Contrôle de Gestion

approfondi :

Chapitre II
Section 1- les coûts complets – partie a-
Rym BOUDERBALA
 Objectif et connaissances à
acquérir
Objectif :

Récapituler de façon synthétique les éléments caractéristiques des

différentes méthodes de calcul et d’analyse des coûts.

Connaissances à acquérir:
Connaissance des différentes méthodes de calcul et d’analyse des coûts :
 Coûts complets,
 Coûts par activité (méthode ABC),
 Coûts variables, Coût marginal, Coûts préétablis.
 Coût d’imputation rationnelle,
 Coût directs,
 Coûts spécifiques,
 Coûts cibles

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La définition d’un coût

 Les charges sont des dépenses ou d’autres causes de

diminution de l’actif (réduction des immobilisations, des
stocks, des créances, etc) n’ayant pas pour contrepartie
une augmentation du patrimoine (augmentation de l’actif
ou diminution des dettes) (M. Henrard et al, 2001).
 Un coût est une somme de charges engagées en vue de
la réalisation d’un objectif défini. Les responsables ont
besoin de savoir combien coûte une certaine chose (telle
qu’un nouveau produit, une machine, un service ou un
processus). On appelle cette chose un objet de coût.
 Donc un coût c’est la valeur d’un ensemble de
consommations dont le regroupement est utile à la prise
de décision.

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Coût complet et gestion stratégique

 Anderson (2007) définit la gestion stratégique des coûts comme

un choix délibéré du management visant à aligner la structure
des coûts avec la stratégie de l’organisation et à optimiser la
performance de celle-ci.
 Par :
 la gestion structurelle des coûts qui mobilise des outils de design
organisationnel, de design des produits et des processus de
gestion, afin de construire, une structure des coûts qui s’inscrive
en cohérence avec la stratégie de l’organisation.

 La gestion opérationnelle des coûts qui utilise les outils

classiques de la comptabilité de gestion pour mesure la
performance en termes de coûts sur le plan de l’efficience et de
l’efficacité

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La pertinence (relevance) d’un coût
 La pertinence dépend d’une modélisation
pertinente.
 De point de vue de l’analyse stratégique, un coût
pertinent est un coût prévisionnel qui est calculé
avant que la décision ne soit prise. Il sert aussi à
détecter les défaillances une fois que la causalité
est établie avec les sources des coûts.
 Les coûts pertinents pour l’analyse stratégique sont
les coûts complets.
 Leurs estimations passe par le choix de l’une de ces
méthodes : coût complet par section homogène,
coût par méthode ABC, la méthode du Time Driven
ABC (TDABC), le coût cible, la méthode UVA.
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Quels sont les objets de coût?

 Les consommations peuvent être classé par :

 Produit ou type de produit;
 Division organisationnelle : usine, service, atelier. Ils
correspondent à des centres de responsabilité.
 Client: type de client, marché ou canal de distribution.
 Activité: ensemble de tâches élémentaires de même
nature aux fournisseurs en vue de contribuer à la valeur
d’un produit ( exemple passer les commandes aux
fournisseurs, réceptionner les livraisons, préparer les
bulletins de paie, examiner les conditions de prix…)

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 OBJETS
POTENTIELLEMENT PERFORMANTS

 Entreprise, organisation (existante, à acquérir ou à céder)

 Centres de responsabilité : holding, filiales, services, unités…
 Fonctions
 Processus, activités, projets
 Produits, services
 Individu (manager, salarié)
 Investissement
 Client, marché
 Concurrent, autre entreprise
 Partenaire, fournisseur
…

R.Bouderbala-ISCAE_UVT
Coûts et décisions de gestion

 Les coûts et les décisions stratégiques :

 Le niveau stratégique : décisions à Long terme concerne deux
types de stratégie générique soit la domination par les coûts, soit
la différenciation.
 La domination par les coûts: il faut être le moins chers sur le

marché. La connaissance des coûts guide l’entreprise dans la

recherche des économies possibles pour améliorer son avantage
compétitif.
 La différenciation : le produit doit être différent et les clients

sont prêts à payer un prix supérieur pour des caractéristiques

particulières. L’analyse des coûts permet une comparaison de la
valeur attribuée par le client à chaque caractère du produit avec
le coût d’obtention de ce caratère.

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 Les types de coût pour la décision
stratégique
 Les coûts prévisionnels : le coûts des
produits finis doit être étudié dès la phase de
RD
 Les coûts complets historiques : ils
comprennent le coût des investissements et
la consommation nécessaires depuis la
production jusqu’à la commercialisation

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Les coûts et décisions tactiques

 Les décisions tactiques sont des décisions à

court terme qui sont prises tout au long du cycle
de production par les responsables ( directeurs
d’usine, chefs de services) des centres de
décisions.
 Les coûts seront utilisés pour :
 établir des objectifs de budget
 Inciter à faire des actions correctives
 Décider de coût de la sous-traitance ( faire ou
faire-faire
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 Une modélisation n’est que la
représentation simplifiée d’un
processus ou d’un système et elle
est finalisée

R.Bouderbala-ISCAE_UVT
 QUE MODELISER ?

DES RELATIONS ENTRE LA PERFORMANCE

D’UN OBJET ET LA CONSOMMATION OU LA
MOBILISATION DE RESSOURCES
(liens causes/effets)
 La modélisation des coûts exige
l’identification de …
 degré de traçabilité : capacité du système à suivre le
cheminement des ressources de l’entrée à la sortie de
l’organisation malgré leur transformation progressive.
 la causalité : la capacité du système de calcul des coûts à
associer à une cause une conséquence. La causalité renvoie
aux comportements des coûts. Le lien de causalité se définit
entre le volume de production et le volume de la ressource
consommée.
 l’homogénéité : elle est indispensable pour établir des lois de
comportement de coûts. Elle donne une capacité à agir sur
les coûts par l’intermédiaire d’un lien de causalité reconnu. A
cet effet, les sections homogènes sont établies. Elles sont
définies comme une entité comptable dont l’activité peut être
mesurée par une unité de mesure appelé unité d’œuvre. Les
ressources imputées à ces sections sont semblables dans
leurs comportements et corrélées au niveau d’activité.

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La traçabilité des coûts

 Elle se définit comme la capacité de rattacher

des charges à un objet de coût.
 Elle exige de distinguer :
 d’une part les charges directes
 Et d’autre part les charges indirectes.

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La notion de charge directe

 Une charge directe est une charge dont il est

facilement observable qu’elle a été encourue
par un objet spécifique et qu’elle peut donc
lui être affecté, sans aucune ambiguïté. Ex si
l’objet du coût est le vélo, le coût des pneus
est une charge directe.
 En règle général : la matière première et les
composants sont des charges directes.

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La notion de charge indirecte

 Une charge indirecte est une charge qui n’est pas

associée spécifiquement et uniquement à un objet de
coût soit que :
 la ressource est consommée par plusieurs objets de

coûts. Généralement parce que le système

d’information ne permet d’affecter ce rattachement (
ex le coût de la maintenance d’une chaîne de
production utilisée pou fabriquer plusieurs produits.
 Il est impossible de rattacher la consommation d’une
ressources, d’une charge à un objet de coût ( ex : les
frais de gardiennage)

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 Les préalables au rattachement des charges
indirectes.
 L’utilité d’avoir une structuration organisationnelle: il s’agit de définir le découpage
de l’organisation en entités placés sous l’autorité d’un manager (centre de
responsabilité).
 L’entité organisationnelle est souvent un de centre de regroupement comptable où
sont accumulées des charges consommées par les entités.
 Plusieurs cas de figures existent :
- l’entité ne réalise qu’une seule activité,
- l’entité peut réaliser plusieurs activités complémentaires,
- l’entité réalise plusieurs activités dont certaines lui distinctes. Cette situation n’est
pas souhaitable. Il y a une difficulté a géré les données!
Dans ce cas nous pouvons avoir:
- une entité correspond au processus, il s’agit d’une unité comptable;
- plusieurs entités n’effectuent que les activités qui constituent le processus: il faut
diviser avoir plusieurs entités comptables.
- les entités effectuent plus d’activités qui sont incluses dans le processus: dans ce
cas, il y aura des entités comptables qui sont les processus, les activités, etc.

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La causalité des coûts

 La causalité renvoie aux

comportements des coûts en terme de
variabilité et en terme de degré
d’affectation

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Les comportements des coûts

 Deux types de charges sont distinguées en

fonction de leurs sensibilité aux variations du
niveau d’activité:

 les charges variables

 les charges fixes

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 Les charges variables

 Une charge est dite variable lorsqu’une

variation proportionnelle peut être observée
entre la charge totale et le niveau d’activité,
mesuré par le volume de production
 La charge par unité de production est
constante.
 Vérification de l’hypothèse de linéarité.

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Les charges fixes
 Une charge est dite fixe lorsque, au total,
pour une période donnée et un niveau
d’activité maximal déterminée, elle reste
constante.
 Au sens strict, un coût fixe est un coût lié à
l’acquisition d’un potentiel de production et la
constitution de la structure propre à l’activité
de l’entreprise.
 La charge fixe existe indépendamment de
l’utilisation du potentiel créé.

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Les charges fixes ( suite)

 Une charge fixe, calculée par unité, diminue

au fur et à mesure que le volume de
production s’accroît.
 Le coût fixe unitaire est variable et suit une
fonction de la forme a/x qui correspond à une
branche hyperbole

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 Remarques sur le degré de variabilité

 Cette dichotomie entre coûts fixes et variable,

fondée sur le volume de production, ne
permet plus une modélisation adéquate du
comportement de coûts dans de nombreuses
organisations. Elle reste valable dans les
environnements où le volume de production
constitue le principal voire le seul inducteur
de coût.

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La causalité des coûts en terme
d’allocation

Ressources Produits

Directes Produit 1

Indirectes Produit n
Affectation Imputation

Entreprise

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 La causalité renvoie aux comportements
des coûts:
affectation

répartition

imputation

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 Allocation par ….

les coûts affectés

affectation
sont inscrits
directement

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 Allocation par …

répartition Les coûts répartis s’accumulent

dans un compte collectif et sont
inscrits dans les comptes des
produits au moyen d’une clé de
répartition : lien de causalité entre
le coût et la fabrication du produit.

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 Allocation par …

imputation

consiste à porter un coût au compte

d’un produit sans avoir nécessairement
constaté de lien de causalité.

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Comment s’assurer de l’homogénéité?

 L’homogénéité des coûts d’une entité

comptable suppose que chaque objet de coût
y fasse l’objet des mêmes tâches et qu’il
consomme chaque type de ressources de
l’entité dans la même proportion.
 Les charges indirectes regroupées
présentent un comportement homogène par
rapport à l’unité de mesure.

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La pertinence de choix d’un centre d’analyse

 Un centre d’analyse est une division de l’entreprise où

sont répartis des éléments de charges indirectes
préalablement à leur imputation aux coûts des produits
intéressés. Il peut être :
 un centre de travail : division de l’organisation telle que
un bureau , un service, un magasin;
 Une section : c’est une subdivision à l’intérieur d’un
centre de travail. Elle correspond à une ou plusieurs
activités dont les coûts suivant des lois homogènes.
 Un centre de calcul : il regroupe les charges non
classables dans les autres centres. Il sert uniquement à
faciliter les calculs de répartition.

R.Bouderbala-ISCAE_UVT 30
 Les critères propres au centre d’analyse
 Il doit disposer des moyens propres en personnel et
matériels. Sinon, le système d’information doit permettre
l’identification des consommations propres à chaque
centre.
 il doit avoir une unité d’œuvre. Le nombre d’unité
d’œuvre doit être proportionnel aux charges au cours de
cette période ( analyse statistique de corrélation).
 Il doit avoir une activité homogène : toutes les
ressources ( personnel, matériel, fournitures, etc) sont
employées dans les mêmes proportions pour tous les
travaux,

R.Bouderbala-ISCAE_UVT 31
Ventilation sur 2 niveaux

 les activités de support sont

consommées par les activités de
production
 ces activités sont consommées par les
semi-ouvrés et les produits

SECTIONS HOMOGENES!

R.Bouderbala-ISCAE_UVT 32
Les typologies des centres d’analyse
 Centre opérationnel
 Centres principaux : ce sont les coûts liés au volume
d’activité et dont les unités d’œuvres est physique. Ex:
approvisionnement, production, distribution
 Centres auxiliaires: leurs activités est au service des
centres principaux. Leurs charges ne peuvent être
imputées directement aux produits.
 Centre de structure : ce sont des regroupements
de charges pour lesquels aucune unité d’œuvre
ne peut être définie. Ex: les centres
administratifs

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Répartition primaire-Répartition secondaire
 Les charges indirectes sont réparties dans
une première étape à tous les centres
concernés, soit:
 Par leur consommation réelle si la traçabilité le
permet,
 Par des clés de répartition pertinents
 Le total de la répartition des centres
auxiliaires dans le coût des centres
principaux au profit desquels ils fonctionnent:
 par une mesure réelle
 Par une clé de répartition

R.Bouderbala-ISCAE_UVT contrôle de gestion 34

Le choix de l’unité d’oeuvre
 Il s’agit soit :
 d’unité physique :
 Unités volumique par référence aux consommation des
ressources : quantité de matière première, heures MOD
 Unités volumiques par référence aux niveaux d’activité :
temps d’utilisation des machines,
 d’unité monétaire ou taux de frais: il s’agit de diviser
les charges du centre d’analyse par un montant
monétaire relatif à l’activité de l’entreprise dans son
ensemble ( coût de production des produits vendus, le
chiffre d’affaires). Ce montant sert comme assiette de
répartition proportionnelle et forfaitaire des charges.

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R.Bouderbala-ISCAE contrôle de gestion 36
Répartition sur les centres d’analyses

Stock
Admin Maintenance Contrôle Qlt Production
age Tranp Les ventes

DES CENTRES PRINCIPAUX

DES CENTRES AUXILIAIRES

R.Bouderbala-ISCAE_UVT 37
 Logique d’allocation des charges indirectes
Source : logique d’allocation des charges indirectes dans le système français, Mevellec, 95

Centres auxiliaires… Centres principaux..

Coût total du centre

Base d’allocation

Coût unitaire de la base

produit
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Le principe de la section homogène
Charges Charges
directes indirectes

C. Aux A C. Aux B

Centre analyse Centre analyse Centre analyse

Principale 1 Principale 2 Principale 3

Coût de l’objet à évaluer

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En résume le comportement des coûts :
complets_ section homogènes
Logique des coûts de revient par les SH, Lebas 94

Logique de calcul du coût de revient

Coût des ressource
consommées

Processus d’attachement
des ressources aux CR

CR
CR
CR

Choix d’une unité d’œuvre

pour chaque centre

Attachement des coûts

au prorata des consommations

Objets de coût
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R.Bouderbala-ISCAE_UVT contrôle de gestion 41
Les limites de la méthode des sections homogènes
 le modèle comptable fondé sur la logique flux-stock ne
représente plus la réalité du stock zéro,

 le modèle comptable des coûts de production n’est plus cohérent

avec la diversité des modalités de fabrication et de distribution
des produits actuels,

 les notions de « centre d’analyse » et d’ « unités d’œuvre »

compatibles avec des ateliers regroupés sur des activités
homogènes ne s’appliquent plus au regroupement modulaire par
produit et à la polyvalence des opérateurs,

 le modèle hiérarchique de classement des fonctions et leur

imputation globale aux coûts des produits ne correspondent plus
à la vision transversale de création de valeur et d’intégration de
toutes les activités à la performance finale du produit.

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