Cours de Comptabilite Analityque de Gestion

COURS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION – ANIME PAR M.
GORA NDIAYE SAMB, INGENIEUR FINANCIER DIPLOME-

TEL : 77 922 17 95 - E-MAIL : SAMBGORANDIAYE@YAHOO.FR
COURS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION
INTRODUCTION
L’objet du cours est de présenter les instruments et procédures qui permettent d’obtenir des
informations nécessaires à une maîtrise de la conduite de l’entité. Mais on ne saurait parler
des seules techniques d’analyse des éléments indicatifs de la nature de cette conduite sans
les relier à un système de contrôle et de prise de décisions. De même, on ne pourrait
concevoir un système de contrôle de gestion qui ne s’appuie sur des techniques d’analyse et
d’interprétation de données concernant l’entité.
L’analyse des coûts traditionnellement appelée comptabilité de gestion et le contrôle de

gestion sont dès lors indissociables et constituent les composantes d’une même dynamique
: la maîtrise de la conduite de l’entité.
Le plan sera ainsi organisé :
-L’analyse des coûts pour une politique de prix.

-L’analyse des coûts pour une maîtrise des conditions internes d’exploitation.
-Les développements récents de l’analyse des coûts.
CHAPITRE I - LES COMPOSANTES DU COUT COMPLET ET LEUR TRAITEMENT
La mesure du coût complet est un domaine privilégié de la comptabilité de gestion.

Connaître ce coût complet, constitue une information utile en diverses occasions, car il
permet :
-d’établir des devis,
-d’étudier l’évolution du coût aux différents stades du processus d’exploitation mais aussi
d’une période à une autre,
-de connaître la valeur des stocks détenus,
-d’évaluer les résultats analytiques par produit.
La comptabilité de gestion ne saurait cependant reprendre l’analyse par nature de la

comptabilité générale. Elle privilégie la notion de destination.
Cette destination vise notamment :
-les fonctions et les produits de l’entité auxquels les charges se rapportent,

-le degré de représentativité des charges dans l`élaboration du produit ou la mise en œuvre
du service (charges directes, charges indirectes),
-le critère de fixité ou de variabilité des charges.
Ces destinations peuvent être séparées ou combinées selon le traitement opéré et

l’information recherchée, mais avant de s’y pencher, il convient de cerner d’abord les
charges de la comptabilité analytique.
Section I : Les charges de la comptabilité analytique
La mesure du coût complet est délicate car plusieurs difficultés surgissent. Tout d’abord, se
pose la question de savoir quelles charges entrent dans le coût.
1. Les charges et leur incorporabilité aux coûts
La mesure du coût complet traditionnel ne rend pas compte des conditions normales de
l’exploitation car les charges effectivement incorporées ne permettent pas toutes de juger les
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COURS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION – ANIME PAR M. GORA NDIAYE SAMB, INGENIEUR FINANCIER DIPLOME-
performances ou défauts de la gestion. Il est donc recommandé d’opérer trois corrections

pour parvenir au coût complet économique :
-éliminer ce qu’on appelle les charges non incorporables,

-ajouter les charges dites supplétives,
-incorporer certaines charges de la comptabilité générale avec des montants plus
significatifs (les charges de substitution).
a) L’élimination des charges non incorporables
Certaines charges de l’entité ne relèvent pas de son exploitation normale et courante.

Aucune liste exhaustive n’est dressée à ce sujet, et les gestionnaires sont libres de fixer
leurs choix.
Néanmoins, on considère généralement comme non incorporables :
-les dotations aux amortissements pour charges immobilisées,

-les charges se rapportant à des périodes antérieures,
-les dotations aux dépréciations,
-toutes les charges qui présentent un caractère exceptionnel notamment les charges HAO.
Les charges incorporables doivent alors correspondre à celles dont la prise en compte dans
le calcul des coûts est jugée raisonnable par le gestionnaire, c’est-à-dire, toutes celles qui
présentent un caractère habituel et qui interviennent utilement lors de la comparaison des
éléments de gestion d’une période une à autre.
On peut donc être amené à incorporer des dotations aux dépréciations pourvu seulement
qu’elles présentent un caractère habituel.
b) L’ajout des charges supplétives
Ce sont des charges qui ne sont pas comprises dans les charges de la comptabilité
générale, mais dont la prise en compte dans le calcul des coûts paraît raisonnable.
Sont principalement retenues comme charges supplétives :
-la rémunération du travail de l’exploitant appelée salaire fictif de l’exploitant lorsqu’il ne

perçoit pas de salaire ;
-la rémunération conventionnelle des capitaux propres que l’on peut comparer aux frais
financiers, représentant le prix des capitaux empruntés.
Il est toujours nécessaire, dans l’évaluation du coût complet, d’incorporer ces rémunérations
de manière à s’assurer qu’elles seront couvertes par le prix de vente.
c) Les charges de substitution
Outre les charges réelles incorporables et les charges supplétives, d’autres incorporations
peuvent être faites par substitution. C’est le cas des charges d’usage, des charges étalées
et de la valeur de remplacement.
Les charges d’usage
Elles se substituent aux amortissements des immobilisations pour plusieurs raisons : mise
prématurément hors service d’un matériel ou son utilisation au-delà de la période
initialement retenue. Dans ce cas, une annuité pour charge d’usage remplace la dotation
aux amortissements de la comptabilité générale selon le calcul suivant :
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Annuité pour charges dùsage = valeur de remboursement de lìmmobilisation / durée

prévue dùsage
Elles se substituent aux dépréciations pour des raisons comparables à celles des charges
d’usage.
La valeur de remplacement
C’est une valeur conventionnelle appliquée à la sortie des stocks de manière à incorporer
dans les coûts de revient des montants plus significatifs (le prix du moment par exemple
lorsque le coût d’achat ne reflète plus les réalités du marché).
De ce qui précède, on peut constater qu’en matière de charges, les divergences entre
comptabilité analytique et comptabilité générale sont les plus nombreuses mais c’est
également en matière de charges que la comptabilité analytique propose les analyses les
plus diversifiées. C’est ainsi que l’on va découvrir une première distinction fondée sur le
caractère direct ou indirect des charges.
2. La distinction : charges directes / charges indirectes
La séparation entre ces deux catégories de charges est essentielle car elle commande les
modalités de traitement des coûts.
a) - Les charges directes et leur affectation aux coûts
Une charge est dite directe lorsqu’elle se rapporte immédiatement, sans calcul ou traitement
préalable au coût d’un produit ou d’une activité donnée. On l’affecte directement en totalité à
ce coût. On peut citer comme charges directes de production :
-les matières premières et éventuellement les matières consommables qui entrent dans la
composition du produit fabriqué,
-la main-d’œuvre directe, c’est-à-dire les charges de personnel qui concernent sans détour
ni ambiguïté el produit fabriqué ou le service rendu.
N.B. Les charges d’amortissement d’une machine qui ne fabrique qu’un seul produit sont en
principe des charges directes, mais le plus souvent elles sont traitées avec les charges
indirectes.
b) Les charges indirectes et leur imputation aux coûts
Certaines charges (les plus pesantes dans l’entreprise), peuvent se rattacher à plusieurs
produits ou à plusieurs activités. C’est le cas des amortissements du siège social, des
salaires des cadres, des combustibles qui font fonctionner les machines, de l’éclairage, etc.
On les appelle des charges communes ou charges indirectes.
Il faut alors les distribuer pour calculer les coûts des différents produits. On emploie, pour
désigner cette distribution, le mot “ imputation ”.
L’imputation des charges indirectes aux éléments de coût, suppose un travail préalable de
ventilation dans des centres d’analyse. Cette ventilation est faite au moyen de clés de
répartition.
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Le processus de mesure du coût complet peut en définitive être représenté de la façon

suivante :
Charges par nature de la comptabilité générale - Charges non incorporables + Charges

supplétives + (Charges de substitution – charges réelles de la comptabilité générale à
remplacer) = Charges de la comptabilité analytique
La deuxième section permet d’examiner plus attentivement le parcours des charges

indirectes dans le cadre de leur traitement.
Section II - Le traitement des charges indirectes
Le traitement des charges directes ne pose pas de problèmes particuliers. Elles sont saisies
et aussitôt affectées aux éléments de coût. Celui des charges indirectes, par contre, n’est
pas sans difficultés. Aussi deux types de procédés sont-ils utilisés pour leur traitement : les
procédés simples et les procédés plus raffinés.
1. Les procédés simples
Ils consistent à rechercher un rapport constant pouvant servir de base au partage des
charges entre les coûts des différents produits. On en distingue généralement la méthode
des coefficients et la méthode des équivalences. A titre d’exemple la méthode des
coefficients est illustrée de la façon suivante :
Soit un bureau composé de trois (3) personnes, dont l’activité consiste à établir des chèques
pour le règlement des frais des chantiers A, B et C, réalisés par une entité. Pour le mois M,
le coût de ce bureau est de 3.000.000 et le nombre de chèques émis est de 6 000 dont
3.500 pour le chantier A, 1.000 pour le chantier B, et 1.500 pour le chantier C.
Travail à faire : calculer le montant du coût de ce bureau imputable à chaque chantier.
Si l’on prend le nombre de chèques comme moyen d’imputation, on aura comme coefficient :
3.000.000/6.000 = 500 et on va ainsi imputer :
- Au chantier A : 500 * 3500 = 1.750.000,

- Au chantier B : 500 * 1000 = 500 000,
- Au chantier C : 500 * 1500 = 750 000.
Quant à la méthode des équivalences, elle consiste à choisir un produit comme étant le
produit-mesure et à exprimer les autres en équivalence en fonction d’un paramètre pertinent
(volume, valeur, etc.).
Ces procédés simples conviennent bien aux situations des petites entreprises.
2. Les procédés plus raffinés : la méthode des centres d’analyse
Connu sous l’appellation ancienne de méthode des sections homogènes, ce procédé de

traitement des charges indirectes a vu le jour avant la deuxième guerre mondiale.
Son application repose sur une division de l’entité en un certain nombre de compartiments
comptables appelés centres d’analyse. De là, on adopte pour chaque centre le meilleur
procédé d’imputation des charges en choisissant une unité de mesure de son activité qui
servira de base de répartition.
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a) Définitions
Les centres d’analyse, de travail et les sections
Un centre d’analyse est une division de l’entité, en tant qu’unité comptable, où sont
analysés des éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des
produits.
Ce découpage peut se faire indépendamment de la structure de l’entreprise, mais il

correspond le plus souvent à des divisions réelles liées à l’exercice d’une responsabilité ; ce
qui permet un contrôle plus rigoureux de la gestion. Il n’existe pas de découpage type ou de
nombre idéal de centres. Tout dépend de la nature de l’activité de l’entreprise, de sa taille et
de son organisation.
Les centres de travail sont des centres d’analyse qui correspondent à des divisions réelles
de l’organigramme de l’entité. On les distingue généralement en centres opérationnels et en
centres de structure.
Les centres opérationnels, eux-mêmes, peuvent être distingués en centres principaux et

en centres auxiliaires.
La section représente une subdivision d’un centre de travail. Elle est créée lorsque la
précision recherchée dans le calcul des coûts des produits conduit à effectuer l’imputation
des charges d’un centre au moyen de plusieurs unités de mesure.
Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour seul objectif de faciliter les
opérations de répartition est dite fictive ou section de calcul.
Les sections sont couramment qualifiées d’homogène du fait de l’homogénéité des charges
qu’elles contiennent par rapport au mode d’imputation choisi.
Les unités d’œuvre et les assiettes de répartition
La totalisation des charges dans chaque centre ou section n’a de sens que si elle est mise
en relation avec son activité. C’est donc le choix d’une unité de mesure de cette activité qui
permet l’imputation des frais aux coûts des différents produits.
Cette unité de mesure est appelée unité d’œuvre lorsqu’elle s’exprime de façon physique.
Une unité d’œuvre est donc une unité de mesure des œuvres d’un centre d’analyse ou d’une
section. On peut donner en exemple : l’heure de main-d’œuvre directe, l’heure de travail-
machine, le poids ou le volume de matières traitées, le nombre de pièces fabriquées, etc.
Le coût de l’unité d’œuvre (CUO) sert à imputer le coût d’un centre aux comptes de coût des
différents produits. Il est déterminé de la façon suivante :
CUO = Cout dùn centre dànalyse ou dùne section / Nombre dùnités d`œuvre du centre
ou de la section
Exemple : Dans une cimenterie, l’atelier de production constitue un centre opérationnel où

l’on a groupé les charges indirectes suivantes au cours de l’exercice N.
Autres achats 6 700 000

Autres charges 2 400 000
Charges de personnel 8 900 000
Frais financiers… 600 000
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Dotations aux amortissements 1 600 000

20 200 000
L’unité d’œuvre choisie est la tonne produite et l’on a traité pendant l’année 404 tonnes de
ciment. Le coût de l’unité d’œuvre est ainsi de : 20 200 000 / 404 = 50 000
Lorsque l’unité de mesure est exprimée de façon monétaire, elle s’appelle assiette de
répartition et l’expression coût de l’unité d’œuvre est remplacée par taux de frais (TF).
La liberté de choix d’une unité d’œuvre ou d’une assiette de répartition est grande. Il
convient seulement de trouver, la variable qui explique le mieux les variations de coûts dans
un centre donné. En principe, la meilleure unité d’œuvre est celle dont la quantité varie au
cours de plusieurs périodes successives en corrélation la plus étroite avec le montant du
coût variable du centre.
b) La répartition des charges indirectes entre les centres
Deux types de répartitions sont opérés avant le calcul du coût de l’unité d’œuvre ou du taux
de frais : la répartition primaire et la répartition secondaire.
La répartition primaire
Elle consiste à répartir les charges indirectes incorporables dans leur totalité entre les
différents centres ou sections créés. Pour ce faire, on recourt à des clés de répartition.
On appelle clé de répartition un procédé qui permet le partage des charges indirectes
classées par nature entre les différents centres. Elle se distingue de l’unité d’œuvre par la
fixité des bases de répartition. En outre, elle est utilisée en amont de celle-ci.
La création des clés de répartition repose en général sur l’hypothèse selon laquelle existerait
une proportionnalité entre la charge et le service ou le travail fourni.
Exemple : le nombre de secrétaires pour les fournitures de bureau, le m2 pour les frais
d’entretien des bâtiments, etc.
La répartition primaire se présente sous forme de tableau à double entrée comme le montre
l’exemple ci-après.
Dans un garage, on peut identifier quatre centres : trois centres principaux (atelier
mécanique, atelier carrosserie, service commercial) et un centre auxiliaire (administration).
Les charges indirectes incorporables classées par nature et issues de la comptabilité

générale sont les suivantes :
63 Services extérieurs B 50 000

64 Impôts et taxes 100 000
65 Autres charges 100 000
66 Charges de personnel 300 000
67 Frais financiers et charges assimilées 150 000
68 Dotations aux amortissements 200 000
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Les clés de répartition sont données par le tableau suivant :
Centres (%)
Observation
Nature des charges
At. At. Serv. (mode de détermination de la clé)
Adm.
Mécan. Carr. Comm.
Services extérieurs B 20 30 30 20 Analyse du contenu du compte
Impôts et taxes 50 10 10 30 Selon la nature de l’impôt
Autres charges 40 20 20 20 Analyse du contenu du compte
Charges de personnel 30 10 10 50 Selon les effectifs de chaque centre
Frais financiers... 20 20 30 30 Selon la valeur des équipements des centres
Selon la valeur et le taux d’amortissement des
Dotations aux amortissements 20 30 40 10 immobilisations de chaque centre
A partir de ces clés, la répartition primaire s’effectue de la façon suivante :
Centres
Nature des charges Montant Administr Atelier Atelier Service
ation
mécanique carrosserie commercial
Services extérieurs B 50 000 10 000 15 000 15 000 10 000
Autres charges 100 000 40 000 20 000 20 000 20 000
Impôts et taxes 100 000 50 000 10 000 10 000 30 000
Charges de personnel 300 000 90 000 30 000 30 000 150 000
Frais financiers... 150 000 30 000 30 000 45 000 45 000
Dotations aux amortis. 200 000 40 000 60 000 80 000 20 000
Totaux primaires 900 000 260 000 165 000 200 000 275 000
La répartition secondaire
La répartition secondaire est faite par épuisement des centres ou sections auxiliaires au
profit des centres principaux dont ils fournissent de façon indirecte des prestations.
Ce procédé d’épuisement ne peut toutefois être employé que s’il est possible d’avoir un
ordre de rangement des centres tel que le transfert des frais d’un centre auxiliaire occupant
un rang déterminé ne puisse remettre en cause un autre centre auxiliaire occupant un rang
antérieur dont les frais ont déjà été transférés.
En cas de réciprocité des prestations entre centres auxiliaires, une méthode mathématique
est utilisée pour évaluer ces prestations réciproques. Elle consiste à établir et à résoudre
algébriquement un système den équations à n inconnues (n étant le nombre de centres qui
ont des relations réciproques).
CHAPITRE II - LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET ET LA DETERMINATION

DES RESULTATS
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Les différentes phases de l’activité d’une entité qui achète, fabrique et vend conduisent à
calculer des coûts d’achat, des coûts de production, et des coûts de distribution. La somme
cumulative de ces différents coûts par stade donne le coût de revient.
Section I : Le coût d’achat
1. Définition
Les différents produits achetés par l’entité pour les besoins de son exploitation sont
essentiellement de trois ordres :
-les marchandises : ce sont des produits achetés pour être revendus en l’état, sans aucune
transformation,
-les matières premières : elles sont transformées au cours du processus de production et se

retrouvent dans la composition du produit final (métaux, bois, etc.),
-les matières et fournitures consommables : elles participent à la fabrication et à la

distribution des produits sans y être forcément incorporées (fuel, essence, colles, etc.)
Le coût d’achat est constitué par les montants figurant sur les factures d’achat de ces
produits (hors taxes et nets des réductions effectivement accordées), majorés des frais
accessoires d’achat (frais de manutention, frais de transport, frais de douane, frais de
comptabilisation des achats, etc.).
Ces frais sont composés de charges directes et de charges indirectes. Les charges directes
sont saisies et affectées directement aux coûts d’achat et les charges indirectes sont
groupées d’abord dans un centre de travail (le centre Approvisionnement) puis imputées aux
coûts d’achat des matières ou marchandises au moyen de son coût d’unité d’œuvre.
On a donc : cout dàchat = Prix d’achat + Coûts direct et/ou indirect d’approvisionnement
2. La mesure de la valeur des stocks
C’est le principal point de contact entre comptabilité générale et comptabilité analytique.
En effet les stocks sont entrés à leurs coûts d’achat pour les matières et les marchandises et
à leurs coûts de production pour les produits finis. Mais pour ce qui est des sorties, le
problème se pose de savoir s’il faut les valoriser aux coûts d’achat, ceux-ci n’étant pas
toujours les mêmes ou alors aux prix du moment ?
En réponse à cette question, trois méthodes de valorisation parmi d’autres sont retenues par
le SYSCOHADA : le coût unitaire moyen pondéré après chaque entrée, le coût unitaire
moyen pondéré de la période de stockage et la méthode FIFO (First In, First Out).
A partir de l’exemple suivant, les trois méthodes seront illustrées.

Soit une entreprise dont les mouvements de stocks de matières premières sont les suivants
au cours du mois de janvier de l’année N :
- 1er janvier stock initial 200 kg à 120 = 2 4 000

- 3 janvier sortie de 40 kg
- 15 janvier entrée de 100 kg à 240 = 24 000
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- 28 janvier entrée de 100 kg à 288 = 28 800F
Travail à faire : Etablir la fiche de stock suivant les trois méthodes retenues.
Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen pondéré après chaque entrée
La formule de valorisation est la suivante :
CUMP = (Valeur du stock initial + Valeur des entrées avant la sortie) / (Quantité du stock
initial + Quantité des entrées avant la sortie)
La fiche de stock se présente comme suit :
Entrées Sorties Existant en stock

Dates
Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant
1er janvier 200 120 24 000
3 janvier 40 120 4 800 160 120 19 200
12 janvier 60 120 7 200 100 120 12 000
15 janvier 100 240 24 000 200 180 36 000
17 janvier 50 180 9 000 150 180 27 000
22 janvier 80 180 14 400 70 180 12 600
25 janvier 20 180 3 600 50 180 9 000
28 janvier 100 288 28 800 150 252 37 800
En comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour les entités qui tiennent
l’inventaire permanent.
Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen pondéré de la période de
stockage
La formule de valorisation est la suivante :
CUMP = (Valeur du stock initial + Valeur des entrées de la période) / (Quantité du stock
initial + Quantité des entrées de la période)
La fiche de stock se présente comme suit :

Dates
1er janvier 200 120 24 000
15 janvier 100 240 24 000 300 160 48 000
28 janvier 100 288 28 800 400 192 76 800
3 janvier 40 192 7 680 360 192 69 120
12 janvier 60 192 11 520 300 192 57 600
17 janvier 50 192 9 600 250 192 48 000
22 janvier 80 192 15 360 170 192 32 640
25 janvier 20 192 3 840 150 192 28 800
Cette méthode a le mérite de lisser les coûts de sortie, mais leur calcul se trouve souvent
retardé surtout lorsque les sorties s’effectuent en début de période car il faut connaître
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toutes les entrées de la période avant de pouvoir valoriser les sortie. C’est pourquoi en
comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour les entités qui tiennent l’inventaire
intermittent. C’est aussi la méthode qui est généralement utilisée en comptabilité analytique,
le calcul et l’analyse des coûts se faisant de façon périodique.
Valorisation par la méthode FIFO ou premier entré premier sorti
On l’appelle aussi méthode de l’épuisement des lots. La fiche de stock est ainsi présentée :

Dates
1er janvier 200 120 24 000
3 janvier 40 120 4 800 160 120 19 200
12 janvier 60 120 7 200 100 120 12 000
15 janvier 100 240 24 000 200 180 36 000
17 janvier 50 120 6 000 150 200 30 000
50 120 6 000
22 janvier 80
30 240 7 200 70 240 16 800
25 janvier 20 240 4 800 50 240 12 000
28 janvier 100 288 28 800 150 272 40 800
L’avantage de cette méthode est qu’il n’est pas besoin de connaître le coût de la dernière
entrée pour valoriser la première sortie. Aussi une augmentation des coûts d’entrée ne se
répercute-t-elle pas immédiatement dans les coûts de production et de revient.
Cette méthode est admise par le SYSCOHADA pour les entreprises pratiquant l’inventaire
permanent.
Les mouvements de stocks sont résumés par un compte d’inventaire permanent établi sous
forme de tableau comportant un débit et un crédit ou simplement juxtaposé au tableau de
calcul du coût d’achat ainsi qu’il suit :
Eléments Matière A Matière B

Q CU MT Q CU MT
Prix d’achats
Frais directs d’approvisionnement.
Frais indirects d’approvisionnement.
Coûts d’achat
Stocks initiaux
Existants
Sorties (consommations)
Stocks finals théoriques

Stocks finals réels
Différences d’inventaire
(1) = Coût de l’unité d’œuvre du centre Approvisionnement
Section II : Le coût de production
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Il s’agit du coût résultant des opérations de fabrication ou de transformation.
Différentes modalités de calcul du coût de production sont mises en œuvre selon les
processus de production des entités. Il importe dès lors de les étudier avant de se pencher
sur les problèmes posés par la systématisation de la récupération et le recyclage des
matières.
1. Le calcul du coût de production
Trois modalités de calcul du coût de production sont généralement utilisées.
a) Le coût par étape de production
Lorsque le produit fabriqué passe par plusieurs étapes, un coût est calculé par étape jusqu’à
son stade final d’élaboration. Le coût total de production s’obtient alors par addition des
coûts intermédiaires.
Si par exemple un produit doit passer par trois étapes pour son élaboration (le traitement, la
préparation et le conditionnement), on sera amené à calculer un coût de traitement, un coût
de préparation et un coût de conditionnement. Le coût global de production sera constitué
par la somme des trois coûts intermédiaires déjà calculés.
N.B. : En cas de stockage à la sortie d’une étape intermédiaire, l’établissement d’un compte
d’inventaire permanent sera nécessaire pour déterminer le coût des sorties.
b) Le coût par produit
Il est calculé lorsque l’entité fabrique parallèlement plusieurs produits. Le processus de

calcul est donc horizontal contrairement au précédent qui est vertical.
c) Le coût par commande
Il est calculé lorsque l’entité fabrique par commande. Le processus de calcul peut être aussi
bien horizontal que vertical.
Quelle que soit la modalité de calcul envisagé, le coût de production est toujours obtenu par
sommation des charges directes et indirectes de fabrication.
Les charges directes sont composées :
-du coût des matières consommées (matières premières et/ou consommables),
-du coût de la main-d’œuvre directe (salaires bruts, charges sociales comprises).
Les charges indirectes elles, sont groupées d’abord dans un centre de production ou dans
des sections de celui-ci (préparation, cuisson, usinage, etc.) puis imputées au coût de
production au moyen d’une unité d’œuvre.
On a donc :
Coût de production = matières consommées + main-d’œuvre directe + charges indirectes
imputées
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Les problèmes posés par l’existence d’en-cours, de déchets et de sous-produits
La complexité constante des cycles de production aboutit à une multiplication des en-cours,
des sous-produits et des déchets et rebuts.
a) Les en-cours
Les calculs de la comptabilité analytique sont périodiques (en général tous les mois). Or au
terme de chaque période, il peut encore rester des produits non achevés dont le traitement
s’apparente à celui des stocks : ce sont les en-cours. A la différence des produits semi-
ouvrés, qui eux ont atteint un stade déterminé de fabrication, les en-cours sont des produits
non achevés qui ne peuvent être disponibles pour d’autres stades de fabrication que lorsque
leur traitement est poursuivi et achevé.
Ils sont intégrés dans les éléments de coût de la façon suivante :
Cout de production des produits terminés = charges de la période (matières + MOD +

charges indirectes) + en-cours initiaux – en-cours finals
Les encours initiaux sont aussitôt terminés en début de période ; ils font donc partie de la
production terminée de la période. On ajoute alors leur valeur. Par contre, les encours finals
ne sont pas terminés à la fin de la période ; ils ne font pas partie de la production terminée.
Aussi retranche-t-on leur valeur.
b) Les déchets, rebuts et sous-produits
Les déchets sont des matières premières incorporées dans le cycle de fabrication, mais qui
ne se retrouvent pas dans le produit final. On peut donner en exemple la limaille, les chutes
de bois ou de tissus, etc.
Les rebuts sont des produits qui n’ont pas la cote ou les qualités requises. Ils sont détruits,
recyclés ou vendus avec une forte remise.
Les sous-produits eux sont des produits qui apparaissent au cours des opérations de
production d’un produit principal. Ils peuvent avoir une valeur marchande avec ou sans
traitement complémentaire. Dans l’industrie de l’élevage par exemple, on peut avoir comme
produit principal la viande utilisée directement pour la consommation et comme sous-
produits les peaux qui en dérivent.
Deux cas sont à considérer quant au traitement des déchets, rebuts et sous-produits :
Cas où ils sont invendables : les frais entraînés par leur enlèvement s’ajoutent au coût de
production du produit principal.
Cas où ils sont vendables
-sans frais supplémentaires : le prix perçu vient en déduction du coût de production du

produit principal ;
-avec frais supplémentaires : si la vente des déchets ou sous-produits exige un traitement

complémentaire ou engendre des frais de distribution, leur coût de production est reconstitué
puis déduit du coût de production du produit principal d’après la formule suivante
Coût de production des déchets ou sous-produits = Prix de vente probable - Frais de
traitement complémentaire - Charges de distribution - X% de marge bénéficiaire
(éventuellement).
12
N.B. : Si le sous-produit traité est stocké, l’on prendra soin de présenter son compte
d’inventaire permanent en reprenant la ligne Coût de production de S traité » à laquelle on
ajoute le stock initial pour obtenir l’existant et ensuite constater les sorties qui correspondent
aux ventes réelles et dégager en fin le stock final.
Lorsque le sous-produit représente un volume ou une quantité importante par rapport au

produit principal, il est plus logique de répartir le coût de production global entre les deux
proportionnellement aux quantités ou volumes. Un coût de revient ainsi qu’un résultat
analytique sont déterminés alors pour chaque élément.
Si les déchets sont retraités avant d’être réintégrés dans la production, on ne tient pas
compte dans la pratique de leur valeur dans les nouveaux coûts.
Section III : Le coût de distribution
Il est composé, comme tous les coûts précédents, de charges directes et de charges
indirectes. Les charges directes sont celles qu’il est possible de rattacher à un seul produit
(publicité, transport, etc.). Les charges indirectes elles sont groupées dans un centre
d’analyse, le centre « Distribution» puis imputées proportionnellement aux quantités
vendues ou aux montants des ventes.
Section IV : Le coût de revient
Il est égal à la somme séquentielle de tous les coûts relevant des étapes précédentes. Deux
cas sont à considérer par son calcul :
Cas d’une entreprise commerciale :
Coût de revient = Coût d’achat des marchandises vendues + Coût de distribution
Cas d’une entreprise industrielle :
Coût de revient = Coût de production des produits vendus + Coût de distribution
Section V : La détermination des résultats
Deux types de résultats sont déterminés : le résultat analytique d’exploitation et le résultat

net de la comptabilité analytique.
1. Le résultat analytique d’exploitation
Généralement les entités exercent plusieurs activités. Elles fabriquent et vendent plusieurs
produits. Il est par conséquent nécessaire de déterminer l’origine du résultat global en
analysant et en mesurant la part de résultat procurée par la vente de chaque produit. C’est
le résultat analytique d’exploitation (RAE). Il est déterminé de la façon suivante :
RAE = Prix de vente – Coût de revient de chaque produit
La somme des résultats analytiques d’exploitation donne le résultat analytique global.
Les coûts de revient et résultats analytiques peuvent être déterminés sous forme de tableau
de La façon suivante :
13
Eléments Produit A Produit B

Q CU MT Q CU MT
Coûts de production des ventes
Coûts de distribution
Coûts de revient
Chiffres d’affaires
Résultats analytiques
Résultat analytique global
Le résultat net de la comptabilité analytique
La somme des résultats analytiques ne donne pas toujours le résultat de la comptabilité

générale parce que souvent les mêmes charges ne sont pas prises en compte de part et
d’autre. Elle ne constitue pas donc le résultat net de la comptabilité analytique.
Les différences de traitement comptable sont à l’origine de l’écart entre les deux types de
résultats. On peut dès lors procéder à leur rapprochement en ajoutant ou en retranchant à
l’un ou à l’autre ces différences de traitement comptable.
Les différences de traitement comptable généralement rencontrées sont de trois ordres :
-les différences d’incorporation : elles sont constatées sur les charges non incorporables,
sur les charges supplétives et sur les produits non incorporables ;
-les différences d’inventaire : elles sont constatées sur les stocks ;
-les différences d’imputation de charges : elles portent sur les différences de sur-
imputation ou de sous-imputation de charges (arrondi, frais résiduels) et sur les différences
de niveau d’activité (malis ou bonis).
Le résultat net de la comptabilité analytique peut donc être déterminé par un compte de
rapprochement établi de la façon suivante :
Eléments Débit Crédit

Résultat analytique global <0 >0
Charges non incorporables x
Charges supplétives x
produits non incorporables x
Différences d’inventaire négatives surévaluation (des stocks) x
Différences d’inventaire positives (sous-évaluation des stocks) x
Différence de sous-imputation des charges x
Différence de sur-imputation des charges x
Résultat net de la comptabilité analytique >0 <0
Total TD TC
Ce résultat est vérifié par un compte de résultats simplifiés établi de la façon suivante :
Charges Mts Produits Mts
Achats de mat. & fournitures x Productions vendues X
14
-Variation de stock (SF – SI) Variation de stocks de produits

x
Autres achats Fabriqués (SF - SI) X
Transports x Autres produits X
Services extérieurs A et B x
Impôts & taxes x
Autres charges
x
Charges de personnel
Frais financiers x
Dotations aux amortissements x
Solde = Résultat >0 x Solde = Résultat < 0 X
Total des charges X Total des produits X
CHAPITRE III - L’ETUDE DES COUTS PARTIELS
Si la notion de coût complet a occupé une place importante en comptabilité de gestion

pendant longtemps, elle est devenue insuffisante pour éclairer un certain nombre de choix.
En effet corrélativement à l’évolution scientifique et technologique, les entités ont connu de

grandes mutations tant au plan de leur organisation qu’au plan des stratégies adoptées pour
faire face au marché. Ainsi à l’éclatement de la notion de marché (sa segmentation)
correspond au plan interne un éclatement de la notion de coût : coût variable, coût fixe, coût
direct, coût indirect, coût marginal, etc.
La complexité croissante du contexte économique dans lequel évolue l’entité explique la

pluralité constatée en matière de calcul des coûts eu égard à la diversité des points de vue
que les dirigeants doivent prendre en considération. La réflexion a été donc orientée vers la
détermination de coûts constitués que des seules charges intervenant à un stade d’analyse
spécifique. On les appelle des coûts partiels.
Les principaux coûts partiels qui retiendront l’attention sont : le coût variable (ou direct
costing simple en anglo-saxon) le coût direct mixte (ou direct costing évolué) et le coût
marginal.
Section I : Le coût variable ou direct costing simple
En étudiant les coûts complets, les charges étaient distinguées selon leur caractère direct ou
indirect. Ces mêmes charges sont maintenant divisées en fixes et variables en vue de
dégager une relation Coût-Activité-Profit qui est fondamentale pour la prise de certaines
décisions.
1. Fondement de la méthode des coûts variables
L’analyse repose sur une distinction charges fixes/charges variables, ce qui suppose que
l’on définisse auparavant un facteur de causalité des variations de charges.
En fait les charges peuvent varier en fonction de la production, mais aussi en fonction de la
productivité ou du taux de rotation des stocks. Pour éviter alors d’additionner des coûts qui
ne sont plus variables en fonction d’un même paramètre, on a retenu comme seule variable
explicative du niveau des charges le volume d’activité mesuré par les quantités de biens
produites et vendues.
15
Un coût variable est ainsi constitué des seules charges qui varient avec le volume d’activité
sans qu’il y ait exactement proportionnalité.
Un coût fixe ou coût de structure est composé de charges relativement constantes pour une
période de calcul correspondant à une capacité de production donnée. Lorsque le niveau
d’activité évolue, ces charges augmentent et se stabilisent à un palier supérieur.
Une fois cette séparation effectuée, le principe de la méthode consiste à affecter toutes les
charges variables aux différents produits afin d’obtenir leurs coûts variables et à regrouper
les charges fixes en une masse indifférenciée.
Mais la difficulté provient des charges variables indirectes. Leur traitement nécessite en effet
la constitution de centres d’analyse avec toutes les lourdeurs que cela entraîne. Dans cette
optique, le calcul du coût variable se fait de la même façon que le coût complet. On distingue
les charges variables des charges fixes.
Après regroupement des charges, on calcule la différence entre le chiffre d’affaires et le coût
variable de chaque article. Cette différence, appelée marge sur coût variable, constitue la
contribution du produit à la couverture des charges fixes.
Les composantes de la gestion d’après cette méthode sont retracées par un tableau
d’exploitation différentiel établi de la façon suivante :
Libellés Montants Taux

Chiffre d’affaires CA 100%
Coût variable d’achat ou de production CV1
Marge/coût variable d’achat ou de production M/CV1

Coût variable de distribution CV2
Marge/coût variable global m%

M/CV2
Charges de structure
- CF
Résultat R r%
m % est appelé taux de marque ou tout simplement taux de marge.
2. Utilisations de la méthode
Elles sont principalement au nombre de trois.
a) Définition d’une politique de prix et de produits
La notion de contribution est essentielle à une bonne politique de prix dans certaines entités,
notamment celles du secteur de la distribution où les seules charges considérées comme
variables (les coûts d’achat des marchandises vendues majorés éventuellement des frais de
vente) dominent largement les autres.
La marge sur coût variable étant égale au prix de vente multiplié par un coefficient, l’équilibre
de l’exploitation s’exprime sous la forme suivante :
16
Connaissant Q les quantités à vendre, CV le coût variable et CF les charges fixes, on fixe le
prix de vente P qui permet de satisfaire la contrainte de rentabilité.
Les taux de marque peuvent être spécifiés selon les produits, selon les clients ou selon les
deux à la fois.
b) Calcul du chiffre d’affaires critique ou seuil de rentabilité
Il s’agit de déterminer le niveau minimum d’activité de l’entité permettant d’équilibrer

l’exploitation.
La représentation graphique est la façon la plus directe d’aborder le problème, mais le seuil
de rentabilité est calculé aussi de façon algébrique.
Représentation graphique du seuil de rentabilité
Elle consiste à porter dans un repère orthogonal des unités monétaires en ordonnée et une
unité de mesure de l’activité (franc de chiffre d’affaires, quantité de produits vendus, etc.) en
abscisse.
Dans ce repère on peut soit représenter la droite du coût total et la droite du chiffre
d’affaires, leur intersection désignant le seuil de rentabilité, soit représenter la droite du coût
fixe et celle de la marge sur coût variable, l’intersection désignant également le seuil de
rentabilité.
Représentation avec les droites de coût total et de chiffre d’affaires
Chiffre d’affaires : y = ax
Bénéfice avec a = prix de vente
unitaire et x les quantités.
Ou alors Y = CA
Coût total : y’ = a’x +

avec a’= coût variable
Perte unitaire
b = coût fixe
Ou alors Y = (1-m) CA +
CF
CA* ou Q* = seuil de rentabilité
Unité de chiffre d’affaires
ou quantité
17
On constate que pour un niveau d’activité égal au point mort, il y a égalité entre le chiffre
d’affaires et le coût total.
Représentation avec les droites de coût fixe et de marge de coût variable
Marge/coût variable : y’= (a -a’) x

Y avec a=prix de vente unitaire
Unité a’=coût variable unitaire
ou Y= m.ca
Bénéfice
Coût fixe : y = b avec b= coût fixe

Perte
O X = Unité de chiffre
d’affaires ou quantité
Q* = Seuil de rentabilité
Calcul algébrique du seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité (SR) peut être calculé également de plusieurs façons :
Par un raisonnement proportionnel :
SR = Coût fixe x Chiffre d’affaires / Marge sur coût variable
En divisant le numérateur et le dénominateur de la première formule par le chiffre d’affaires,

on obtient : SR = Couts fixes / Taux de marque
En quantité la formule précédente s’exprime sous la forme :
Q* = Coût fixe / Marge / CV unitaire
N.B. On appelle point mort la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint. Il est déterminé
de deux manières selon que l’activité de l’entreprise est régulière ou irrégulière :
Activité régulière
On adopte un raisonnement proportionnel :
18
SR en mois = (SR x 12) / CA
On fait alors le décompte à partir de janvier (début de l’exercice) pour déterminer la date.
Activité irrégulière
On procède par cumul des quantités ou des chiffres d’affaires jusqu’à obtenir des données
qui encadre le seuil de rentabilité puis on procède par interpolation linéaire comme le montre
l’exemple suivant :
Soit la répartition suivante des ventes en quantités de l’entreprise A pour le premier

semestre de l’année N :
Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Ventes 20 15 25 10 20 10
Supposons que le seuil de rentabilité se monte à 75 unités. En cumulant les quantités on

obtient le tableau suivant :
Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Ventes 20 15 25 10 20 10
Cumul 20 35 60 70 90 100
On voit donc que le seuil de rentabilité est compris entre 70 et 90 unités ; autrement dit se
situe au mois de Mai. On a donc
90 -70 fin Mai – fin Avril = 30 jours

75 -70 x jours
D’où =(90 – 70)x = (75 -70)30⇒ x = (75 – 70)30 / (90 – 70)

= 7, 5 jours
D’où date du point mort = 8 Mai.
UP – 8- L’effet de levier d’exploitation (ELE)
Il permet de mesurer le degré de volatilité du résultat analytique suite à une variation du

chiffre d’affaires. Il existe un effet favorable si une augmentation du chiffre d’affaires au-delà
du seuil de rentabilité entraîne une augmentation plus que proportionnelle du résultat
analytique.
Résultat analytique / Résultat analytique

ELE =
Quantité / quantité
Exemple : soit une entreprise dont les caractéristiques de l’exploitation pour l’année N sont
les suivantes : PVu = 1.200, CVu = 600, Coût fixe = 150.000 et quantités vendues = 300
unités.
Elle envisage vendre pendant l’année N+1 350 unités.
Calculer l’effet du levier d’exploitation.
La marge de sécurité (MS)
19
Elle désigne le montant de chiffre d'affaires dégagé au-delà du seuil de rentabilité. Son
importance indique la sécurité dont dispose l'entreprise par rapport à un éventuel
dépassement des coûts fixes. Elle est essentiellement utilisée dans une optique
prévisionnelle. MS=CA–CA*
L'indice de rentabilité (IR)

Il est égal à la marge de sécurité rapportée au chiffre d'affaires.
C’est un indicateur généralement utilisé au plan externe en comparaison avec les indices
des entreprises du même secteur.
IR = (CA – CA*) / CA
L'indice de prélèvement (IP)

Il indique la part des charges fixes sur le chiffre d'affaires réalisé.
IP=CF/CA
UP – 9 - Section II : Le direct costing évolué ou coût direct mixte.
Cette méthode résulte de la recherche d'un compromis entre les avantages et inconvénients
du coût variable d'une part et ceux du coût complet d'autre part. Ce compromis vise à
trouver une solution aux difficultés suivantes :
-lorsque les charges fixes représentent une partie importante de l'ensemble des charges se
rapportant à un produit, la notion de contribution perd beaucoup de sa signification et ne
permet plus d'élaborer une politique de prix ou de produit ;
-si la concurrence se fait par les prix, la méthode du coût complet constitue un garde-fou car
elle n'incite pas à moduler ces prix en fonction des différents segments du marché.
Face à ces deux obstacles, la méthode du coût direct mixte va conserver la notion de
contribution mais en limitant sa couverture aux seules charges de structure.
Ainsi, pour chaque produit, on calcule un coût englobant les charges variables et les charges
fixes directes le concernant.
Le tableau d’exploitation différentiel suivant permet d’illustrer la méthode :
Eléments Produit A Produit B Total
Chiffre d’affaires des produits 200 000 300 000 500 000
Coûts variables des produits vendus 80 000 180 000 260 000
Marges sur coûts variables 120 000 120 000 240 000
Coûts fixes directes ou spécifiques 50 000 130 000 180 000
60 000
70 000 - 10 000
Marges sur coûts directs mixtes 10 000
Coût de structure
Résultat 50 000
20
La marge sur coût direct mixte du produit A est positive, il convient de le maintenir. Celle du
produit B étant par contre négative, on peut préconiser son abandon pour cause de non-
rentabilité.
Section III : Le coût marginal
1. Définition
Le coût marginal est la différence entre l'ensemble des charges courantes nécessaires à une
production donnée et l'ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production
majorée ou minorée d'une unité.
Il n'est pas un coût constaté à l'instar des coûts déjà calculés mais un coût estimé. Sa
détermination résulte d'une analyse particulière des charges courantes et de l'élasticité de
celles-ci par rapport au volume d'activité. C'est en fait un calcul à la marge que les
gestionnaires ont repris à la suite des économistes pour éclairer des décisions de courte
période.
Si l'on raisonne en termes mathématiques, le coût marginal s'exprime de la façon suivante :
CT2 - CT1 DCT
Cm = =
Q2-Q1 DQ
A une variation DQ des quantités produites et vendues correspond une variation DCT du
coût total.
2. Utilisations de la Méthode
Le coût marginal ex ante ou ex post est une information économique utile pour orienter des
décisions de courte période :
L'opportunité d'une sous-traitance
Le prix d'un bien sous-traité est comparé au coût marginal obtenu par la structure existante
de l'entité. Si le prix d'achat du bien sous-traité est inférieur au coût marginal, la sous-
traitance serait une politique rationnelle.
La programmation de la production
Lorsqu'il faut arbitrer entre plusieurs sources possibles de production à l'intérieur de l'entité,
il est recommandé de choisir celle qui engendre le coût marginal le plus faible.
La promotion des ventes
L'analyse combinée du coût marginal et du coût moyen fournit des informations

intéressantes pour la promotion des ventes. En effet la variation du coût marginal en fonction
des quantités produites et vendues présente une forme de courbe en U qui coupe la courbe
en U du coût moyen en son minimum. En baissant ainsi les prix de ventes au voisinage des
coûts marginaux, on arrive à vendre davantage et à réaliser plus de profit.
21
L'intersection entre la courbe du coût marginal et celle de la recette marginale projetée sur
l’axe des abscisses indique le point maximum de profit. Elle désigne l’optimum
économique.
En effet si le profit est égal à RT - CT, lorsqu’il atteint son maximum, sa dérivée première est
nulle.
On a donc RT’ – CT’ = 0, ⇒ RT' = CT '= Cm.
On appelle optimum technique le niveau de production qui correspond au coût moyen

minimum.
Le coût moyen (CT / Q) est minimum lorsque sa dérivée s’annule : (CT’Q –CT) / Q 2 = 0
CT’Q – CT = 0 ⇒ CT’ = CT / Q, c’est-à-dire Cm = CM
Sur un marché concurrentiel, on pourra glisser la droit du prix de vente parallèlement à elle-
même de haut en bas pour optimiser le profit (l'optimum économique étant toujours
l'intersection des droites de prix de vente et de coût marginal).
Toute utilisation du coût marginal doit cependant se faire avec prudence. La

rentabilité n'augmente en effet avec el chiffre d'affaires que lorsque le coût marginal est
supérieur au coût moyen. Une étude relative au coût marginal doit donc être faite avec le
volume quantitatif auquel il se rapporte mais aussi avec le coût moyen correspondant.
Exemple d'application
La société MICROVOL fabrique des moteurs pour jouets d'enfant. Les charges fixes
mensuelles s'élèvent à160 000 et les charges variables unitaires à 19 500.
Au-delà d'une production de 200 unités, les charges fixes sont multipliées par deux en
raison des amortissements relatifs aux investissements nécessaires.
Sachant que les séries de fabrication sont de 40 moteurs, présenter dans un tableau pour
des fabrications de 200, 240, 280 et 320 moteurs, le coût de production total, le coût de
production unitaire, le coût marginal d'une série supplémentaire, le coût marginal par moteur.
La production actuelle de 200 moteurs s'écoule facilement sur le marché au prix de 21.000.
Une commande supplémentaire lui est proposée au même prix. Doit-elle accepter ou refuser
cette nouvelle commande si elle porte sur 40 unités, sur 80 unités ou sur 120 unités ?
Solution
1°) Coût de production et coût marginal.
Nombre de moteurs 200 240 280 320
Charges variables 3 900 000 4 680 000 5 460 000 6 240 000
Charges fixes 160 000 320 000 320 000 320 000
Coût de production 4 060 000 5 000 000 5 780 000 6 560 000
Coût de production unitaire 20 300 20 833 20 643 20 500
Coût marginal de série - 940 000 780 000 780 000
Coût marginal unitaire - 23 500 19 500 19 500
22
2. Acceptation ou refus d'une commande supplémentaire
Résultat initialement réalisé est de : (21 0000-2300)200 = 140 000.
Il faut accepter dès que le résultat global obtenu est supérieur à 140 000
Le tableau suivant permet de calculer le résultat total après exécution de chaque niveau de
commande.
Nombre de moteurs 40 80 120
Prix de vente 21 000 21 000 21 000

Coût marginal unitaire 23 500 19 500 19 500
Résultat marginal unitaire - 2500 +1500 +1500
x nombre d'unités par série - 100 000 60 000 60 000
Résultat antérieur 140 000 40 000 100 000
Résultat total 40 000 100 000 160 000
La société ne devra accepter qu'une commande supplémentaire portant sur 120 unités
(bénéfice de160 000 supérieur à 140 000).
Conclusion
Le coût complet comme les coûts partiels constituent des instruments d'analyse
indispensables au contrôle de la gestion d'une entreprise. Ils permettent essentiellement de
maîtriser les contours du marché et de se positionner par rapport aux perspectives
favorables qu'il offre. Mais si la définition d'une politique de prix face à un marché sans
cesse en mutation est nécessaire, elle ne constitue pas une condition suffisante de réussite
pour l'entité.
LA METHODE DES COUTS PREETABLIS

Les méthodes précédemment étudiées, qu’elles permettent de déterminer des coûts
complets, des coûts partiels ou des coûts indépendants du niveau d'activité, ont pour
caractéristique d'être mises en œuvre a posteriori. Bien que présentant des avantages
certains, elles ne sont pas exemptes de critiques :
- Calculs parfois lourds et tardifs,
- Application difficile dans le cadre d'une gestion prévisionnelle, - etc.
Pour y remédier, une méthode propose un calcul des coûts a priori. C'est la méthode des
coûts préétablis.
Après avoir observé les fondements techniques dans une première section, l’on s’attellera
dans une deuxième à l’analyse des écarts.
Section I : Les Fondements techniques de la méthode

La méthode des coûts préétablis permet de chiffrer des mouvements prévus en quantité et
en valeur et de les comparer aux mouvements réels en vue de faire apparaître distinctement
les écarts qui en résultent. Les fondements reposent ainsi sur les objectifs poursuivis, la
détermination des prévisions, et la comparaison entre données préétablies et données
réelles.
23
1. Les objectifs de la méthode des coûts préétablis

a) Un contrôle des coûts par l'analyse des écarts entre prévisions et réalisations
L'analyse des écarts résultant de la comparaison entre prévisions et réalisations est un outil
efficace de gestion. En effet les écarts sont des clignotants. En dessous d'un certain seuil, ils
peuvent être négligés, mais au-delà, ils doivent déclencher des actions correctives. La
nature de l'écart facilite grandement la prise de décision pour une action corrective. Les
écarts sur éléments de coût doivent donc être décomposés en autant de sous écarts que la
précision est nécessaire. Parmi les principales causes d'écart on peut citer :
- le non - respect des cadences de production,
- une mauvaise utilisation des équipements,
- une mauvaise affectation du personnel,
- la qualité des matières premières utilisées, etc.
C’est donc à tous les niveaux où les causes peuvent être rattachées qu’il faut fixer des
prévisions et constater les réalisations afin de dégager les écarts.
b) Une meilleure identification des responsabilités

La prévision des charges suppose la création de centres d'analyse. Les écarts décelés se
situent donc dans des centres précis et les responsables doivent s'en justifier à leurs propres
comptes sans l'influence des autres. La méthode des coûts préétablis constitue ainsi un
véritable instrument de mise sous tension de l’appareil de production car la responsabilité de
chacun est engagée dans une opération donnée.
2. La détermination des prévisions

a) Le principe du recours à des normes
Simple dans son principe, l’application de cette méthode est généralement complexe car elle
nécessite une analyse poussée des conditions de production. Le chiffrage des mouvements
découle d’une analyse technique et économique des conditions de production. Les coûts
ainsi déterminés présentent un caractère normatif. On les appelle des « standards ». Un
coût préétabli n’est pas toujours un coût standard. Il est tout simplement une somme de
charges relatives à une activité donnée faisant l’objet d’une pré-évaluation. Puisque la
finalité première de la méthode est de contrôler les coûts, la définition des prévisions doit
nécessairement reposer sur une analyse technique et économique des conditions de
production afin qu’elles soient des références. Il est donc très courant que les charges
réellement supportées soient supérieures aux standards, mais il résulte toujours de ce
procédé une incitation à mieux faire pour atteindre les objectifs fixés.
b) Le calcul des standards
Pour calculer les coûts standards, on se livre aux analyses habituelles en distinguant les
charges directes des charges indirectes d’une part, les charges variables des charges fixes
d’autre part.
Le calcul des charges directes entrant dans les coûts standards ne pose pas de difficultés
majeures, mais s’agissant des charges indirectes, il n’en est pas de même. Leur traitement
nécessite la constitution de centres d’analyse à partir desquels on prévoit sous forme de
budget le montant des frais attendus pour chaque centre. Ce montant est appelé « budget
standard de base ». Les coûts d’unités d’œuvre déterminés à cette occasion sont calculés
sur la base d’un niveau d’activité normal de chaque centre. Le calcul des standards se fait
en trois étapes :
24
- La détermination des standards techniques : c’est l’évaluation des quantités de

matières, de main-d’œuvre directe et d’unités d’œuvre nécessaires à la fabrication d’une
unité de produit ;
- La fixation des coûts unitaires prévisionnels ou standards économiques : les matières
sont évaluées à partir des coûts d’achat prévisionnels (prix en vigueur sur le marché,
majorés des frais accessoires prévisionnels), les taux de la main-d’œuvre comprennent la
rémunération principale, les primes et les charges sociales, et les coûts d’unités d’œuvre
prévisionnels sont calculés à partir des budgets standards de base ;
- Le calcul du standard de charge résulte ainsi, pour chaque élément de coût, du
produit du standard technique et du standard économique.
3. La comparaison entre données préétablies et données réelles
De façon périodique, une comparaison entre les données préétablies et les données réelles
de la production de la période est effectuée. Les données réelles sont constatées et les
données préétablies calculées à partir de la fiche de coût de production unitaire préétabli.
Ainsi, pour chaque élément de charge, un écart est calculé par la différence entre le coût
préétabli et le coût réel. La référence étant le coût préétabli, un écart de coût positif se
traduit par un coût réel inférieur au coût préétabli. On dit alors qu’il est favorable. A l’inverse,
on dit qu’il est défavorable.
Il arrive souvent que la production de la période comprenne des encours initiaux et des
encours finals. Ces encours sont alors exprimés en équivalents-terminés de façon à
homogénéiser la production de la période. Pour ce faire, on multiplie d’abord les quantités
d’encours par leurs niveaux d’avancement exprimé en pourcentage puis, pour chaque
élément de charge, la production réelle est déterminée par la formule suivante :
Production de la période = Production terminée – Equivalents-terminés (encours
initiaux) + Equivalents-terminés (encours finals)
Section II : L’analyse des écarts

L’analyse des écarts doit permettre de déterminer et d’évaluer les différents facteurs qui ont
fait dévier le coût réel du coût préétabli. Le suivi des écarts permet ainsi de mettre en œuvre
des actions correctives. Puisqu’un coût global est une somme de coûts élémentaires, un
écart de coût global résultera de la somme des écarts de coûts élémentaires. Ces écarts de
coûts élémentaires peuvent être regroupés en deux catégories : les écarts sur charges
directes et les écarts sur charges indirectes.
1. Les écarts sur charges directes
Une charge directe, qu’elle soit réelle ou préétablie, est toujours le produit d’une quantité et
d’un prix unitaire. On peut donc poser :
Coût standard = Qs. Ps
Coût réel = Qr. Pr
Il s’en suit que l’écart global (EG) = Qs.Ps – Qr.Pr
En décomposant cet écart, on obtient : Qs.Ps – Qr.Pr = Qs.Ps – Qr.Ps + Qr.Ps – Qr.Pr
= Ps (Qs - QR) + Qr (Ps-Pr)
(Qs – Qr) Ps correspond au sous écart sur quantité, c’est-à dire à l’effet de la différence de
quantité sur l’écart de matières ou de main-d’œuvre ;
(Ps –Pr) QR correspond aux sous sur prix c’est-à-dire à l’effet de la différence de prix sur
l’écart de matières ou de main d’œuvre.
A noter qu’en ce qui concerne la main-d’œuvre, les quantités correspondent aux temps et
les prix aux taux horaires.
25
2. les écarts sur charges indirectes

Ces écarts sont plus délicats à calculer pour deux raisons :
- Ils concernent des charges communes à plusieurs produits,
- Ces charges comprennent des éléments fixes qui ne varient pas avec le volume d'activité.
En conséquence, on ne cherche pas à les contrôler au niveau de la production physique des
articles (comme pour les charges directes) mais au niveau des centres d'analyses à partir
d'un budget standard de base (BSB).
Ce budget qui est défini en considération de l'activité normale de chaque centre et d'une
production normale P permet de calculer le coût de l'unité d'œuvre prévisionnel (CUOP)
comme suit : CUOP = BSB /Activité normale
Après constatation de la production réelle (p), on calcule l'activité préétablie c'est-à-dire le
nombre d'unités d'œuvre préétablies (N.U.O.Pp) correspondant à cette production réelle
sous la forme :
NUOPp = (Activité normale X Production réelle)/ Production préétablie = N * p/ P
En partant ainsi du budget standard de base, on peut calculer le budget standard imputé à la
production réelle (BSI) en multipliant le coût de l’unité d’œuvre préétabli par le nombre
d'unités d'œuvre préétabli correspondant à cette production réelle.
BSI = CUOP * NUOPp
Le BSI peut aussi être calculé proportionnellement à la production.
BSI = BSB * Production réelle / Production préétablie
Lorsque les frais réels (FR) sont déterminés, l'écart global / charges indirectes se calcule
comme suit : EG = BSI - FR
Cet écart global, contrairement aux écarts sur charges directes, est décomposé en trois
sous-écarts correspondant à des caractéristiques particulières de la gestion : le rendement
ou la productivité, l'activité et le budget.
L'écart sur productivité
Il est égal au coût préétabli de la différence entre l'activité qu'on aurait réalisée pour la
production réelle si les prévisions étaient respectées et l'activité réellement constatée.
Ecart / productivité = CUOP (NUOPp - NUO réelles)
Puisque le BSI représente le coût de l'activité préétablie qui devrait correspondre à la
production réelle, il suffit de calculer le coût préétabli équivalant à l'activité réellement
constatée pour obtenir par différence l’écart sur productivité. Ainsi, on a :
- Le coût en fonction de la production = BSI
- Le coût en fonction de l'activité = BSE = (BSB * AR) /AN = CUOP*AR
D’où Ecart / productivité = BSI - BSE === BSE = Budget Standard
Equivalent. L'écart sur activité
En calculant le BSE on a fait varier les frais fixes qui sont compris dans le BSB en fonction
de l'activité ; or ils doivent rester constants. Il faut donc opérer une correction. L'amplitude de
l'erreur est égale à la différence entre l'activité réelle et l'activité normale. Cette amplitude
multipliée par la partie fixe du coût de l'unité d'œuvre préétabli donne l'écart sur activité.
Ecart / activité = CUOPF (AR - AN).
On peut aussi corriger le budget standard équivalent en maintenant constants les frais fixes.
On obtient ainsi le budget standard flexible (BSF)
BSF = frais fixes prévisionnels + (FVP*Activité réelle) / Activité normale
Ou alors, BSF = (CUOPF * AN) + (CUOPV * AR)
Ainsi, Ecart / activité = BSE – BSF
26
L'écart sur budget

C'est un écart qui n'est imputable qu'à la nature des prévisions, celles-ci n’étant jamais
parfaites. Il est donc égal à la différence entre le budget standard flexible (BSF) et les frais
réels (FR).
Ecart sur budget = BSF- FR
En récapitulant le calcul des trois sous-écarts, on obtient le tableau suivant :
Ecart global = BSI - FR
Ecart sur productivité = BSI - BSE
Ecart sur activité = BSE - BSF
Ecart sur budget = BSF - FR
Conclusion
L'analyse des écarts ne saurait constituer une fin en soi. Le contrôleur de gestion doit, en
rapport avec les services de production, expliquer l'origine de ces écarts et prendre des
mesures correctives. Certains écarts peu importants ne doivent pas donner lieu à des
corrections. Si toutefois ils sont fréquemment observés d'une période à une autre le
contrôleur de gestion devra réorganiser les procédures de production ou, tout simplement,
revoir la détermination même des standards.
Exercice : le coût préétabli de la production mensuelle (500 pièces) de l'entreprise Diop
s´établit comme suit :
- Matières premières : 1.000 kg à 120 F le kg,
- Main-d’œuvre directe : 500 heures à 300 F l’heure,
- Charges indirectes : 500 unités d’œuvre à 350 F l’unité d’œuvre dont 200 F de charges
variables.
On précise que l’unité d’œuvre est l’heure de main-d’œuvre directe.

En réalité, la production mensuelle ne s’est élevée qu’à 450 pièces terminées et 50 pièces
en cours dont le niveau d’avancement est de 100 % pour les matières premières et 60 %
pour la main-d’œuvre directe et les charges indirectes.
Les caractéristiques du coût réel de production sont les suivantes :
- Matières premières : 850 kg à 125 F le kg,
- Main-d’œuvre directe : 450 heures à 320 F l’heure et 25 heures supplémentaires payées
avec une majoration du taux horaire de 40%,
- Charges indirectes : 475 unités d’œuvre à 360 F l’unité d’œuvre.

Travail à faire :
1 - Etablir la fiche de coût de production unitaire préétabli.
2 - Dresser le tableau comparatif entre le coût préétabli et le coût réel de la production de la
période.
3 - Analyser les écarts sur matières premières, sur main-d’œuvre et sur charges indirectes
NB :
Ecart = Coût préétabli – Coût Réel
E > 0 → favorable
E < 0 → défavorable
Ecart sur Coût de production = Ecart sur charge directe + Ecart sur charge indirect
27
Coût de l’unité d’œuvre prévisionnel = budget standard de base / l’activité normal

Coût de l’unité d’œuvre prévisionnel préétablie = l’activité normal x prévisions
Budget standard de base = coût de l’unité d’œuvre prévisionnel x coût de l’unité
prévisionnel préétabli
CHAPITRE IV La méthode ABC (Activity Based Costing)
Dans ce chapitre l’on traitera successivement des origines de la méthode, de son fondement
technique et de ses finalités
Section I- Les origines de la méthode
Cette méthode a été conçue dans les années 80 dans le cadre d’un programme de
recherche appelé Cost Management System (CMS) mené par de grands industriels, des
cabinets de consultants et des chercheurs tels que Kaplan, Cooper et Porter dans le cadre
d’un groupe dénommé Consortium Advanced Management International (CAM-I).
Le programme est parti du constat que les charges directes représentent une partie de
moins en moins importantes des coûts des produits inversement aux charges indirectes qui
se développent considérablement du fait de l’expansion rapide de certaines activités
dénommées de soutien qui sont devenues indispensables à une diversification des produits
et une segmentation plus fine du marché. Puisque la détermination des coûts de revient est
un élément fondamental d’aide à la décision, les outils de gestion doivent suivre l’avènement
d’un nouveau contexte économique, social et organisationnel afin de fournir des informations
qui soient véritablement pertinentes.
Le système traditionnel d’analyse des coûts a été conçu pour des configurations d’activité
relativement classiques et stables. Ce système ne prend pas en compte l’importance
grandissante des coûts hors production voire hors entreprise tels que les coûts de
développement (faisabilité, conception, tests, promotion…), les coûts de qualité, la logistique
interne qui, s’ils ne sont pas traités comme des coûts résultant de centres secondaires, sont
tout simplement non intégrés dans les calculs économiques. Face donc à une obligation de
toujours produire au moindre coût par le respect des programmes de fabrication en termes
de qualité de quantité et de date de réalisation, la méthode des centres d’analyse ne fait plus
l’affaire dans certaines branches.
En effet, les politiques de diversification mises en œuvre aboutissent souvent à une

multiplication des séries très courtes qui ne supportent qu’une petite part des charges de
structures puisque par hypothèse, elles sont limitées à un petit nombre d’articles. Il y a donc
un effet de subventionnement entre les produits et les clients et de ce fait les uns (les
productions issues de séries longues) sont injustement considérés comme non rentables au
profit des autres (les productions issues de séries courtes).
L’intérêt de la méthode ABC réside ainsi dans l’exploitation de gisements de productivité qui
se trouvent dans les charges de structure. Une autre limite du découpage fonctionnel réside
dans le fait qu’une charge peut être engagée à l’un des stades du processus mais être
causée par un manque de coordination ou un dysfonctionnement en amont ou en aval. Plus
que les produits, ce sont les processus et les activités qui importent. La notion de chaîne de
valeur compte beaucoup dans la compréhension de ces phénomènes. L’ensemble des
activités chaînées entre elles, débouche sur la valeur du produit crée par l’entreprise. La
nécessité d’une analyse transversale s’est donc imposée.
Section II - Fondement technique de la méthode
28
Dans la méthode ABC, il n’y a pas de distinction entre centres auxiliaires et centres
principaux. Toutes les activités doivent créer de la valeur et les charges correspondantes
doivent être reliées aux produits par le biais d’un inducteur pertinent.
Cette démarche est une nouvelle conception de la consommation efficiente des ressources
de l’entreprise qui s’intègre naturellement dans la stratégie de base de l’entreprise et permet
d’accroître la qualité des processus. Il est alors préférable de découper l’entreprise par
activité et non par fonction de façon à mieux établir les liens qui existent entre les activités et
les objets de coût.
1- Identification des différentes activités au niveau des centres de responsabilité
Une activité est définie comme une tâche ou un ensemble de tâches homogènes
caractéristique d’un processus de réalisation de la chaîne de valeur et consommateur de
ressources. Prenons l’exemple d’un atelier dans lequel on usine des pièces de métal en
utilisant une machine. Dans la conception classique on définira un centre d’analyse ou une
section « Usinage » permettant de regrouper les charges indirectes pour ensuite les imputer
au moyen d’une unité d’œuvre. Supposons que l’analyse du fonctionnement de l’atelier
fasse apparaître deux activités distinctes : le réglage de la machine nécessaire au
lancement des opérations et l’usinage proprement dit. On définira alors dans la méthode
ABC une activité « réglage » et une activité « usinage ». La dimension processus dépasse
les découpages par métier, par fonctions ou par domaines de responsabilité pour privilégier
une vision transversale de la performance qui intègre des aspects de coûts, de délais, de
qualité des prestations et de création de valeur. Selon Lorino, le processus est défini comme
un ensemble d’activités reliées entre elles par des flux d’informations ou de matières
significatifs et qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et
défini. L’identification des activités est un processus participatif et itératif associant
l’ensemble des acteurs et compétences de l’entreprise. La validation de la liste définitive des
activités retenues doit répondre à deux préoccupations essentielles :
- S’assurer que chaque activité est bien représentative de ce qui est fait soit parce
qu’elle crée de la valeur pour les clients soit du fait qu’elle consomme beaucoup de
ressources ;
- Retenir le niveau de détail et le nombre d’activités suffisant pour que les informations
obtenues soient pertinentes.
2- Définition des inducteurs de coûts ou cost drivers
A chaque activité doit être associé un paramètre appelé inducteur de coût variable
permettant de la mesurer. Cette notion est très proche de l’unité d’œuvre mais l’optique de
l’utilisation est différente. L’inducteur met l’accent sur la relation causale qui existe entre un
événement et la génération de charges.
3- Regroupement des activités relevant d’un même inducteur dans des centres de
regroupement.
La décision de regrouper les activités est souvent motivée par de multiples raisons qui sont
souvent purement formelles. Il s’agit par exemple de ne pas avoir une liste d’activité trop
longue pour que les lignes de grilles de coûts ne soient pas excessives. De plus certains
regroupements peuvent correspondre à l’identification d’un processus au sein de
l’organisation.
4- Calcul du coût de l’inducteur

A partir du montant des charges engagées au niveau des centres de regroupement ayant le
même inducteur, on calcule le coût unitaire de l’inducteur en rapportant ledit montant au
nombre d’inducteurs.
29
Cout de lìnducteur = Charges indirectes / Nombre dìnducteurs
5- C’est enfin le coût de l’inducteur qui permet d’imputer les charges indirectes aux
différents objets de coûts (produits, clients, projets…).
14- Section III- Les finalités de la méthode
Deux dimensions résument les finalités de la méthode : une dimension verticale qui se
préoccupe du coût des activités et des produits et une dimension horizontale axée sur la
qualité et la performance des processus. Aussi parle-t-on d’approche ABC/ABM Si le modèle
ABC s’intéresse essentiellement au calcul des coûts et des marges en donnant des
informations suffisamment pertinentes sur ces derniers, il importe de souligner que sa finalité
est d’assurer un pilotage efficace de l’organisation par une optimisation des ressources
disponibles et une gestion des compétences et des processus orientés vers une
amélioration de la performance. Cette optimisation des ressources et cette gestion des
compétences et des processus désigne le modèle ABM (Activity Based Management).
Les finalités de la méthode peuvent ainsi être articulées essentiellement en quatre actions :
1- Obtenir des coûts plus précis
La répartition des charges indirectes en fonction d’une unité de mesure souvent volumique
conduit à sous-évaluer les coûts des articles fabriqués en petites séries mais qui entraînent
d’important frais d’étude, d’ordonnancement, de lancement de fabrication ou de d’expédition.
Il y a donc un phénomène de subventionnement de certains produits au détriment d’autres
qui peut conduire l’entreprise à prendre des décisions dangereuses en matière de politique
de prix ou de produit. La méthode ABC permet de raffiner l’analyse et de calculer des coûts
qui reflètent mieux les consommations de ressources des différents produits.
2- Rendre visible des activités cachées Un découpage plus fin peut faire apparaître des
coûts relatifs à des activités accessoires souvent cachées par l’analyse fonctionnelle et
qui sont parfois coûteuses comme c’est le cas de la manutention à l’intérieur d’un atelier
ou de l’entreprise plus généralement.
3- Rendre variables des charges fixes Curieux que cela puisse paraître, la méthode ABC
fait disparaître la distinction entre charges fixes et charges variables. En effet, les
charges ne sont fixes que par rapport au niveau d’activité d’un centre fonctionnel. En
faisant disparaître les centres d’analyse, l’ensemble des charges va désormais être
ventilé selon les activités et imputé en fonction d’un inducteur indiquant une relation
causale pertinente.
4- Introduire un nouvel esprit de management A partir de l’analyse basée sur les activités,
des applications multiples de gestion peuvent être construite afin de déterminer des
coûts par produits, par processus, par projet… De plus, dans le cadre d’un processus,
on peut suivre de façon cohérente les coûts, les délais, la qualité des produits…, ce qui
introduit déjà dans l’ABM.
TD COMPTABILITE DE GESTION : METHODE ABC – COUTS CIBLES
La Société Sénégalaise de Lait (SOSELAIT) produit du lait caillé et du fromage. Les
dirigeants prévoient de lancer sur un nouveau marché, à la fin du prochain semestre, les
deux produits dénommés : NEX LAIT et NEX DAX. Le lait est en effet conditionné dans les
sachets d’un litre puis commercialisé sous forme de cartons de dix sachets. Quant au
fromage, il est conditionné sous forme de tablettes de 250g puis commercialisé en cartons
de 10 tablettes. On peut raisonnablement évaluer ainsi les charges de ce trimestre :
Charges directes (pour un carton)

Elément NEX LAIT NEX DAX
30
Composants 290 500

Main d’œuvre directe 320 380
autres 180 140
Total 790 1020
Charges indirectes : 10.627.800f ainsi réparties en quatre centres de travail :

Approvisionnement : 2.205 .000
Atelier : 5.640.000
Commercialisation : 1.612.800
Administration : 1.170.000
Total : 10.627.800
Leur étude approfondie a permis de les répartir par activité et de choisir les inducteurs
suivants :
Centres Activités Inducteurs Montants
Approvisionnement Gestion des stocks Réf composants 405.000
Gestion des réceptions Réf composants 720.000
Planifications des ordres Lots fabriqués 1.080.000
2205000
Atelier Manutention Lots fabriques 1.250.000
Maintenance Intervention 1.350.000
Lancement des fabrications Lots fabriques 3.040.000
5.640.000
Commercialisation Expédition Commandes clients 765.000
Facturation Commandes clients 324.000
Suivi des clients Commandes clients 523.000
1.612.800
Administration Comptabilité clients Commandes clients 459.000
Comptabilité Fournisseurs Réf composants 459.000
Inventaire Réf composants 252.000
1.170.000
Par ailleurs, ces deux nouveaux produits situeraient comme suit dans la production du
trimestre :
Eléments Activité Nouveau marché
globale
Carton de Carton de
Nex lait Nex dax
Nombre de cartons fabriqués 13.000 175 175
Nombre de commandes Clients 180 9 12
Nombre de lots fabriqués 3.000 40 36
Nombre de références composants 900 128 214
Nombre d’intervention de maintenance 1.500 3 6
TRAVAIL à FAIRE 1 :
Calculer, en appliquant la méthode ABC, le coût estimé unitaire (pour un carton) de Nex Lait
et de Nex Dax.
31
Les nouveaux produits seraient vendus à la clientèle au prix unitaire TTC de 5.900 F pour
Nex Lait et 8.850F pour Nex Dax. Ils seraient diffusés grâce à des intermédiaires dont la
marge serait égale à 30% du prix de vente hors taxe (TVA 18%).
Enfin, l’entreprise désirerait bénéficier d’un taux de marge égale à 20% du prix de cession
hors taxe aux intermédiaires.
TRAVAIL à FAIRE 2:
1.) Calculer le coût cible unitaire (pour un carton) de Nex Lait et de Nex Dax.
2.) Comparer le coût estimés précédemment calculés et commenter
3.) Un sous-ensemble de Nex Dax. Dont le coût complet estimé est de 1.800 F pourrait
être remplacé par un autre de coût complet estimé égal à 1.200 F.
Dire si cette modification suffirait à elle seule à résorber l’écart sur Nex Dax. Dans la
mesure où le prix de cession de ce produit aux intermédiaires ne diminuerait que de 400
F
CHAPITRE V- La méthode des coûts cibles ou Target Costing
Née il y a une trentaine d’année au Japon, la méthode des coûts cibles est un instrument de
gestion stratégique qui vise à réduire les coûts dès les premières phases du cycle de vie du
produit. Elle renvoie à la capacité d’apprentissage de l’entreprise dans le domaine de la
conception du produit.
Section I- Fondement technique de la méthode
Le target costing est parti du constat que 80% des coûts de cycle de vie d’un produit sont
engagés et fixés (par les choix de conception) avant la mise en fabrication. Aussi il est
important de fixer aux concepteurs une cible de coût à ne pas dépasser de façon à
maximiser le profit tout au long du cycle de vie du produit.
Le coût cible est imposé à la fois par le marché et par la stratégie de l’entreprise. La
méthode s’attache ainsi à des définir des coûts cibles et à préciser les changements à
apporter dans la conception et la planification des produits de façon à ce que le coût de
revient s’abaisse au niveau du coût cible. Si on appelle CC le coût cible, PVF le prix de
vente future et PC le profit cible, on obtient : CC = PVF – PC
Il s ‘agit donc d’adapter la structure de coût d’un produit aux exigences du marché.
En effet, la vision du coût d’un produit doit intégrer toutes les phases de son cycle de vie
notamment l’amont c’est à dire la phase de conception. Ensuite, comme le prix est
généralement imposé par le marché et que le profit à réaliser sur le produit est imposé par
des choix en termes de portefeuille, la variable d’action reste le coût, c’està-dire la cible à
atteindre si l’entreprise veut réaliser ses objectifs stratégiques. Il s ‘agit alors d’adapter la
structure de coût d’un produit aux exigences du marché. Au moment des calculs
analytiques, l’évaluation du coût du produit fait apparaître très souvent un coût dit « estimé »
supérieur au coût cible. L’un des objectifs de la méthode consiste à réduire l’écart entre le
coût estimé et le coût cible. Il s’agit d’analyser les raisons de cet écart et de trouver des
solutions impliquant des pratiques de changement de composants ou de processus.
La méthode du Target Costing fait ainsi appel à :
- des études de marché pour cerner le prix de vente future ;
- la planification stratégique pour déterminer le profit cible ;
- des techniques de déploiement du coût cible soit par décomposition organique
(réduction des coûts par modifications mineures des composants et sous-ensembles
du produit) soit par décomposition fonctionnelle (de type analyse de valeur) ;
- des techniques de prévision et d’analyse des coûts pour mieux évaluer le coût
estimé.
32
Section II- Utilisation de la méthode dans une politique de réduction des coûts
La pertinence des politiques de réduction des coûts dépend de la qualité de l’évaluation du

coût estimé. Ce coût estimé doit en effet inclure toutes les charges qui peuvent être
rattachées à la conception et à la planification du produit.
Le système d’allocation des coûts aux produits doit prendre en compte leur complexité,
leur mode de fabrication (taille, séries…), leur mode de distribution, etc. C’est pourquoi la
méthode ABC est souvent utilisée dans une démarche de Target Costing dans l’évaluation
du coût estimé. Pour ce qui concerne l’ajustement entre le coût estimé et le coût cible, les
améliorations à apporter en termes de meilleure conception ou de changement de
composants doivent être dans une perspective d’optimisation des rapports entre la valeur et
le coût.
Section III- Avantages de la méthode
On peut en citer principalement trois :
- la méthode du Target Costing donne un objectif pour piloter les activités de
l’entreprise dans une optique d’optimisation du couple Valeur/Coût ; elle donne ainsi
une orientation vers un management de type ABM.
- le Target Costing oblige l’entreprise à réfléchir dès l’amont des processus à leurs
implications futures ;
- le Target Costing est un processus d’apprentissage collectif car la multiplicité des
outils mis en œuvre exige une mobilisation des compétences et une information de
toutes les parties prenantes.
APPLICATION 1
Pour fabriquer un produit A, la SA MABO engage les charges suivantes :
- Matières premières : 1 200
- Main d’œuvre directe : 650
- Charges indirectes : 2 150 Le produit A serait vendu sur le marché à 5 310 F
TTC. L’entreprise désirerait réaliser une marge de 15% sur le prix de cession Travail à
faire :
1- Calculer et comparer le cout estimé et le cout cible
2- Un sous ensemble du produit A dont le cout estimé est de 1 000 pourrait être
remplacé par un autre dont e cout estimé est de 500. Est-ce que cette modification
de cout peut résorber cet écart si le prix de cession diminuerait de 150 F ?
APPLICATION 2
Pour fabriquer un produit Z, la société ZABO engage les charges suivantes :
- Matières consommables : 5 000
- Main d’œuvre directe : 2 200
- Charges indirectes : 5 000
Le produit Z serait vendu sur le marché à 17 700 F TTC. L’entreprise désirerait réaliser une
marge de 20% sur le prix de cession Travail à faire :
3- Calculer et comparer le cout estimé et le cout cible
4- Un sous ensemble du produit Z dont le cout estimé est de 5 000 pourrait être
remplacé par un autre dont le cout estimé est de 2 800. Est-ce que cette modification
de cout peut résorber cet écart si le prix de cession diminuerait de 2 000 F ?
33

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COURS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION – ANIME PAR M.

GORA NDIAYE SAMB, INGENIEUR FINANCIER DIPLOME-

COURS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION

L’analyse des coûts traditionnellement appelée comptabilité de gestion et le contrôle de

-L’analyse des coûts pour une politique de prix.

CHAPITRE I - LES COMPOSANTES DU COUT COMPLET ET LEUR TRAITEMENT

La mesure du coût complet est un domaine privilégié de la comptabilité de gestion.

La comptabilité de gestion ne saurait cependant reprendre l’analyse par nature de la

Cette destination vise notamment :

-les fonctions et les produits de l’entité auxquels les charges se rapportent,

Ces destinations peuvent être séparées ou combinées selon le traitement opéré et

Section I : Les charges de la comptabilité analytique

1. Les charges et leur incorporabilité aux coûts

performances ou défauts de la gestion. Il est donc recommandé d’opérer trois corrections

-éliminer ce qu’on appelle les charges non incorporables,

a) L’élimination des charges non incorporables

Certaines charges de l’entité ne relèvent pas de son exploitation normale et courante.

Néanmoins, on considère généralement comme non incorporables :

-les dotations aux amortissements pour charges immobilisées,

b) L’ajout des charges supplétives

-la rémunération du travail de l’exploitant appelée salaire fictif de l’exploitant lorsqu’il ne

c) Les charges de substitution

Les charges d’usage

Annuité pour charges d`usage = valeur de remboursement de l`immobilisation / durée

2. La distinction : charges directes / charges indirectes

a) - Les charges directes et leur affectation aux coûts

b) Les charges indirectes et leur imputation aux coûts

Le processus de mesure du coût complet peut en définitive être représenté de la façon

Charges par nature de la comptabilité générale - Charges non incorporables + Charges

La deuxième section permet d’examiner plus attentivement le parcours des charges

Section II - Le traitement des charges indirectes

1. Les procédés simples

Travail à faire : calculer le montant du coût de ce bureau imputable à chaque chantier.

- Au chantier A : 500 * 3500 = 1.750.000,

2. Les procédés plus raffinés : la méthode des centres d’analyse

Connu sous l’appellation ancienne de méthode des sections homogènes, ce procédé de

Les centres d’analyse, de travail et les sections

Ce découpage peut se faire indépendamment de la structure de l’entreprise, mais il

Les centres opérationnels, eux-mêmes, peuvent être distingués en centres principaux et

Les unités d’œuvre et les assiettes de répartition

Exemple : Dans une cimenterie, l’atelier de production constitue un centre opérationnel où

Autres achats 6 700 000

Dotations aux amortissements 1 600 000

b) La répartition des charges indirectes entre les centres

Les charges indirectes incorporables classées par nature et issues de la comptabilité

63 Services extérieurs B 50 000

Les clés de répartition sont données par le tableau suivant :

A partir de ces clés, la répartition primaire s’effectue de la façon suivante :

CHAPITRE II - LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET ET LA DETERMINATION

Section I : Le coût d’achat

-les matières premières : elles sont transformées au cours du processus de production et se

-les matières et fournitures consommables : elles participent à la fabrication et à la

2. La mesure de la valeur des stocks

C’est le principal point de contact entre comptabilité générale et comptabilité analytique.

A partir de l’exemple suivant, les trois méthodes seront illustrées.

- 1er janvier stock initial 200 kg à 120 = 2 4 000

- 28 janvier entrée de 100 kg à 288 = 28 800F

La formule de valorisation est la suivante :

La fiche de stock se présente comme suit :

Entrées Sorties Existant en stock

La formule de valorisation est la suivante :

La fiche de stock se présente comme suit :

Entrées Sorties Existant en stock

Valorisation par la méthode FIFO ou premier entré premier sorti