2024-04-02

Université Sidi Mohamed Ben Abdellah

1
Ecole Nationale de Commerce et de
Gestion
National School of Management
Route d’Immouzar, B.P A 81
30000 FES-MAROC

Comptabilité de Gestion II:

La méthode des Coûts et Marges Partiels

Pr. M. DAOUD et T. EL BOUZEKRI

Objectifs du cours:
2

Les principaux objectifs de ce cours sont d'amener les étudiants à :

 Comprendre les limites associés à la méthode des coûts complets

 Analyser l’importance de la méthode des coûts partiels
 Comprendre le vocabulaire et les concepts de base associés aux différentes
méthodes des coûts partiels
 Maîtriser les fondamentaux et utiliser les outils essentiels à chaque méthode des
coûts partiels
 Etre capable de déterminer la marge de chaque élément analysé
 Etre capable à mesurer la contribution de chaque élément analysé à la couverture des
charges fixes
 Etre en mesure de décider d’abandonner un produit => méthodes des coûts partiels
(coûts spécifiques).
 Utiliser les fondamentaux qui permettent de définir l’objectif à atteindre sur une
période donnée .
 Utiliser la méthode de seuil de rentabilité comme un indicateur clé pour le
prévisionnel financier en phase de création d’entreprise
 Etre en mesure d’ éliminer l’influence de l’activité sur les coûts.

Sujets abordés
3

 La méthode des coûts partiels

 La méthode de seuil de rentabilité
 La méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes

1
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• Sa mise en œuvre correspond au besoin légitime du

gestionnaire:

 de connaitre le coût «exact» afin de fixer un prix de

vente : travail sur devis, fabrication des petites
séries…
 d’apprécier la rentabilité des produits par la marge
nette
 de valoriser les stocks et les immobilisations
construites par l’entreprise pour elle-même

 On lui reproche:
 Sa mise en œuvre est complexe puisqu’il s’agit
d’adapter le réseau de calcul des couts à l’organisation
de l’entreprise.
 elle fait souvent appel à l’arbitraire (clés de
répartition) pour répartir les charges indirectes
 Elle ne facilite pas les travaux prévisionnels, en
particulier les simulations en matière d’activité ou de
production

 Les différentes méthodes des coûts partiels

cherchent à analyser, par produit ou activité,
uniquement la partie pertinente des charges
 Sur quels critères peut s’opérer cette sélection
des seules charges pertinentes pour obtenir
des coûts et marges appropriés par rapport aux
décisions?
Charges Variables Fixes

Directes 1 3

Indirectes 2 4

2
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V F
D 1 3

 La méthode des coûts directs intègre dans

les coûts uniquement les charges affectables
sans ambigüité aux produits qu’il s’agissent
des charges variables ou fixes.
 Les charges indirectes constituent une masse
non exploitée faute de savoir les imputer
avec pertinence.

Marge sur coût direct = Chiffre d’affaires – Coût direct

 Cette marge mesure la contribution de l’élément
étudié à la rentabilité générale de l’ensemble

Compte d’exploitation analytique

Éléments A B Total
1. Chiffre d’affaires
2. Coût Direct (V+F)
3. Marges sur Coût direct (1-
2)
4. Coût indirect
5. Résultat (3 – 4)
 Le coût indirect global n’est pas réparti. Il est
retranché de la marge sur coût direct global.

Ratios dérivés de la méthode des coûts directs

Ratios Mode de calcul Signification

Taux de MCD/CA Il permet d’apprécier la capacité
marge sur de l’élément analysé à dégager
coût direct une MCD par rapport au chiffre
d’affaires
Taux de MCD/CI Il permet d’apprécier la
contribution contribution de l’élément analysé
à la couverture des charges
CI= Charges indirectes
indirectes communes (CI)
Poids relatif MCD/MCD totale Il permet d’apprécier
l’importance de chaque élément
analysé par rapport à l’ensemble
des éléments

3
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Application 1: Un chausseur souhaite analyser rapidement et

simplement les gammes de produits proposés à sa clientèle. Les
segments ciblés sont: homme, femme, enfant. Il vous communique les
informations suivantes (en milliers de dh):
-Le CA annuel réalisé par segment s’élève respectivement à 700, 760 et
480 dh
Les charges directes, par segment, sont respectivement:
-Les achats de marchandises à 480, 475, et 260 dh
-Le coût des vendeuses à 30, 32 et 24 dh
-Les dotations aux amortissements des équipements d’exposition sont
passées pour un montant de 16, 22 et 10 dh
Les charges indirectes sont de:
-Le coût du caissier à 22 dh
-Le salaire du Directeur à 50 dh
-Les dotations aux amortissements des équipements communs à 60 dh
-Les loyers à 16 dh
-Les autres charges (publicité, transport, entretien…) à 160 dh
T.A.F: Calculer les coûts directs et marges sur coûts directs des
produits destinés aux trois segments. Indiquer le segment le plus
contributif à la couverture des charges communes et celui à développer.

Avantages

 Elle présente l’avantage d’être simple et rapide,

autorisant l’identification facile des produits apportant
une forte contribution à l’absorption des charges
communes.

 Elle permet de mettre en évidence les produits les plus

rentables en terme de contribution

 Son utilisation prévisionnelle est assez simple

Inconvénients

 Elle n’est pas valable si la masse des coûts

directs n’est pas suffisamment importante par
rapport aux coûts indirects.

 Elle ne permet pas d’évaluer les stocks (un coût

partiel des stocks entraine une sous-évaluation
des stocks)

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V
D 1
I 2
 La méthode des coûts variables peut être
judicieusement exploitée dans le cadre d’une activité
multi-produits.

 Cette méthode s’appelle aussi:

- Méthode des coûts proportionnels
- Direct Costing simplifié.

 Les coûts variables obtenus permettent le calcul

d’une marge sur coût variable par produit.
 Chaque produit est jugé sur sa contribution à la
couverture des charges non réparties à savoir les
charges de structure
 Ce mode de traitement permet un jugement sur
l’opportunité de supprimer ou de développer les
ventes d’un ou des produits

Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Coût Variable

Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Coût

variable
Compte d’exploitation analytique
Éléments A B Total
1. Chiffre d’affaires
2. Coût Variable
3. Marge sur Coût variable (1- 2)
4. Coût fixe
5. Résultat (3 – 4)

 Le coût fixe global n’est pas réparti. Il est retranché

de la marge sur coût variable global.

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Application 2: une entreprise fabrique trois types de produits P1, P2 et

P3 pour lesquels les données sont les suivantes pour le mois de février N.

( en Milliers de Dh) P1 P2 P3 Totaux

Chiffre d’affaires 1000 5000 3000 9000
Charges variables 900 3200 2000 6100
Charges fixes - - - 2000

1- Calculer le résultat, en utilisant la méthode des coûts variables

2- calculer les taux de marge pour les trois produits
3- Si l’entreprise abandonne P1, calculer le résultat courant global et
commenter
4- l’entreprise juge que P1 étant un produit ancien, il a besoin d’un
changement d’emballage et d’une publicité pour stimuler ses ventes. Le
coût de l’opération se traduira par une hausse de 5% du coût variable et
aussi une augmentation de 50 000 dh de charges fixes. Les ventes
peuvent augmenter alors de 20%. Aucune action ne portera sur P2 et P3
pendant le mois de mars N. Quel est l’effet de ces actions sur le résultat
courant?

Avantages
 Le coût variable permet d’accepter les commandes que le coût complet
rejetterait, et ce, en fonction de deux critères: les conditions de la
concurrence et la lourdeur des frais fixes de l’entreprise
 L’utilisation de la distinction entre charges variables et charges fixes
constitue un élément préalable à la mesure de performance des acteurs
en autorisant l’identification des responsabilités. En effet, souvent les
acteurs maitrisent la partie variable des charges mais n’ont pas de
pouvoir de contrôle sur les éléments fixes.
 Le calcul de la marge sur CV permet d’éclairer de nombreuses décisions
de gestion aussi importantes que:
- Le choix d’un programme optimal de production
- La décision d’abandon d’un produit

Inconvénients

 Un danger d’orienter la production vers des produits à fortes marges

dont la rentabilité nette est faible.

 La frontière entre charges variables et charges fixes est fragile: on peut

investir dans une machine qui va réduire les coûts variables par pièce
produite (amélioration des cadences de production) et augmenter les
coûts fixes (amortissement et charges financières de l’emprunt).

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V F
D 1 3
2
 Incorporation dans le coût des produits des
charges de structure directes (des charges
variables et des charges fixes directes);
 Total des charges fixes communes déduit
globalement
 Un coût fixe est dit spécifique dès lors qu’il
disparait avec l’abandon du produit considéré
(amortissement d’une machine imputée à la production d’un seul
produit)
- Méthode du coût variable évolué
- Direct Costing évolué
- Méthode des contributions ou des apports (en référence à la
contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes
communes)

Marge sur coût spécifique = Chiffre d’affaires – Coût

Variable – coût fixe direct
Compte d’exploitation analytique
Éléments A B Total
1. Chiffre d’affaires
2. Coût Variable
3. Marges sur Coût variable (1- 2)
4. Coût fixe Spécifique
5. Marges sur Coût Spécifique
6. Coût Fixe non Spécifique (indirect)
7. Résultat
 Le coût fixe non spécifique global n’est pas
réparti. Il est retranché de la marge sur coût
spécifique global.

Application 3:

Reprenons l’application précédente et supposons

que les charges fixes spécifiques sont de :

-150 000 dh pour P1

- 210 000 dh pour P2
- 190 000 dh pour P3

Etablir le tableau d’exploitation analytique

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Cas
d’utilisation

 Dans le cadre d’une entreprise comprenant plusieurs établissements, le

calcul des marges sur coûts spécifiques par unité renseigne la direction
générale sur leur rentabilité.

 Elle produit un éclairage des décisions de modification de gamme de

produits; car elle permet d’affiner l’analyse des contributions des
produits à la couverture des charges fixes communes et donc au résultat.

Limites
Exemple: La vente de 1000 produits génère une MCV de 85000 dh (MCV
unitaire = 85). Les coûts fixes spécifiques s’élèvent à 100 000 dh.
Alors: MCS = 85 000 – 100 000= - 15 000dh, la vente de produits
ne parvient pas à couvrir ses propres coûts et, par conséquence, ne
saurait contribuer à la couverture des charges fixes communes. D’où,
l’idée de l’abandon du produit.

Cependant, il ‘’suffirait’’ d’accroitre le volume de ventes pour que la marge

sur coûts spécifiques devienne positive. Ainsi, un volume de 1200
produits permettrait l’obtention d’une marge de 2 000 dh= (85*1200) –
100 000.
Dans le cas d’une marge négative, il est impératif de s’assurer de
l’impossibilité d’augmenter le niveau d’activité: saturation de l’outil de
production, débouchés limités…..

Les méthodes de coûts partiels sont très intéressantes

pour la gestion. Elles facilitent les simulations et la
prévision et évitent l’arbitraire de certaines répartitions.

Coût direct Coût variable Coût spécifique

Contenu Ch. Directes Ch. Variables Ch. Variable directes
du coût Ch. Indirectes Ch. Fixes Ch. Variables indirectes
Ch. Variables fixes directes
Contribution MCD MCV MCS
Importance de MCD/CI MCV/CF MCS/CF Non Spécifiques
la contribution

Elles comportent un risque: le manque de repère pour la

fixation de prix de vente du fait de l’absence de résultat
par produit ou activité.

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Exercices d'applications
: Série 1

Le seuil de rentabilité n’est pas une méthode de

calcul des coûts. Elle a pour objet d’attirer
l’attention des dirigeants et des responsables de
gestion grâce:

Au calcul du montant du chiffre d’affaires pour

lequel le résultat de l’entreprise est nul,
Au calcul du bénéfice prévisionnel en fonction
d’hypothèses des variations du chiffre d’affaires,
Au calcul du CA nécessaire pour atteindre un
bénéfice désiré
Au calcul du CA nécessaire pour maintenir un certain
bénéfice en cas d’augmentation de certaines charges
fixes.

CHARGES FIXES (Charges de structure):

En général, les charges fixes ne varient pas en fonction du

niveau d’activité. Mais, elles sont fluctuantes à l’intérieur
d’une structure donnée. Elles ne varient que lorsque la
production augmente dans des limites données (les dotations
d’amortissements, loyers..). Elles varient par paliers
correspondants à de nouvelles capacités de production

Charges
Fixes

Niveau
d’activité

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CHARGES VARIABLES (charges proportionnelles):

Elles dépendent directement du volume de production. Elles

peuvent être:
Plus que proportionnelles
Charges
Variables
Proportionnelles

Moins que proportionnelles

Niveau
d’activité

CHARGES SEMI-VARIABLES (Charges mixtes):

Sont des charges qui comportent une partie fixe et une

partie variable. Exemple: les charges afférentes à
l’éléctricité, car elles comportent l’abonnement (fixe) et les
consommations (variables).

Charges
Semi-Variables Charges semi-variables

Partie Niveau
Fixe d’activité

Soit un atelier organisé de 5 machines identiques fonctionnant

avec deux ouvriers qualifiés par machine et un chef d’atelier.
Dans le cadre de cette structure, et pour des niveaux
d’activité différents évalués en heure machine, les montants
de charges par nature ont été relevés dans le tableau suivant:

Niveaux d’activité 800 h 1000 h 1200 h 1600 h

-Matières 48 000 60 000 72 000 96 000
-Main d’œuvre 34 000 40 000 46 000 58 000
-Amortissement matériel 50 000 50 000 50 000 50 000
Les charges de main d’œuvre sont constituées des salaires des ouvriers, payés
aux heures travaillées et une rémunération fixe du chef d’atelier.

On constate que les charges des matières sont variables et proportionnelles

aux temps d’activité: 60 dh par heure- machine

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Les charges semi-variables:

Charges
Semi-Variables Charges de Main
d’œuvre
en milliers dh 58

34
Niveau d’activité
en heures
800 1600

Connaissant pour des valeurs de l’activité (x) et la valeur des charges

(y), on détermine alors les valeurs de a et b, de la droite d’équation: y=
ax+b.
Soit deux observations de coordonnées (800;34000) et (1600;58000):

34 000= a.800+b a= 30
58 000= a.1600+b b=10 000 dh

Cette distinction nous permet de regrouper les charges variables et les

charges fixes entre elles.

Les charges semi-variables:

Niveaux d’activité 800 h 1000 h 1200 h 1600 h
Charges
-Charges variables 72 000 90 000 108 000 144 000
-Charges fixes 60 000 60 000 60 000 60 000
Coût total 132 000 150 000 168 000 204 000

Niveaux d’activité 800 h 1000 h 1200 h 1600 h

Charges unitaires
-Charges variables unitaires 90 90 90 90
-Charges fixes unitaires 75 60 50 37,5
Coût unitaire 165 150 140 127,5

Les charges fixes unitaires sont décroissantes par rapport à

l’activité
Les charges variables unitaires sont constantes par rapport à
l’activité

Le seuil de rentabilité (SR) d’une entreprise est le chiffre

d’affaires pour lequel l’entreprise couvre la totalité de ses
charges (CV+CF) et donc dégage un RESULTAT NUL.
Ce chiffre d’affaires s’appelle chiffre d’affaires critique
(CAC)

Relation 1: CAC= Charges variables + Charges fixes

Relation 2 : SR est atteint lorsque Résultat=0
Relation 1: SR est atteint lorsque MCV = CF

SR permet également de procéder à certaines simulations:

-Que se passe-t-il si les charges de structure augmentent?
-Ou si le prix de vente varie? Ou le taux de marge varie?

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 Calcul algébrique:
Soit :

x= Chiffre d’affaires
a= le taux de charges variables = CV/x
CF= les charges fixes
Alors Charges totales = CV+CF = (x . CV/x) + CF = ax + CF
(1-a) : taux de MCV alors

Au seuil de rentabilité, on a: Chiffre d’affaires= Charges totales

alors x = ax + CF x (1-a) = CF

SR = x= CF/(1-a)

 Calcul algébrique: SR = x= CF/(1-a)

De la comptabilité d’une entreprise, on extrait les informations
suivantes:
- Chiffre d’affaires : 200 000dh
- Charges variables : 160 000 dh
- Charges fixes : 20 000 dh

- En appliquant la formule ci-dessus, calculer le SR

Chiffre d’affaires 200 000 100%

Charges variables 160 000 80%
MCV 40 000 20%
Charges fixes 20 000
Résultat 20 000

Soit SR= 20 000/ (1-0,8) = 100 000

Vérification : Si le CA = 100 000dh alors

- CV= 100 000 * 0,8 = 80 000
- MCV = 20 000 dh
- CF = 20 000 dh
- Résultat = 0

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 Calcul arithmétique: à partir de MCV = CF

SR permet de dégager une MCV égale au montant des CF:

Pour MCV = 40 000 dh CA = 200 000dh

Pour MCV = CF = 20 000 DH SR = ?

D’après la règle de trois:

SR = (CF*CA) / MCV = 100 000 dh

SR = (CF * CA) / MCV

L’entreprise WOLF a vendu, entre autres, 20 000 unités à 40 dh pièce.

Elle supporte 10 dh de charges variables par pièce et 450 000 dh de
charges fixes pour l’année. Son compte de résultat par variabilité se
présente suit: (CV = CA. 25% et MCV = CA . 75%)
En dh Par unité En %
CA 800 000 40 dh 100
CV 200 000 10 dh 25
MCV 600 000 30 dh 75
CF 450 000 22,5 dh 56,25
R 150 000 7,5 dh 18,75
CA CV MCV CF R CT=CV+CF
100 25 75 450 -375 475
200 50 150 450 -300 500
300 75 225 450 -225 525
400 100 300 450 -150 550
500 125 375 450 -75 575
600 150 450 450 0 600
700 175 525 450 75 625
800 200 600 450 150 650
900 225 675 450 225 675
1000 250 750 450 300 700

 Représentation de la MCV et des CF en fonction du CA

Equation de la MCV = 0,75 * CA . Equation des CF= 450 000 dh
Éléments représentés Application Cas Général
MCV 0,75. CA TMCV * CA
CF 450 000 dh CF

MCV et CF

600 000 Zone de

bénéfice

400 000 CF= 450000

Zone
Perte
200 000

600 000 CA

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 Représentation du résultat en fonction du CA

Equation du résultat = 0,75 * CA - 450 000 dh

Élément représenté Application Cas Général

Résultat 0,75. CA- 450 000 TMCV * CA- CF

R
Zone de
bénéfice
O
Zone 600 000
Perte CA
-200 000

- 400 000

 Représentation des charges totales et du CA en fonction du CA

Equation des charges totales = 0,25 * CA + 450 000 dh

Éléments représentés Application Cas Général

Charges totales 0,25. CA+ 450 000 TCV * CA+ CF
CA CA CA

CA et CT Zone de
bénéfice

600 000

400 000 Zone

Perte
200 000

600 000 CA

 Date de seuil: Point Mort

La date à laquelle, le seuil de rentabilité est atteint s’obtient à l’aide de
la formule suivante:
Point Mort = (SR/CA) * 365 OU Point Mort = SR/CA * 12
Plus un SR est atteint tôt dans l’année civile, plus l’entreprise est
à l’abri d’un retournement de tendance qui ferait chuter ses
ventes . La date de PM est donc un premier indice de sécurité.

Exemple: SR = 600 000 et CA = 800 000 dh

Alors: PM = (600 000 * 365)/ 800 000 dh = 274 jours, soit 9 mois
de chiffre d’affaires. Le Seuil est donc atteint fin septembre.

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 Application:
le CA a été réalisé de la façon suivante:
Mois CA Mois CA
Janvier 50 000 Juillet 100 000
Février 70 000 Aout 20 000
Mars 80 000 Septembre 60 000
Avril 80 000 Octobre 50 000
Mai 100 000 Novembre 40 000
Juin 110 000 Décembre 40 000
Total 490 000 Total 310 000

Le seuil de rentabilité s’élève à 600 000 dh, déterminez le PM

 Marge de sécurité:
Elle se définit comme la différence entre le CA annuel et le CA
Critique. MS= CA - SR
La MS représente le montant de CA qui peut être supprimé par
une conjoncture défavorable sans entrainer de perte pour
l’entreprise
Indice de sécurité: C’est la MS rapportée au CA
IS= (CA – SR)/CA
Indice de prélèvement: il se définit comme le % du CA qui sert à
couvrir les charges fixes: IP = CF/CA * 100

 Exemple: cas de WOLF

 IS = (CA – SR)/ CA = (800 000 – 600 000)/800 000= 25%

 La marge de sécurité est de 25% du CA réalisé, soit 3 mois de
vente (en supposant des ventes régulières). Il faudrait que
l’entreprise ne réalise pas l’équivalent de plus de 3 mois de vente
pour se retrouver dans la zone de perte. Le risque d’exploitation
est donc faible.
 IP = CF/CA * 100= (450 000/800 000 ) * 100 = 0,56 .
 Plus la valeur de cet indice est faible, plus l’entreprise peut
facilement atteindre son SR

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 2024-04-02

 Coefficient de volatilité ou levier opérationnel

(LO)
∆R
R
LO =
∆CA
CA
C’est l’élasticité du résultat par rapport au chiffre
d’affaires. Il exprime le % de variation du résultat
obtenu pour une variation en % du CA.

Un LO est de +2 signifie que pour une variation positive de 10% du CA,

le résultat augmenterait de ∆R= LO * 10% = 20%

 Coefficient de volatilité ou levier opérationnel (LO)

∆R
R
LO= = ∆R × CA = ∆R × CA
∆CA R ∆CA ∆CA R
CA

LO = MCV /R

 Modification du Taux de MCV:

La modification du TMCV modifie le seuil de rentabilité.
Le taux de Marge peut varier pour diverses raisons telles que:
 Changement de prix de vente,

 Changement de prix d’achat,

 Variations des coûts unitaires variables,…

Exemple (Cas de WOLF): Quelles seraient les conséquences sur le seuil

de rentabilité de l’entreprise WOLF, de la diminution de 10% du
prix de
vente?

- CA = (800 000 - 10% . 800 000) = 720 000 dh, pour un

montant de charges variables inchangé (200 000 dh).
- Taux de MCV= 520 000/720 000= 72,22%.
- SR = 450 000/ 0, 7222 = 623 000 dh

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 Modification de la structure ( des charges fixes):

La modification des charges fixes modifie le seuil de rentabilité.
La structure peut être modifiée par un investissement (en moyens
matériels ou humains) comme l’acquisition d’une machine ou
l’embauche de nouveaux salariés ou, plus simplement, le coût de la
structure peut subir une variation (par exemple, augmentation des
coûts
salariaux…)
Exemple (Cas de WOLF): Quelles seraient les conséquences sur le seuil
de rentabilité de l’entreprise WOLF, de l’augmentation des charges
de
structure de 10%?

SR = [450 000+(10%.450 000)] / 0,75= 660 000 dh

 Modification simultanée de la structure et du Taux de

marge sur coût variable:
Ces modifications modifient le seuil de rentabilité.
C’est le cas lorsque l’entreprise réalise un investissement dont l’objet
est
de modifier les conditions d’exploitation: par exemple: les charges de
structure peuvent augmenter pour permettre une diminution des coûts
variables unitaires

Exemple (Cas de WOLF):Quelles seraient les conséquences sur le seuil

de rentabilité de l’entreprise WOLF, le prix de vente étant inchangé,
d’un
investissement ayant les effets suivants: augmentation des charges
fixes de 8% et et diminution à 9dh des charges variables
unitaires?

SR = 627 000 dh

 Cet outil permet d’éclairer des décisions de gestion de

type:

 Opportunité d’une opération commerciale ponctuelle:

détermination du nombre minimum de contacts lors de
la participation à un salon commercial,
 Calcul d’un SR d’un nouveau produit
 Choix d’investissement: PME recherche toujours des
solutions de souplesse (location de matériel, recours
au travail temporaire…). Cependant, la rentabilité
pourra être plus intéressante avec des immobilisations
en propre pour des niveaux élevés d’activité.

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 Il comporte des limites inhérentes à sa

construction:

 Linéarité du CA: on considère souvent un prix

unique et fixe. Or, en réalité, le prix dépend du
volume écoulé,

 Linéarité du coût variable: la proportionnalité des

charges variables et du niveau d’activité n’est pas
toujours vérifiée

Exercices d'applications
: Série 2

Le coût complet unitaire n’est

pas stable au regard du volume
d’activité; il décroit avec le
volume de production du fait
des coûts fixes unitaires
(économies d’échelle)

Cette méthode consiste à neutraliser

cette fluctuation du coût complet
unitaire en ‘’variabilisant’’ les
charges fixes. Ainsi, en cas de
sous-activité, le coût de revient
unitaire, en imputation rationnelle,
sera identique au coût unitaire pour
une activité normale.

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L’imputation rationnelle consiste à inclure dans les coûts la part des

charges fixes calculée par rapport à un niveau d’activité préalablement
défini comme « normal ».

Activité Normale:
L’activité est normale lorsqu’elle n’entraine pas un sous-emploi (sous-
activité) durable ou un sur-emploi (sur-activité) durable.

Pour déterminer ce niveau, plusieurs possibilités s’offrent au

contrôleur de gestion :
- Se référer au passé par le calcul d’une activité moyenne ;
- Retenir le niveau prévisionnel d’activité correspondant au
programme de production
- Fixer le niveau en fonction des capacités de production.

L’approche de coût en imputation rationnelle est assimilable à une

méthode du coût partiel car elle ne retient en sous-activité qu’une
partie du coût fixe.
Directes Indirectes
Variables
Fixes
En cas de sous-activité, seule une partie des charges fixes
est rattachée au coût des produits
Directes Indirectes
Variables
Fixes

En cas de sur-activité, le montant des charges fixes retenu

est artificiellement supérieur à celui des charges fixes
réelles

Illustration par
un exemple

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Un petit établissement, d’une entreprise, est spécialisé dans la fabrication de lampes de

bureau. La commercialisation est assurée par les services commerciaux de l’entreprise qui
travaillent essentiellement avec les grandes surfaces. Selon les périodes, l’activité de
l’établissement, calculée en nombre de lampes fabriquées, varie du simple au double : de
500 à 1000 unités par mois. L’activité maximale est de 1000 unités par mois.
Selon le responsable, l’activité normale correspond à 75% de l’activité de l’activité
maximale, soit 750 unités. Le prix de vente d’une lampe est de 180 dh.
L’analyse des coûts à l’activité normale permet de constater que :
- Le coût variable unitaire est 60DH.
- Les charges fixes mensuelles sont de 67 500DH.
Calculons le coût de revient d’une lampe pour les 3 niveaux d’activité : minimale, normale,
maximale.

Activité Minimale Normale Maximale

en nombre d’unités 500 u 750 u 1 000 u
Charges variables 30 000 45 000 60 000
Charges fixes 67 500 67 500 67 500
Coût de revient 97 500 112 500 127 500
Coût de revient unitaire 195 DH 150 DH 127.5 DH
Dont : variable 60 60 60
Dont : fixe 135 90 67.5
Le coût de revient d’une lampe n’est pas constant, il varie en fonction de l’activité. Plus
exactement : il diminue quand l’activité augmente car les charges fixes unitaires sont
décroissantes avec l’activité.

Quels problèmes cela pose-t-il ?

S’il y a plusieurs coûts de revient, il n’y a qu’un seul prix de

vente (à un moment donné). D’où deux catégories de
problèmes :

- Comment fixer le prix de vente si l’on souhaite se référer

aux coûts ?
- Comment apprécier objectivement les résultats, compte
tenu des variations du niveau d’activité ?

L’imputation rationnelle des charges fixes et la référence à

une activité ‘’standard’’ (l’activité normale) permettent
d’apporter des éléments de réponse.

Activité Minimale Normale Maximale

en nombre 500 u 750 u 1 000 u
d’unités

Chiffre d’affaires 180 * 500 = 180* 750 = 180 * 1000=

90 000 135 000 180 000
Charges variables 30 000 45 000 60 000
Charges fixes 67 500 67 500 67 500
Coût de revient 97 500 112 500 127 500

Résultat global - 7 500 22 500 52 500

Résultat unitaire - 7 500/500 = - 15 dh 30 dh 52.5 dh

La variation du résultat est uniquement due à une

variation de l’activité

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On calcule les résultats pour les trois niveaux d’activité en utilisant comme
« coût normal ou rationnel », le coût unitaire calculé pour l’activité normale
( 150 dh). Chaque unité produite doit normalement supporter 90 dh de
charges fixes
Activité Minimale Normale Maximale
en nb d’unités 500 u 750 u 1 000 u
Chiffre d’affaires 90 000 135 000 180 000
Coûts imputés: 75 000 125 500 150 000
(150 * Nbr. D’unités)
Résultats ‘’rationnels’’ (1) 15 000 22 500 30 000
Résultats réels (2) - 7 500 22 500 52 500
Ecarts sur activité (2)-(1) - 22 500 dh - + 22 500 dh
Causes de l’écart : Sous- activité de - Sur- activité de
(R réel - R Rationnel ) 250 u 250 u

En deçà de l’activité Au- delà de l’activité

normale, les unités non normale, les unités
produites supportent produites ne supportent
des charges fixes : plus de charges fixes :

En considérant dans l’exemple que seules les

unités produites supportent des charges fixes et
que chaque unité produite supporte le même
montant des charges fixes, on a pu mettre en
évidence les écarts sur niveau d’activité: cette
technique s’appelle l’imputation rationnelle des
charges de structure.

Coefficient d’imputation rationnelle

Le contrôleur de gestion applique un coefficient aux charges fixes afin de

neutraliser l’influence du niveau d’activité sur le coût unitaire. Soit :
CIR : coefficient d’IR
AR : activité réelle
AN : activité normale

CIR = AR/AN

Ce coefficient permet d’imputer rationnellement ou logiquement les charges

fixes réelles pour en faire les charges fixes calculées et imputées:

Charges fixes imputées = charges fixes réelles x coefficient d’IR

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Application du Coefficient d’imputation rationnelle

Activité normale = 30 000 h et Charges fixes = 15 000 dh.

Calculer les charges fixes incorporées aux coûts en cas où l’Activité Réelle est de
20 000 h et de 40 000 h.

Solution:
l’activité réelle est de 20000 h.
CIR = 20 000/30 000= 2/3.
Charges fixes incorporées aux coûts = 2/3 x 15000 = 10000
Différence sur niveau d’activité (coût de sous-activité)= 5000.

L’activité réelle est de 40 000h.

CIR = 40 000/ 30 000 = 4/3.
Charge fixes imputées = 4/3. 15000 = 20000
Différence sur niveau d’activité (Bonus de sur-activité) = 5000.

Application : Un restaurant a réalisé les productions suivantes, sur

trois mois, d’un même plat ayant nécessité, les frais suivants :

Eléments 1er Mois 2ème Mois 3ème Mois

Charges variables 81 000 90 000 99 000
Charges fixes 99 000 99 000 99 000
Productions (en nombre de Plats) 1800 2000 2200

TAF:
1- Calculer le coefficient d’imputation rationnelle par mois sachant que
l’Activité Normale est de 2000 plats.
2- Calculer les charges fixes imputées.
3- En appliquant l’imputation rationnelle, calculer : Le coût de revient
unitaire, le coût variable unitaire et coût fixe unitaire.

Au niveau du coût complet, l’imputation rationnelle se trouve appliquée aux

charges indirectes. Les charges directes, formées par les consommations des
matières et de la main œuvre directe, sont en général, considérées variables
Activités en nombre Minimale Normale Maximale
d’unités 500 U 750 U 1000 U

Charges variables 30 000 45 000 60 000

Charges fixes 67 500 67 500 67 500
Coût de revient 97 500 112 500 127 500
Coût de Revient Unitaire 195 dh 150 dh 127,5 dh
dont : Variable 60 60 60
: Fixe 135 90 67,50
1- Calculer les coefficients d’IR pour les activités de 500 u et 1000 u
2- Calculer les charges fixes imputées pour les activités de 500 u et
1000 u
3- Calculer les coûts de revient globaux et par unité
4- Calculer l’Ecart d’Imputation Rationnelle , sachant que

Ecart d’IR = Ch. fixes réelles - Ch. fixes imputées

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Ecart d’IR = CF réelles – CF imputées = 67 500 – (67 500 * 1000/750) = 22 500

Méthode 1: Ecart d’IR = Ch. fixes réelles - Ch. fixes imputées
= CF réelles – ( CF réelles * CIR)
= CF réelles – ( CF réelles * Ar/ An)
= CF réelles * [1 - (Ar/An)]
= CF réelles * (An- Ar) /An
= (CF réelles/An) * (An – Ar)
= Coût fixe unitaire normal * écart d’activité
= 90 * [ 750 – 500] = 90* [ 1000 – 750] = 22
500

Méthode 2: Ecart d’IR = Coût fixe unitaire normal * écart d’activité

750 - 500 = 1000 – 750

Ecart d’IR = (67 500/750) * 250 = 22 500

Cette méthode permet de justifier ou de contrôler l’écart. Elle est

aussi plus intéressante que la précédente car elle permet de faire
apparaitre l’incidence de l’écart d’activité par rapport aux coûts fixes
à l’activité normale.

La méthode a pour effet de « variabiliser » les charges fixes, ce qui permet de

raisonner sur un coût unitaire constant, le coût unitaire calculé à l’activité normale :
on parle de Coût d’imputation rationnelle. Soit 150 = coût de revient unitaire à l’activité
normale
Equation du Coût d’imputation rationnelle : 150 * A
Equation du coût de revient complet : (60 * A) + 67 500.
Coût Ecart IR défavorable: Ecart IR favorable:
Perte de sur-activité ou Gain de sur-activité ou
150 000 Coût de chômage Boni de sur-activité
Gain

112 500

75 000
67 500 Perte
Activité A

500 750 1000

An
Sous-activité Sur-activité

a= Coût variable unitaire et b= charges fixes

a= Coût de revient unitaire

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Coût de sous-activité: Ecart d’IR positif traduit un coût de chômage: l’entreprise

supporte des coûts fixes qui ne servent pas.

Coût de sur-activité: une différence d’incorporation négative traduit un gain de

sur-activité; l’entreprise impute aux coûts des charges fixes fictives.

Pr. M.etDAOUD
Pr. M. DAOUD - 2015/2016
T. EL BOUZEKRI - 2018/2019

Pour réaliser l’IR dans le tableau de répartition des

charges indirectes, on dédouble chaque colonne de centre
d’analyse pour faire apparaître les charges fixes et les
charges variables du centre.
Par ailleurs, une colonne supplémentaire récapitule les
différences d’IR.
Centres Auxiliaire Principal Ecart d’IR
Totaux primaires × ×
Types de charges V F V F
Totaux primaires
CIR des CF × ×
Charges imputées × × × × ×
Totaux primaires après × ×
imputation

 Neutraliser les variations de coût induites par un changement de niveau

d’activité: la stabilité du coût fixe unitaire autorise ainsi la comparaison des
coûts entre plusieurs périodes.

Fixer un prix indépendamment du niveau d’activité: En sous-activité, les

clients qui maintiennent leur confiance à l’entreprise ne doivent pas être
pénalisés par un prix calqué sur le coût complet donc supérieur au coût en
imputation rationnelle. Inversement, en cas de sur-activité un prix établi sur la
base du coût complet sera nécessairement inférieur à celui fondé sur
l’imputation rationnelle. L’imputation rationnelle permet, en quelque sorte, une
régulation automatique vers le niveau d’activité normale.

 De mesurer la performance des responsables de centre: Ainsi la méthode

permet de localiser les centres dont les activités se situent en dessous et au-
dessus de leurs normes de fonctionnement.

 Cette méthode est précieuse pour les entreprises ayant une activité
saisonnière.

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La difficulté à définir le niveau d’activité normale.

La difficulté dans la mise en œuvre : multiplication des

calculs et problème de la détermination de l’activité des
centres.

Exercices d'applications
: Série 3

75 Des questions?

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