Gestion Financière

V. Analyse des coûts

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Analyse des coûts
• Les concepts de coût comptable et d’objet de coût;
• La traçabilité et le comportement des coûts;
• La modélisation des coûts;
• L’analyse des coûts au service de la stratégie:
• Coût complet (Full Costing)
• Coût par activité (Activity Based Costing)
• Illustration à l’hôpital

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Analyse des coûts
Concepts
• Le concept de coût comptable:
« Tout regroupement de charges comptables qu’il est pertinent d’opérer pour documenter une
prise de décision dans l’entité ou pour assurer le contrôle d’une partie ou de l’ensemble de
l’organisation »
Exemples : décision d’externalisation, de rationalisation, d’investissement…

• Le concept d’objet de coût:

« Tout élément pour lequel une mesure séparée du coût est jugée utile et auquel on peut associer
des charges »
Exemples : un produit ou service, un projet, un client, une activité, une unité de soins…

 Déterminer le coût comptable d’un objet de coût

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Analyse des coûts
Traçabilité et Comportement des coûts
La traçabilité des charges comptables se définit comme la capacité de rattacher des
charges à un objet de coût particulier.
Elle joue donc un rôle majeur dans la construction des systèmes de calcul de coûts.

La notion de charge directe :

Charge dont il est facilement observable qu’elle est encourue pour un objet de coût spécifique et
qu’elle peut donc lui être affectée, sans aucune ambiguïté (ex : le coût du personnel affecté à une
unité de soins)

La notion de charge indirecte :

Une charge qui n’est pas associée spécifiquement et uniquement à un objet de coût (une ressource
consommée par plusieurs objets de coûts).
(ex : le coût du personnel de l’équipe mobile)

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Analyse des coûts
Traçabilité et Comportement des coûts
Charges directes >< Charges indirectes
! Le caractère « direct » ou « indirect » d’une charge dépend de l’objet de coût considéré;
une charge peut être directe par rapport à un objet de coût et indirecte par rapport à un
autre.
Ex : le coût de l’équipe mobile « nursing » est une charge directe du département ‘Soins infirmiers’ mais
indirecte par rapport à telle ou telle unité de soins.

! Pour un objet de coût particulier, la distinction entre les charges qui lui sont directes et
indirectes n’est pas immuable. Elle peut résulter d’un choix de l’entité (en termes
d’organisation de la saisie et de la collecte de l’information et/ou de besoins d’information
pour la décision ou le contrôle de l’organisation)
Ex : le coût des photocopieuses

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Analyse des coûts
Traçabilité et Comportement des coûts
Une bonne compréhension du comportement des coûts, en particulier de
leurs lois de variabilité en fonction de l’activité, est un facteur essentiel d’une
bonne maîtrise de la performance d’une entité.

Une charge est dite variable lorsqu’une variation proportionnelle peut

être observée entre la charge totale et le niveau d’activité.
Ex : les consommables d’un robot chirurgical

Une charge est dite fixe lorsque, pour une période donnée et un
niveau d’activité maximal déterminé, elle reste constante.
Ex : l’assurance incendie ou l’amortissement du bâtiment

Par unité produite, lorsque le volume de production s’accroît, une

charge fixe diminue tandis qu’une charge variable reste constante.

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Analyse des coûts
Traçabilité et Comportement des coûts
Charges variables >< charges fixes
! La plupart des coûts hospitaliers restentfixes si les variations d’activité sont de faible ampleur
mais peuvent varier si des contractions ou des expansions significatives du volume d’activité
interviennent.
On parle alors de charges semi-fixes (ou de charges fixes par paliers).
Ex : +1 secrétaire médicale suite à une hausse du nombre de consultations

! Le recours à la sous-traitance permet de réduire l’horizon de temps durant lequel une

charge est fixe, voire de rendre la charge variable.

! Sur le long terme, de nombreuses charges deviennent variables (elles ne s'imposent plus
comme la résultante de décisions passées).

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Analyse des coûts
Traçabilité et Comportement des coûts
Articulation de la traçabilité et du comportement des coûts
Exemple : industrie du cycle – objet de coût : vélos de compétition (*)

(*) exemple extrait de « Contrôle de gestion « – De Rongé et Cerrada

Charge directe Charge indirecte

Charge variable Pneus nécessaires à la
fabrication de vélos de
compétition
Charge fixe Amortissement d’une
machine dédiée à la
finition des vélos de
compétition
Consommation d’énergie par
les machines utilisées pour la
fabrication de tous types de
vélos
Loyer d’un entrepôt de
stockage de l’ensemble de la
production de vélos

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Analyse des coûts
Modélisation des coûts
1. Les 4 niveaux d’analyse des coûts
* La nature de la charge : achats, services et biens divers, rémunérations,
amortissements…  non pertinent pour calculer le coût comptable des objets
de coût (ils consomment des ressources de différentes natures);

* Le centre de responsabilité (ou entité organisationnelle), selon le

découpage de l’entité; en son sein, sont exécutées diverses tâches qui
consomment des ressources  apparaît dans l’organigramme et sert
souvent de centre de regroupement comptable. Exemple : la pharmacie.

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Analyse des coûts
Modélisation des coûts
1. Les 4 niveaux d’analyse des coûts
* L’activité qui se définit comme un regroupement de tâches
effectuées au sein d’un centre de responsabilité. Exemple : l’activité « facturation »
regroupe l’ensemble des tâches nécessaires à l’établissement d’une facture patient.

* Le processus, ensemble d’activités inter reliées (effectuées

éventuellement au sein de divers centres de responsabilité) et mises en
œuvre pour réaliser un output global (matériel et/ou informationnel).
Exemple : le processus logistique de commande-livraison.

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Analyse des coûts
Modélisation des coûts
2. L’impact sur la représentation comptable
Différents scénarios d’articulation des centres de responsabilité/entités organisationnelles, des
activités et des processus existent dans les organisations; ils conduisent à des représentations
comptables de complexité variable.

L’hôpital est par définition un univers complexe et varié.

Un scénario fréquemment retenu articule le système comptable hospitalier autour des grandes
unités d’activités : urgences, bloc opératoire, soins intensifs, services médico techniques, unités de
soins, services de support,…

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Analyse des coûts
L’analyse des coûts au service de la stratégie
La connaissance et la maîtrise du ‘coût comptable des objets de coût’ revêtent une grande importance tant pour la gestion
stratégique que tactique d’une entité.
La plupart des décisions stratégiques nécessitent en effet au préalable une analyse détaillée du coût des diverses alternatives
envisagées.

Le Professeur S. Anderson définit la gestion stratégique des coûts comme « un choix délibéré du management visant à aligner la
structure de coûts avec la stratégie de l’organisation et à optimiser la performance de celle-ci ». (*)

(*) Managing costs and cost structure throughout the value chain – research on strategic cost management - Oxford 2007

Coût complet (Full Costing)

Coût par activité (ABC – Activity Based Costing)

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Analyse des coûts
L’analyse des coûts au service de la stratégie: Coût complet

Modèle historique utilisé pour les objets de coût de type «Produits» 

déterminer leur coût de production.

3 principes :
- Traçabilité qui distingue charges directes et indirectes par rapport à l’objet de
coût mesuré;
- Découpage de l’organisation en ‘entités organisationnelles’ sur base de la
structure hiérarchique ;
- Classement des entités organisationnelles en 2 catégories selon les activités
effectuées : entités aux activités directement productives et entités qui
fournissent des activités de support.
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Analyse des coûts
L’analyse des coûts au service de la stratégie: Coût complet

5 étapes :
1. Répartition des natures de charges entre celles qui sont directes et celles qui
sont indirectes au produit;
2. Affectation/Imputation des charges directes au coût de revient du produit;
3. Transfert des charges indirectes dans des « centres d’analyse » en distinguant
‘centres d’analyse principaux’ (activités productives) et ‘centres d’analyse
auxiliaires’ (activités de support aux centres d’analyse principaux);

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Analyse des coûts
L’analyse des coûts au service de la stratégie: Coût complet
5 étapes :

4. Allocation/Répartition du coût des centres d’analyse

auxiliaires vers les centres d’analyse principaux sur base
d’une ‘unité d’œuvre’ (mesure de l’activité du centre
d’analyse et répartition sur base de la consommation);
5. Allocation/Répartition du coût de chacun des centres
d’analyse principaux vers le produit, également sur base
d’une ‘unité d’œuvre’.

Exemples d’unité d’œuvre : heure d’entretien, heure-machine, nombre de

produits fabriqués,…

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Analyse des coûts
L’analyse des coûts au service de la stratégie: Coût complet
Principales limites de la méthode :

• Le recours massif à l’imputation des charges indirectes (de plus

en plus importantes);
• La pertinence des multiples unités d’œuvre utilisées;
• L’incapacité à cerner les causes réelles des coûts;
• L’inadaptation potentielle à la prise de décision.

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Analyse des coûts
L’analyse des coûts au service de la stratégie: Activity Based Costing

Modèle plus récent qui intègre la complexité et la diversité croissante des

organisations  approprié pour les organisations transversales caractérisées par
une multitude d’activités croisées et partagées entre plusieurs services.

Le secteur hospitalier correspond à ces caractéristiques. La méthode ABC est

notamment utilisée pour calculer le coût réel de la prise en charge d’un patient pour
une pathologie donnée (objet de coût).

La modélisation repose sur 2 principes :

- Les ‘activités’ consomment les ressources de l’organisation;
- Les ‘objets de coût’ consomment les activités.
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Analyse des coûts
L’analyse des coûts au service de la stratégie: Activity Based Costing

3 Etapes :

1) Identification et analyse des activités (médicales, logistiques, administratives,…)

Dans un processus de prise en charge, on distingue 2 types d’activités:
- les activités fondamentales directement liées au patient (ex : consultation, examen,…)
- les activités de support (intègrent par exemple les diverses tâches de gestion administrative ou
les temps-morts)

! L’identification des activités se fait par observation sur le terrain et par entretien avec les
acteurs (chaque intervenant décrit ses propres activités).

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Analyse des coûts
L’analyse des coûts au service de la stratégie: Activity Based Costing

3 Etapes :
2) Détermination du coût de chaque activité
Distinction entre charges directes et indirectes imputées aux activités qui les ont consommées ou
réparties entre les activités via des clés de répartition.
Pour fixer les clés, on recourt à la notion d’inducteur de coût : facteur causal permettant d’expliquer
la variation du coût de l’activité et donc d’imputer correctement celui-ci (exemple: pour l’activité
‘gestion des commandes’, le nombre de commandes est un inducteur de coût).

3) Affectation du coût des activités aux objets de coûts

 Coût de tel projet, coût de telle prise en charge,…

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Analyse des coûts
L’analyse des coûts au service de la stratégie: Activity Based Costing

Critiques adressées à cette méthode :

- Coût de l’implantation et coût de la maintenance du système pour des entités engagées dans des
processus permanents d’évolution;
- Difficultés d’harmonisation entre la structure transversale ‘activités – processus’ et la structure des
responsabilités;
- Résistance au changement (modifie la représentation de la performance des entités organisationnelles)

Avantages de la méthode :
- Permet de mieux comprendre l’origine des coûts;
- Analyse des charges indirectes plus fine et mode de répartition de celles-ci plus pertinent;
- Souplesse permettant une multitude d’adaptations;
- Dimension participative (= élément fédérateur)

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 Analyse des coûts
Illustration à l'hôpital
Hôpital = multitude d'activités

Calculer le prix de revient des activités :

- de cuisine (coût de la journée alimentaire),
- de buanderie,
- de nettoyage
- …
Mais quid du prix de revient du traitement des pathologies ?

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 Analyse des coûts
Illustration : Prix de revient du traitement des pathologies

3 difficultés majeures
• le traitement du patient met en œuvre différents types
de ressources qui chacune ont des coûts différents;
• les parcours de soins sont complexes et, de plus en plus,
potentiellement établis à la carte;
• un système précis et détaillé de calcul de prix de revient
doit prendre en compte l'ensemble des coûts de prise en
charge du patient dans son trajet à l'hôpital.

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 Analyse des coûts
Illustration : Prix de revient du traitement des pathologies

Approche Time - Driven – Activity - Based Costing (TDABC)

Calculer le prix de revient en n'estimant que 2 paramètres à

chaque étape du processus :
- le coût de chaque ressource utilisée au cours de l'étape;
- le temps de chacune des ressources utilisées par le patient
durant cette étape

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 Analyse des coûts
Exemple: coût d'une prise en charge administrative
Hypothèses

- Salaire annuel employé administratif : 42 000 €

- QP Salaire superviseur administratif : 5 800 €

- Coûts des locaux Accueil : 4 800 €

- Coûts informatiques : 1 160 €

Total : 53 760 €

- 1600 heures disponibles par an dont 1280 consacrées à l’accueil administratif du patient

- Durée d’une prise en charge : 15 minutes

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 Analyse des coûts
Exemple: coût d'une prise en charge administrative

- Coût par heure d'activité : 53 760 € / 1280 = 42€

- Coût de l'activité ‘Accueil d’un patient' : 42€ * 15/60 = 10,5€

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Analyse des coûts
Envie d’en savoir plus ?

Robert S. Kaplan, Michael E. Porter,

How to Solve The Cost Crisis In Health Care
Harvard Business Review, September 2011

Projet PACHA (ESP ULB)

Moniteur de coûts par pathologie (Möbius)

Divers mémoires d’étudiants en sciences hospitalières UCLouvain

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Gestion Financière

VI. Contrôle de Gestion

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Contrôle de Gestion
• Le contrôle de gestion classique
• Une fonction en évolution
• Les tableaux de bord, outils de gestion
• La Balanced Scorecard, tableau de bord stratégique

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Contrôle de Gestion
Le Contrôle de gestion classique
Fonction spécifique créée il y a près d’un siècle dans les grandes entreprises
américaines (ex : General Motors)
Objectif : Management Control = maîtriser , avoir la situation sous contrôle

Le Contrôle de Gestion se définit alors comme « le processus par lequel les

managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de
manière efficace et efficiente, pour la réalisation des objectifs de l’organisation
« (Robert Anthony, Harvard, 1965)

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Contrôle de Gestion
Le Contrôle de gestion classique
Privilégie le contrôle des actions et des résultats

Contrôle des actions

• Contraintes de comportement (mots de passe,…), contraintes administratives
(autorisations des dépenses,…) ou principes de base du contrôle interne (séparation des
responsabilités,…);
• Contrôle des plans d’action des individus.

Contrôle des résultats

• Comparaison entre les résultats obtenus ex post et les objectifs fixés ex ante;
• Mise en œuvre d’outils de gestion comptables/financiers.

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Contrôle de Gestion
Une fonction en évolution
Evolution de l’environnement (recomposition des activités en processus transversaux,
optimisation de la performance globale, rôle croissant du client …)
Nouvelles structures organisationnelles au sein de l’entreprise:
Aplatissement de la structure hiérarchique;
Décentralisation accrue;
Perméabilité croissante des frontières organisationnelles;
Exploitation des nouvelles possibilités de traitement de l’information
Redéfinition des rôles remplis par le Contrôle de Gestion :
« Les processus et procédures fondés sur l’information que les managers utilisent
pour maintenir ou modifier certaines configurations des activités de l’organisation »
(Robert Simons, Harvard, 1995)

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Contrôle de Gestion
Une fonction en évolution
• Forte réduction du contrôle des actions
• Le Contrôle de gestion doit permettre :
• d’identifier et de répercuter les évolutions internes ou externes à l’organisation, qui
viendraient mettre en cause la réalisation, voire la pertinence, des objectifs stratégiques;
• d’orienter le comportement des acteurs au sein de l’organisation.
• Développement d’outils standards dans leur conception mais adaptables et
utilisables de manière spécifique par chaque organisation (selon sa stratégie, sa
structure organisationnelle, son environnement économique et concurrentiel ou sa culture)
• Rôle central du système d’information
 Le contrôle de gestion comme outil de gestion

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Contrôle de Gestion
Les Tableaux de bord, outils de gestion
Définitions:
Un tableau de bord est un tableau synthétique reprenant périodiquement des
indicateurs clés pertinents pour assurer le suivi de la gestion d’une entité (une
entité dans sa globalité ou un centre spécifique de responsabilité).

Un indicateur est un outil d'évaluation et d'aide à la décision grâce auquel on

mesure une situation ou une tendance, de façon relativement objective, à un
instant donné ou dans le temps .

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Contrôle de Gestion
Les Tableaux de bord, outils de gestion
Critères de qualité des indicateurs:
• Pertinence;
• Fiabilité de la mesure;
• Simplicité (mesure et compréhension);
• Minimisation des effets pervers induits (par les indicateurs);
• Cohérence dans la gestion des indicateurs;
• Partagés par les acteurs

Un tableau de bord doit être synthétique et lisible ; il doit attirer l’attention du

responsable à qui il est destiné, sur les domaines où une action est nécessaire.

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Contrôle de Gestion
Les Tableaux de bord, outils de gestion
Quels indicateurs dans le secteur hospitalier ?
• Les indicateurs d’activité mesurent la production: le nombre de journées, le nombre
d’admissions, le taux d’occupation des lits, le nombre d’examens ou de consultations,…
• Les indicateurs de moyens mesurent la consommation de ressources : le nombre d’ETP par
métier et par statut, le taux d’absentéisme, le nombre de kwh ou de m³ d’eau…
• Les indicateurs de productivité se présentent sous forme de ratios entre la production et les
facteurs de production utilisés : le nombre de consultations/ le nombre de médecins consultants,
l’effectif par lit occupé,…

Un grand enjeu : les indicateurs de qualité (démarche d’accréditation)

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Contrôle de Gestion
Les Tableaux de bord, outils de gestion

• 3 Illustrations dans le secteur hospitalier

• Activité médicale
• Occupation des lits
• ETP

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FSP UCLouvain - P. MERTENS 39
Contrôle de Gestion
La Balanced Scorecard, tableau de bord stratégique
Méthode initiée en 1992 par Kaplan et Norton, la BSC (« tableau de bord équilibré ») vise à mesurer
la performance d’une entité selon 4 perspectives : apprentissage, processus, clients et finances.

Un outil de management stratégique qui permet une compréhension commune et la traduction
de la stratégie de l’entité en objectifs, cibles et mesures déclinés selon 4 axes;
Un outil de communication de la stratégie au sein de l’entité;
Un système de mesure de la performance aux divers niveaux de l’entité en complétant les
mesures financières par des mesures non financières.

 3 avantages en 1 outil

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Contrôle de Gestion
La Balanced Scorecard, tableau de bord stratégique
Axe ‘finances’ : Quelle valeur pour l‘actionnaire ?
Ex : ROA (Return on Assets), marge brute d’exploitation,…

Axe ‘clients’ : Qu’attendent les clients? Comment nous perçoivent-ils ?

Ex : part de marché, fidélité/ satisfaction des clients existants, acquisition de nouveaux clients,…

Axe ‘processus’ : Quels processus apportent de la valeur ? Dans quels processus internes
devons-nous exceller ?
Ex : processus de production, d’innovation, de service après-vente,…

Axe ‘apprentissage’ : Comment soutenir notre capacité à changer et à nous améliorer ?

Ex : satisfaction, fidélisation ou productivité du personnel,…

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Contrôle de gestion
Envie d’en savoir plus ?

De Rongé Y, Cerrada K, Contrôle de gestion

Collection Synthex Economie et Gestion chez Pearson (2012)

Kaplan R, Norton D, Le tableau de bord prospectif

Editions d’Organisation (2003)

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Gestion Financière de base
WFSP2113
Acquis d’apprentissage :
- Maîtriser les principaux documents comptables et leur contenu;
- Réaliser une analyse financière à l’aide d’outils spécifiques;
- Déterminer le mode de financement adéquat d’un besoin
ponctuel/structurel;
- Elaborer un budget (opérationnel, d’investissement ou de trésorerie);
- Calculer le coût d’une activité;
- Concevoir et élaborer un tableau de bord

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