)

1. DEFINITIONS

1.1. Lorsque l’on analyse le comportement des charges d’un atelier, d’une usine, d’une entreprise, en
fonction du volume d’activité de cet atelier, de cette usine, de cette entreprise, on découvre :
- Des charges qui sont sensiblement constantes, quel que soit le degré d’utilisation des moyens
disponibles. Ce sont les CHARGES DE STRUCTURE (dites FIXES)
- Des charges qui dépendent étroitement du volume d’activité réalisé. Ce sont les CHARGES
OPERATIONNELLES (dites VARIABLES).

1.2. Dans l’examen de la gestion d’une entreprise, on est amené à comparer :

- Ce qui a été obtenu : les produits, ou les prestations réalisées
- Ce qui a été consommé : les facteurs de production. On définit ainsi la notion de rendement et la
notion de productivité.

On qualifiera de :
Production obtenue
- Productivité structurelle, le rapport :
Charges de structure

Production obtenue
- Productivité opérationnelle, le rapport
Charges opérationnelles

2. ANALYSE DES CHARGES DE STRUCTURE ET DES CHARGES OPERATIONNELLES

2.1. Distinction

a) Les charges de structure, quelquefois désignées « charges fixes », sont celles que l’entreprise a
engagées pour disposer d’une certaine capacité de production, ou potentiel d’activité, en fonction de
sa stratégie à moyen et long terme.

Ex : - Coût des Equipements & matériels : assurance, amortissements, entretien

- Coût de l’Encadrement : appointements
Leur existence est liée aux responsabilités de Direction

Un COUT FIXE est un coût dont le montant reste CONSTANT quel que soit le niveau d’activité.
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 Ce coût est FIXE pour une structure, mais il évolue
en même temps que la dimension de l’entreprise :
à long terme, il n’y a pas de coût fixe. Les charges
fixes varient par paliers.

Lorsque l’activité augmente, le coût unitaire des

prestations diminue : la productivité s’améliore.
Mais pour l’apprécier, il faut tenir compte des liens
de complémentarité qui existent avec les autres
ateliers.

b) Les charges opérationnelles, dites également « charges variables », sont celles qui dépendent
du degré d’utilisation du potentiel disponible ; elles varient avec le volume des opérations réalisées.
Ex : Matières consommées, travail payé d’après l’activité
Leur existence est liée aux responsabilités d’exécution : la productivité opérationnelle se juge par rapport
au court terme et son évolution caractérise l’exercice des responsabilités d’exécution.

Un COUT VARIABLE est un coût dont le montant total varie en proportion directe de l’activité.

Un coût variable est représenté graphiquement par une ligne droite passant par l’origine.

Sur ce graphique, on peut voir que le coût

total de consommation de matières passe de
20 000 MAr pour 12 500 unités produites à
40 000 MAr pour 25 000 unités. Le coût de
matières augmente en proportion directe de
l’augmentation de l’activité. De fait, la
proportionnalité est le résultat de la
définition du coût elle-même : nous voyons
que le coût matières ramené à l’unité
produite est de 1,6 MAr.

En principe, un coût variable est constant par unité d’activité.

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 Toutefois :
• l’évolution du coût unitaire variable peut dépendre des caractéristiques de structure : économie
d’échelle résultant d’une automatisation, traitement nouveau d’une matière première, etc.
• l’évolution du coût unitaire variable dépend du volume d’activité de l’entreprise : le prix des
matières achetées dépend souvent du volume acheté (remises pour achats importants).

Le coût variable unitaire n’est donc constant que sur certaines plages d’activité : un changement de
structure peut améliorer la productivité opérationnelle.

2.2. Difficulté de l’observation et de la saisie

a) Il n’y a pas de classement a priori dans tel ou tel groupe. Il dépend des constatations relevées
dans chaque entreprise.

b) Il y a plusieurs relations de variabilité pour caractériser les consommations.

Ex : - Le salaire à l’heure est variable avec le temps, mais indépendant du travail ;
- Le salaire aux pièces : c’est l’inverse ; il est dépendant du temps.
- La climatisation varie avec la température : elle est fixée pour une journée de 8 heures.
Mais si on prolonge la journée (heures supplémentaires), le coût de la climatisation augmente.

Les relations ne sont pas simples, d’où l’importance du choix de l’unité d’œuvre. La difficulté de bien
choisir l’unité de mesure de l’activité, pour admettre que les charges variables sont proportionnelles
au volume d’activité.

3. LES CHARGES MIXTES

Ce sont les charges qui comportent une partie fixe et une partie variable (dites semi-fixes ou semi-variables)
Ex : Charges d’entretien dans un atelier - Charges de télécommunications (abonnement + communications)

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Les modèles d'analyse des coûts, impliquent que l'on analyse ces charges mixtes en charges opérationnelles
et en charges de structure.

3.1. L'approche normative

Un coût variable est le produit d'une quantité physique par un prix ou un coût élémentaire.
L'estimation des coûts s'effectuera par un bureau d'études ou un bureau des méthodes qui aura pour mission
de déterminer les nomenclatures et les gammes, c'est-à-dire les consommations théoriques de ressources
pour chaque produit. Ces coûts normatifs unitaires seront multipliés par la quantité d'activité pour obtenir le
coût variable.
Pour les coûts fixes, on recherchera la norme de moyens de capacité qui permettront de fabriquer la quantité
demandée.
L'approche normative est particulièrement appropriée lorsqu'on cherche à identifier les coûts d'une activité
nouvelle. Elle est aussi utile pour valider a postériori les résultats d'une analyse statistique.

3.2. L'approche statistique

Cette approche est empirique et part de l'analyse d'un historique de données. On compare alors des montants
de coûts enregistrés avec le niveau d'activité correspondant pour en tirer des hypothèses quant à l'équation
qui décrit le mieux la relation de causalité entre l'activité (variable explicative) et les coûts enregistrés
(variable expliquée).

a) Analyse graphique

Pour chaque niveau de production : x i, on relève le montant des charges semi-variables correspondant yi
Exemple :
xi yi
80 2 650
100 3 000
60 2 190
90 2 820
110 3 200

Graphe de dispersion

Droite d’ajustement : deux points prix sur la droite estimée, permettant de calculer le taux de charges
variables et la partie fixe.

Ex : Si les deux points sont (60 , 2190) et (110 , 3200)

3 200 – 2 190
Le taux de charges variables est de = 20,2 (milliers)
110 - 60
Et les charges de structure :
3 200 – 110 x 20,2 = 978
D’où la droite d’ajustement : y = 20,2 x + 978

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 b) Méthode des moindres carrés et analyse de régression, pour calculer l’équation de la droite
d’ajustement : y = a x + b. Tous les calculs faits, il vient :

Xi Yi X2i XiYi
xi yi
(xi – x) (yi – y) (xi – x)2 (xi – x) (yi-y)
80 2 650 -8 -122 64 976
100 3 000 12 228 144 2736
60 2 190 -28 -582 784 1 6296
90 2 820 2 48 4 96
110 3 200 22 428 484 9 416
1 480 29 520

Σxiy i 29 520
x= 88 a= = = 19,95
Σx i
2
1 480
Y= 2 772 b = 2 772 – (88 x 19,95) = 1 016,40

Droite de régression : y = 19,95 x + 1 106,40

4. LIENS DE CAUSALITÉ ENTRE COÛTS ET PRODUITS – COÛT DIRECT – COÛT INDIRECT

La distinction entre coût direct/indirect permet d’identifier les coûts qui seront supprimés en cas d’arrêt de
la fabrication d’un produit, ou d’abandon d’une activité de l’entreprise (Exemple : suppression d’un
atelier).

Un coût est DIRECT par rapport à un produit (ou une activité) lorsqu’il est causé par l’existence même de
ce produit (ou de cette activité)

Les coûts peuvent faire l’objet de partitions croisées en coûts direct/indirect d’une part et coûts
fixe/variable, d’autre part :

VARIABLE FIXE
TYPE 1 TYPE 2
COUT DIRECT Consommations de matières Amortissements des matériels de
Heures supplémentaires des ouvriers production

TYPE 3 TYPE 4
COUT INDIRECT Consommations d’énergie Amortissements des immeubles
Petits outillages et fournitures Salaires de la Direction

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ETUDE DE CAS

Une entreprise de stockage et de manutention a accumulé des paires coût-activité, récapitulés dans le
tableau suivant :

Coût total Nombre d’unités Nombre de jours

Période
(en milliers d’Ar) entrées x Unités stockées
1 18 4 16
2 26 12 5
3 23 5 22
4 23 12 21
5 20 11 18
6 18 3 12
7 18 12 12
8 17 11 10
9 14 4 7
10 14 7 11
11 15 10 12
12 16 5 13
13 16 11 14
239 107 173

Travail à faire :

1- Présenter les graphiques de dispersion :

- lorsque l’activité est mesurée en UNITES ENTRÉES
- lorsque l’activité est mesurée en JOURS x UNITÉS STOCKÉES

En déduire l’unité d’œuvre optimale.

2- Après avoir éliminé, le cas échéant, les valeurs atypiques, déterminer une droite d’ajustement :
- par estimation de deux points
- par la méthode des moindres carrés

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