Chapitre I Les coûts partiels

L’approche par les coûts partiels consiste à ne prendre en compte que certaines
charges dans le calcul des coûts. Elle s’oppose à l’approche par les coûts
complets. Elle conduit à renoncer à la connaissance d’un résultat par activité ou
par usine…) pour, au contraire, piloter la contribution ou l’apport de chaque
produit (ou autre) par une marge. Cette marge devra participer à la couverture
des charges communes et à la rentabilité de l’entreprise.

Cette méthode repose, dans sa version simplifiée, sur la distinction entre charges
fixes et charges variables. Mais dans sa version évoluée, on réintroduit la
distinction entre charges directes et charges indirectes.

Les coûts partiels sont utiles pour les décisions à court terme : ils prennent en
compte les effets des variations d’activité sur l’évolution des coûts et des
marges. Ainsi, l’approche par les marges et les coûts partiels peut aider la prise
de certaines décisions :

- Abandon d’un produit ;

- Développement de certaines activités ;
- Orientation des productions.

I Calcul et analyse des coûts

Un coût est un ensemble de charges. Le coût de revient d’un produit ou d’un
service représente tout ce qui a coûté ce produit ou ce service dans l’état où il se
trouve au stade final. Autrement dit ; c’est l’ensemble des charges qu’a entraîné
la production et la vente du produit ou du service depuis l’achat des matières
premières jusqu’à son acheminement au client.
L’analyse des coûts fait partie intégrante des instruments de gestion d’une
entreprise.

1
I1 Les coûts fixes
Les coûts fixes sont indépendants des quantités produites. Ils demeurent
constants tant que la production ne dépasse pas un certain seuil. Au delà de ce
seuil, ces coûts, augmentent car pour dépasser ce seuil l’entreprise doit effectuer
d’autres investissements supplémentaires tels que l’achat de machines, le
recrutement d’employés…On dit que les coûts fixes augmentent par pallier,
(chaque passage d’un pallier à un autre correspondant à un changement de
structure dans l’entreprise).
Ils changent avec la structure de l’entreprise, c’est pour cela qu’on les appelle
aussi coûts de structure.

Ces coûts sont essentiellement constitués par : Les charges d’amortissement, les
frais d’administration, le loyer, prime d’assurance multirisques, salaires du
personnel administratif, intérêt des emprunts…
Leur évolution peut être représentée schématiquement de la façon suivante :

Représentation graphique
Du coût fixe total
Sans changement de structure

2
 Coût fixe
total

Activité
Lorsqu’il y a changement de structure sur le moyen et le long terme, les charges
fixes d’une entreprise évoluent donc par paliers.

Représentation graphique
Du coût fixe total
Avec changement de structure
Coût
fixe
total Croissance
Régression

Activité

Augmentation de la structure : croissance

Diminution de la structure : régression
Exemple :
L’entreprise OCEANE supporte des charges fixes s’élèvent à 600 000 € par
mois ; sans changement de structure, cette entreprise est capable de produire
mensuellement jusqu’aux 25 000 articles.
3
En simulant différents niveaux d’activité, on obtient le tableau suivant : 
Activité 10 000 15 000 20 000 25 000
(unités produites)
Coût fixe total 600 000 600 000 600 000 600 000
Coût fixe unitaire 60 40 30 24

La baisse du coût fixe unitaire, du fait d’une augmentation du volume de

production est la manifestation des ‘’économies d’échelle’’. Les charges fixes
sont réparties sur un nombre plus important d’unités produites.
Le coût fixe unitaire est donc représenté par une courbe de la forme y =

(Courbe descendante).
Représentation graphique
Du coût fixe unitaire

70

60
Coût fixe unitaire

50

40

30

20

10

0 Activité

I2 Les charges variables

On les appelle aussi charges opérationnelles, ou charges d’activité, ce sont des
charges qui varient avec le volume d’activité de l’entreprise, sans qu’il ait
nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la
variation du volume des produits obtenus.
Exemple :

4
Les commissions des représentants comprennent généralement une partie fixe et
une partie proportionnelle au chiffre d’affaires réalisé, les matières
consommables.
Exemple
Pour 10.000 unités produites, sorties de la chaîne de fabrication, les charges
variables s’élèvent au total à 180 000 DH. 
En simulant différents niveaux d’activité, on obtient le tableau suivant :

Activité 5 000 10 000 15 000 20 000

(unités produites)
Coût variable total 90 000 180 000 270 000 360 000
Coût variable unitaire 18 18 18 18
La courbe exprimant le coût variable total est une droite de la forme y = a x d’où
y =18 x.
y : cout variable total
x : activité

360 000
En conséquence, le coût variable unitaire peut être représenté sur un graphique
de cette manière.
270 000
Représentation graphique
total du coût variable total
Coût variable
180 000

90 000

5000 10000 15000 20000

 Activité

En conséquence, le coût variable unitaire peut être représenté sur un graphique

de cette manière :

Représentation graphique
Du coût variable unitaire
Coût
variable
unitaire

18

Activité
La courbe exprimant le coût variable unitaire est une droite parallèle à l’axe des
abscisses donc de la forme y = b (valeur constante).
Pour des raisons de simplification, les charges variables sont souvent assimilées
à des charges proportionnelles aux quantités produites et vendus.
En revanche, la proportionnalité de ces charges au chiffre d’affaires, suppose
que les prix de vente sont restés stables au cours de la période de calcul.
Les charges variables peuvent être directes (consommation de matières
premières, heures supplémentaires de la main d’œuvre directe) ou indirectes
(consommation d’énergie, frais postaux).
I3 Les charges semi-variables
6
Les charges semi- variables comportent une partie fixe quelle que soit l’activité,
et une partie variable dépendant de l’activité.
Exemple : la maintenance, les frais de téléphone, la publicité…

Représentation graphique des charges semi variables

Charges semi
variables

Charges fixes

Activité
La
courbe exprimant les charges semi –variables est une droite de la forme :
Y = a x +b.
Exemple
MR DORIAN directeur de la comptabilité de gestion de l’entreprise RIVIERA
vous demande de décomposer les charges semi- variables de cette entreprise en
vue d’une approche de ses problèmes de gestion en termes de charges fixes et de
charges variables.
Il vous fournit un tableau récapitulant sur l’année N les chiffres d’affaires
mensuels, d’une part, et les charges semi- variables d’autre part.
Mois Chiffres d’affaires Charges semi variables
Janvier 220,8 8,75
Février 200 8,23
Mars 240 8,99
Avril 265 9,255
Mai 254,5 9,1
Juin 289 9,5
Juillet 267,6 9,315
Août 212,2 8,46
Septembre 194,960 8,12
Octobre 237,2 8,9
Novembre 275 9,4
Décembre 314,7 9,98
7
Total 2970,96 108
 
Solution
Il convient de positionner en abscisse (axe des x) les chiffres d’affaires
mensuels, et en ordonnée (axe des y) les charges semi variables.
1er étape : calcul des moyennes X et Y
=2970,9/ 12 = 247,58

= 108/12 =9.

2ième étape
X= xi – x Y= yi- y XY X2
-26,78 -0,25 6,695 717,1684
-47,58 -0,770 36,6366 2263,8564
-7,58 -0,01 0,07580 57,4564
17,42 0,255 4,4421 303,45064
6,92 0,1 0,692 47,8864
41,420 0,5 20,71 1715,6164
20,02 0,315 6,306 400,8004
-35,38 0,54 19,1052 1251,7444
-52,62 -0,88 46,3056 2768,8644
-10,38 -0,1 1,038 107,7444
27,42 0,4 10,968 751,8564
67,12 0,98 65,7776 4505,0944
218,7522 14891,5448
3ième étape
Détermination de l’équation de la droite d’ajustement (y = ax +b).
Sachant que cette droite passe par le point moyen de coordonnées X et Y.
avec X = xi – x- Y= y i-y-

a = 218,7522/14891,5448 =0,01469.
b= –a = 5363

D’ou y = 001469 x + 5363

Les charges semi- variables de l’entreprise RIVIERA se décomposent en :
8
 - Une partie variable égale à environ 1,469 % du chiffre d’affaires.
- Une partie fixe estimée à 5363 € par mois soit 64356 € pour l’année.
I4 La distinction entre coûts fixes et coûts variables

La distinction entre coûts fixes et coûts variables est très utile. D’abord, elle
permet de déterminer le degré de flexibilité de l’entreprise à travers le ratio :

. En effet, plus le rapport est faible, plus l’entreprise est flexible

face à la variation de l’activité due à un changement de la conjoncture. Lorsque

ce rapport est faible, l’entreprise est plus fragile face aux récessions
économiques, car dans ces conditions, les coûts fixes ne peuvent pas être réduits
alors que les recettes diminuent. Les coûts fixes ne peuvent pas être réduits alors
que les recettes diminuent. Les coûts fixes sont en effet des charges que
l’entreprise doit couvrir quel que soit le niveau d’activité. La distinction coûts
fixe, coûts variables permet également de déterminer la marge sur coûts
variables ou marge brute.

II Les méthodes des coûts partiels

Compte tenu de la relative exactitude du coût complet, la lourdeur de sa mise en
place et son obtention dans des délais certains, les dirigeants disposent de
méthodes qui ne reposent que sur une fraction des charges: les coûts partiels.
Ces coûts, sur lesquels une action à court terme est possible, constituent des
instruments de gestion pertinents d’aide à la décision.
Les méthodes des coûts partiels se différencient les unes des autres par les
critères retenus pour intégrer les charges aux coûts partiels.

II1 La méthode de direct costing simple’’ coût variable’’

La méthode du coût variable ou "direct costing" ne retient dans les coûts
incorporés aux produits que les charges variables (directes et indirectes), à
l’exclusion de toute charge fixe.
9
 Direct costing simple Charges directes Charges indirectes
Charges variables à affecter à imputer
Charges fixes exclues (non affectées) exclues (non imputées)

La méthode dite « du coût variable » est donc une méthode de calcul du coût qui
ne s’intéresse qu’à la partie variable des charges.
Grâce à cette méthode, on peut retenir plusieurs indicateurs de gestion :
Directes Indirectes
Charges variables X X
Charges fixes

II11 La marge sur coûts variables globale de l’entreprise

La marge sur coûts variables globale de l’entreprise est la différence entre le
chiffre d’affaires total (tous produits confondus) et les coûts variables de tous les
produits.
MCV = CA – CV
MCV = Marge sur coûts variables globale de l’entreprise.
CA = Chiffre d’affaires total tous produits confondus.
CV =Coût variable des produits vendus.
aLa marge sur coûts variables par produit
La marge sur coût variable d’un produit Pi est la différence entre le chiffre
d’affaires de ce produit et ses coûts variables.
MCV (Pi) = CA (Pi ) – CV ( Pi )
MCV (Pi) = Marge sur coûts variables du produit Pi.
CA (Pi) = Chiffre d’affaires du produit Pi.
CV (Pi) =Coûts variables du produit Pi des produits vendus.
bLes ratios de la méthode des coûts variables

10
Le taux de marge sur coût variable, ratio MCV/CA, permet d’apprécier la
capacité de l’élément analysé à dégagé une marge sur coût variable (MCV) par
rapport au chiffre d’affaires (CA).
Le taux de contribution à la couverture des charges communes, ratio MCV/CF
permet d’apprécier la contribution de chaque élément analysé taux de
contribution à la couverture des charges communes, ratio MCV/CF permet
d’apprécier la contribution de chaque élément analysé à la couverture des
charges communes (CF).
II12 Coûts partiels et prise de décisions
Une entreprise fabrique et commercialise trois produits : A, B, C. Pour le dernier
exercice, les résultats par produits, en K€, figurant dans le tableau suivant :
A B C Total
Chiffre d’affaires 1700 1200 600 3500
Charges variables 1300 900 500 2700
Charges fixes 200 200 200 600
Totaux 1500 1100 700 3300
Résultats 200 100 -100 200

Les dirigeants se demandent s’ils doivent cesser de fabriquer le produit C qui est
systématiquement déficitaire.
Pour répondre à cette question, il faut calculer le résultat global réalisé en cas
d’abandon du produit C. Ce résultat s’élèverait à 2900 (CA) – 2200 (CV)- 600
(CF) = 100 K€ soit la moitié du résultat actuel car les charges fixes ne
diminueraient pas en cas d’abandon du produit C. La méthode des coûts
variables permet de retrouver cette conclusion en mettant en évidence la
contribution du produit C.

A B C Total
Chiffre d’affaires 1700 1200 600 3500
Charges variables 1300 900 500 2700
Marge sur coût variable 400 300 100 800
Charges fixes 600
Résultat 200

11
La répartition forfaitaire des charges fixes est très défavorable au produit C.
L’approche contributive permet d’observer que C contribue à couvrir les charges
fixes générales. Si C est abandonné, l’entreprise se prive d’une contribution de
100 K € ce qui explique la diminution du résultat dans ce cas.
Les ratios dérivés de la méthode des coûts variables sont les suivants :
Ratios A B C Total
MCV/CA 23,5% 25% 16,7% 22,9%
MCV/CF 66,7% 50% 16,7% 133,3%
MCV/MCVT 50% 37,5% 12,5% 100%

Le produit B dégage la meilleure marge relative sur coût variable. Le produit A,

compte tenu du volume des ventes, est celui qui assure la meilleure contribution
à la couverture des charges fixes communes. Le produit C est donc mois
intéressant que les produits A et B, mais il ne doit pas être abandonné.
Frais sur achat : (1.627.550 – 650.000 – 45.900 - 20.400) = 911.250 DH

II13 L’analyse du seuil de rentabilité

L’analyse des charges fixes et des charges variables permet de calculer le seuil
de rentabilité, très utile en gestion.
a Définition
Le seuil de rentabilité est la valeur du chiffre d’affaires pour laquelle l’entreprise
ne fait ni perte, ni bénéfice.
Le seuil de rentabilité ou "point d’équilibre", "point zéro", "CA critique " est le
plus souvent exprimé en chiffre, mais il peut l’être également en unités
physiques (nombre de produits, de tonnes,…).

Exemple :
Considérons les trois situations suivantes (montants en euros) :

Situation 1 Situation 2 Situation 3

Ventes annuelles 90.000 100.000 120.000
12
 - Charges proportionnelles
(80% des ventes) 72.000 80.000 96.000
= Marge sur coût variable
(20% des ventes) 18.000 20.000 24.000
-charges fixes annuelles 20.000 20.000 20.000

= Résultat d’exploitation - 2.000 0 4.000

Il s’agit d’une même entreprise dont les charges proportionnelles représentent

80% des ventes et dont les charges fixes annuelles valent 20 000 €.
Lorsque les ventes augmentent, sans modification de structure de
l’entreprise, le résultat s’accroit.
Il existe un montant des ventes (ou chiffre d’affaires) pour lequel le
résultat est nul : ce chiffre d’affaires est appelé seuil de rentabilité, il vaut
aussi 100 000 €.
Pour que l’entreprise soit bénéficiaire, il faut que ses ventes dépassent le
seuil de rentabilité ; dans le cas contraire, elle est en perte.
Le bénéfice dans la situation 3 est égal à la marge sur coût variable
réalisée sur l’accroissement des ventes au-delà du seuil de rentabilité :
(120 000 – 100 000) x 20% = 4 000. € (I)
b) Expression mathématique et calcul du seuil de rentabilité (SR)
Dans l’exemple précédent, le seuil de rentabilité SR vaut 100 000 € et la marge
sur coût variable (20% des ventes) couvrent exactement les charges fixes :
SR 20% - charges fixes = 0.
Soit X : le CA
a :le taux de charges variables :CV/CA
CF : les charges fixes
D’où charges variables = a X
Charges totales a X + CF
(1- a ) = taux de marge sur coût variable
Au seuil de rentabilité, on aura :
X = CA – CT (CF +CV)

13
X= aX +CF X (1- a) = CF

X= d’où

1er méthode
Chiffre d’affaires = total des charges

Charges Bénéfice
totales
Y = ax +b

SR
X = CA
2ième méthode : marge sur coût variable = charges fixes

MC M/CV: y = ax

Bénéfice
CF: y = b
Perte

SR X = CA

3ième méthode : Le résultat est nul R= 0

14
 Résultat
y = ax -b

bénéfice

SR

Perte

On peut exprimer le bénéfice B sous la forme : B = m N –F.

Avec : m : marge sur coûts variables apportée par la vente d’un article.
N : Nombre d’articles vendus.
F : frais fixes.
N, nombre d’articles vendus, est une variable aléatoire au sens de la statistique.
Donc, B aussi. Par contre, m et F sont des constantes dont on connaît la valeur
grâce à la comptabilité de gestion.
Il est alors très intéressant pour la gestion de calculer la probabilité d’atteindre
le seuil de rentabilité, qui mesure le risque que l’on assume en lançant la
fabrication.

Exercice
1. On donne les éléments concernant une entreprise commerciale pour une année
déterminée : chiffres d’affaires : 260 000 € ; charges proportionnelles d’achat et de
vente : 208 000 €, charges fixes : 48 000 €.
Calculer le seuil de rentabilité à partir de cette situation initiale.
2. L’entreprise désire doubler son résultat pour le porter à 8 000 €. De combien faut-il
accroître le chiffre d’affaires?
3. Par rapport à la situation initiale (question1), l’augmentation des commissions des
représentants porterait les charges proportionnelles de 80% à 84% du chiffre d’affaires,
les charges fixes étant inchangées.
a) Quel serait le nouveau seuil de rentabilité?
b) Quel serait le chiffre d’affaires à réaliser pour obtenir le même résultat (= 4 000 €) ?
4. Par rapport à la situation initiale (question 1), l’acquisition d’un nouveau matériel
pour 120 000 €, amortissable en 5 ans linéairement, réduirait les charges
proportionnelles à 70% du chiffre d’affaires.
a) Quel serait le nouveau seuil de rentabilité?
b) Faut-il conseiller l’achat du nouveau matériel ?
15
Solution
1. Le seuil de rentabilité (SR) vaut :
Taux de MCV = (260 000 – 208 000) /260 000 = 0,2.
SR = CF/Taux de MCV = 48 000/0,2 = 240 000 €.
2. La marge sur coût variable doit couvrir les charges fixes (48 000 €) et laisser un
bénéfice de 8 000 €. Elle devra donc s’élever à : 48 000 + 8 000 = 56 000 €.
Puisque cette marge représente 20% du chiffre d’affaires. Ce dernier devrait valoir :
(56 000 € X 100 %) / 20 % = 280 000 €.
Conclusion : il suffit d’augmenter le chiffre d’affaires de 7,7% (20 000/ 260 000) pour que
le bénéfice soit accru de 100%.
3)
a) La marge sur coût variable représenterait 16% du chiffre d’affaires (100% - 84%), d’où
le nouveau seuil rentabilité :
SR = CF/Taux de MCV = 48 000/0,16 = 300 000 €.
b) Pour obtenir le même résultat de 4 000 €, il faudrait porter le chiffre d’affaires à
325 000 € : en effet la marge sur coût variable requise (52 000 €) vaudrait 16% du chiffre
d’affaires, ce dernier étant ainsi calculé :
52 000 x 100 / 16 = 325 000 €.
4.
a) Les nouvelles charges fixes vaudraient :
48 000 + 120 000/5 = 72 000 €.
Pour une marge égale à 30% du chiffre d’affaires :
SR = 72 000/ 0,3 = 240 000 €.
b) Le seuil de rentabilité est identique à ce qu’il était dans la situation initiale. Mais,
au-delà de 240 000 €. Le résultat est accru de 30% de l’accroissement du chiffre
d’affaires, contre 20% dans la situation initiale. L’achat du nouveau matériel est à
conseiller pour un chiffre d’affaires supérieur à 240 000 €.

c) Point mort
Le seuil de rentabilité est un chiffre d’affaires réalisé sur une période
déterminée. La date d’obtention de ce CA pendant l’année s’appelle : point
mort.
Point mort = SR x 12 / CA.
 Si les données sont semestrielles : point mort = SR x 6/ CA.

 Si les données sont trimestrielles : point mort = SR x 3/ CA. 

Exercice
A partir des documents comptables d’une entreprise on extrait les informations
suivantes, et ce au 31/12/A.
Nom du compte Montant (DH)
Stock initial de marchandises 31300
Stock final de marchandises 18 000
Achat de marchandises 645 000
16
RRRO sur achat de marchandises 32.250
Charges variables d’approvisionnement 40.300
Charges variables de distribution 67.900
Ventes de marchandises 1.320.700
RRRA sur ventes 66.035
Charges fixes 240 .000

1) Etablir le compte de résultat d’exploitation différentiel.

2) Déterminer le seuil de rentabilité ainsi que sa date d’obtention en supposant que les
ventes du premier trimestre représentent le (1/5) des ventes annuelles et que les ventes
sont réparties régulièrement dans les mois des autres trimestres.

Solution
1) Le compte de résultat d’exploitation différentiel.
Chiffre d’affaires net = (1 320.700- 66.035) 1.245.665 (I)
Achat de marchandises : 645.000
-RRRO   -32.250
  612.750
+ Charges variables d’approvisionnement  40.300
= coût d’achat variable des marchandises achetées  653.050
+ Variation de stock (stock initial – stock final) : 13 .300
= coût d’achat variable des marchandises vendues  666.350
+ Charges variables de distribution  67 900
= coût variable  734.250 (II)
Marge sur coût variable  520.415
- charges fixes 240.000
= Résultat  280.415

Marge sur coût variable : (1.254.665 – 734.250) = 520.415 DH.

2) Calcul du seuil de rentabilité et du point mort :
a) Marge sur coût variable = charges de structure.
SR = Charges fixes / Taux de MCV
Taux de MCV = 520.415/1.254.665 = 0 ,4148.
SR = 240 000 / 0,4148 = 578.592,09 DH.
Chiffre d’affaires du premier trimestre = 1.254.665 X (1/5) = 250.933 DH.
Chiffre d’affaires des trois autres trimestres = 1.254.665 X (4/5) = 1.003.732 DH.
A partir du mois d’avril, on a un chiffre d’affaires régulier de :
(1.003.732 / 9) = 111.525,77 DH.
Le seuil de rentabilité (578.592,09 DH) sera atteint au deuxième trimestre.

17
 Le chiffre d’affaires à réaliser après le premier trimestre pour atteindre le seuil de
rentabilité sera égal à : (578.592 – 250.933) = 327.659,09 DH.
Ce montant correspond à :
327.659 ,09 / 111.525,77 = 2,9379675 mois d’activité du deuxième trimestre.
Soit 2 mois et 28 jours à partir du premier Avril.
Donc le seuil de rentabilité sera atteint vers le 28 Juin (voir graphique).
Représentation graphique du SR et du
Point mort

Charges

Marge Y = 0,4148 x

240
200

600 CA DH
0 SR

28juin

d) Marge et indice de sécurité

La marge de sécurité est l’excédent du chiffre d’affaires de l’entreprise sur son
SR ; c’est donc l’ampleur de la zone du bénéfice de l’entreprise après avoir
couvert l’ensemble de ses charges.
Elles nous permet d’avoir une idée de la vulnérabilité de l’entreprise par rapport
à une baisse conjoncturelle du niveau d’activité.
Plus le taux de marge de sécurité est faible, plus l’entreprise est vulnérable.
MS = CA – SR
On peut également calculer l’indice de sécurité (IS) = MS x 100/CA
II2 Le direct costing évolué ou (coût spécifique)
Le direct costing évolué complète l’approche du direct costing en intégrant
au calcul les charges fixes directes: charges variables directes, charges
variables indirectes et charges fixes directes.
18
 Directes Indirectes
Charges variables X X
Charges fixes X

La méthode du coût spécifique permet d’étudier comment un objet de coût

contribue à la couverture des charges fixes communes et évite l’arbitraire de la
répartition des charges fixes communes entre les objets de coûts. Prolongement
de la méthode du coût variable, elle permet de calculer le seuil de rentabilité
spécifique, c'est-à-dire le chiffre d’affaires à réaliser pour que la marge sur coûts
variables couvre les charges fixes spécifiques. 

X Y Z Total %
Chiffre d’affaires 100%
Charges variables
Marge sur coûts variables
Charges fixes spécifiques (CFS) ∑CFS %

M
Marge sur coût spécifique
∑ CS
%
Charges fixes communes (CFC) ∑CFS

Résultat %

Cette méthode résulte de la combinaison des caractéristiques de la méthode des

coûts variables et celles de la méthode des coûts directs.
- Coût partiel = coût spécifique = charges variables (en totalité) + charges
fixes spécifiques (CFS) (ou directes).
NB : les charges fixes spécifiques sont des charges de structure qui disparaissent si le
produit concerné est abandonné.
Exemples : loyer d’un local dédié à une activité précise, amortissement d’un matériel
spécialisé dans une production déterminée, publicité spécifique à un produit. 
19
 - Charges communes non réparties = charges fixes communes (ou
indirectes).
- Résultat = marge globale sur coût spécifique- charges fixes communes
Le point de non- fabrication
Le point de non- fabrication est le niveau d’activité en dessous duquel la
marge sur coût spécifique est négative. Ce point de non-fabrication
correspond donc à une marge contributive nulle.
Point de non- fabrication (en quantités vendues) = CFS /MSCV unitaire.
Point de non- fabrication (en chiffres d’affaires) = CFS / taux de MSCV.
La pertinence de la méthode du coût spécifique se caractérise par la possibilité
de faire de multiples simulations de gestion autour d’une problématique
centrale : doit– on maintenir, promouvoir ou abandonner tel produit ou telle
activité ?
D’une façon générale, et en faisant abstraction des considérations purement
commerciales, une entreprise a intérêt à conserver une activité–même
apparemment déficitaire- tant que sa contribution à la couverture des charges
fixes communes (c’est- à dire sa marge sur coût spécifique) est positive.

II3 La méthode du coût direct

Le principe de cette méthode est rassurant puisqu’il consiste à ne faire supporter
au produit que les charges qui lui sont directement imputables sans
ambiguïté: les charges variables directes et les charges fixes directes.
Directes Indirectes
Charges variables
Charges fixes

Coût partiel = coût direct = charges directes (fixes et variables).

Charges communes non réparties = charges indirectes (fixes et variables).
Résultat = marge globale sur coût direct – charges indirectes.

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Le calcul de ces coûts et de ces marges est particulièrement intéressant dans
deux types d’hypothèse :
-Lorsque dans la structure des coûts on constate que les coûts directs sont
importants par rapport aux autres ;
-Cette méthode permet alors d’obtenir des coûts pertinents en évitant la lourdeur
des coûts complets.
Ces coûts sont également très pertinents pour étudier les modifications des
gammes de produits sans changement majeur de l’organisation et de la
distribution de l’entreprise.
Exercice
Une entreprise très mécanisée produit des boîtes d’1Kg d’aliments pour chats (CAT1) et pour
chien (DOG 2) qui sont vendues au prix de 3,6 € pour CAT 1 et de 3 € pour DOG 2.Trois
ateliers assurent la production : l’atelier 1, qui prépare exclusivement CAT 1, l’atelier 2, qui
prépare exclusivement DOG 2, l’atelier 3 qui conditionne toutes les boîtes d’aliments. Chaque
jour, on produit et on vend 1000 boîtes de chaque aliment. Toutes les charges indiquées ci-
après sont données pour une journée ;
- Matières premières (0,5 €/Kg) :900 KG pour CAT1 et 750 Kg pour DOG 2
- Main -d’œuvre directe (15 €/H) :50 H pour CAT1 et 40 H pour DOG 2 ;
- Charges d’atelier : pour l’atelier 1, 1000 € (dont 30% variables) ; pour l’atelier 2,800 €
(dont 25% variables) ; pour l’atelier 3, 2000 € (dont 20% variables). Pour ce dernier
atelier, son activité est répartie à raison de 50% pour CAT1 et de 50% pour DOG 2.
Les frais administratifs et de direction s’élèvent à 500 € par jour.

T.A.F
1) Calculer le résultat à partir de la méthode du coût spécifique.
2) Calculer le résultat à partir de la méthode du coût direct.

Solution
1) Détermination du résultat par la méthode du coût spécifique :
CAT 1 DOG 2 Total
(a) Chiffre d’affaires 3600 3000 6600
(b) Coût variable 1700 1375 3075
(c) Charges fixes spécifiques (atelier 1
pour CAT1 et atelier 2 pour DOG 2) 700 600 1300
(d) Coût spécifique (b) +(c) 2400 1975 4375

(e) Marge sur coût spécifique (a) -(d) 1200 1025 2225
(f) Charges fixes communes (atelier 3
2100
+frais administratifs)
(g) Résultat (e) -(f) 125

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2) Détermination du résultat par la méthode du coût direct : 
CAT 1 DOG 2 Total
(a) Chiffre d’affaires 3600 3000 6600
(b) Coût direct (matières+MOD+
charges d’atelier 1et 2) 2200 1775 3975

(c) Marge sur coût direct (a) -(b) 1400 1225 2625

(d) Charges indirectes (charges d’atelier

2500
3 +frais administratifs)
(e) Résultat (c) -(d)
125
Y
II3 Intérêts et limites de la méthode des coûts partiels
a) Intérêts
 Elle est pertinente si le poids des coûts variables est important dans la
structure des coûts ;

 Elle fournit des informations de gestion très intéressantes : seuil de

rentabilité ; simulations de résultats… et ainsi facilite la prise de
décisions ;
 Elle simplifie les calculs des coûts ;
 Elle permet de mettre en évidence les produits les plus rentables ou les

plus profitables en terme de contribution. 

a) Limites
 Elle est inadaptée si la masse des coûts variables n’est pas suffisamment
importante par rapport aux coûts fixes, si les coûts fixes
sont "majoritaires" ;
 Elle est parfois difficile de dissocier les charges variables et les charges
fixes ;
 Si les produits consomment des niveaux très différents de charges fixes,
cette approche contributive est incorrecte ;

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 Cette méthode ne permet pas la détermination d’un résultat analytique
pour fixer un prix de vente par les coûts. Il en résulte un danger d’orienter
la production vers les produits à fortes marge dont la profitabilité nette est
faible. 

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