Ecole Supérieure des Sciences de Gestion –ANNABA-

S P É C I A L I T É : M A N A G E M E N T E T C O N T R Ô L E D E
G E S T I O N
2ème Année Master
2022-2023

ANALYSE ET CONTRÔLE DES COÛTS

PA R : M E R I E M N A I T A T T I A
MCB
CHAPITRE 3 :LES MÉTHODES DE CALCUL DE
COÛTS PARTIELS ET LEUR UTILISATION
MANAGÉRIALE
COURS 5 : LA METHODE DES COÛTS PARTIELS :
LE COUTS VARIABLE
 PLAN DE COURS
1. Introduction: définition de la méthode les couts partiels
2. LINTERIE DE LA METHODE COUTS PARTIELS POUR LA GESTION
3. Les différents coûts partiels et les marges correspondantes
4. Les méthodes des couts partiels
5. La méthode des couts variables:
5.1. Définition et principe
5.2. Rôle et objectif :Gestion à court terme d’un portefeuille de produits
5.3. Rôle et objectif: Recours à la sous-traitance
5.4. Rôle et objectif: Commande exceptionnelle
6. La marge sur coût variable et le taux de marge sur coût variable
7. Le compte de résultat différentiel
 INTRODUCTION: DÉFINITION DE LA MÉTHODE LES COUTS PARTIELS

Le coût complet de chaque produit est obtenu en incorporant toutes les

charges (directes et indirectes) : il dépend du mode de répartition des
charges indirectes et comporte donc une part d’arbitraire (le montant
change avec la méthode retenue !).
Les coûts partiels sont obtenus en n’incorporant que certaines catégories
de charges (variables et / ou directes). Les autres charges n’étant pas
réparties par produit (pour réduire l’arbitraire de cette répartition).
Donc si le coût complet est très utile pour fixer un prix de vente ou
valoriser des stocks, il n’est pas nécessairement adapté à toutes les
situations.
LES COUTS PARTIELS
 INTRODUCTION: DÉFINITION DE LA MÉTHODE LES COUTS
PARTIELS

 La méthode du coût complet permet de calculer des résultats par produit :

Produit A Produit B Totale
Chiffre d’affaires
- Couts complets
Résulta analytique X X X

Résulta analytique = CA– COUTS

 Les méthodes des coûts partiels permettent de calculer des marges par
produit :
 INTRODUCTION: DÉFINITION DE LA MÉTHODE LES COUTS
PARTIELS

Les méthodes des coûts partiels permettent de calculer des marges par produit :
Produit A Produit B TOTALE
Chiffre d’affaires
- Couts partiels
= Marge X X X
– Autres charges X
= Résultat X

Marge = CA – Coût partiel

Les marges (et taux de marges) mesurent la contribution de chaque produit à la
couverture des autres charges.
 L INTERIE DE LA METHODE COUTS PARTIELS POUR LA
GESTION
D’où les autres noms pour ces méthodes des coûts partiels : méthodes des
 (

contributions ou des marges par produit.)

 Les méthodes de couts partiels sont mobilisés en fonction du problème de
gestion à résoudre:
 gérer à court terme un portefeuille de produits,
 décider de recourir à la sous-traitance,
 accepter ou refuser une commande exceptionnelle à un prix inférieur au prix
catalogue.
 L INTERIE DE LA METHODE COUTS PARTIELS POUR LA
GESTION

DONC LES METHODES COUTS COMPLTES ET COUTS

PARTIELES se complètent, elles répondent à des objectifs différents:
Exemples :
- Fixer le prix de vente d’un produit => méthode du coût complet.
- Décider d’abandonner un produit => méthodes des coûts partiels (coûts
spécifiques).
NB : Pour un produit donné, le résultat peut être négatif mais avec des
marges positives...
 LES DIFFÉRENTS COÛTS PARTIELS ET LES MARGES
CORRESPONDANTES

Les deux critères de classification des charges (pour le calcul des coûts par produit) La combinaison des deux
critères permet de distinguer 4 catégories de charges :
Charges variables Charges fixes
(Charges qui varient (Charges qui ne varient pas)
proportionnellement à l’activité :
CA ou Qté)
Charges directes (charges affectées Matières premières MOD variable MOD fixe, Amortissement du
immédiatement, sans calcul (flexible) matériel spécifique à chaque produit
intermédiaire, aux coûts des produits)
Charges indirectes (Charges qui Matières consommables Frais généraux (administration,
concernent plusieurs coûts et qui Energie assurances) Amortissement du
nécessite un calcul intermédiaire pour matériel commun à plusieurs produits
être imputées aux coûts des produits)
 LES DIFFÉRENTS COÛTS PARTIELS ET LES MARGES
CORRESPONDANTES

Plusieurs méthodes de gestion en

Charges Variables Directes coût partiel permettent de mesurer
Indirectes les performances de l’entreprises.
Fixes Directes L’entreprise aura le choix de celle
Indirectes qui convient le mieux à son
activité.
 LES DIFFÉRENTS COÛTS PARTIELS ET LES MARGES
CORRESPONDANTES

 On peut alors calculer trois coûts partiels et donc trois marges :

Le coût variable (CVD + CVI) et la marge sur

coût variable (CA – CV)
Le coût direct (CDV + CDF) et la marge sur
coût direct (CA – CD)
Le(s) coût(s) spécifique(s) (CVD + CVI + CDF) et la marge sur
coût(s) spécifique(s) (CA – CS)
 LES DIFFÉRENTS COÛTS PARTIELS ET LES MARGES
CORRESPONDANTES

Charges spécifiques = Charges variables (directes et indirectes) et charges

fixes directes (« Charges variables et directes » en simplifiant)

Coût
Variable Coût
spécifique Coût
complet
LES MÉTHODES DES COUTS PARTIELS

Méthode des couts variables

Méthode de couts directes

Méthode DE L’IMPUTATION
RATIONNELLE
LA MÉTHODE DES
COUTS VARIABLES
 LA MÉTHODE DES COUTS VARIABLES
Cette méthode est facile à mettre en œuvre et est particulièrement adaptée à la réalisation de
prévisions à court terme.
Le coût variable est une méthode d’analyse de gestion basée sur le niveau d’activité.
On décompose les charges en deux catégories :
 Charges Variables;
 Charges fixes.
Le coût variable est le coût formé des seules charges qui varient avec la quantité de production
vendue.
Le coût variable est un coût partiel : certaines charges ne sont pas intégrées dans le coût.
La méthode du coût variable consiste à ne prendre en compte que les charges variables, qu’elles
soient directes ou indirectes, dans le calcul des coûts.
 LA MÉTHODE DES COUTS VARIABLES

Charges variables Charges fixes

Charges directes Méthode
Les charges intégrées dans la du coûtdu coût variable
méthode

Charges indirectes variable

Les charges variables sont composées à la fois de charges directes (souvent les plus nombreuses) et de
charges indirectes. Ces dernières doivent faire l’objet d’une répartition entre les produits.
Exemple : les achats de matières sont des charges variables directes. Si la production s’interrompt, les achats
n’ont plus lieu d’être. Par ailleurs, il est généralement aisé de trouver un lien entre les consommations de matières
et les produits concernés.
L’énergie consommée pour alimenter un atelier multi produits, en revanche, est une charge variable (si la
 GESTION À COURT TERME D’UN PORTEFEUILLE DE
PRODUITS
Lorsqu’une entreprise fabrique et/ou commercialise plusieurs produits, il peut être légitime de
s’interroger sur la gestion du portefeuille de produits :
- y a-t-il des produits déficitaires à abandonner ?
 quels sont les produits les plus rentables à développer ?
Si on se place dans une optique de court terme, il n’est pas possible d’agir sur les charges fixes :
- il faut respecter un préavis, voire attendre une date anniversaire, pour résilier un contrat de
location,
- il faut respecter un préavis, voire mettre en place un plan de sauvegarde de reclassement, pour
licencier du personnel,
- il faut trouver un acquéreur pour se débarrasser d’une machine non totalement amortie sans
générer de charge supplémentaire.
 GESTION À COURT TERME D’UN PORTEFEUILLE DE
PRODUITS

C’est pourquoi, la méthode du coût variable est la mieux adaptée à ce type d’analyse.
Selon cette méthode, chaque produit dégage une marge sur coût variable (notée
MSCV) calculée par différence entre le prix de vente du produit et son coût variable.
Cette marge doit couvrir les charges fixes de l’entreprise et permettre à celle-ci de
dégager un bénéfice.
Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt à
l’absorption des charges fixes de l’entreprise (non ventilées par produit) :
résultat = ? MSCV – CF
 GESTION À COURT TERME D’UN PORTEFEUILLE DE
PRODUITS

Produit 1 Produit 2 Produit 3

Chiffre d’affaires 1 Chiffre d’affaires 2 Chiffre d’affaires 3

C V1 MSCV1 CV 2 MSCV2 CV3 MSCV3

MSCV1 MSCV2 MSCV3

CF BENEFESE
 GESTION À COURT TERME D’UN PORTEFEUILLE DE
PRODUITS

Un produit présentant une MSCV négative doit être abandonné, sauf considérations
d’ordre stratégique. Lorsque la MSCV est positive le produit doit être conservé (du
moins à court terme). même si son résultat1 analytique est négatif.
En effet, son abandon ferait perdre la MSCV positive à l’entreprise, sans générer
d’économies sur les charges fixes.
Par ailleurs, la rentabilité des différents produits peut être appréciée en calculant le taux
de marge sur coût variable (noté TMSCV) :
TMSCV = MSCV / Chiffre d’affaires
Ce sont les produits présentant le taux de MSCV le plus élevé que l’entreprise a intérêt à
développer.
 RECOURS À LA SOUS-TRAITANCE
Tant que la capacité de production n’est pas saturée, le calcul du coût
variable permet de décider de recourir ou non à la sous-traitance.
En effet, on considère que les charges fixes ne sont pas affectée par la
décision de produire soi-même ou de faire appel à un sous-traitant : seules
les charges variables évolueront proportionnellement à l’augmentation ou à la
diminution du volume d’activité.
Ainsi, tant que la capacité de production n’est pas saturée, il est intéressant de
recourir à la sous-traitance lorsque le coût de la sous-traitance est inférieur au
coût variable de la production en interne.
 COMMANDE EXCEPTIONNELLE
Tant que la capacité de production n’est pas saturée, le calcul du coût variable permet de
décider d’accepter ou de refuser une commande exceptionnelle.
En effet, on considère que les charges fixes ne sont pas affectée par la décision de produire
ou pas une commande supplémentaire : seules les charges variables évolueront
proportionnellement à l’augmentation du volume d’activité.
Ainsi, la commande exceptionnelle n’a donc à couvrir que les frais supplémentaires qu’elle
génère, c’est-à-dire son coût marginal, égal au coût variable tant qu’aucun investissement
supplémentaire n’est nécessaire.
Une commande supplémentaire peut donc être acceptée tant que le prix de vente obtenu est
supérieur au coût variable des produits.
 DONC ON RESUME : LE COUT VARIABLE

Les CF étant plus difficiles à répartir entre les coûts, on
les impute globalement.
 Les charges variables étant plus directes, on sait les
affecter
On repère plus nettement l’incidence de la variation
d’un élément
 On peut, après analyse, faire de la simulation
 LA MARGE SUR COÛT VARIABLE ET LE TAUX DE MARGE SUR
COÛT VARIABLE
La somme des marges sur coût variable (MCV) permet de couvrir les
charges fixes. Si tel est le cas, le résultat est positif.
Charges variables
Chiffre d’affaires de A
des produits A
Marge sur coût
variable de A
Marges Charges fixes
sur coût
variable
Charges variables Résultat
de B
Chiffre d’affaires
des produits B
Marge sur coût
variable de B
 LA MARGE SUR COÛT VARIABLE ET LE TAUX DE MARGE SUR
COÛT VARIABLE

Le calcul du taux de marge sur coût variable (ou marge sur coût variable
relative) permet de sélectionner les produits les plus performants. Il repose
sur la comparaison de la marge sur coût variable au chiffre d’affaires hors
taxes.
Taux de marge sur coût variable=x 100
 LE COMPTE DE RÉSULTAT DIFFÉRENTIEL
Le compte de résultat différentiel est une alternative à la présentation comptable du
compte de résultat. Il s’appuie sur la décomposition des charges en charges variables et
charges fixes. Exemple
 LE COMPTE DE RÉSULTAT DIFFÉRENTIEL

Le chiffre d’affaires est le point de départ du compte de

résultat différentiel. Ensuite, il faut bien respecter l’ordre
des coûts : les charges variables puis les charges fixes.
Le tableau précèdent fait clairement apparaître la marge
sur coût variable (MCV) par produit. Les charges fixes
sont, quant à elles, indiquées uniquement dans la colonne
Total.
 L’INTERPRÉTATION DE LA MARGE SUR COÛT VARIABLE
A. Les décisions associées au coût variable: Certaines décisions s’appuient sur la
méthode du coût variable (CV) :
– l’abandon de la fabrication de certains produits. La méthode du coût variable est une
méthode pertinente sur le court terme pour savoir s’il est utile ou non de poursuivre une
production. L’exclusion des charges fixes dans le raisonnement sur l’arrêt ou non de la
production est pertinente à court terme car, dans cette analyse et quelles que soient les
charges fixes, si le prix de vente est inférieur au CV, le produit ne peut pas être
bénéficiaire ;
– le développement des produits présentant des MCV élevées. La méthode du coût
variable permet de mieux définir le portefeuille de produits proposés par l’entreprise : il en
ressort qu’il convient de développer les produits avec les marges sur coût variable les plus
élevées (dès lors que le marché peut absorber les unités supplémentaires produites)
 L’INTERPRÉTATION DE LA MARGE SUR COÛT VARIABLE

Une marge sur coût variable négative implique l’abandon de la production du

produit concerné.
Exemple : Dans le cas de la société Duo, le résultat global est bénéficiaire et s’élève à
6000da. Les deux marges sur coût variable permettent de couvrir les charges fixes de
20000 da.
Néanmoins, la marge sur coût variable de A est positive et contribue à la couverture
des charges communes alors que la marge sur coût variable de B est négative.
Le chiffre d’affaires de B ne couvre même pas les charges variables : quel que soit le
volume d’activité de B, la marge sur coût variable sera toujours négative (dans l’état
actuel des coûts).
 L’INTERPRÉTATION DE LA MARGE SUR COÛT VARIABLE

Le taux de marge sur coût variable global s’élève à:

L’ensemble de la production permet donc de couvrir les charges fixes. En revanche, il
existe un contraste entre les taux sur MCV par produit :
le taux de MCV de A est de 9,5 % (=X100): la vente des produits fabriqués permet
d’assurer l’absorption des charges fixes ; cette fabrication doit être privilégiée ;
– le taux de MCV de B est de – 1,8 % (: positionnement sur ce marché génère des pertes
pour l’entreprise car le prix de vente ne permet pas de couvrir les charges variables
unitaires. Le résultat de l’entreprise serait supérieur si l’entreprise abandonnait le
produit B.
 L’INTERPRÉTATION DE LA MARGE SUR COÛT VARIABLE

B. Les décisions non associées au coût variable : Certaines décisions ne relèvent pas
d’une analyse du coût variable :
• la fixation du prix de vente. Si le prix de vente est égal à la marge sur coût variable
unitaire, les charges variables sont couvertes par le chiffre d’affaires. Mais le résultat
global ne sera pas positif pour autant. Les charges fixes liées à la production du
produit ne seront alors pas couvertes par le prix de vente ;
• l’évaluation des stocks. Les stocks de matières ou de produits finis doivent
intégrer toutes les charges ayant permis leur obtention. Seule une technique de
coût complet permet d’évaluer les stocks en vue de la réalisation des états financiers
comptables : sont ainsi prises en considération charges variables et charges fixes.