La Comptabilité Analytique Hospitalière

Le contexte de la comptabilité analytique hospitalière

La Comptabilité Analytique Hospitalière (CAH) a connu un fort développement depuis la mise en place de la tarification à l’activité (T2A)
Son objectif est le calcul d’un cout de revient, avec un objectif de comparaison.

La T2A : Avant on était sous forme de dotation globale. Mais ça a été estimé non pertinente car il y avait trop d’abus car les dotations
étaient déconnectés de la réalités des activités et de la qualité de gestion ce qui entrainait une iniquité. La dotation globale ne représente
plus que 10% des financement mais pour des missions d’intérêt général.

D’abord mis en place en 2003 sur le MCO (médecine, chirurgie, obstétrique), puis ce sera développée à d’autres champs (médecine à
domicile…) Il concerne tous les établissements de santé publics, privés participant au service public et privés

La CAH s’impose alors comme un outil de gestion et de pilotage pour toutes les catégories d’établissements.

Elle devient un élément essentiel de la prise de décision stratégique et opérationnelle qui permet de :

• Parler un langage commun de gestion,

• Connaitre le coût des activités réalisées au sein des l’établissement,

• Comparer les coûts entre les établissements de même taille et de même périmètre,

• Faire une projection des coûts des nouvelles activités,

• Identifier les leviers d’amélioration au sein d’une activité clinique, médicotechnique, logistique ou administrative,

• Evaluer la contribution de chaque pôle à l’équilibre financier global,

• Mener le suivi des actions de réorganisation relevant du pilotage médico-économique à l’échelle d’un pôle, d’une structure interne ou
plus largement à l’échelle d’un établissement,

• Faciliter les analyses prospectives.

Principes de la comptabilité analytique hospitalière

. Définitions

La comptabilité analytique hospitalière peut se définir par ses objectifs :

• Connaitre les coûts et les recettes des différentes fonctions concourant à la production des soins, qu’il s’agisse de fonctions cliniques,
médico techniques ou administratives,

• Permettre au contrôle de gestion de fournir des informations de nature prévisionnelle sur la base des résultats de la comptabilité
analytique,

• Fournir les éléments d’information nécessaires au management pour éclairer les décisions de gestion et d’organisation,

• Alimenter le dialogue de gestion interne des établissements.

Les charges et les produits constatés en comptabilité analytique trouvent leur source en comptabilité générale dont ils sont issus. La
comptabilité analytique s’appuie ainsi, sur les principes fondamentaux issus des normes comptables afin de produire une
information régulière et sincère permettant de donner une image fidèle : prudence, comparabilité, permanence des méthodes

Principes d’affectation des charges et des produits

La comptabilité générale permet de classer les charges et les produits par nature :

• Quelle est la nature de cette charge ? Ex : personnel, fournitures, amortissements …

• Quelle est la nature de ce produit ? Ex : hospitalisation, prestation externe …

La comptabilité analytique permet de classer les charges par destination :

Quel service a consommé cette charge ?

 En comptabilité analytique les charges sont affectées aux services qui les ont consommées

Ce principe d’affectation des charges par destination est fondateur de la comptabilité analytique. La destination pouvant être un service
produisant un bien, une prestation, une activité, qu’un établissement souhaite suivre et mesurer. En fonction de là l’identification de ces
prestations ou activités, l’établissement orientera son découpage analytique, qu’on appelle aussi découpage de la structure

En conséquence, le découpage de l’entité juridique (un établissement, hôpital, clinique, une entreprise, une association…) en sections
d’analyse représente un pré requis incontournable à l’implantation de la comptabilité analytique hospitalière dans la mesure où celle –ci
s’appuie sur la méthode dite des sections homogènes

Autrement dit on va identifier dans notre établissement les activités qui semblent être suffisamment homogènes pour être regroupées
dans une même section que l’on appellera section d’Analyse (SA)

Ex : section administrative, section clinique, section logistique, et contrairement à la comptabilité générale qui donne un résultat global,
la comptabilité analytique va donner un résultat détaillé par activité des différentes sections homogènes, et on aura autant de résultat que
de sections qui compose l’entité juridique

Les modèles d’affectation des coûts

En comptabilité analytique, il existe deux grands modèles de calcul de coûts : les coûts partiels (méthodes des coûts variables et
spécifiques, imputation rationnelle, coût marginal.) et les coûts complets (méthode des sections homogènes, la méthode ABC)

Les méthodes les plus utilisées

Méthode des sections homogènes :

Elle s’intéresse à la mesure du cout complet

Elle considère l’ensemble des charges selon la possibilité de les affecter directement ou indirectement au coût du produit que
l’on veut calculer.

Le coût complet est donc l’ensemble des coûts directs affectables et des coûts indirects répartis et imputés à l’aide de clés de
répartition permettant d’aboutir au calcul du coût de revient d’un produit, d’une prestation ou d’une activité.

Ainsi l’analyse en coût complet permet de confronter les recettes aux coûts engendrés par l’activité

Les coûts indirects sont collectés dans des "centres d'analyse" intermédiaires et ensuite répartis au prorata d'une clé de ventilation
représentative de la consommation du coût indirect.

Ventilation des charges incorporables aux coûts dans la méthode des sections d’analyses

Sections
Charges directes Affectation d’analyses
Charges de la
principales
comptabilité générale
ou
incorporable
Répartition Imputation définitives
Charges indirectes Centre
d’analyses Coûts des
auxiliaires produits ou
des
prestations

Comment définir le, produit hospitalier, là est la complexité de la comptabilité hospitalière

De quoi il s’agit ?
D’un acte de soin, d’un acte d laboratoire, d’un séjour, d’un type de pathologie … ?

C’est ce produit qui est censé apporter une recette, et être mesurer pour connaitre l’activité du service qui le produit, calculer
son cout permet d’estimer l’efficience du service, ou de rectifier le tarif appliqué au produit

GHM : groupe homogène de malade : personnes ayant subi le même type et parcours de soins. Ce GHM a un tarif qui a été
établi par la sécurité sociale.

Ces parcours individuels sont résumés dans le dossier RSS : résumé de sortie standardisé.

Le GHM c’est le produit de soins.

Une fois tarifié, il devient un GHS (groupe hospitalier de séjour).

Exemple du coût moyen d’un séjour relevant d’une fracture du bras et de l’avant-bras (GHM : 08M371)11

Exemple : pour constituer le coût d’un séjour hospitalier, il faut repérer les dépenses directement imputables à ce séjour appelées
charges directes (consommables, dispositifs médicaux, …) Mais il faut aussi faire des choix pour calculer un coût moyen des activités
supports, les plateaux techniques, le service d’accueil ou les services administratifs généraux. Ces coûts « indirects » font l’objet d’un
calcul isolé, puis d’une affectation aux séjours selon des clés de répartition pertinentes.

Activité coût poids dans le GHM

Activité clinique MCO 574.34 38.5%

Activité de réanimation 2.02 0.1%
Activité de surveillance 4.84 0.3%
Activité médico technique 364.52 24.4%
Logistique médicale 44.04 3%
Logistique générale 335.82 22.5%
Activité de surveillance 0.68 0%
Autres Charges indirectes 166.09 11.1%
Coût moyen du séjour 1492.39

Activité Based Costing", dit méthode ABC :

Fondée sur la description des processus, cette méthode mesure très précisément les coûts associés aux ressources consommées
par les activités qui constituent le processus, méthode pertinente mais longue et chronophage

La méthode des coûts variables

Elle considère les charges selon leur caractère fixe, variable ou mixte

Elle conciste à déterminer une marge entre le prix de vente et les côuts variable d’un produit

Mesurant sa contribution à la couverture des charges fixes et à l’obtention du résultat de l’entreprise

Elle permet de calculer les seuils de rentabilité et les les côuts marginaux

EXEMPLE

La création d’un hôpital de jour qui induit 240 000 € de charges fixes 1 praticien hospitalier,1 infirmière une aide soignante et une
secrétaire) et 100 € de dépenses médicales et pharmaceutique par hospitalisation, pour une recette de 1100 €

Par groupe homogène de séjour (GHS l’hopital doit faire au minimum 240 séjour pour couvrir les charges fixes supplémentaires qu’il
engage

Résultat analytique
Marge sur coût
Prix de vente variable
 Charges fixes

Coût variable ou Coût variable ou direct

direct cost cost

Le modèle de la CAH (comptabilité analytique hospitalière)

La méthode retenue pour la comptabilité analytique hospitalière s’apparente à un modèle de coût complet Issu de la méthode des
sections homogènes

Le tarif des GHS ou groupe homogène de séjour, (GHS est la tarification du GHM) finance en effet l’ensemble des moyens nécessaire à
la production de soins mobilisé dans le cadre du séjour d’hospitalisation

Il couvre non seulement la production directe de soin réalisé en unité d’hospitalisation ; mais également l’utilisation d’activité indirecte
comme les prestations médico techniques sans oublier les fonctions supports liées à l’hôtellerie à l’administration et aux infrastructures

La méthode des sections homogènes a pour corollaire la distinction de 2 natures distinctes de sections d’analyses

Les sections d’analyses

Le premier travail dans la détermination d’un cout complet, à travers la méthode des sections homogènes est de diviser l’entité que l’on
veut étudier en plusieurs divisions appelées sections d’analyses ; ces sections concentrent des ressources des moyens humains dans le
but de produire une activité, un produit ou une prestation de service
On peut comparer ces divisions à des services, des départements…

L’important étant que les activités que l’on classe dans une unité doivent être suffisamment homogènes

Ex les activités « gestion ressources humaine, comptabilité, … » peuvent être regroupées dans une même section d’analyse que nous
appellerons section SA ADMINISTRATION

Un établissement médical ou une entreprise, sera partagé en plusieurs sections d’analyses ou divisions comptables correspondant
généralement à son organigramme de structure

Il est recommandé de classer ces centres d’analyse dans l’ordre des fonctions

Ex pour un établissement de santé : il existe différentes fonctions

Fonction clinique,
Fonction médicotechnique
Fonction logistique médicale
Fonction logistique générale
Fonction administration

Chaque fonction peut être subdivisée en plusieurs sections d’analyses

Ex la fonction clinique de court séjour (MCO) est subdivisée en 3 sections d’analyses

Le Médecine
La Chirurgie
L’obstétrique

Ces sections peuvent être à leur tour subdivisées en plusieurs sections liées aux différentes spécialités médicales

Ex : la section d’analyse médecine (SA MEDECINE) peut à son tour être divisé en plusieurs sections selon les spécialités effectuées par
l’établissement

Ex
- Médecine infantile
- Pneumologie
- Cardiologie…etc.

Pareil pour la chirurgie

 - Chirurgie orthopédique
- Chirurgie maxillaire

Nous distinguons deux types de sections :

- Sections d’analyse principales ou définitives :

Collectant l’ensemble des coûts ou charges associés à la production de soins ; il s’agit des sections d’analyse recouvrant les activités
cliniques, destination finale de l’ensemble des charges, ce sont les sections opérationnelles car c’est elles qui produisent l’activité
principale qui est l’activité de soin génératrice du chiffre d’affaire.
Dans le cas de l’établissement de soins ce sont les activités cliniques et d’hospitalisation que l’on appelle aussi le pôle clinique

- Sections d’analyse auxiliaires 

Collectant les coûts ou les charges des activités non cliniques, appelées en comptabilité analytique activités supports, comme
l’administration ou la logistique médicale, elles contribuent à la réalisation de l’activité principale, elles sont destinées à être réparties vers
les sections (SA) principales
Dans un établissement de santé nous avons plusieurs sections auxiliaires ou support

Dans la fonction logistique générale hôtelière

- Blanchisserie
- Restauration
- L’administration
- Transport des malades

Dans la fonction logistique médicale ou médicotechnique, on a un plateau technique

- La pharmacie de l’hôpital
- Le laboratoire de biologie
- Le bloc opératoire
- Le service de radiologie

Toutes ces sections sont appelées des sections support, ils ne produisent pas le soin mais contribuent à sa production

Cependant ces sections ont des charges, (charges de personnel, hôteliers…) qui sont des charges indirectes pour les sections
principales.

- Charges directes :

Ce sont des charges qui peuvent être acheminées immédiatement ou directement vers les coûts recherchés ou vers les sections
définitives, on dira que ces charges peuvent être affectées sans ambiguïté aux coûts recherchés

Ex : matières premières, consommables médicaux, personnel de soins

- Charges indirectes

Ce sont des charges issues des sections supports, qu’il convient de ventiler sur les sections principales au moyen de clés de répartition
pertinentes pour avoir un coût complet

Ex : charge d’entretien, charges administratives, charges de publicité de chauffage de restauration, de blanchisserie, de
pharmacie, de radiologie…

On dira que ces charges sont d’abord réparties sur les sections auxiliaires, puis imputées ou ventilées sur les sections principales via des
clés de répartition

Pole médico-technique et logique médical pôle hôtelier et logistique général

Bloc
opératoire Administration

Laborat Charges indirectes Restauration

oire
Pole clinique
 Blanchisserie
Radiologie

Pharmacie Transport

Qu’appelle ton cout complet ?

Le coût complet d’une activité englobe à la fois des charges directes et indirectes et se mesure au moyen des unités d’œuvre

Le calcul du coût complet nécessite donc la prise en compte des charges indirectes issues des fonctions supports

Ces charges indirectes sont à ventiler dans les sections principales au prorata d’une clé de répartition

La ventilation d’une section d’analyse auxiliaire ou support vers les sections d’analyse définitives ou principales nécessite de définir une
ou plusieurs clés de ventilation pertinente et signifiante au regard de l’activité de la section considérée

L’unité d’œuvre (UO) et la nomenclature des actes de la NGAP

Le but de la comptabilité analytique est d’analyser la production des différentes sections d’analyse, en la mesurant
Cette mesure nécessite une unité de mesure qui reflète le mieux l’activité produite des sections en question, cet indicateur est appelé
Unité d’œuvre
Ainsi les prestations ou les produits sont exprimés en « unité d’œuvre » ex (heure de main d’œuvre pour ouvrier dans un atelier…)

Le coût de chaque unité d’œuvre est égal au rapport de l’ensemble des charges du service par le nombre de ses unités d’œuvre

Coût = total des dépenses /total des unités d’œuvre

Exemples

Pour la blanchisserie :
Le cout de production de l’activité support « blanchisserie » se mesure en rapportant les charges liées à cette activité par le nombre
d’unité d’œuvre qui peut être dans ce cas le nombre de kilo de linge lavé

On obtient ainsi le coût unitaire du kg de linge lavé ce qui donne une idée du coût de production de la blanchisserie

Pour la restauration
Le coût de production de l’activité support « restauration » peut se mesurer en rapportant les charges liées à cette activité au nombre de
plateaux repas produit

Ainsi le nombre de plateaux repas constitue l’unité d’œuvre qui permet de mesurer l’activité de la restauration

Pour le service de consultations externes :

L’unité d’œuvre produite peut être le nombre de consultation : C
S’il s’agit de consultations spécialisées : la nomenclature est le Cs

Le prix de la consultation de médecine général et d’une consultation spécialisée étant différent,

Pour calculer le coût de plusieurs consultations qui n’ont pas le même tarif, (consultation de neurologie, de pédiatrie, de généralistes…)
on utilise le Ceq (C équivalent)

EX le tarif une consultation simple C = 20 €

Celui d’une consultation spécialisée de neurologie Cs= 40 € soit Cs=2C

Si le service de consultations externes a effectué 100 consultations (C) simples et 30 consultations spécialisés de neurologie
(Cs) on aura 100 C+30 CS équivaut à 100 C+ 30*2 C =160 C ou Ceq (car le service a effectué 160 consultations tout prix confondu)

Si le total des charges du service de consultations externes est de 5000 €

Alors le coût de la consultation équivalent

Coût de 1 Ceq = 5000/160 ceq = 31.25 €

Le coût de la consultation de neurologie est donc de de 2*31.25 soit 62,50€

Ainsi on retrouve le coût de toutes les autres consultations du service

Pour un service d’hospitalisation :

L’unité d’œuvre peut être le nombre de journées d’hospitalisation

Ainsi si on reporte l’ensemble des charges directes et indirectes d’un service d’hospitalisation sur le nombre de journée d’hospitalisation,
on obtient le cout de la journée d’hospitalisation, appelé communément le prix de journée

Pour un groupe homogène de malade GHM

L’unité d’œuvre peut être le nombre de séjour du GHM
Pour les activités de médico techniques

On utilise des « lettres clé » qui font parties de la nomenclature générale des actes professionnelles (la NGAP) on parle d’actes classant

Ex ;
Le Z ou Z eq pour les actes de radiologie
Le B pour les analyses de laboratoire
Les AMI, pour infirmières et AMK ou AMS pour Les kinés
Le k pour les blocs
Le SPR pour une prothèse dentaire (spr50 pour une couronne)

Tous les actes, sont tarifés, tout comme les GHM ou les prix de journée, par les tutelles à la suite du vote du projet de loi de la sécurité
sociale à la fin de chaque année civile.

Ces tarifs sont donc opposables à la sécurité sociale, et tout dépassement reste à la charge du patient ou de sa mutuelle

En comptabilité analytique on calcule le coût de ces produit (actes, séjours, GHM) que l’on compare aux tarifs imposés par la tutelle ou à
celui appliqué par l’hôpital.

Un établissement public qui ne pratique pas de dépassement n’a pas beaucoup de marge de manœuvre, pour redresser sa situation
financière il doit miser sur la maitrise de ses charges, ou l’augmentation de son activité vue que le tarif des prestations est fixé d’emblée
par les tutelles

Exemple de calcul de coût d’une section auxiliaire

ACTIVITE RESTAURATION

Charges Montant
Achats de matières premières 20 000
Charges de personnel de restauration 60 000
Produit d’entretien 5000
Ustensiles de restauration 10000
Charges d’amortissement 3000
Assurances 2000
Total des charges 100 000
Nombre de plateau repas (nombre d’UO) 20 000
Coût du plateau repas (coût de l’UO) 5€

Coût du plateau repas = total des charges / nombre de plateaux repas soit 50 000/20 000 = 5 euros

La comptabilité analytique permet de connaitre le coût de l’activité support, et de le comparer avec celui d’un prestataire extérieur, (ex
Sodexo) le but est de minimiser les coûts en gardant ou en externalisant cette activité

La comptabilité analytique permet ainsi de faire des choix stratégiques en gardant ou en externalisant une activité support toujours dans
le but de minimiser les coûts

Elle constitue également un outil pour la gestion budgétaire, en lui fournissant des informations sur les coûts nécessaires à l’élaboration
des budgets prévisionnels

En effet, si on considère la section d’analyse « blanchisserie » la gestion budgétaire prévoit la quantité de linge à laver et grâce au coût
du kilo de linge lavé fournie par la comptabilité analytique, on pourra déterminer la dépense ou le budget prévisionnel qui sera alloué à la
blanchisserie

Connaitre le coût de l’unité d’œuvre d’une activité support permet aussi de répartir le coût de cette activité sur les sections définitives, afin
de calculer le coût complet de ces dernières
Calcul du coût de l’activité des plateaux médico techniques

CHARGES DU COMPTE DE RESULTAT ADMINISTRATIF Bloc Laboratoire Imagerie  

TITRE 1 CHARGE DE PERSONNE 4 238 822,00 2 112 133,00 2 156 316,00  
Tire 2 charges médicales 1 168 804,00 1 062 333,00 920 507,00  
Titre 3 charges logistiques 1 189,00 1 076,00 272,00  
Titre 4 charges exceptionnelles et financières 228 323,00 53 203,00 119 285,00  
Moins charges exceptionnelles 19 274,00 760,00 1 177,00  
Total des charges 5 617 864,00 3 227 985,00 3 195 203,00  
Moins Recettes subsidiaires 107,00 115 221,00 45 201,00  
Total charges nettes 5 617 757,00 3 112 764,00 3 150 002,00  
Nature de l’unité d'œuvre K B Z  
Nombre d'unité d'œuvre 754 888,00 16 167 277,00 1 846 007,00  
Cout de l'unité d'œuvre 7,44 0,19 1,71  

Ventilation du coût d’une section auxiliaire sur les sections définitives

On considère 3 activités principales, Médecine, chirurgie, obstétrique, et une section auxiliaire, la restauration

Section auxiliaire Sections définitives

Charges Restauration Médecine Chirurgie Obstétrique

Achats marchandises 20000 10000 20000 30000
Fournitures médicales 20000 30000 40000
Charges personnel 60000 30000 40000 50000
Assurances 2000 1000 2000 3000
Amortissements 500 1000 2000
Produits d’entretien 5000
Ustensiles de 10000
restauration
Total des charges (1) 100 000 51500 93000 125 000

Nature de l’unité Nombre de plateau Nombre de plateau Nombre de plateau Nombre de plateau
d’œuvre repas produit repas consommées repas consommées repas consommées
Nombre d’unité d’œuvre 20 000 5000 7000 8000
Coût unitaire 5 €/ repas

Ventilation charges -100 000 25 000 35 000 40 000

restauration ou charges
indirectes
Total des charges (2) 0 76 500 128 000 165 000

La section axillaire ou support a été déversé dans les 3 sections principales ou définitives
On peut ainsi ventiler plusieurs sections supports d’une structure sur les sections définitives, le but
de retenir l’intégralité des charges pour la construction des couts complets des sections principales
Ainsi on parle de :

La répartition primaire (ligne totale des charges 1) qui consiste à répartir l’ensemble des directes sur toutes les sections d’analyse

La répartition secondaire (ligne totale des charges 2) qui consiste à déverser les charges des sections support sur les sections
définitives et donne ainsi le total des charges directes et indirectes

Retraitement comptable et notion de charges incorporables

Les charges de la comptabilité analytique sont issues de la comptabilité générale

Cependant certaines charges de la comptabilité générale ne sont pas prises en compte en comptabilité analytique elles sont dites non
incorporables, alors que d’autres charges qui sont prises en compte par la comptabilité générale ne le sont pas en comptabilité
analytique Elles sont dites supplétives

Charges non incorporables :

Ce sont des charges prises en compte dans la comptabilité générale et pas dans la comptabilité analytique, car elles ne sont pas liées à
un fonctionnement normal de l’établissement, elles peuvent fausser le calcul des coûts

Ex : les charges exceptionnelles (amendes), les dépenses somptuaires

Charges supplétives : sont des charges prises en compte en comptabilité analytique et pas en comptabilité générale car non admises
par l’administration fiscale, ou non décaissable (sauf les DAP)

Ex : la valorisation du bénévolat, la rémunération de l’exploitant, la rémunération des capitaux propres, des dotations à l’amortissement
supérieurs à celle fiscalement autorisées

Des charges de la comptabilité générale aux charges de la comptabilité analytique

Le retraitement comptable

On part des charges de la comptabilité générale auquel on soustrait les charges non incorporables et on rajoute les charges supplétives

On obtient ainsi les charges incorporables de la comptabilité analytique

La schématisation des charges retenue peut dès lors se faire comme suit :

Charges par nature (comptabilité générale)

Charges supplétives
Charges non
incorporables
Charges incorporables (comptabilité analytique)

Dans le retraitement comptable, on soustrait des charges incorporables tous les produits subsidiaires qui ne sont pas des produits liés à
l’activité et donc ne rentre pas dans le calcul des coûts de soins

Exemples les produits issues des petits commerces qui se trouvent au sein d’un hôpital, (cafétéria, kiosques,)

Le retraitement comptable du compte de résultat administratif

Les charges du compte de résultat administratif

Titre I charges de personnel

PM personnel médical
PNM personnel non médical

Titre II charges médicales

Titre III charges hôtelières et logistique

Titre VI charges financières et exeptionnelles

Total des charges du compte de résultat administratif

Moins charges exceptionnel
Plus charges supplétives
Moins recettes subsidiaires
Egal charges nettes incorporable de comptabilité analytique
 La construction du coût complet : les différentes étapes

1 découpage de la structure en sections d’analyse homogènes

Première étape de la démarche qui consiste à découper la structure (établissement, entreprise) en sections d’analyses pouvant être
assimilées à des services ou des départements, regroupant des activités homogènes, le découpage va permettre de mettre en évidence
les sections support dites auxiliaires et les sections principales dites définitives

2 Retraitement comptable 

Il s’agit de retraiter le compte de résultat administratif de la comptabilité général afin déterminer les charges incorporables
A ces charges on soustrait les recettes subsidiaires

3 répartition primaire :

Il s’agit d’affecter les charges incorporables, directes et indirectes sur les différentes sections d’analyses : auxiliaires et principales

4 répartition secondaire 

Il s’agit de ventiler les charges indirectes des sections auxiliaires sur les sections principales au moyen de clés de répartition pertinentes

5 identifications de la nature des unités d’œuvre dans les différentes sections

6 calculs du coût complet des unités d’œuvre

 
Le coût se calcul en rapportant les charges issues de la répartition secondaire sur le nombre d’unité d’œuvre par section d’analyse

7- calcul du résultat analytique

Il s’agit de calculer pour chaque section principale le résultat analytique

Total des produite – total des charges ou chiffre d’affaire – charges

Afin que le cout soit le plus complet possible, les charges des fonctions support peuvent être majorées des prestations réciproques avant
qu’elles ne soient déversées dans les sections principales

En effet les fonctions support comme l’administration ou l’entretien peuvent se prêter mutuellement des prestations.

Le service Administration est bien entretenu, le service Entretien est bien administré !

Ainsi la section entretien consomme une partie des charges de la section administration, et vice versa, le calcul consiste à déterminer
cette partie des prestations réciproques représente des charges supplémentaires à rajouter dans le calcul du cout complet

Nous allons illustrer cette démarche de calcul de coût complet dans le cas pratique de l’association d’aide à domicile MAIN DOM

LES COUTS COMPLETS METHODE DES SECTIONS HOMOGENES

Analyse de cas simplifiée

ENNONCE ASSOCIATION MAIN-DOM

L’association Main DOM est spécialisée dans l'aide au maintien à domicile des personnes âgées faiblement dépendantes
L’association souhaite mettre en place une comptabilité analytique, une étude de son fonctionnement a permis de
dégager fonctions qui semblent suffisamment homogènes pour constituer autant de sections d'activité au sens analytique
du terme
* l'activité d'aide à domicile pour le ménage le repassage, les courses dite Aide à la Maison
* l'activité d'aide à domicile pour les petits soins à la personne dite Aide aux soins
* l'activité de transport de personne dite Transport
* la gestion des adhérents, de la trésorerie, des relations avec la municipalité, qu'il semble possible de regrouper sous
L’intitulé Administration
* l'entretien des locaux, de la chaufferie, du véhicule…retenu comme Entretien
 Les 3 activités donnant lieu à des tarifications différentes, l’association souhaite en estimer le coût
Pour cela les informations comptables et extracomptables suivantes sont mises à notre disposition
Le tableau d'activité et le tableau des charges constatés (tableaux annexes)

Travail à faire
1- présenter le compte de résultat
2- faire la répartition primaire en se basant sur le tableau de charges constatées
3- la répartition secondaire
pour cela, on nous indique que le service Administratif est à imputer en fonction de l'activité de chaque service
et le service Entretien à raison de 30 % aide à la maison, 30% aide aux soins et 40% transport
4 - donnez le coût de chaque activité et le résultat analytique de chaque service principal
5- faire le tableau de récolement
6- faire une analyse pertinente des résultats obtenus en proposant des solutions d'amélioration

TABLEAU D’ACTIVITE

ASSOCIATION MAIN DOM

RAPPORT D’ACTIVITE DE L'EXERCICE N    

ASSOCIATION MAIN DOM
Activité Base de tarification Quantité Tarif Chiffre d'affaire
Aide à la maison Nombre d'heure 18 200,00 14,5 263 900,00 €
Aide aux soins CHARGGES
Nombre d'heure CONSTATES AU9 700,00
COURS DE L'EXERCICE
16 N 155 200,00 €

Libellé des charges

Transport MONTANT
Nombre de km 97 850,00 1 IMPUTATION 97 850,00 €
Total 125 750,00 516 950,00 €
Achats stockés 35 800,00 € 60%aide à la maison 40%aide aux soins,
Variation des stocks - 300,00 € Idem
Locations 12 000,00 € Administration
Entretiens-réparations 11 000,00 € Entretien
Assurance 5 000,00 € 40% administration, 60% transport
Honoraires 6 000,00 € Administration
Publicité 500,00 € Administration
Frais postaux 250,00 € Administration
Impôts et taxes 1 600,00 € Administration

10% administration, 50% aide à la maison, 30% aide aux soins,

Charges de personnel 420 000,00 € 10%transport
Dotations aux
amortissements 20 000,00 € 10% administration, 90% transport
Intérêts des emprunts 1 500,00 € 20% administration 80% transport
Pénalité amendes 900,00 € Charges non incorporable

Contribution volontaire Entretien régulier de la chaufferie effectué bénévolement par un

(estimation) 700,00 € adhérent
1-le compte de résultat

Le compte de résultat peut être présenté comme suit

COMPTE DE RESULTAT

Libellé des comptes Charges Produits

Prestations de services
Achats stockés 35 800,00

Variation des stocks - 300,00

Locations 12 000,00
Entretiens-réparations 11 000,00
Assurance 5 000,00
Honoraires 6 000,00
Publicité 500,00
Frais postaux 250,00
Impôts et taxes 1 600,00
Charges de personnel 420 000,00
DAP 20 000,00 516 950,00
Total charges /produits
d'exploitation 511 850,00 516 950,00

Charges financières 1 500,00

Charges exceptionnelles 900,00

     
TOTAL DES CHARGES ET
PRODUITS 514 250,00 516 950,00

RESULTAT EXCEDENT 2 700,00  

TOTAL EQUILIBREE 516 950,00 516 950,00

On le constate
l’association présente des
comptes équilibrés
Les produits couvrant les
charges

Prenant acte de l’équilibre global, les dirigeants de l'association s'interrogent sur l'équilibre des
3 activités principales

ANALYSE DUCAS

Le découpage analytique peut correspondre aux informations fournies avec 2 sections auxiliaires
(Administration et Entretien) et 3 sections définitives
(Aide maison, Aide au soin, et Transport)

Il convient donc dans un premier temps, d'affecter les charges aux 5 sections qui composent
l’association : c'est le rôle de la répartition primaire. Il en résulte de tableau suivant

TABLEAU DE REPARTITION PRIMAIRE

Eléments de coûts Totaux Sections auxiliaires Sections principales

Administration Entretien Aide à la maison Aide aux soins Transport

Achats stockés 35 800,00 €     21 480,00 € 14 320,00 €  

Variation des stocks - 300,00 €     - 180,00 € - 120,00 €  

Locations 12 000,00 € 12 000,00        

Entretiens-
réparations 11 000,00 €   11 000,00 €      

Assurance 5 000,00 € 2 000,00       3 000,00 €

Honoraires 6 000,00 € 6 000,00        
Publicité 500,00 € 500,00 €        
Frais postaux 250,00 € 250,00        
Impôts et taxes 1 600,00 € 1 600,00        

Charges de personnel 420 000,00 € 42 000,00 - € 210 000,00 € 126 000,00 € 42 000,00 €

DAP 20 000,00 € 2 000,00 - €     18 000,00 €

Intérêts des
emprunts 1 500,00 € 300,00       1 200,00 €
Contribution
volontaire 700,00 €   700,00 €      
Répartition primaire 514 050,00 € 66 650,00 € 11 700,00 € 231 300,00 € 140 200,00 € 64 200,00 €

À partir de ces premiers résultats de la répartition primaire, seules les trois sections définitives ou principales, facturant leur activité à
l'extérieur il convient de déverser
Les totaux des deux sections auxiliaires résultant de la répartition primaire dans les trois sections définitives ou principales

Pour cela, on nous indique qu'il semble logique aux responsables de l'association de répartir les coûts de la section administration
proportionnellement au chiffre d'affaire des 3 activités, les charges d'entretien étant quant à elles réparties à concurrence de
25% pour l'aide à la maison, 25% pour l'aide aux soins et 50% pour le transport
A partir des propositions d'imputation qui sont faites nous pourrons construire le tableau de répartition secondaire

TABLEAU DE REPARTITION SECONDAIRE

Eléments de Sections auxiliaires Sections principales

Totaux
coûts Aide à la
Administration Entretien maison Aide aux soins Transport

Achats stockés 35 800,00 €     21 480,00 € 14 320,00 €  

Variation des
stocks - 300,00 €     - 180,00 € - 120,00 €  

Locations 12 000,00 € 12 000,00        

Entretiens- 11 000,00
réparations 11 000,00 €   €      

Assurance 5 000,00 € 2 000,00       3 000,00 €

Honoraires 6 000,00 € 6 000,00        
Publicité 500,00 € 500,00 €        
Frais postaux 250,00 € 250,00        
Impôts et taxes 1 600,00 € 1 600,00        

Charges de
personnel 420 000,00 € 42 000,00 - € 210 000,00 € 126 000,00 € 42 000,00 €

DAP 20 000,00 € 2 000,00 - €     18 000,00 €

Intérêts des
emprunts 1 500,00 € 300,00       1 200,00 €

Contribution 700,00 €   700,00      

 TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES DIRECTES ET INDIRECTE
volontaire €

Répartition
primaire 514 050,00 € 66 650,00 € 11 700,00 € 231 300,00 € 140 200,00 € 64 200,00 €
Eléments de Sections auxiliaires Sections principales
coûts Centre Totaux 20
administration   -
Administration 66 650,00 €
Entretien   Aide à la maison34 024,44 009,83
Aide aux soins Transport12 615,73
Centre
Achats stocké sentretien-35 800,00 € 21 480,00 € 14 320,00 €
2
Variation des chaufferie     - 11 700,00 € 2 925,00 925,00 5 850,00
stocks - 300,00 € - 180,00 € - 120,00 €
Répartition
Locations 12 000,00 € 12 000,00
secondaire 514 050,00 € - € - € 268 249,44 € 163 134,83 € 82 665,73 €
Entretiens-
ré parations 11 000,00 € 11 000,00 €

Assurance 5 000,00 € 2 000,00 3 000,00 €

Honoraires Nous pouvons
6 000,00 €
remarquer 6 000,00
qu'entre la répartition primaire et la répartition secondaire, le total des charges reste le même (514 050 €)
Publicité mais les sections
500,00 €auxiliaires ont disparues,
500,00 € elle se sont vidées au profit des sections auxilliares
Les charges qui leur avaient été imputées lors de la répartition primaire ont été ventilées sur ces sections
Frais postaux 250,00 € 250,00
Nous connaissons
Impô ts et taxes 1 600,00 €donc maintenant le total des charges imputés à chacune des sections définitives, il suffit de diviser ces différents
1 600,00
totaux par le nombre d'unités d'œuvres produites pour obtenir le coût par unité d'œuvre qu'il sera possible de comparer au tarif
pratiqué
Charges de
personnel 420 000,00 € 42 000,00 - € 210 000,00 € 126 000,00 € 42 000,00 €
Il sera aussi possible de calculer le résultat analytique par section définitive

DAP 20 000,00
Ces calculs €
sont proposés 2 000,00
dans - €
le tableau suivant 18 000,00 €
Inté rê ts des
emprunts 1 500,00 € 300,00 1 200,00 €
Contribution
volontaire 700,00 € 700,00 €

Répartition
primaire 514 050,00 € 66 650,00 € 11 700,00 € 231 300,00 € 140 200,00 € 64 200,00 €

Centre
administration - 66 650,00 € 34 024,44 20 009,83 12 615,73
A l'issu du tableau de répartition des charges indirectes, nous constatons de façon générale un résultat analytique différent du résultat comptable
Centre entretien-
Cela est obligatoire dans la mesure où nous avons mis en évidence des charges non incorporables (charges exceptionnelles)
chaufferie et des charges supplétives (valorisation du bénévolat) - 11 700,00 € 2 925,00 2 925,00 5 850,00

Répartition Il est possible de valider le résultat trouvé dans un tableau de recollement (voir tableau de recollement)
secondaire 514 050,00 € - € - € 268 249,44 € 163 134,83 € 82 665,73 €

Nombre d'unité
d'œuvre 125 750,00 € 18200 9700 97850

Coû t d'unité
d'œuvre 14,74 € 16,82 € 0,84 €
Tableau de recollement
Recette par unité
d'œuvre = prix 14,50 € 16,00 € 1,00 €

Chiffre d'affaireRésultat516
comptable
950,00 € 2 700,00
263 900,00 € € 155 200,00 € 97 850,00 €
Résultat
analytique 2 900,00 € - 4 349,44 € - 7 934,83 € 15 184,27 €
Plus charges non incorporables (ex-amendes) 900,00 €

Moins charges supplétives (ex-bénévolat) 700,00 €

Egal résultat analytique 2 900,00 €

La vérification du lien avec le résultat de comptabilité générale étant faite, il convient
de se pencher sur les résultats obtenus

Les comptes de l'association sont effectivement équilibrés, mais on constate que cet équilibre global provient d'une somme
d'équilibre et de déséquilibre par section

Les activités aident à la maison et aide aux soins sont effectivement déficitaires, l'activité transport est quant à elle
Bénéficiaire,
Il y a donc actuellement subventionnements croisés entre ces 3 activités, une politique de "vérité des prix"
et de diminuer le tarif du km parcouru

ANALYSE : constat, causes, leviers d’amélioration

1-CONSTAT

Nous constatons que le résultat analytique global est positif donc bénéficiaire de 2900 €

Le résultat comptable est également bénéficiaire mais si on se contente du résultat comptable

nous sommes tentés de penser que tout va bien au sein de notre association

Mais grâce à la comptabilité Analytique on constate que :

Les comptes de l'association sont effectivement équilibrés, mais que cet équilibre global
provient d’une somme d'équilibre et de déséquilibre par section principale

Les activités Aide à la maison et Aide aux soins sont effectivement déficitaires
L’activité transport est quant à elle bénéficiaire,
Il y a donc actuellement subventionnements croisés entre ces 3 activités

Par conséquent, les couts des sections déficitaires sont supérieurs aux tarifs appliqués par l’association
alors que la section transport affiche un coût moins élevé que le tarif appliqué
Les sections Aide à la maison et Aide aux soins nous coutent plus chers

2 CAUSES

Les causes se déclinent face aux équations ci-dessous

Résultat = produite (CA) - charges (dépenses)

Coût = charges (dépenses) / nombre d'unités d'œuvre)

CA = nombre d'unité d'œuvre * tarif appliqué

On voit que les causes peuvent être liées à un facteur ou être le résultat de plusieurs facteurs

* charges importantes

* un chiffre d'affaire bas

* un nombre d'unités d'œuvre bas

* un tarif appliqué bas

Les charges

Les charges sont plus importantes que les produits dans les sections Aide à la maison et Aide aux
Soins

En analysant les postes de dépenses on remarque que ce sont surtout les charges de personnel
qui sont importantes,

78% des charges de la section aide à la maison, et 77% des charges de la section aide aux soins
sont des charges de personnel

Les charges des sections auxiliaires et notamment celles de la section administration ont fait basculer
le résultat vers un déficit

Les clés de répartition

Le choix de la clé de répartition peut aussi avoir un impact sur le résultat, d’où la difficulté de bien choisir
une clé pertinente (son choix est souvent arbitraire)

Ex : la répartition des charges de chauffage, au volume ou au m2 chauffé n’est pertinente que si on
compare les mêmes matériaux de construction, ou le même niveau de vétusté

Un petit bâtiment vétuste consommera plus d’énergie qu’un grand bâtiment ne

Produits et nombre d'unités d'œuvre

Les charges de la section aide à la maison sont plus importantes que celle de l’aide aux soins
alors que la section aide à la maison est moins déficitaire

Cela est dû au fait que les produits ou le chiffre d'affaire de la section aide à la maison est plus important
que celui de l'aide aux soins

Ceci n'est pas lié au tarif car le tarif de l'aide au soin est plus important,
mais bien au nombre des unités d'œuvre, qui est dans ce cas le nombre d'heures facturés
En effet le nombre d'heure de l'Aide à la maison est supérieur de plus de 50% à celui de la section
Aide aux soins, mais malgré cette performance cette section reste globalement déficitaire car les charges sont
importantes

3- LEVIER D’AMELIORATION

* Diminuer les charges notamment les charges de personnel

Réduire les charges revient souvent à tailler dans les charges du personnel
mais il faut faire attention car c'est le personnel qui généré le chiffre d'affaire
le diminuer c'est diminuer le nombre d'heure travaillées et facturées par conséquent cela risque de produire
un effet inverse ou stationnaire

Le but ici est d'être efficient c’est-à-dire produire plus avec autant ou produire autant avec moins
mais attention au burn out

* Externalisation des sections auxiliaires

Réduire les charges des sections auxiliaires administration et entretien
Évaluer le coût de ces sections, (exemple précédent de la restauration) et envisager une externalisation si le
cout unitaire est supérieur au prix appliqué et qu’un prestataire propose un meilleur tarif

* Augmenter les tarifs

On peut augmenter les tarifs des prestations s’ils ne sont pas soumis à une réglementation
comme dans le cas d'une prestation de soins (cas su secteur 1) sinon faire des dépassements d'honoraires
mais faire attention à la concurrence

* Politique de prix pour les ACHATS

Faire plusieurs devis, passer par les marchés publics

Plusieurs associations ou établissements peuvent mutualiser leurs ressources en créant une cellule marché
afin d'obtenir le prix les mieux disant

* Augmenter le budget de la publicité

Investir dans la publicité coûte cher mais avec des professionnels du secteur cela peut s'avérer bénéfique à moyen
terme (création de site internet, et référencement)

Faire des portes ouvertes en invitants des personnalités, le maire de la ville, les assistantes et les travailleurs sociaux

Faire parler de son association afin d'augmenter le nombre d'adhérents

Travailler en réseau avec d'autres associations dont l'activité est complémentaire comme les centres d'action sociaux
les services d'aide sociaux, les services d'aide à domicile…