METHODES DE CALCUL DES COUTS

22

Une fois que les charges de la comptabilité analytique sont déterminées, il reste à les analyser.
Les méthodes d’analyse sont nombreuses. On en retiendra notamment la méthode du coût
complet et les méthodes des coûts partiels.

SECTION 1 : METHODES BASEES SUR LE COUT COMPLET : « Les centres

d’analyses »

Le coût « complet » correspond à l’ensemble des charges qu’il a fallu engager pour obtenir un
bien dans l’état et le lieu où il se trouve, ou réaliser des tâches ou une fonction déterminée.
Cette méthode peut comprendre plusieurs types d’analyse. Le type d’analyse privilégie dépend
de la nature de l’activité de l’entreprise, d’une part, et des ses centres d’intérêt, d’autre part.
Ainsi, les entreprises peuvent selon le cas :
- Privilégier l’analyse par fonctions : par fonction, il est entendu un ensemble d’actions
concourant à un même but. Exemples : approvisionnement, production, distribution,
administration...,
- Privilégier l’analyse par activités ou départements (extraction minière, pêches agro
alimentation pour les groupes par exemple),
- Privilégier les produits, les marchandises ou les services commercialisés par l’entreprise.
- Combiner entre deux ou plusieurs de ces centres d’intérêts.
Dans ce qui suit, nous traiterons en particulier de l’analyse fonctionnelle des coûts.

Le traitement des charges indirectes : les centres d’analyse

(Sections analytiques, sections homogènes)
Les charges indirectes ne peuvent par définition s’affecter aux coûts, il faut les traiter
préalablement avant de les imputer. Ce traitement est fait par la méthode des sections
homogènes.
Cette méthode est basée sur le principe des centres d’analyse. En effet, préalablement à leur
imputation dans les coûts, les charges indirectes transitent dans des centres d’analyse ou elles
font l’objet de calculs intermédiaires.

2.1. Définition des centres d’analyse :

L’activité de l’entreprise doit d’abord être définie et donner lieu à un enchaînement de tâches
qui sont en même temps indépendantes et étroitement liées et qui constituent un processus
d’activité.
Le processus d’activité se décompose en plusieurs temps de réalisation, chaque temps de
réalisation représente une tâche ou un ensemble de tâches qui se réalisent elles-mêmes dans
« une petite entreprise », c'est-à-dire une unité organisée (souvent) sous une responsabilité
appelée centre.
Les centres d’analyse correspondent généralement à un certain nombre de divisions d’ordre
comptable dans lesquelles sont groupés, préalablement à leur imputation aux coûts, les éléments 22
de charges qui ne peuvent être affectés à ces coûts.
Les centres d’analyse correspondent généralement à un certain nombre de division d’ordre
comptable dans lesquelles sont groupés, préalablement à leur imputation aux couts, les éléments
de charges qui ne peuvent être affectés à ces coûts.
Le centre d’analyse peut correspondre soit à une division fictive de l’entreprise, division qui
équivaut alors souvent à une fonction. Exemple : Financement, administration, sécurité, gestion
du personnel, soit à une division réelle de l’entreprise, division qui équivaut alors souvent à un
service. Exemple : Approvisionnement, atelier X, atelier Y, service de distribution.

Le centre d’analyse doit être choisi de telle manière que les charges indirectes qu’il regroupe
présentent un caractère d’homogénéité. C’est pour cela qu’on l’appelle aussi méthode des
sections homogènes ; Les sections sont représentées par les centres d’analyse.
L’homogénéité du centre doit permettre la mesure de son activité par une unité physique dite
« unité d’œuvre ».toutefois, ceci n’est pas toujours le cas, et dépendamment de la possibilité de
mesure de leur activité par une unité physique, les centres d’analyse peuvent être distingués en
centres opérationnels ou centres de structure.

2.2. Classification des centres d’analyse (ou section homogènes) :

a. Les centres opérationnels :
Ce sont les centres dont l’activité peut être mesurée par une unité physique dite « unité
d’œuvre ».
Exemple : l’heure machine, heure ouvrier, le Kg de matière travaillée.

L’unité d’œuvre doit être la caractéristique de l’activité du centre d’analyse et lorsqu’on a le

choix entre plusieurs unités d’œuvres, l’unité à retenir est celle qui exprime la meilleure
corrélation entre la variation des charges du centre concerné et la variation quantitative de
l’activité du centre d’analyse. Elle doit également permettre une imputation des charges du
centre aux divers coûts intéressés.

b. Les centres de structures :

Ce sont les centres d’analyse pour lesquels il n’est pas possible de mesure une activité par une
unité physique. Exemple : administration générale, financement...

En l’absence d’unité d’œuvre, on calcule un taux de frais en fonction d’une assiette

conventionnelle exprimée en francs pour la répartition des charges de ce centre. Ce taux de frais
donne en fait le coût du centre pour un franc d’assiette ; on peut également l’exprimer en %.

2.3. Calcul des coûts unitaires des centres d’analyse :

La détermination du coût des unités d’œuvre ou du taux de frais de chaque centre d’analyse se
fait comme suit :
- Le coût de l’unité d’œuvre = Coût du centre d’analyse
 Nombre d’unités d’œuvre de ce centre 22

- Taux de frais = Coût du centre d’analyse

Assiette de répartition en Francs

Imputation des charges de chaque centre d’analyse aux divers éléments de coûts :

Nombre d’unités
Coût de l’unité x d’œuvre
d’œuvre du
consommées par
centre
l’élément étudié
Imputation d’un
centre n’analyse au
coût d’un élément = ou

Part de l’assiette
Taux de frais de répartition
du centre
x
attribuée à
l’élément étudié

Les diverses destinations des coûts des centres, lors de leurs imputations, conduisent à une
distinction supplémentaire entre centres principaux et centres auxiliaires.

 Centre principaux : Centres dont les coûts peuvent aisément être imputés aux coûts et coûts
de revient car leurs activités concourent directement aux phases du cycle d’exploitation
(Approvisionnement {service achat,..}, production {ateliers de production,...}, distribution
{service expédition, service emballage,...}) ; on dit aussi que ces centres œuvrent
directement dans la réalisation de l’objectif.

 Centres auxiliaires : Centres dont les coûts sont imputés à d’autres centres d’analyse. Ce sont
des centres dont l’essentiel de l’activité sert à l’autres centres (y compris éventuellement
d’autres centres auxiliaires) Entretien, transport, énergie, on dit aussi que ces centres
travaillent pour les autres centres principaux (ou aux mêmes) et donc oeuvrent
indirectement pour la réalisation de l’objectif.

2.4. Répartition des charges indirectes : la construction du tableau de centres d’analyse

L’élaboration du tableau des centres d’analyse comporte les étapes suivantes :
a. La répartition primaire
Qui consiste à répartir les charges indirectes entre les divers centres concernés soit par
affectation directe si l’on dispose de moyens de mesure des consommations de charges par
nature pour chaque centres (exemple : la consommation d’électricité mesurée par compteur), soit
à l’aide de clés de répartition (exemple la répartition de l’électricité proportionnellement aux
nombres d’ampoules ou aux surfaces, en l’absence de compteurs par centres). Après on calcul le
total de chaque centre pour aboutir au total après répartition primaire ; 22

b. La répartition secondaire
Qui consiste à imputer les frais des centres auxiliaires dans les centres concernés. Au terme de
cette répartition, on totalise à nouveau les centres principaux et, éventuellement, les centres de
structure pour aboutir au total après répartition secondaire (les centres auxiliaires sont désormais
vidés).
Il est à noter qu’au niveau de la répartition secondaire, on peut rencontrer des prestations entre
centres auxiliaires qui compliquent le calcul. Leur traitement particulier sera détaillé dans la
partie suivante.

*Remarque : le coût des unités d’œuvre et les taux de frais doivent être calculés avec précision en évitant
des arrondissements trop importants (on conserve couramment 4 décimales pour les unités d’œuvres ou
taux de frais). Eventuellement, on déterminera la différence sur taux de cession ou d’arrondi, différence
entre le total du centre après répartition secondaire et les produits (nombre d’unités d’œuvre x coût
d’unité d’œuvre).
Cette différence devra être prise en compte pour rapprocher le résultat analytique du résultat comptable.

a. Les prestations entre centres auxiliaires.

 Le transfert en escalier : Non seulement les centres auxiliaires fournissent des prestations
aux centres principaux mais ils peuvent en fournir à d’autres centres auxiliaires.
 Les prestations réciproques : il arrive fréquemment que des centres auxiliaires se fournissent
mutuellement des unités d’œuvre : on parle alors de prestations réciproques. Par exemple,
une entreprise possède une centrale électrique ainsi qu’un service d’entretien : il peut
survenir que la centrale électrique fournisse du courant au service entretien et que ce dernier
fasse des réparations sur la centrale électrique.

3. Principes de comptabilisation suivant le principe des comptes réfléchis.

Les informations étant fournies par les comptes de charges et de produits de la comptabilité
général, il s’agit de saisir les flux internes correspondant aux virements qui permettent de faire
apparaître coûts, coûts de revient et résultat.
L’articulation avec la comptabilité générale se fait par l’emploi de comptes réfléchis, image des
comptes de gestion de la comptabilité générale et des comptes de stocks.
Le plan comptable général regroupe ces comptes dans la classe 9 .les comptes réfléchis
reprennent les soldes des comptes de la comptabilité générale avec le sens opposé.
Les comptes de charges et dotations réfléchies auront dont un solde créditeur, les comptes de
produits réfléchis un solde débiteur.

Exemple :
Banque (classe 5) Charges (classe 6)

10 000 10 000
 22

On commence par faire la reprise des stocks et des charges, par l’intermédiaire des comptes
réfléchis, vers les comptes de stocks analytiques et les centres d’analyse.

Stocks MP (classe 9) Stocks réfléchis (classe 9)

15 000 15 000

Comptabilité
analytique

Charges réfléchies (classe 9) Centres d’analyse (classe 9)

10 000 10 000

Comptabilité
analytique

Ensuite on comptabilise les virements de prestations entre centres (répartition secondaire. Après
la répartition secondaire on affecte les coûts aux produits suivant les différents states du
processus de production ; on peut représenter de la façon suivante le processus de calcul du coût
de revient (voir schéma qui suit).
Arrivé au résultat analytique, on peut faire le rapprochement comptable avec le résultat de la
comptabilité générale en prenant en compte les différences de traitement comptable provenant
soit des différences d’inventaire, des différences sur taux de cessions ou des différences
d’incorporation.
 22

Journal d’une comptabilité analytique en comptes réfléchis de la reprise

des stocks à la détermination du résultat analytique

Débit Crédit
Reprise des stocks

Stocks M *
Stocks P *
Stocks réfléchis *
Répartition primaire

Centre d’analyse primaire *

Différence d’incorporation *
(charges non incorporables)

Achat réfléchis *
Charges réfléchies *
Différence d’incorporation *
(charges supplétives)
Répartition secondaire

Centre d’analyse auxiliaire *

(prestation réciproque)

Centres d’analyse auxiliaires *

Répartition secondaire

Centres d’analyse principaux *

Différences sur taux de cession *
(arrondi par défaut)

Centres d’analyse auxiliaires *

Différences sur taux de cession *
(arrondi par excès)
Calcul du coût d’achat M

Coût d’achat M *
Achat réfléchis *
(centre d’approvisionnement)
Entrée en stocks des achats M

Stock M *
Coût d’achat M *
Calcul du coût de production P

Coût de production P *

Stock M (sorti au CUMP) *

 Centre de production *
Charges réfléchies * 22

Stock P *

Coût de production P *
Calcul du coût de revient P

Coût de revient P *

Stock PF (sorti au CUMP) *

Centre de distribution *
Autres centres hors production *
Calcul du résultat analytique

Produits réfléchis *

Coût de revient P *
Résultat analytique *
Clôture des stocks

Différence d’inventaire (mali) *

Différence d’inventaire (boni) *

Stock M *
Stock PF *
Entée en stock des produits finis
 22

Rapprochement des résultats des comptabilités analytique et générale

1. On commence par regrouper toutes les différences de traitement comptables en les soldant toutes dans le
compte « différence de traitement comptable »

Différence de traitement comptable

 différence d’incorporation (charges non inc)  Différence d’incorporation

 Différence sur taux de cession (arrondi par (charges suppl.
Défaut)  Différence sur taux de cession
 Différence d’inventaire (Mali) (arrondi par excès)
 Différence d’inventaire (boni)

Ensuite on corrige le résultat analytique trouvé dans l’étape précédente en lui retranchant le solde
du compte « 

Différence de traitement comptable » :

Résultats analytiques

- Solde « Différente de traitement comptable »

- Résultat comptabilité générale
 22
SECTION 2 : LES METHODES DE COUTS PARTIELS

La méthode du coût de revient en s’appuyant sur la distinction entre charges indirectes. Cette
méthode permet l’analyse fonctionnelle du coût cad qu’on calcule le coût aux différents stades
fonctionnels de son processus. Elle permet aussi d’analyser les coûts par centre d’analyse (et
donc par centre de responsabilités).
Cependant outre le fait de la complexité de sa mise en œuvre et des erreurs d’appréciation
pouvant résulter de la répartition arbitraire des charges indirectes entre les sections, cette
méthode fait supporter à un produit ses propres charges et l’ensemble des charges de l’entreprise
(ce qui peut aboutir à des résultats décourageants),de plus elle présente l’inconvénient majeur de
ne pas mesurer l’influence de la variation du niveau d’activité de l’entreprise .
D’où la seconde méthode de classification des charges en variables (qui varient avec l’activité du
centre de coût cad qu’elles naissent de ce centre et qu’elles meurent avec lui) et fixes (par rapport
à un niveau d’activité car du fait qu’elles sont propres à l’entreprise et à la structure, elles ne
varient pas selon l’activité des centres de coût).
Il en ressort une personnalité des produits et des charges qu’ils doivent supporter ; cette
classification des charges donne lieu à plusieurs méthodes dont :
 L’imputation rationnelle des frais fixes ;
 La méthode du coût variable ;
 La méthode des coûts directs ;
 Le seuil de rentabilité.

La connaissance du coût de revient complet demeure pertinente lorsqu’il s’agit de décisions

concernant le long terme (telle la fixation du premier prix de vente d’un nouveau produit).Quand
aux décisions de gestion à terme (analyses de coûts et de rentabilité mensuelles), les méthodes
dites de coûts partiels seraient mieux adaptées.

Supposons par exemple qu’une progression de l’activité de x% soit envisagée sur la prochaine
période .Est –il possible d’en déduire la répercussion sur les coûts de l’entreprise ? L’expérience
et un peu de bon sens amènent rapidement à la conclusion qu’il est peu vraisemblable que la
même progression de x% s’applique sur l’ensemble des charges .En effet certains éléments du
coût, de par leur mode de calcul, sont susceptibles d’être peu affectes par cette variation de
l’activité (amortissements).D’autres au contraire peuvent la répercuter en totalité (matières
consommées) ou partiellement (dépenses d’énergie, entretien).
La réponse à ces préoccupations de gestion suppose donc que soir faite une analyse de la
variabilité des charges en fonction de l’activité.

1. la distinction entre charges variables et charges fixes

Etudions la relation entre charge et niveau d’activité de l’entreprise à travers un exemple chiffré :
Certaines charges dépendantes du niveau d’activité de l’entreprise. D autres charges en sont 22
indépendantes.

Exemple :
Considérons l’atelier usinage de la société EQUIPAUTO, dans lequel est usinée une pièce
métallique qui rentre dans la fabrication des embrayages de véhicules automobiles.
Le coût des métiers utilisés de 10 f par pièce usinée, le temps d’usinage est de 5 minutes par
pièce.
Deux ouvriers travaillent chacun sur un poste d’usinage avec un salaire mensuel de 10 000 francs
auquel s’ajoutent 50% de charges sociales.
Sur la base d’une semaine de 39 heures, chaque poste peut, compte tenu des temps morts, avoir
une production mensuelle maximale de 1500 pièces.
L’amortissement d’un poste de travail génère une charge mensuelle de 5 000 francs.
Les autres charges de l’atelier correspondent aux montants suivant dans déférentes hypothèses de
niveaux d’activité :

Production mensuelle 1 500 2 000 2 500 3 000

Autres charges 4 000 5 000 6 000 7 000

Il s’agit ici d’étudier le comportement des charges pour une production variant de 1500 à 3000
pièces par tranches de 500.

Structure de production inchangée

Nous supposons qu’à chaque niveau d’activité (de production) correspond une structure de
production inchangée. Par structure de production, on entend ici l’ensemble des moyens
matériels et humains mis en œuvre, sans envisager d’investissement et/ou d’embauche
supplémentaire.
Cette structure permet de produire jusqu’à à 3000 pièces par mois pour un niveau d’activité
inférieur ou égal à 3000 pièce, il est apparaît clairement :
 Que certaines charges ne varient pas ; il s’agit ici des amortissements et des
charges du personnel ; ces charges indépendantes du niveau d’activité sont
dénommées charges fixes ou charges de structure car elles sont liées à une
structure de production donnée ;
 Que certaines charges varient proportionnellement au niveau d’activité : il s’agit
ici des consommations de matières ; on les qualifie de charge variable ou charge
opérationnelle ;
 Que d’autres charges varient en fonction de la production sans qu’il y ait
proportionnalité : il s’agit ici des autres charges ; on les dénomme charge semi
 variables : dans certains cas elles peuvent être décomposée en une partie fixe et
une partie variable. 22

A. Charges variables ou opérationnelles

Les charges variables ce sont des charges dont le montant est influence par le niveau d’activité
de l’entreprise, et on admet l’hypothèse qu’il varie proportionnellement à ce niveau d’activité.
On trouve leur origine dans les opérations d’exploitation, d’où leur autre appellation « charge
opérationnelles ».

Exemples : les matières

Pour les différents niveaux d’activité’ envisages les matières premières consommées (10 francs
par pièce), prennent donc ici les valeurs suivantes :

Production mensuelle x 1 500 2 000 2 500 3 000

Charges variables y1 15 000 20 000 25 000 30 000
Charges variables par unité y2 10 10 10 10

On peut exprimer ces charges en fonction de x, x désignant la production mensuelle.

Le coût variable unitaire est constant, quel que soit le niveau

d’activité

Forme générale : y = ax.

B. Charges fixes ou de structure :

Ce sont des charges dont le montant reste stable quel que soit le niveau d’activité de l’entreprise.
On dit qu’elles sont insensibles au volume.
Exemple : les amortissements ; charges du personnel d’encadrement ; primes d’assurances ;
loyers. Ce sont des charges liées à la structure de l’entreprise, d’où lier autre appellation « charge
de structure ».
Dans notre exemple elles comprennent 15 000 francs de salaires et charges et 5 000 francs
d’amortissement, soit au total 20 000 francs par poste de travail donc 40 000 francs pour deux
postes.

Production mensuelle x 1 500 2 000 2 500 3 000

Charges fixes y1 40 000 40 000 40 000 40 000
Charges fixes par unité y2 26.67 20.00 16.00 13.33

On peut exprimer ces charges en fonction de x, x désignant la production mensuelle.

Le coût fixe unitaire varie en fonction du niveau 22
d’activité

Forme générale : y = b

C. Les charges semi variables :

Elles comportent une partie fixe et une partie variable. Exemple : charges d’entretien (partie
fixe : les charges d’entretien, même en l’absence de production partie variable : les charges dues
à l’augmentation de la production) : salaire des commerciaux.

D’après notre exemple les charges semi variables sont les suivantes

Production mensuelle x 1500 2000 2500 3000

Charges semi variables y 4000 5000 6000 7000

On peut chercher à les décomposer en charges fixes et charges variables, en prenant les 2
premières valeurs de x on écrit :
2000 a + b = 5 000
1500 a + b = 4 000
D’ou a = 2 et b = 1000, d’où : y = 2 x + 1000. On constate que cette équation est bien vérifiée
également pour les autres valeurs de x : les charges semi variables comprennent donc 1000
francs de charges variables par pièce produite.

D. Charges totales :
Après éclatement des charges semi variables, on peut l’ensemble des charges en fixes et charges
variables :

Production mensuelle x 1 500 2 000 2 500 3 000

Charges fixes 41 000 41 000 41 000 41 000
Charges variables 18 000 24 000 30 000 36 000
Coût total y 1 59 000 65 000 71 000 77 000
Coût unitaires y 2 39.33 32.50 24.40 25.67

Il en résultat notamment que les coûts complets unitaires varient en fonction du nombre de
produits fabriqués et vendus et, par conséquent, en fonction du volume d’activité.
Les coûts complets unitaires se composent :
 D’une partie constante (les charges variables)
 D’une partie décroissante au fur et à mesure de l’accroissement du volume d’activité (les
charges fixes)
Coût complet unitaire = coût variable unitaire + charges fixes
Quantité 22

Dans notre exemple : x : y2 = 12 + 4 + 41 000 / x ; cette fonction est représente par une hyperbole
qui montre que le coût unitaire baisse lorsque l’activité augmente.

Le coût complet unitaire varie en fonction du volume

1.2 Chargement de structure

En longue période et en cas de changement de structure (changement de capacité de production),

les charges fixes varient par paliers.

Charges fixes

CA1 CA2 Activité

Supposons, d’après notre exemple à 3000 unités par mois. Il convient de modifier la structure de
production en créant un poste de travail supplémentaire. Nous supposons que la partie fixe des
charges semi variables ne sera pas modifiée par la création de ce nouveau poste.

La production peut maintenant varier jusqu’à 4500 unités. Les charges de structure augmentation
de 20000 f au-delà de 3000 pièces. Les charges variables restent à 12 f unité : ce qui donne :

Production mensuelle X 1 500 2 000 2 500 3 000 3 500 4 000 4 500

Charges fixes 41 000 41 000 41 000 41 000 61 000 61 000 61 000

Charges variables 18 000 24 000 30 000 36 000 42 000 48 000 54 000
Coût total y1 59 000 65 000 71 000 77 000 103 000 109 000 115 000
Coût unitaire y 2 39.33 32.50 28.40 25.67 29.43 27.25 25.56

Le passage du seuil de 3000 unités, qui nécessite un changement de structure, fait apparaître une
discontinuité sur les courbes des frais totaux, on dit qu’ils varient par paliers.
Rappel sur la typologie des charges en comptabilité analytique :
Selon dites directes les charges qui ne concernent qu’un seul coût et peuvent de ce fait lui être
affectées. Sont dites indirectes les charges qui concernent plusieurs coûts et de ce fait ne peuvent 22
être imputées qu’après analyse.
Parmi les charges variables et les charges fixes, on trouve à la fois des charges directes et des
charges indirectes.
Voici une liste non limitative du croisement des charges directes et indirectes et des charges fixes
et variables.

Charges variables Charges fixes

Charges directes - Matières premières
- Charges de personnel
(MOD, commissions des
représentants)
- Transport sur ventes
(livraison d’un seul produit)
Charges indirectes  Matières consommables (eau,
gaz, électricité...)
 Transport sur ventes
(livraison d’un lot de
produits)
- Charges de personnel
(chef de produit)
- Publicité produite
- Amortissement d’une
machine servant à la
fabrication exclusive d’un
produit
 Charges de personnel
(cadres...)
 Loyers et amortissements
 Publicité de notoriété

2. L’imputation rationnelle des charges

Comme il vient d’être note plus haut les charges fixes restant constantes, le coût de revient
unitaire diminue lorsque le niveau d’activité augmente.

Exemple :
Soit un produit P fabriqué dans un atelier. Pour trois niveaux d’activité différents, nous avons :

Production
Charges
800 1 000 1 200
Charges variables 72 000 90 000 108 000
Charges fixes 60 000 60 000 60 000
Charges totales 132 000 150 000 168 000
Coût de revient unitaire 165 150 140
Coût variable unitaire 90 90 90
Coût fixe unitaire 75 60 50

Le coût de revient unitaire diminue grâce à la diminution du coût fixe unitaire.

Le coût de revient unitaire pour 800 est supérieur au coût de revient unitaire pour 1000.En effet,
le même montant de charges fixes est impute à une production plus faible. 22
Répercuter sans précaution cette baisse de l activité sur le niveau des coûts unitaires peut
représenter des inconvénients (si l entreprise fixe le prix de vente à partir de son coût de revient,
elle sera amenée à accroître cette sous- activité ; de même l’appréciation sur la gestion de la
production sur la période de faible activité sera négative alors que la responsabilité de la sous
activité est peut être extérieure au service de production.)
Pour éliminer l’incidence de ces variations du niveau d’activité et voir si d’autres causes ne sont
pas à l’origine des variations du coût de revient unité, il suffit de considérer que la totalité des
charges fixes ne doit être imputée qu’au niveau d’activité considéré comme normal représentant
les conditions les plus fréquentes d’activité .On dit alors que l’on fait l’imputation rationnelle.
Les charges fixes seront imputées aux coûts de revient en fonction d’un :

Coefficient d’imputation rationnelle =Activité réelle

Activité normale

Dans notre exemple, si on considère la production de 1000 comme production donnée par niveau
d’activité normal, l’imputation rationnelle nous donnera le tableau suivant :

Charges Production
800 1000 1200
Coefficients d’imputation 800/1000=0.1 1000/1000=1 1200/1000=1.2
Charges variables 72000 90000 108000
Charges fixes 48000 60000 72000
Charges totales 120000 150000 180000

Coût de revient unitaire 150 150 150

Coût variable unitaire 90 90 90
Coût fixe unitaire 60 60 60

La pratique de l’imputation rationnelle a permis d’éliminer les variations des coûts unitaires .
L’influence du niveau d’activité a été neutralisée.
Des différences d’imputation rationnelle sont alors relevées. Elles représentent la part des
charges fixes sous ou sur imputées dans les coûts par rapport au montant réel des charges fixes. 22
Différence d’imputation = charges constatées charges imputées
Pour P=800 : différence d’imputation = 60000-48000=12000
Cette différence représente le coût du chômage en période de sous activité.
Pour P = 1200 : Différence d’imputation =60000-72000=-12000
Cette différence représente le boni de sur –activité période de sur activité.
Interprétation graphique

Remarque :
- La pratique de la méthode de l’imputation rationnelle ne modifie pas le montant réel des
charges fixes mais uniquement montant impute dans les coûts.
- Cette méthode peut être pratiquée dans le cadre des coûts complets :
- Les charges indirectes sont ventilées en charges fixes et variables.
Chaque catégories de ces charges est repartie entre les sections d’après les clefs de repartions arrêtées, on
procède à la répartition secondaire après avoir applique les coefficients d’activité aux charges fixes de la
répartition primaire .Ensuite, on achève le tableau de répartition normalement à partir des totaux (fixes calcules
et variables) de chacune des sections.

3. La méthode du coût variable (ou »Direct costing »)

Cette méthode va plus loin que l’imputation rationnelle .Elle n’impute pas les charges fixes .Elle
considère que l’imputation des charges fixes (souvent indirectes) est arbitraire.
La méthode du coût variable consiste à n’imputer aux différents coûts que les seules charges
variables afin de déterminer des marges intéressantes et utiles pour les prises de décision. Elle
permet, notamment de déterminer le seuil de rentabilité.
Le coût variable ne sera pas influence par les variations du niveau d’activité .Les coûts successifs
(coût d’achat ? de production, hors production) sont calcules a partir des seules charges 22
variables, les charges fixes étant dissociées et traitées globalement.
Le calcul du coût variable permet de dégager pour chaque produit une marge sur coût variable
qui est la différence entre prix de vente et coût variable.

Le calcul du coût variable s effectue de la manière suivante :

- Distinction entre charges variables et charges fixes, et «mise de cote » de ces dernières pour
traitement ultérieur.
- Pratique de la méthode des coûts complets sur les charges variables (c-à d’affection des
charges variables directes et imputation après repartions des charges variables directes et
imputation après répartition des charges variables indirectes) :
Stade du tableau des centres d’analyse .C’est peu fréquent, car la plupart des charges variables
sont directes.
(C’est ainsi que dans les formules qui suivent, les frais éventuels de centres d’analyse à in buter
aux différents coûts sont mis entre parenthèses pour signifier qu’en fait ils sont rarement
indirects)
Stade de l’approvisionnement :

) Coût d’achat variable des matières premières (MP)=Prix d’achat des MP+ (frais
variables sur achats)

Stockage Inventaire permanent (IP) des MP

Stade de la production
)
Coût de production variable des produits = Coût d’achat variable des MP
consommées + charges variables directes de production + (frais variables de
production
Stockage Inventaire permanent (IP) des
produits

Chiffres d’affaires
Charges variables Charges fixes Bénéfice

Marge sur coût variable

Marge sur coût variable = chiffre d’affaires – charges variables

Après avoir calculé la MSCV pour chaque produit, l’ensemble des marges donne la marge sur le
coût variable globale et permet de calculer le résultat de l’entreprise en retranchant les charges 22
fixes totales.
L’esprit de cette méthode est que chaque produit ne doit couvrir que son propre coût variable,
cependant s’il fait partie d’une gamme de produits il est participer à la couverture des fris fixes
selon son importance traduite par sa MSCV parmi les autres produits.

Produit 1 Produit 2 Produit 3

Chiffre d’affaires 1 Chiffre d’affaires 2 Chiffre d’affaires 3

Coût variable M1 Coût variable M2 Coût variable M3

1 2 3

Charges fixes Résultat

Résultat = Marge sur coût variable globale – charge fixes

Stade de la distribution :
Coût de distribution variable des produits vendus = charges variables directes
de distribution + (frais variables de distribution)

Stade de la vente

Coût variables = coût de revient variable des produits

vendus = coût de produits variable des produits vendus +
coût de distribution variable

Le compte de résultat en coût variable se présente comme suit :

Ce sont peut également être intitulé « compte de résultat différentiel lorsqu’il met en évidence les
résultats intermédiaires par le calcul de coûts partiel et de marges aux différentes phases de 22
l’exploitation (approvisionnement, production, distribution).

Avec la méthode du coût variable, les analyses de coût et de rentabilité par produit s’arrêtent au
niveau de la marge sur coût variable qui constitue un indicateur essentiel. Elle permet de
déterminer la contribution de chaque produit à la couverture des charges structures (fixes). Le
critère de jugement pour chaque produit ne sera plus son bénéfice mais sa marge sur coût
variable (MSVC) ou son taux de marge (sur coût variable) (TDM)

TDM = MSCV
Chiffre d’affaires

(Voir application n °17 et 18)

Remarques : le direct costing évolue ou coûts spécifiques

- La méthode du coût variable (direct costing) présente certains inconvénients : les charges de
structure ne sont pas incorporées dans le coût des produits :
Elles sont soustraites en bloc de la somme des charges sur coût variable dégagées par les
produits vendues De ce fait, elles ne sont supportées par les produits vendus.
- Les stocks de produits finis sont évalues en coût variable.
Pour corriger dans une certaine mesure ces inconvénients une nouvelle version de cette
méthode est utilise c’est la méthode des coûts spécifiques ou «  direct costing évolué »
Le complément de cette méthode est qu’au niveau des charges fixes, on fait la différence entre
charges fixes directes (ou spécifiques) pouvant être affectées à un produit déterminé, et les
charges fixes indirectes (ou communes) continuant à être considérées globalement.

Supposons une entreprise qui fabriquent deux produits A et B et qui utilise le direct costing
évolué :

Produit A Produit B
C.A (A) C.A (B)
-CV (A) -CV (B)
=MSCV (A) =MSCV (B)
-CF spécifiques (A) -CF spécifiques (B)
= marge sur coût spécifique (A) =marge sur coût spécifique (B)
-CF communes (A+B)
=Résultat analytique (A+B)

4. la méthode du coût direct

Le classement des charges donne en chapitre I (directes/indirectes) suggère un autre calcul des coûts partiels  :
les coûts directs. 22
A partir des coûts directs, on calcule des marges sur coûts directs.
Bien que décrite par le SYSCOA, cette méthode est très peu utilise dans la pratique.

5. Le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité (également appelé « chiffre d’affaires critique ») est le chiffre d’affaires que l’entreprise
doit réaliser pour couvrir la totalité de ses charges (variables et fixes) et pour lequel elle ne dégage ni bénéfice
ni perte (d’où l’application point mort). Cette méthode n’est pas exclusive de la précédente, elle intervient
souvent pour la compléter.

Cas général Cas particulier : le seuil de rentabilité

CA=pvu x Q Cao=SR=pvu x Qo
-CV=cvu x Q -CVo=cvu x Qo
MSCV=mscvu x Q MSCVo=mscvu x Qo
-CF -CF
Resultat analytique 0

PVU: prix de vente unitaire

CVU: coût variable unitaire
MSCVU: marge sur coût variable unitaire
Qo : coût fixe

Au seuil de rentabilité (SR), nous avons :

Ceci constitue l’expression en quantité du seuil de rentabilité (Qo).
Nous pouvons en déduire l’expression en chiffre d’affaires du seuil de rentabilité (SR) de la manière suivante :

Nous pouvons également déterminer le « point mort » (PM), c’est) à dire le laps de temps au bout duquel
l’entreprise atteindra le seuil de rentabilité :
Le chiffre d’affaires annuel CA est atteint ipso facto au bout de 12 mois, le point mort au bout de x mois (donc
à une certaine date) ( en supposant que la production est réalisée de manière régulière) :

Cette méthode consiste donc en un calcul du CA qui couvre la totalité des charges (variables et fixes ) de telle
sorte que ce dernier soit une seuil de rentabilité : càd qu à partir de ce CA : tout supplémentaire ne couvrira que
son coût variable ; le reste sera bénéfice. On dit aussi que ce CA est critique parce qu’on ne peut aller en deçà
de sa valeur sans risque de perte.
C’est pour cela que cette méthode est particulièrement appliquée pour mesurer dans une entreprise qui engage
des investissements stratégiques la valeur du CA minimum à réaliser pour couvrir des derniers, mais aussi le 22
jour de réalisation du seuil de rentabilité pour voir si les investissements sont vite rentables ou pas.
Cette méthode permet aussi de valoriser la part du CA qui peut être supprime en cas de mauvaise conjoncture,
sans entraîner de perte pour l’entreprise (c’est la marge de sécurité=CA-SR)

SECTION 3 : LES COUTS PREETABLIS

Comme nous l’avions étudié dans le chapitre introductif les coûts sont caractérises par champ
d’application, contenu et moment de calcul, ce dernier distingue :
Une entreprise qui ne serait mettre en oeuvre une planification serait comparable à une voiture
dont le chauffeur roulerait au hasard sans savoir ou la route l’entraîne et comme le dit un éminent 22
professeur de gestion « Gérer c’est savoir, savoir pour prévoir, prévoir pour agir ! Aussi dans une
entreprise la gestion prévisionnelle est une nessécité absolue. Les entreprises et c’est d’autant
vrai qu’elles sont gra, des, ressemblent aux grands bateaux pétroliers qui ne peuvent brutalement
virer à droite ou à gauche, s’arrête ou recule sans savoir ou ce chemin les mènera .Une bonne
décision intègre donc les données du futur (les prévisions) ; et ce faisant, prépare cet avenir en
gérant mieux le présent. C’est dans ce cadre que l’entreprise calcule des coûts préétablis dans le
but de les rationaliser afin de mieux les contrôler et de les optimiser.
Les coûts du passe ne suffisent pas lorsqu’on veut prendre des décisions méthodiquement
fondées. Il y a lieu donc d’opposer les coûts constates aux coûts préétablis qui engendrera des
écarts qui ont parfois plus de signification que la connaissance des prix eux mêmes pour la
gestion de l’entreprise.