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INTRODUCTION

Les problèmes de coûts sont devenus prépondérants dans la prise de décision des
firmes : la production de masse qui suppose un bénéfice unitaire réduit pour
conquérir les marchés, la concentration industrielle qui exige pour bénéficier
d’économies d’échelle, un contrôle rigoureux des charges de structure et des
rendements, sont à l’origine d’une analyse de plus en plus serrée des charges de
l’entreprise.
Quelle que soit les méthodes de gestion de l’entreprise et la situation de son
marché, elle ne peut se passer de la détermination de ses coûts de revient, soit qu’elle ait
la possibilité de fixer ses prix de vente en fonction de ces coûts de revient, soit dans
le contraire, que ces derniers lui servent d’un point fixe dont elle doit se rapprocher
à plus ou moins brève échéance.
Par ailleurs à la constatation des coûts de revient s’est ajoutée l’étude de leurs
variations, ce qui conduit à l’éclatement du coût pour la recherche d’une meilleure
adaptation d’une production diversifiée aux conditions de marché, à la prévision de
l’exploitation et au contrôle de gestion.
L’objectif de ce cours est double :

- d’une part acquérir des compétences techniques : calculer un coût complet, un

coût variable et un seuil de rentabilité ;
- d’autre part être capable d’utiliser ces compétences techniques à bon escient, en
étant conscient de l’intérêt mais aussi des limites des méthodes de calcul utilisées.
Ainsi, l’accent sera mis non seulement sur les techniques elles-mêmes, mais
également sur leur finalité.
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CHAPITRE 1- Typologie des coûts

I- Définitions
Un coût représente la somme des ressources consommées par les activités nécessaires à la mise en
œuvre du processus d’élaboration et d’exploitation d’un produit ou d’un service.

De manière schématique, une activité est un ensemble de tâches effectuées à partir d’une matière
première, d’un produit ou d’un service, dont le résultat se traduit par un produit ou un service
déterminés. Un coût doit être pris pour ce qu’il est, c’est-à-dire un instrument de mesure.

On peut classer les coûts selon plusieurs typologies :

- selon le champ d’application
- selon le moment de calcul du coût
- selon le contenu du coût

1) Le champ d’application
Celui-ci est extrêmement varié. Il peut s’appliquer à :
 une fonction économique de l’entreprise (approvisionnement, production, distribution,
administration) ;
 un moyen d’exploitation (magasin, rayon, usine, atelier, poste de travail) ;
 un objet (produit ou famille de produit, client, fournisseur) ;
 tout centre de responsabilité, c’est-à-dire un des sous-systèmes de l’entreprise pour lequel est
défini un objectif mesurable et doté d’une certaine autonomie pour atteindre cet objectif
(direction commerciale, chef d’atelier, directeur technique).

2) Le moment de calcul
Un coût peut être calculé a posteriori : il s’agira alors d’un coût constaté, que nous qualifierons
également de « réel ». Il peut aussi être calculé a priori : on parlera alors de « coût préétabli ».
Les coûts préétablis ont une grande importance pour la gestion prévisionnelle de l’entreprise.
Ils peuvent prendre la forme de coûts standards, auquel cas ils constitueront une norme sous la
forme d’un objectif à atteindre, d’un minimum à satisfaire, voire d’un idéal.
Ils peuvent aussi servir à l’établissement de devis dans les rapports commerciaux avec la clientèle.
Ils peuvent enfin, être utiles à l’établissement de budgets prévisionnels.

La comparaison entre les coûts préétablis et les coûts réellement constatés permet de mettre en
évidence des écarts, dont l’interprétation permet d’aider à la gestion de la firme.

3) Le contenu
Selon que le gestionnaire retient la totalité des coûts dans l’entreprise ou une partie seulement, on
obtiendra un coût complet ou un coût partiel.

II- Typologie des coûts

On peut distinguer quatre types de coûts, lesquels en se croisant forment quatre sous-catégories.
Ces dernières sont à l’origine des principales méthodes de calculs.
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A- Les différents types de coûts

1- Coûts variables et coûts fixes

1.1. Les coûts variables ou opérationnels

Les coûts variables ou opérationnels sont des coûts constitués seulement par charges qui
varient avec le volume d’activité de l’entreprise (par exemple, les quantités produites et/ou
vendues) sans qu’il y ait nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la
variation du volume des produits obtenus.
Exemple :La matière contenue dans un produit fabriqué, les frais de transport, l’emballage,

On peut observer que le coût variable par unité est « fixe », alors que le coût variable total est
fonction des quantités vendues : il est donc « variable »

1.2. Les coûts fixes ou charges de structure

Ce sont les charges liées à l’existence de l’entreprise et correspondant, pour chaque période de
calcul, à une capacité de production déterminée. L’évolution de ces charges avec le volume
d’activité est discontinue. Ces charges sont relativement « fixes » lorsque le niveau d’activité
évolue peu au cours de la période de calcul.
Les coûts fixes correspondent aux charges engendrées par l’administration ou les investissements
durables. Ils ne sont pas proportionnels aux quantités fabriquées.
On peut également observer, que si le coût fixe global ne change pas pour la période considérée,
il est en revanche variable par unité.

2- Coûts directs et indirects

2.1 Les coûts directs sont ceux qu’il est possible d’affecter immédiatement, c’est-à-dire
sans calcul intermédiaire, au coût d’un produit déterminé.

Exemple : Les matières premières incorporées au produit, les heures de main-d’œuvre des
ouvriers affectés à la fabrication du produit, constituent autant de coûts directement
imputables aux produits.

Il faut noter que l’affectation de ces coûts dépend toutefois de l’existence de moyens directs de
mesure, ce qui explique que les charges les plus communément admises au titre des coûts directs
sont les heures de main-d’œuvre et les matières premières. Il ne s’agit cependant pas d’une règle
absolue.

2.2 Les coûts indirects sont ceux qu’il n’est pas possible d’affecter immédiatement, c’est
à-dire sans
Calcul intermédiaire, au coût d’un produit déterminé.

Exemple : Les charges d’administration, les frais généraux d’entretien, de surveillance... sont
autant d’exemples de charges indirectes par rapport à l’activité de production.

Les charges indirectes posent un problème important, dans la mesure où leur incorporation au
coût du produit nécessite un traitement préalable.

3- Synthèse
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Ces différentes catégories de coûts peuvent être représentées en définitive sur deux axes, à partir
des charges qui les composent déterminant ainsi quatre types bien spécifiques, comme le montre
le tableau 3-1 :

Tableau 3.1 : Typologie des charges dans l’entreprise

CHARGES DIRECTES INDIRECTES

VARIABLES Matières premières, frais de Energie (eau, fuel, électricité), petit

distribution, sous-traitance, etc. outillage, fournitures diverses, etc.

FIXES Main-d’œuvre, dotations aux Personnel administratif,

amortissements des machines dotations aux amortissements
affectées à la fabrication des des bâtiments et machines
produits, etc. (hors production), etc.

Il convient à propos de ce tableau, de faire trois observations :

 les charges indiquées dans les différentes cases ne sont indiquées ici qu’à titre indicatif et ne
constituent nullement une typologie déterminée et définitive ;
 il n’existe pas toujours de types « purs » de charges : s’agissant des matières premières,
il existe par exemple, des tarifs dégressifs en fonction du volume acheté ou transporté.
L’électricité n’est pas non plus facturée au même tarif au-delà d’une certaine consommation, ni
même au cours d’une journée de 24 h ;
 certaines charges sont mixtes : ainsi en est-il par exemple de l’eau ou du téléphone, qui
comprennent un abonnement fixe et un coût variable en fonction de la consommation.

3.2. Les différentes méthodes de calcul des coûts

L’existence de coûts différents dans leur nature et leur comportement va induire des méthodes
variées de calcul selon que l’on prendra en compte telle ou telle catégorie. Ces méthodes sont
complétées par des améliorations ponctuelles ou des techniques d’analyse destinées à la prise de
décision dans un contexte spécifique.

En reprenant le tableau 3-1, on peut agencer chaque type de coûts de manière différente. A
partir de la matrice suivante, on débouche ainsi sur deux ensembles de méthodes fondées sur des
calculs de coûts partiels ou de coûts complets :

Tableau 3.2/ : éléments de typologie des méthodes de calcul des coûts

CHARGES DIRECTES INDIRECTES

VARIABLES 1 2
FIXES 3 4

B- Les calculs de coûts partiels

Une première partition consiste à conserver uniquement les charges variables comprises dans les
cases 1 et 2 et à laisser par ailleurs l’ensemble des coûts fixes (cases 3 et 4). Cette opération
débouche sur une première méthode, appelée méthode des coûts variables, connue également sous le
vocable anglo-saxon de « direct costing ».
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Une deuxième partition consiste à considérer les charges variables (1 + 2) augmentées des
charges fixes directes (3). Ce calcul correspond à la méthode des coûts spécifiques, appelée
également « direct costing évolué ». Cette méthode prolonge la précédente.

Une troisième partition consiste à retenir uniquement les charges directes variables et fixes (1+ 3)
laquelle permet de calculer une « marge sur coûts directs » qui peut être utilisée par exemple, pour
estimer la marge dégagée par un établissement ou un magasin.

Imaginons, une petite société qui distribue différents produits informatiques dans différentes
communes sur Abidjan. La marge sur coûts directs, c'est-à-dire, la différence entre le chiffre
d’affaires et l’ensemble des coûts directement supportés par un magasin permet de savoir si
ce dernier est rentable et contribue à absorber les charges communes à la gestion de l’ensemble
des magasins.

Il est probable qu’au moment où la méthode a été mise au point, la distinction entre charges
variables et directes n’était pas forcément très claire, les coûts directs étant quasiment tous
variables. Ceci peut expliquer l’ambiguïté des termes.

C- Les méthodes de calcul en coûts complets

Elles correspondent à la prise en compte de tous les coûts, afin de calculer un coût de revient
«complet » du produit. Elles permettent ainsi, de calculer une marge bénéficiaire par produit. On
peut distinguer deux techniques de calcul : la comptabilité par « centre d’analyse » et la
comptabilité « par activité » (ou méthode ABC).
À côté de ces méthodes, d’autres techniques de calculs de coûts sont envisageables, sans que l’on
puisse parler de « méthode ».
Ces modes de calculs constituent, soit un prolongement des précédentes, soit plus
généralement des techniques d’aide à la décision.

D- Améliorations et techniques ponctuelles d’aide à la prise de décision

1. Les coûts standards et coûts préétablis

Ce sont des coûts souvent calculés à partir de coûts complets et qui ont vocation à établir des
prévisions et des devis. Ils débouchent sur des calculs d’écarts, dont l’interprétation constitue un
outil important du contrôle.

2. L’imputation rationnelle des charges fixes

Il s’agit également d’un prolongement de la méthode des coûts complets. La technique présente
l’avantage de moduler le calcul du coût complet des produits pour tenir compte de la variabilité
des charges fixes unitaires.

3. Le coût marginal
Le coût marginal correspond au coût d’une unité, d’un lot ou d’une supplémentaire fabriquée. Sa
connaissance est essentielle en tant qu’outil d’aide à la décision. Il revêt une grande importance en
raison de son rôle pivot au sein de la micro-économie.
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III- Les différentes utilisations possibles des méthodes

de calcul des coûts

Alimentation du système Appui au contrôle

Objectifs Aide à la prise de décision
d’information interne
Connaissance Préparation
Méthodes Tarification Optimisation Décision Suivi
des coûts budgétaire
Coûts
complets
Xxx xxx xxx
Méthode
activity based Xxx xxx X xx
costing (ABC)
Coûts
standards xx xxx xxx
(écarts)
Coûts partiels x xxx Xxx xx xxx

Xxx la méthode de calcul des coûts répond bien à la problématique donnée ;

X la méthode de calcul des coûts n’est pas la plus adaptée pour répondre à la
problématique posée, mais peut y contribuer.
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CHAPITRE 2- LE FULL-COSTING :
Approfondissement

I- Méthode des centres d’analyse

A- Le traitement des charges

A.1 Le traitement des charges directes
Du point de vue de l’organisation du travail administratif et comptable, nous pouvons évoquer
les problèmes suivants :

a) Pour les consommations de matières premières

- Il faut être en mesure de connaître les quantités consommées. En pratique, cela implique le suivi
en inventaire permanent des entrées et des sorties physiques de matières, et donc la tenue d’une
fiche de stock avec toute une organisation administrative (utilisation de « bons de sortie » par
exemple)

- Il faut également pouvoir valoriser les sorties de stock. En principe cette valorisation doit
s’effectuer au coût moyen pondéré. Dans certains cas, en fonction de la nature de l’activité ou
des caractéristiques de l’environnement économique (inflation par exemple), on peut utiliser la
méthode FIFO « First in, first out »

b) Pour les charges directes de main-d’oeuvre

Il s’agit des frais salariaux liés à la main-d’œuvre d’exécution au niveau de la production. Là

encore l’affectation des charges suppose une organisation administrative, permettant de savoir
« qui a fait quoi ». En pratique, cette organisation repose sur l’utilisation de feuilles d’instruction »
et de « bons de travail » permettant d’établir d’une part la paie des ouvriers, et d’autre part les
coûts de production en comptabilité analytique.

Notons que l’évolution du droit du travail (mensualisation par exemple) tout comme l’évolution
technologique (utilisation de la robotique) font que les frais de main-d’œuvre sont de plus en plus
des charges indirectes.

A.2 Le traitement des charges indirectes

Les charges indirectes subissent un traitement plus compliqué qui s’effectue en trois étapes :

a) La répartition des charges indirectes par centre d’analyse

 Le centre d’analyse
Il correspond à une division d’ordre comptable de l’entreprise où sont analysés des éléments de
charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts. Les opérations d’analyse regroupent
trois opérations successives :
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- Affectation aux centres d’analyse (en cas d’existence d’un moyen de mesure) ou, à défaut
répartition entre les centres d’analyse (grâce à l’utilisation de « clés » de répartition)
- Cession de prestations entre centres d’analyse ;
- Imputation des coûts des centres d’analyse aux coûts recherchés.²
On distingue habituellement :
- Les centres principaux, assumant une fonction directement opérationnelle au niveau
de la production (atelier d’usinage par exemple), au niveau de l’approvisionnement (un
bureau d’achat par exemple) ou au niveau de la distribution (un service publicité par
exemple) ;
- Les centres auxiliaires, qui jouent un rôle plus fonctionnel et qui travaillent pour
d’autres centres : le service entretien ou le service comptable par exemple.

Il est possible d’utiliser une classification un peu plus complexe qui distingue :
- Les centres opérationnels (équivalents des centres principaux),
- Les centres de structure (centres auxiliaires dont l’activité est difficilement mesurable :
direction générale par exemple
- Les centres de services (centres auxiliaires dont l’activité est plus mesurable : service
informatique par exemple)

La répartition des charges indirectes s’effectue généralement en deux temps, dans un tableau de
répartition :
Premier temps : répartition « primaire » des charges indirectes. On porte en ligne les charges
indirectes par nature et on ventile par centres d’analyse en colonne. Ceci permet de calculer les
totaux de répartition primaire, qui indiquent le montant des frais engagés pour le fonctionnement
de chaque centre. Notons que ces totaux peuvent jouer un rôle très important en contrôle de
gestion, puisqu’ils permettent le contrôle budgétaire par centres de responsabilité ;

Deuxième temps : répartition « secondaire »

Les totaux de répartition primaire des centres auxiliaires sont ensuite refacturés aux centres
principaux, afin d’obtenir les totaux de répartition secondaire, sur la base desquels seront calculés
les coûts des unités d’œuvre. On fait ainsi supporter à chaque centre principal une quote-part par
exemple des charges administratives générales.
En pratique, les calculs peuvent être plus complexes s’il existe entre centres de prestations
réciproques ou circulaires.

Exemple d’application

b) Le calcul du coût de l’unité d’œuvre

L’unité d’œuvre permet de mesurer l’activité d’un centre d’analyse. Ce peut-être :

- Un temps (l’heure de travail dans un atelier)

- Une unité physique (mètre-cube d’air pulsé pour une centrale de chauffe ou de
climatisation) ;
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- Un pourcentage ou une clé de répartition (pourcentage du chiffre d’affaires pour des frais
commerciaux par exemple)
- Nombre de produits

Quand on a le choix entre plusieurs unités d’œuvres possibles, on choisit l’unité qui permet
de réaliser le meilleur ajustement linéaire des frais de fonctionnement du centre par rapport
au nombre d’unités.

Pratiquement, le choix se présente donc comme une recherche comparée des corrélations. La
technique de telles recherches est parfaitement connue : c’est l’étude de régression.

Exemple d’application

c) Cas d’une pluralité d’unités d’œuvre : « les inducteurs de coûts »

Dans certains cas, il faut renoncer à définir une seule unité d’œuvre qui mènerait à une
imputation non pertinente. Il faut dans ce cas découper le centre d’analyse en « activités »
distinctes caractérisées chacune par un « inducteur de coût » spécifique. (Voir chapitre sur la
Comptabilité basée sur les activités)

d) L’imputation des frais des centres principaux aux coûts des produits

Cette imputation se fait proportionnellement au nombre d’unités d’œuvre nécessaires pour

chaque produit.
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B- Schéma d’ensemble de la méthode des coûts complets

COMPTABILITE GENERALE COMPTABILITE ANALYTIQUE
(16)

Ventes
(2) Tableau de
répartition
Charges indirectes
(4)
Achats (5)
(3)
Charges directes Tableau de
Sur achats calcul des coûts
d’achat (6)
Stock matière i
(1) (7)
(8)
Stock initial
Matières (9)
(3) Tableau de calcul
Charges directes de des coûts de
Fabrication production (10)

(11)
Stock produit j
(1)
Stock initial produits (12)

(13)

(3) Tableau de calcul des

Charges directes de
Commercialisation coûts de distribution
Tableau de
(14)
calcul des
résultats

(15)
(18)
Résultat global

1) Reprise des stocks initiaux,

2) Répartition des charges indirectes par centre d’analyse
3) Affectation des charges directes aux différents coûts,
4) Calcul du coût des unités d’œuvre
5) Imputation des charges indirectes d’approvisionnement aux coûts d’achat
6) Calcul des coûts d’achat
7) Entrée en stock des matières
8) Sortie des consommations
9) Imputation des charges indirectes de fabrication aux coûts de production
10) Calcul des coûts de production
11) Entrée en stock des produits fabriqués
12) Sortie des produits vendus
13) Imputation des charges indirectes de commercialisation aux coûts de distribution
14) Calcul des coûts de distribution
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15) Calcul des coûts de revient

16) Ventilation des ventes par produit
17) Calcul des résultats analytiques
18) Bouclage avec la comptabilité générale.

Cas général

C- Etude des problèmes liés à la nature du processus de

production
C.1 Prise en compte des prestations réciproques

Lorsque deux centres d’activité se fournissent mutuellement des prestations, les coûts des unités
d’œuvre de ces centres, dont la connaissance est nécessaire pour les opérations de répartition ou
d’imputation en aval du traitement, sont les solutions d’un système de deux équations.

D’une manière générale, si nous avons n centres en interaction, nous pouvons être amenés à
résoudre un système de n équations à n inconnues.

C.2 Prise en compte de stades intermédiaires dans le processus de

production

Supposons par exemple que le processus de production se déroule en deux étapes : une usine A
fabrique un produit semi-ouvré PSO à partir d’une matière première M ; ce PSO est ensuite
valorisé dans une usine B qui fabrique le produit fini définitif PF.

Matière M PSO Usine B Produit fini

Usine A

Dans ce cas, on calculera non pas un coût de production mais deux :

- Coût de production à la sortie de l’usine A (CP/A),

- Coût de production à la sortie de l’usine B (CP/B).

En général, on définira un compte de stock servant de « tampon ». Les sorties de stock,

valorisées au CP/A moyen pondéré, seront des éléments de CP/B.

On peut également considérer un en-cours de production entre les deux usines.

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C.3 Prise en compte des produits en-cours ; produits dérivés et produits

conjoints

C.3.1- Les produits en-cours

Lorsque les processus de fabrication sont complexes, il est rare que les lots mis en fabrication
soient terminés à la fin d'une période quelconque (mois, trimestre, semestre, année).

Les lots de produits mis en fabrication et inachevés sont appelés « Produits en-cours ».
En pratique, il existe deux types de produits en-cours de production :

• les en-cours existants au début de la période ou en-cours initiaux,

• les en-cours existants à la fin de la même période ou en-cours finaux.
L'analyse des écarts sur coûts de production doit être réalisée pour la production réalisée
pendant une période ou production réelle.
Ainsi, en quantité :

Représentation graphique.

Coût de production des Produits Finis (pendant une période).

COUT DE PRODUCTION DES PRODUITS FINIS (CP PF) =

COUT DES PRODUITS EN-COURS AU DEBUT (CP ECD)

+ COUT DE PRODUCTION (charges) DE LA PERIODE (CP P)

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- COUT DES PRODUITS EN-COURS A LA FIN (CP ECF)

ou CP PF = CP ECD + CP P - CP ECF

Conséquence : Coût de Production de la Période (CP P)

CP P = CP PF - CP ECD + CP ECF

o Méthodes d'évaluations des en-cours.

Pour connaître le coût de production des produits en-cours (EC) de fabrication, il existe
plusieurs méthodes d'évaluation :

• au coût préétabli ou prévu ou standard de référence,

• au coût réel selon les consommations constatées (matières premières, main
d'œuvre directe, fournitures),
• au coût forfaitaire de l'en-cours par rapport au produit fini, le plus souvent exprimé par
un % ou en fonction du degré d'achèvement ou selon l'état d'avancement de la
production,
• selon une méthode d'équivalence pour chaque élément entrant dans la composition
du produit en cours de fabrication. Cette méthode tient compte de l’avancement de la
fabrication.

Le degré d’achèvement ou taux d’avancement n’est pas uniforme pour les produits en-cours au
début ou à la fin de la période.
Par conséquent,

1°) Les produits en cours au début de la période, c'est à dire commencés pendant la
période précédente et achevés pendant la période actuelle,

2°) Les produits en cours à la fin de la période, c'est à dire commencés pendant la
période et inachevés, doivent être convertis, selon leur « degré d'achèvement ou taux
d'avancement (en %) » en unités d'équivalence de produits finis.
La production réelle de la période sera donc égale :

• au nombre de produits finis fabriqués,

• moins le nombre « équivalent produits finis » pour les en-cours du début de période,
• plus le nombre « équivalent produits finis » pour les en-cours à la fin de la période.

C.3.2- Les produits dérivés

Certaines productions entraînent, en plus du produit principal (ou produit objectif) obtenu,
des produits dérivés de la fabrication comme :
• des produits résiduels tels que :

 des déchets sans valeur marchande (sciure, copeaux métalliques,..)

 des déchets avec valeur marchande (chutes de bois, de cuir, ...) ;
 14

 des rebuts (produits défectueux, non conformes, cassés, ...).

• des sous-produits utilisables et d’une valeur supérieure à celle des déchets et rebuts
(goudrons, aliments destinés aux animaux...).

Ces produits dérivés doivent être valorisés ou recyclés dans la mesure du possible afin de
réaliser des gains ou des réductions de coûts.

Cas n° 1 : Produits résiduels

 Déchets sans valeur marchande

Conséquences

Sans valeur marchande, ils vont cependant entraîner des frais d'enlèvement (transport)
et de traitement (incinération, stockage, ...).

Ces frais devront être incorporés (ajoutés) au coût de production du produit principal
fabriqué.

 Déchets avec valeur marchande.

Conséquences

Deux possibilités peuvent être envisagées :

1°) Ils peuvent être vendus après transport et traitement :

Dans ce cas leur vente va dégager une marge.

Marge sur déchets = Prix de vente - Coût du traitement

Cette marge sur déchets pourra être déduite du coût de production du produit principal.
Elle permettra d'atténuer ou réduire le coût de production.

2°) Ils peuvent être réutilisés pour la fabrication d'un autre produit :

L'évaluation est faite selon le cours du marché ou forfaitairement après déduction de

frais éventuels.
Cette situation induit deux conséquences :

• une diminution du coût du produit principal;

• une augmentation du coût de production de production du produit
principal
 15

 Cas n° 3 : Déchets recyclés.

Conséquences

La valorisation de ces déchets par recyclage permettra de réduire les coûts de production du
produit destinataire.

Cas n° 2 : Les sous-produits

Un sous-produit est un produit secondaire obtenu à l'issue de la fabrication d'un produit

principal ou « produit objectif ».

Il peut être considéré soit comme :

• un déchet,
• un nouveau produit fini ou un produit semi-fini lorsqu'il nécessite un complément
de production.

Il peut être intégré à la fabrication d'un produit principal.

C.3.3- Les sous-produits

Le processus de production de plusieurs produits distincts se décompose en deux étapes :

• une phase de production commune à tous les produits,

• une phase de production spécifique pour chacun d'eux.

Exemple : construction d'automobiles en série puis aménagements d'options différentes

Il s'agit d'évaluer le coût de production de chaque produit fabriqué en tenant compte :

• du coût de la phase commune,

• du coût de la phase spécifique de chaque produit.
Coût total par produit = Coût conjoint + Coût spécifique

Comment répartir les coûts conjoints au produit principal et au sous-produit pour

calculer le coût de chaque produit ?

Méthodes d’évaluation :

1/ La méthode du coût forfaitaire à partir du prix de vente

Le principe est de partir du prix de vente pour déterminer le coût conjoint du sous-produit

Prix de vente – bénéfice du sous-produit – coût de distribution du sous-produit – coût complémentaire du sous-
produit = coût conjoint du sous-produit
 16

Coût total de la production – coût conjoint du sous-produit = coût de production du produit principal

2/ La méthode de calcul du coût à partir des charges réelles

Les charges conjointes sont réparties proportionnellement :

 A une unité de mesure physique si les produits peuvent être quantifiés avec une unité de
mesure physique semblable et si les produits ont une valeur sensiblement égale.

Coût conjoint unitaire moyen = Coût conjoint global / total des unités produites

Coût conjoint de chaque produit = Coût conjoint unitaire moyen x Nombre d’unités physiques de chaque
produit

 Au chiffre d’affaires si les produits ont une valeur sensiblement différente

Coût conjoint pour 1 F de chiffre d’affaires = Coût conjoint global / CA total des produits

Coût conjoint de chaque produit = CA de chaque produit x Coût conjoint pour 1 F de chiffre d’affaires

II- Méthode ABC

 17

CHAPITRE III : LES COUTS PARTIELS

Il existe différents types de coûts partiels au croisement des charges directes/indirectes,

fixes/ variables. Au lieu d’acheminer vers les coûts recherchés la totalité des charges de
l’entreprise (méthode des coûts complets), il est possible de n’acheminer que certaines d’entre
elles ou une partie de chacune d’elles, les autres étant constituées en une ou plusieurs masses
convenablement choisies. On obtient ainsi les coûts partiels qui regroupent les méthodes
suivantes : la méthode du coût variable (direct costing) et la méthode du coût direct.

I- Etude de la variabilité des charges

Les charges d'activité sont liées à l'activité de l'entreprise et n'existent que dans la mesure
où l'entreprise est en activité. Encore appelées variables parce qu'elles varient en fonction du
volume d'activité ou opérationnelles parce qu'elles sont liées aux opérations (achats, production,
ventes) de l'entreprise.

Exemple : Pour fabriquer un produit fini, l'entreprise supporte une heure de main d'œuvre au
coût de 75 F.

Niveau d'activité 100 400 800 1600 2000

Nombre d'heures 100 400 800 1600 2000

Coût de la MOD 7 500 30 000 60 000 120 000 150 000

Coût de la MOD

180000
Coût de la MOD
150000
120000
90000
60000
30000
0
0 400 800 1200 1600 2000

Les charges opérationnelles sont réputées comme étant proportionnelles au niveau

d'activité. Elles peuvent être représentées par une équation de type y = ax où a représente le
coût variable unitaire et x le niveau d'activité.

Cependant, cette linéarité de l'évolution des charges d'activités est souvent une hypothèse
simplificatrice.
 18

ax
Les charges d’activité par unité sont représentées par la droite y = = a
x
Le coût variable unitaire a est fixe quel que soit le niveau d’activité.

Coût variable unitaire a

Niveau d’activité

II - Les charges de structure (coûts fixes)

Leur total pour la période considérée est indépendant du volume d'activité. Liées à la
structure, ces charges constituent en quelque sorte le coût de possession des moyens dont
l'entreprise s'est dotée pour pouvoir exercer son ou ses activités.

Elles sont encore appelées charges fixes (Loyers, amortissements, impôts et taxes,
assurances).

16000
12000
8000
4000
0
0 100 300 600 1000

Les charges fixes peuvent être représentées par une droite y = b

Lorsque ces moyens seront saturés, et pour accroître l'activité de l'entreprise, il sera
nécessaire de mettre en place de nouveaux moyens dont le coût de possession (amortissement,
loyer, assurance, personnel) viendra augmenter les charges de structures préexistantes. Les
charges fixes varient alors exceptionnellement par paliers.

L'adaptation des moyens aux besoins futurs peut consister en un désinvestissement dans
la perspective d'une récession, désinvestissement qui entraînera une réduction des charges de
structure.
 19

L'accroissement des charges de structure a marqué l'histoire des coûts de ces dernières
années. Cette évolution s'explique par le progrès technique et la mécanisation, voire
l'automatisation d'un nombre croissant d'opérations (production, bureautique, télématique...): ce
phénomène entraînant une augmentation de la charge d'amortissement (Biens achetés) ou des
loyers (Biens loués).

La mensualisation du personnel ouvrier n'a fait qu'accentuer la tendance.

Cette augmentation des charges de structure entraînant quelques fois des déséconomies
d'échelle, les entreprises cherchent à inverser la tendance pour être moins vulnérables à une
récession, grâce notamment au recours à la sous-traitance et au personnel intérimaire.

b
Les charges fixes par unité sont représentées par l’équation y =
x

120
100
80
60
40
20
0
100 200 300 400 500 600 700 800 900
Plus la production augmente, plus le coût fixe unitaire diminue (tend vers zéro).
L’entreprise réalise des économies d’échelle.

III - Le « Direct-costing »
Développée dans les entreprises américaines, la méthode du coût variable s’oppose à la méthode
des coûts complets. Elle a pour objectif de mettre en évidence la contribution de chaque produit
(commande, activité ou fonction) à la réalisation de la marge globale de l’entreprise et à la
couverture de ses charges fixes. Dans cette méthode, le coût est formé des seules charges qui
varient avec le volume de l’activité, qu’elles soient directes ou indirectes, sans qu’il y’ait
nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la variation du volume
d’activité.

Deux interprétations de la méthode du coût variable peuvent être effectuées :

Le coût variable simple (direct-costing strict) qui mesure la contribution par la marge sur coût
variable.

Le coût variable évolué (direct-costing évolué), qui améliore l’approche précédente en imputant à
chaque produit, outre les charges variables (directes et indirectes), les charges fixes directes qui lui
 20

sont propres. Ces charges fixes sont qualifiées de charges fixes spécifiques. La contribution (ou
l’apport) est mesurée par la marge sur coût spécifique.

La méthode est surtout intéressante dans une optique prévisionnelle, car elle permet de calculer
un seuil de rentabilité, c’est-à-dire un seuil de chiffre d’affaires ou de quantités vendues qui
permet à l’entreprise de couvrir ses charges fixes et donc, de commencer à réaliser du bénéfice.

III.1- Le direct-costing simple

a) Notion de base

Cette méthode repose sur la distinction fondamentale entre les charges variables et les charges
fixes, le profil d’évolution étant sensiblement différent. Elle présente deux intérêts pour le
gestionnaire :

- Intérêt n°1 :C’est un outil d’aide à la décision plus important car le décideur sait immédiatement
s’il est opportun d’abandonner ou de maintenir la production et la vente d’un produit.

- Intérêt n°2 : Les charges indirectes étant le plus souvent fixes, il n’est plus nécessaire de
procéder à des répartitions arbitraires.

Il s’agit de calculer, pour chaque produit ou pour chaque activité, le coût variable de
production et distribution et de faire apparaître la ou les marge(s) sur coût variable.

La notion de base qui constitue le fondement de cette méthode est que le chiffre d'affaires
de la période considérée doit :

 Couvrir les charges de la période comprenant :

 les coûts d'activité de la période et de vente des produits vendus

 les charges de structure de la période.

 Laisser un profit sur les produits vendus.

Coût
variable
Chiffre
d’affaires Marge Charges fixes
H.T. sur coût
variable Résultat
 21

b) La marge sur coût variable

Elle est proportionnelle au niveau d’activité. Elle met en évidence la contribution de

chaque produit à la couverture des charges fixes de l’entreprise. C’est un indicateur de gestion qui
permet aussi d’apprécier la rentabilité de chaque produit ou de chaque activité.

Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires - Coût variable

MCV = CA - CV

On peut aussi calculer la marge sur coût variable unitaire (MCVU) :

MCVU = PRIX DE VENTE UNITAIRE – COUT VARIABLE UNITAIRE

MCVU = PVU - CVU

Lorsqu’on ne peut exprimer la marge sur coût variable unitairement (trop grand nombre de
produits distincts par exemple), on l’exprime alors en pourcentage du chiffre d’affaires ou du prix
de vente :

On calcule alors le taux de marge sur coût variable (TMCV) :

TMCV = MCV X 100
CA
Ou

TMCV = MCVU X 100

PVU

La marge sur coût variable est un indicateur de gestion précieux qui mesure la performance d’un
produit ou d’une activité. Elle permet de répondre aux questions suivantes :

- le produit ou l’activité est-il rentable ?

- quelle est la contribution de ce produit ou de cette activité à absorber les charges fixes ?

- l’entreprise a-t-elle intérêt à le développer ou au contraire à le supprimer ?

Attention ! Avant de décider de la suppression d’un produit ou d’une activité, il faut s’assurer que
cette suppression n’entraînera pas une diminution du résultat global.

La méthode des coûts variables permet également d’effectuer aisément des prévisions : calculs de
coûts et résultats prévisionnels. En ce sens, elle facilite la prise de décision.
 22

c) Le calcul des coûts et marges

Les calculs sont présentés sous forme de tableau, par produits ou par activités :

A B C Total

Chiffre d’affaires

Coût variable

o d’approvisionnement

o de production

o de distribution

Marge sur coût variable

Charges fixes

Résultat

Remarque : Les produits financiers sont souvent considérés comme des produits fixes. Il
convient alors de calculer les charges fixes nettes.

Charges fixes nettes = Charges fixes - Produits fixes

d) Le Compte de Résultat différentiel

Il s’agit de reclasser les charges et les produits de la comptabilité en charges et produits variables
ou fixes. Le compte de résultat différentiel ou compte d’exploitation différentiel (C.E.D.) permet
surtout de calculer des marges*.

On peut dresser 2 catégories de comptes de résultats différentiels :

 Pour une entreprise commerciale :

Eléments Mt Marge %

CA net HT (variable) - x x

- C d’achat variable des M/ses vendues x

= Marge sur coût d’achat variable x x

- Autres charges variables x

= Marge sur coût variable x x

- Charges fixes nettes x

= Résultat x x
 23

 Pour une entreprise industrielle :

Eléments Mt Marge %

Production nette vendue HT X X

- C d’achat variable des mat. 1ères utilisées X

= Marge sur coût d’achat variable X X

- Charges variables de production X

Marges sur coût variable de production X X

- Charges variables hors production X

= Marge sur coût variable X X

- charges fixes nettes X

= Résultat X X

* Marge = différence entre le chiffre d’affaire et un coût

 24

e) Compte de résultat différentiel développé

 COMPTE DE RESULTAT DIFFERENTIEL DANS UNE

ENTREPRISE COMMERCIALE

Détail Synthèse Dio

CA Net HT A 100%
Achats nets de marchandises
+ Frais Variables d'achat (CDV + CIV)
+ (Variation variable du stock de
marchandises)
= > + (SI Variable - SF Variable)
Coût d'achat variable des marchandises
vendues
= > Idem rubrique sortie de la fiche de stock B B
des marchandises
(tenue en coût variable)
Marge sur coût variable d'achat A-B
Charges de distribution variables
+ Achat d'emballages
+ (Variation de stock d'emballages)
= > + (SI Variable - SF Variable)
Total charges variables de vente C
Coût de revient variable des produits vendus D=B+C D
(ou charges variables totales)
Marge sur coût variable (M/CV) A-D

Total des charges fixes (CFD + CFI)

+ (Variation fixe du stock de
= > + (SI Fixe - SF Fixe)
marchandises)
- Produits financiers (si fixes)
- Autres produits d'exploitation (si fixes)
Total des charges fixes nettes E E
R.C.A. A-D-E
V
Remarque:

Si l'énoncé précise que les produits financiers et/ou les autres produits d'exploitation
sont variables (et non fixes) = > Ils viennent en diminution des charges variables de
vente!
 25

 COMPTE DE RESULTAT DIFFERENTIEL DEVELOPPE DANS

UNE ENTREPRISE DE PRODUCTION
Détail Synthès Dio
CA Net HT A
e 100%
Achats nets de matières lères
+ Frais variables d'achat (CDV + CIV)
+ (Variation variable du stock de matières lères)
= > + (SI Variable - SF Variable)
Coût d'achat variable des matières consommées
= > Idem rubrique sortie de la fiche de stock Matières 1 B B
(tenue en coût variable)
ères
Marge/Coût d'achat variable des matières A-B
consommées
Charges variables directes et indirectes de
production
(Hors consommation de matières lères)
- (Production stockée variable)
= > - (SF Variable - SI Variable)
- Production immobilisée variable
CharCles totales de production variable C C
Coût de production variable des produits vendus
=> Idem rubrique sortie de la fiche de stock des P.F D=B+C D
(tenue en coût variable)
Marge / Coût de production variable A-D
Charges de distribution variables
+ Achat d'emballages
+ (Variation de stock d'emballages)
= > + (SI Variable - SF Variable)
Total charges variables de vente E
Coût de revient variable des produits vendus F=D+E F
(ou charges variables totales)
Marge / Coût variable (M/CV) A-F

Total des charges fixes (CFD + CFI)

+ (Variation fixe du stock de matières 1ères)
= > + (SI Fixe - SF Fixe)
- Produits financiers (si fixes)
- Autres produits d'exploitation (si fixes)
- (Production stockée fixe)
= > - (SF Fixe - SI Fixe)
Total des charges fixes nettes G G
R.C.A A-F-G
 26

Application1
Le comptable de l’Entreprise FALAH vous communique au 31/12/N les informations
suivantes :

Stock initial de M/ses : 41150

Stock final de M/Ses : 24250

Achats de M/ses : 555 000

R.R.R.O sur achats de M/ses : 31800

Charges variables d’approvisionnement : 65 700

Charges variables de distribution : 87200

Ventes de M/Ses : 1041 000

R.R.R. accordés sur ventes : 51 000

Charges fixes : 141 000

T.A.F. : Etablir le compte de résultat d’exploitation différentiel ?

Application 2
On donne la fiche technique suivante :

COUT DE PRODUCTION 15.8

Charges variables :

- matières utilisées 8,6

- charges de production 5,2

Charges fixes : 2

COUT DE DISTRIBUTION

Charges variables 4

Charges fixes 1
 27

COUT DE REVIENT 20.8

PRIX DE VENTE 22.0

Les charges fixes unitaires sont calculées sur la base d’une production moyenne de 110 000
unités.
L’entreprise a produit et vendu 100 000 articles pendant l’année N.
Pour N+1, on prévoit une augmentation du volume des ventes de 20 % et un accroissement de
10 % du prix des matières premières utilisées.
Travail à faire : Etablissez le compte de résultat différentiel pour les années N et N+1.
Commentez les résultats.

f) Le seuil de rentabilité
Rappel : la marge sur coût variable est proportionnelle au niveau d’activité. Elle permet :

 de couvrir les charges fixes

 de dégager un résultat

Le seuil de rentabilité (ou point mort ou point d’équilibre) est le chiffre d’affaires pour
lequel l’entreprise ne réalise ni bénéfice ni perte ; il peut être exprimé en quantité ou en francs. La
marge sur coût variable est alors égale aux charges fixes.

Illustration

Début d’exercice Si cette entreprise ne réalise aucun chiffre d'affaires, elle devra quand
C.A 0 même supporter les coûts fixes, (qui restent identique quel que soit le
0 niveau d’activité).Le coût variable est nul, puisqu’il est proportionnel au
- C.V chiffre d’affaires. L’entreprise subira donc une perte égale au coût fixe.

= MCV 0 25 %

- CF 400 000

Résultat - 400 000

 28

Fin d’exercice
A la fin de l’exercice, l’activité a été suffisante pour dégager une marge sur
C.A 2 000 000 coût variable supérieure au coût fixe : Il en résulte un bénéfice.
1 500 000
- C.V

= MCV 500 000 25 %

- CF 400 000

Résultat 100 000 5 %

En cours d’exercice On veut savoir quel est le chiffre d’affaires qui permettra de dégager une
C.A ? marge sur coût variable qui couvre exactement le coût fixe pour ne faire
ni perte, ni bénéfice, c’est-à-dire un résultat = 0
- C.V

= MCV 400 000 25 %

- CF 400 000

Résultat

CALCULS

- Calcul du seuil de rentabilité (en quantités)

On sait que le résultat de l’entreprise est nul quand :

Chiffre d'affaires – charges variables = Coût fixe

ou

Marge sur coût variable = Coût fixe

Ou

Marge sur coût variable unitaire x Quantités vendues = Coût fixe

 29

D’où

Quantités vendues (au seuil) = Coût fixe / marge sur coût variable unitaire

Nous pouvons alors mathématiquement en déduire la formule de calcul du seuil :

SR = CF / MCVu

Remarque :

Il est toutefois, fortement recommandé d’éviter de recourir à ce type de formule ; une utilisation
systématique tendrait à se substituer dangereusement au raisonnement précédent (arithmétique
ou algébrique). Les conditions de calculs pouvant varier sensiblement d’une situation,
l’application inconditionnelle de la formule peut parfois s’avérer inappropriée ; de surcroît, elle
atrophie progressivement la logique indispensable à tout calcul de gestion. Par conséquent nous
ne saurions que trop conseiller de reprendre le raisonnement à son point de départ.

Exemple :

Sachant que la marge sur coût variable unitaire est de 10 F, et le coût fixe de 400 000 F, quelle est
la quantité vendue qui permet d’atteindre le seuil de rentabilité ?

Solution

On sait que le seuil de rentabilité est atteint quand MCV = CF.

 (MCV unitaire X quantité) = CF

 (10 X quantité) = 400 000 F
 quantité = 400 000 = 40 000 articles.
10

- Calcul du seuil de rentabilité en chiffre d'affaires.

Lorsqu’on ne peut raisonner en nombre d’unité, le seuil de rentabilité peut être déterminé en
chiffre d'affaires. Ce peut être le cas lorsque la variété de produits fabriqués ou distribués par
l’entreprise est trop importante ; un calcul par quantité n’apportait rien à l’analyse et il devient
préférable de raisonner en chiffre d'affaires global :

Marge sur coût variable = Coût fixe

ou

(Chiffre d’affaires X taux de marge sur coût variable) = Coût fixe

d’où
 30

Chiffre d'affaires (au seuil) = Coût fixe / taux de marge sur coût variable

CF SR : seuil de rentabilité
SR= CF : coût fixe
Tx MCV
Tx MCV : taux de marge sur coût
variable
ou

CA*CF SR : seuil de rentabilité

SR= CA : chiffre d’affaires
MCV CF : coût fixe
MCV : marge sur coût variable

Exemple :

CF = 400 000 F et TMCV = 25 %.

SR = 400 000 / 0,25 = 1 600 000 F

g) Probabilisation du seuil de rentabilité

On peut exprimer le bénéfice sous la forme :

B = m*N – CF
N, nombre d’articles vendus, est une variable aléatoire au sens de la statistique. Donc B aussi. Par
contre, m et CF sont des constantes dont on connaît la valeur grâce à la comptabilité analytique.
Il est alors très intéressant pour la gestion de calculer la probabilité d’atteindre le seuil de
rentabilité, qui mesure le risque que l’on assume en laçant la fabrication.

Si nous disposons de statistiques commerciales, nous pouvons calculer l’espérance mathématique

(moyenne) E(N) et l’écart-type T(N)
Les fluctuations aléatoires du bénéfice peuvent donc être approchées par une loi normale de
caractéristiques :
E(B) = m*E(N) – CF
Et T(B) = m*T(N)
La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité peut alors, après changement de variable adéquat,
être obtenue par lecture dans la table de la fonction de répartition de la loi normale centrée
réduite.

Nous avons :

B−E(B) 0−E(B)
Prob {B≥0} = Prob { ≥
T(B) T(B)

Prob {u≥…}

Lecture dans la table

 31

h) Représentation Graphique du Seuil de Rentabilité

Il existe trois méthodes de détermination graphique du seuil de rentabilité :

 la marge sur coût variable est égale aux charges fixes.

 le résultat est égal à zéro

 le chiffre d’affaires est égal au total des charges.

 Marge sur coût variable = charges fixes :

On utilise la relation suivante:

Au SR => M/CV = CF. => en abscisse => x = CA

et en ordonnée =>Y1 = Equation de la M/CV = (% de M/CV * x) = a * x

=> Y2 = Equation des CF = b

Conséquence:

A l'intersection de YI et Y2 => M/CV = CF.

A l'intersection de YI et de Y2, il suffit de descendre sur l'axe des "x" (donc l'abscisse) pour lire le
C.A correspondant et il s'agit donc du S.R.

La marge sur coût variable peut être représentée en pourcentage du chiffre d’affaires.

Marge sur cout variable

Coef de marge sur cout variable =
chiffre d' affaires

M/CV
Marge sur coût variable y1 = ax

PROFIT

Charge fixes y2 =b
PERTE

Chiffre d’affaires
Seuil de rentabilité
 32

 Résultat = zéro :

Résultat = Marge sur coût variable - Charges fixes

On utilise la relation suivante:

Au SR, le résultat = 0 => En abscisse => x = CA

=> En ordonnée => y = Equation du résultat = (% de M/CV) * x - CF

Conséquence
A l'intersection de la droite du résultat et du CA (axe des "X")

On a => Résultat = 0, c'est donc le SR.

Résultat
y = ax - b

Zone Bénéfice Chiffre

d’affaires
Zone Perte

Seuil de
rentabilité

 Chiffre d’affaires = Total des charges

Ca = Charges variables + Charges fixes

On utilise la spécificité suivante:

= > au SR, les charges totales = CA

=> au SR, le résultat étant égal à 0, le CA "du SR" couvre les charges pour faire ce CA

=> Y1 = Charges totales = (% de CV).(x) + CF

=> Y2 = C.A = x
 33

Attention: Dans cette expression = > (% CV * x) correspond aux charges variables = > Pas au %
de M/CV !

Conséquence:
A l'intersection des 2 droites, on lit le SR.

Total des charges

Y2 = x
Y1 = ax + b
Bénéfice

Perte

Seuil de rentabilité Chiffres d’affaires

i) Recherche de la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint

Il peut être utile de savoir à quelle date le chiffre d’affaires critique est atteint, c’est-à-dire
à partir de quel moment l’activité de l’entreprise commence à dégager des bénéfices.

La date du seuil de rentabilité est aussi appelée point mort.

Plus vite est atteint le seuil de rentabilité, mieux c’est.

Généralement, on part du principe que les ventes sont uniformément réparties sur tous les mois
travaillés de l’année.

Seuil de rentabilit é en valeur * 360 j

Point mort en jours =
Chiffre d' affaires annuel
 34

Remarque :
 Toutes les entreprises ne travaillent pas pendant l’année entière (fermeture annuelle par
exemple). Il convient alors d’adapter le raisonnement en conséquence.

D’où

SR m est le nombre de mois travaillés dans l’année, soit 12 en général.

date SR = * m Si l’entreprise ferme 1 mois en août, prendre 11.
CA

Dans le cas de 11 mois de travail annuel, si la date du seuil de rentabilité se situe après le mois de
fermeture, ne pas tenir compte du mois de fermeture dans le décompte

 Cas d’activité irrégulière

Si on constate que le chiffre d’affaires est irrégulièrement réparti sur l’année, on peut calculer la
date à laquelle est atteint le seuil de rentabilité par la méthode de l’interpolation linéaire.

j) Marge de sécurité - indice de sécurité

La marge de sécurité est la différence entre le seuil de rentabilité et le chiffre d’affaires, ou la

partie rentable de l’activité de l’entreprise.

Marge de sécurité = CA – SR

Plus la marge de sécurité est élevée, mieux c’est.

L’indice de sécurité (ou marge de sécurité relative) mesure la marge de sécurité en pourcentage
du chiffre d’affaires. Il indique la baisse de chiffre d’affaires que peut supporter l’entreprise avant
d’être en perte :

marge de sécurité
Indice de sécurité = *100
CA

Plus l’indice de sécurité est élevé, mieux c’est.

 35

k) Utilisation prévisionnelle du seuil de rentabilité

On utilise les techniques d’analyse prévisionnelle quand une modification des conditions
d’exploitation de l’entreprise est envisagée. On cherche à savoir quelles seront les conséquences
de ces modifications sur la marge sur coût variable et sur la rentabilité globale de l’entreprise.

La modification des conditions d’exploitation peut se traduire par :

- une modification de structure,

- et/ou une modification du taux de marge sur coût variable,

Chacun des ces changements entraîne également la modification du seuil de rentabilité, du point
mort et de la marge de sécurité, qui doivent donc être recalculés.

La méthode à suivre est presque toujours la même :

1°/ Etablissement du compte de résultat différentiel prévisionnel, en tenant compte des

modifications éventuelles prévues (évolution du chiffre d’affaires, modification de la structure des
coûts, ...),
2°/ Calcul des nouveaux indicateurs (seuil de rentabilité, point mort, ...),

3°/ Comparaison de la situation prévisionnelle avec la situation actuelle.

- Modification de structure

L’acquisition d’une nouvelle immobilisation, l’embauche de personnel permanent supplémentaire,

le lancement d’une campagne publicitaire, par exemple, entraînent l’augmentation du coût fixe.

Une augmentation de la capacité de production peut également faire franchir à l’entreprise un

seuil qui l’oblige à augmenter ses charges fixes, du fait des investissements supplémentaires
indispensables.

Exemple 1 :

L’entreprise CRESSI envisage un nouvel investissement pour l’année suivante, dont la dotation
annuelle aux amortissements s’élèverait à 50 000 F.

Actuellement, le coût fixe est de 150 000 F .

Le taux de marge sur coût variable reste inchangé à 30 %.

 36

Le chiffre d’affaires annuel actuel est de 1 200 000 F. Le nouvel investissement permettra
d’augmenter le chiffre d’affaires de 5 %. L’activité de l’entreprise est régulière tout au long de
l’année.

- Evaluer la situation actuelle (résultat, seuil de rentabilité, point mort, indice de sécurité).

- Evaluer l’incidence des modifications prévues.

Exemple 2 :
Une entreprise supporte annuellement des charges fixes de 800 000 € lui permettant de réaliser
un chiffre d’affaires maximal de 1 800 000 €, avec un TMCV = 50 %.

Pour accroître son chiffre d’affaires, l’entreprise doit supporter un supplément de charges fixes

de 160 000 F.

Déterminer le résultat maximal possible et le seuil de rentabilité.

Déterminer le seuil de rentabilité avec la nouvelle structure.

Quel chiffre d’affaires minimal doit réaliser l’entreprise avec sa nouvelle structure pour maintenir son résultat ?

- Modification du taux de marge sur coût variable

L’évolution du prix d’achat des matières, du prix de vente, etc. modifie le taux de marge sur coût
variable et, par conséquent le seuil de rentabilité.

Exemple :

L’entreprise ORION commercialise un produit au prix de vente unitaire de 40 F. Actuellement,

le coût variable unitaire s’élève à 20 F. Le coût fixe est de 150 000 F. Une réorganisation de la
production pourrait augmenter la productivité et réduire d’un quart le coût variable unitaire.

Calculer le seuil de rentabilité actuel en quantité.

Evaluer l’incidence des modifications prévues sur le seuil de rentabilité.

 37

l) La sensibilité du résultat et le levier d’exploitation

Le levier d’exploitation détermine l’élasticité du résultat d’exploitation par rapport au niveau

d’activité de l’entreprise.

On cherche à savoir quelle est la sensibilité du résultat d’exploitation suite à une modification du
chiffre d’affaires. Le résultat augmente-t-il plus vite ou moins vite que le chiffre d’affaires ?

Le coefficient de levier opérationnel est le rapport entre la variation relative du résultat et la

variation relative du chiffre d’affaires :

LEVIER OPERATIONNEL = Variation du résultat / Variation du chiffre d'affaires

Il représente l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires.

Exemple :

Une entreprise réalise un chiffre d’affaires de 500 000 F. Le taux de marge sur coût variable est de
40 % et le montant du coût fixe de 150 000 F.

Elle prévoit une augmentation d u chiffre d’affaires de 10 000 F

Calculer le résultat actuel.

Calculer le résultat prévisionnel et le coefficient de levier d’exploitation.

m) Conclusions sur la méthode du coût variable

Cette méthode présente un certain nombre d’avantages :

 Simplification et objectivité dans le calcul des coûts

 possibilité de comparer des coûts à des périodes différentes

 possibilité de déterminer les produits les plus rentables

 facilité de détermination du seuil de rentabilité

Cependant elle présente aussi des inconvénients :

 la classification des charges en fixes et variables n'est pas facile et peut conduire à
des approximations.

 les stocks sont mal évalués

 les prix de vente sont difficiles à établir.

 38

III.2- Le direct costing évolué ou méthode du coût spécifique.

Cette méthode prolonge la précédente et son principal intérêt est de mieux appréhender la
contribution d’un produit à l’absorption des charges fixes indirectes.

Appelé encore méthode des contributions, il permet d’améliorer l’approche des coûts par la
méthode des coûts variables simples. Seuls les coûts spécifiques à chaque produit ou activité sont
pris en compte. Les coûts spécifiques sont composés de toutes les charges incorporables directes
(fixes ou variables) et des charges indirectes.

Les charges indirectes et fixes, c’est-à-dire celles communes à toutes les activités de l’entreprise et
indépendantes du volume de production sont exclues.

Contribution = Marge sur coûts variables – Frais fixes

directes
Cette contribution est également parfois appelée « marge semi-brute », ou « marge sur coûts
spécifiques »,

Le résultat global, dans ces conditions, est égal à :

Résultat global = ∑ contributions – frais fixes

indirects
Si la « marge sur coûts spécifiques », c’est-à-dire la différence entre le prix de vente du produit,
les charges variables et les charges qui lui sont imputables en propre est encore positive,
alors cela signifie que son exploitation permet d’absorber une partie des frais de structure.

Le direct costing évolué est un outil précieux pour apprécier la rentabilité des produits et leur
abandon éventuel.

Présentation des calculs

Eléments de calcul Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4 Production

globale
Chiffre d’affaires (1)
Coût variable (2)
Marge sur coût variable (3= 1-
2)
Charges fixes spécifiques (4)
Marge sur coûts spécifiques
(5 =3 – 4)
Marge globale sur coûts
spécifiques
Charges fixes communes
Résultat analytique global
 39

IV- La méthode des coûts directs

Cette méthode quant à elle, vise à déterminer la performance d’un produit à partir de la marge sur
coût direct. Son emploi se justifie notamment lorsque la structure de l’entreprise est telle que les
coûts des centres d’analyse qui peuvent être imputés sans ambiguïté, aux coûts recherchés sont
importants par rapport aux autres. L’intérêt de cette méthode est de mesurer l’apport fait par les
différents produits ou activités à la couverture des charges communes.

La mise en œuvre de la méthode des coûts directs s’effectue en quatre étapes :

1- calcul du chiffre d’affaires de l’exercice

2- recensement et ventilation des charges en coûts directs, coûts indirects imputables sans
ambiguïté et les autres coûts. Ces coûts regroupent les charges variables et les charges
fixes ainsi que l’illustre le tableau suivant

Eléments Charges variables Charges fixes

Charges directes Incorporées Incorporées
Charges indirectes imputables sans ambiguïté Incorporées Incorporées
Charges indirectes non imputables sans ambiguïté Non incorporées Non incorporées

Totaux Coût variable Coût fixe

3- calcul de la marge sur coût direct

Une marge correspond à la différence entre un prix de vente et un coût. Lorsque le coût est
direct, la marge est appelée marge sur coût direct.

Marge sur coût direct = chiffre d’affaires – coût direct

La marge sur coût direct peut être exprimée en pourcentage par rapport au chiffre d’affaires. Elle
est alors appelée taux de marge sur coût direct.

Taux de marge/coût direct = (Marge sur coût direct/ Chiffre

d’affaires)*100

4- calcul du résultat analytique

Résultat = marge sur coût direct – coût non imputable sans

ambiguïté