Différents modèles de coût préétabli peuvent être utilisés comme référence :

UNIVERSITÉ D’ANTANANARIVO Année Universitaire : 2020/2021

a- Modèle empirique : Les coûts constatés d’une période antérieure considérée
FACULTÉ D’ÉCONOMIE, DE GESTION, MASTER II comme « normale », ou les coûts moyens tirés des périodes précédentes, sont à
ET DE SOCIOLOGIE PARCOURS « AUDIT ET CONTRÔLE » la base du préétablissement,
b- Modèle des coûts estimatifs : les coûts constatés sont corrigés par les prévisions
MENTION GESTION
d’évolution des tarifs.
________
c- Modèle des coûts budgétés : il s’agit des coûts prévisionnels issus des budgets
CONTRÔLE DE GESTION d’exploitation.
d- Modèle du coût standard : les coûts sont calculés à partir d’une analyse technico-
économique du produit et des opérations nécessaires à sa réalisation.
ETUDE DE CAS EN COUTS PREETABLIS

RAPPEL DE COURS 1.3. La mise en œuvre d’un système de coûts préétablis

1. Principes de la méthode Elle comporte plusieurs étapes :

La méthode des coûts préétablis se situe dans le cadre général de la gestion prévisionnelle - L’élaboration d’un coût de référence, plus ou moins complexe suivant le modèle
et du Contrôle de gestion.
choisi.
L’objectif d’un tel système, appliqué à un centre de responsabilité donné, consiste à définir
- La valorisation de la production, au coût de référence.
un ensemble de normes liées aux conditions internes de fonctionnement de ce centre :
- La comparaison entre le coût réel et le coût préétabli de la production réalisée,
- norme d’activité, de production,
pour recenser les écarts significatifs.
- norme de rendement,
- norme de consommation. - L’analyse des écarts pour rechercher les responsabilités.
Et procéder aux ajustements nécessaires.
Ces normes définies à l’avance constituent des points de repère, des données de référence,
pour contrôler les réalisations et entreprendre les actions correctives nécessaires.

1.1. Définition du coût préétabli 2. L’élaboration du coût standard

Un coût préétabli est un coût calculé à l’avance pour servir de référence.
a- C’est un instrument d’évaluation, pour valoriser les mouvements internes de
l’entreprise : flux de matières, flux de produits.
b- C’est un instrument de contrôle, pour apprécier les réalisations :
- Contrôle des coûts,
- Contrôle de rendement,
- Mise en cause des responsabilités.
1.2. Différents types de coûts préétablis
Le choix d’un coût préétabli dépend des objectifs visés par l’entreprise, mais aussi des
difficultés et des coûts liés à la mise en place du système.
2.1. La détermination des standards
a- Principes
Tout standard de coût comporte au moins deux standards élémentaires :
- Les quantités de ressources consommées, telles qu’elles sont définies dans la
nomenclature et dans les gammes de fabrication. Ces standards techniques
sont définis par un bureau des méthodes.
- Le coût unitaire prévisionnel des ressources consommées dans la fabrication.
Un standard est une norme stable, calculé sur une période assez longue afin
de disposer d’une référence permettant de mesurer les déviations.

-1-
b- Nature des préétablissements quantitatifs
c-
- Matières, pièces et composants
La nomenclature indique les matières nécessaires pour fabriquer un produit, en
tenant compte des déchets et des pertes diverses.
- Main d’œuvre
La gamme de fabrication (ou opératoire) définit le temps moyen nécessaire à
chaque stade de la fabrication pour réaliser un produit, en faisant des hypothèses
sur le rendement et en tenant compte des temps non productifs.
On utilise généralement la terminologie suivante :
. Relativement au temps
Temps d’activité (ou de présence) : temps de présence dans l’entreprise
Temps de chargement : temps d’activité sous déduction des temps consacrés à
l’entretien et au nettoyage
Temps de fonctionnement : temps de chargement moins temps consacré à la
préparation du travail et au réglage des machines.
Temps de marche : temps de fonctionnement diminué du temps d’arrêt des
machines en cours de marche.
. Relativement au taux :
Taux d’activité : Tems d’activité réel / Temps d’activité préétabli
Taux de chargement : Temps de chargement / Temps d’activité
Taux de fonctionnement : Temps de fonctionnement / Temps de chargement
Taux de marche : Temps de marche / Temps de fonctionnement
d- Les prévisions de prix et de charges indirectes
- Le prix des matières (prix d’achat + frais sur achats) peut résulter de calculs
économiques et statistiques (hausse des prix) et d’informations sur l’évolution
du marché de ces ressources (concurrence).
- Le coût d’une heure de main d’œuvre sera estimé en fonction de l’activité
prévue (heures supplémentaires – personnels temporaires), compte tenu des
charges sociales et des congés payés.
- Charges indirectes : En raison de l’inexistence de liens directs entre la
production et la plupart des charges indirectes, l’élaboration de standards de
frais est délicate. Cette difficulté provient surtout de l’engagement
concomitant de charges fixes (indépendantes du niveau d’activité) et des
charges variables ou semi-variables.
-2-
Il convient d’identifier la variable d’activité qui traduit le mieux la relation coût-
volume, pour le problème de choix d’unité d’œuvre et d’imputation rationnelle.
Le comportement prévisionnel des charges indirectes dans une structure donnée
est décrit par une équation linéaire :
Coût Total = (Coût Variable Unitaire x Activité) + Coût Fixe
Généralement, le préétablissement des charges indirectes passe par la
présentation d’un budget flexible en fonction de plusieurs hypothèses d’activité.
On appelle « budget flexible » le coût total prévisionnel qui aurait été calculé, grâce
à l’équation de coût, si on avait su (avant l’établissement du budget) quel serait le
niveau d’activité qui allait réellement se produire.
Le budget flexible permettra ainsi de retenir comme coût standard le coût de l’unité
d’œuvre correspondant à l’activité normale.
2.2. Le calcul des coûts standards
a- Composants : elles sont identiques à celle d’un coût réel
o Matières et fournitures consommées
o Main d’œuvre directe
o Charges indirectes d’approvisionnement, de fabrication, de distribution
Pour chacun de ces éléments, les calculs seront récapitulés dans une fiche de coût
standard selon le schéma :
Coût standard élémentaire = Q Standard x prix de référence
Cette fiche de calcul sera révisée périodiquement (six mois à un an).
b- Intérêt de la méthode
Les coûts préétablis sont calculés à l’avance : ils permettent d’évaluer rapidement
les flux et d’estimer le résultat.
Les coûts standards permettent de contrôler les conditions d’exploitation et le
respect de la norme. Les écarts significatifs entre prévision et réalisation (méthode
des exceptions) seront expliqués et permettrons, le cas échéant, la mise en œuvre
des actions correctives.
La comptabilité en coûts standards peut être utilisée aussi bien avec la méthode
des coûts complets (cas général) qu’avec la méthode des coûts variables.
3. L’analyse et l’interprétation des écarts = [(Qp +∆Q) x (Pp + ∆P) ] – Qp x Pp
= Qp Pp + ∆Q Pp + Qp ∆P + ∆Q ∆P - Qp x Pp
Le non-respect des prévisions conduit à dégager un écart global entre le coût réel et le = Qp ∆P + Pp ∆Q + ∆Q ∆P
coût préétabli. Cet écart peut être exprimé en valeur absolue ou en valeur relative,
valeurs monétaires ou en quantités. L’écart global peut être décomposé en trois écarts élémentaires :

Ecart = Coût Réel - Coût Préétabli ∆Q Pp Ecart sur quantité valorisé au coût préétabli

∆P Qp Ecart sur prix correspondant aux quantités préétablies

Ecart (en %) = Coût Réel - Coût Préétabli
Coût préétabli Ecart conjoint : écart sur prix correspondant à un écart sur quantité ou
∆Q ∆P
inversement

Les écarts mis en évidence (global ou élémentaire) peuvent être négatifs, nuls ou
Généralement, la responsabilité de l’écart conjoint est attribuée aux variations de prix :
positifs. Selon la convention de calcul précédente
Ecart sur quantité = ∆Q Pp Ecart sur prix = ∆P Qr
. Les écarts négatifs traduisent des économies et sont considérés comme
FAVORABLES
. Les écarts positifs traduisent des dépassements et sont considérés comme Interprétation :
DEFAVORABLES
L’écart sur quantités (ou sur rendement) peut provenir de différents facteurs :
3.1. Analyse des écarts sur coûts directs variables
Type d’écart Responsabilité
Les écarts sur coûts directs variables doivent être calculés au niveau de chaque . Rebuts ou déchets trop important / Mauvais réglages Production
production. L’analyse doit permettre de dégager : . Quantité de matières non conforme Achat
- les écarts causés par les variations de prix (écarts budgétaires), . Compétence des ouvriers Personnel
- les écarts trouvant leur origine dans les variations des quantités consommées
(écarts de rendement).
L’écart sur prix trouve généralement son origine dans la conjoncture externe : évolution des
tarifs ou des frais sur achats ; non-respect des conditions d’achat et de gestion des stocks ;
a- Calcul des écarts élémentaires en deux facteurs « Prix » et « Quantités » rapport qualité / prix.

La décomposition peut être schématisée dans le tableau suivant : Cas particulier : Lorsqu’un produit est obtenu par combinaison de plusieurs produits, on
peut dégager un écart de composition mesurant les déviations supportées à la suite de
changements survenus dans la proportion relative de chaque élément de matières inclus
QUANTITES PRIX COUT dans la combinaison du produit.
REEL Qr Pr Cr = Qr x Pr
b- L’analyse de l’écart sur main d’œuvre directe
PREETABLI Qp Pp Cp = Qp x Pp
Ecart global = Ecart sur Taux + Ecart sur Temps = Coût réel des heures réelles – Coût
ECARTS ∆Q = Qr - Qp ∆P = Pr - Pp ∆C = Cr - Cp standard

On peut écrire : Ecart sur Taux = Coût réel des heures réelles – Coût standard des heures réelles
∆C = Cr - Cp = Qr X Pr Qp x Pp Ecart sur temps = Coût standard des heures réelles – Coût standard
-

-3-
Interprétation : au budget flexible
L’écart sur temps ou écart de rendement peut provenir :
- de la qualification du personnel, Les formules ci-après seront retenues :
- de l’organisation du travail dans les ateliers (variation du temps de chargement)
- de la qualité de l’encadrement. Ecart global

L’écart sur taux provient souvent d’une modification légale ou contractuelle des salaires ou Ecart global sur coût indirect= Frais Réels - Coût Standard des UO standard
des charges sociales. Il peut aussi trouver son origine dans le recours aux heures
correspondant à la production réelle
supplémentaires ou à une main d’œuvre qualifiée.

3.2. L’analyse de l’écart sur coûts indirects Ecart sur rendement : évalué au coût unitaire standard

a- Principes Ecart sur rendement= Coût Standard des UO réelles - Coût Standard des UO
standard correspondant à la production réelle
Les écarts sur charges indirectes (comportant à la fois des charges opérationnelles et des
charges de structure) doivent être analysés au niveau de chaque centre, ce qui suppose un
Ecart sur volume : mesuré en termes d’activité
regroupement préalable des écarts globaux concernant chaque produit utilisant les services
de ce centre.

La distinction entre charges fixes et charges variables implique le calcul d’un budget flexible,
c’est-à-dire la détermination du niveau normal des charges compte tenu de l’activité
observée et ce, sur la base des prévisions initiales :
- Le coût standard est fonction de la production réelle
(Coût Standard de l’Unité d’œuvre x Nombre UO Standard x Production réelle)
- Le budget flexible dépend de l’activité réelle, mesurée en unité d’œuvre.
L’écart global sera analysé en trois écarts élémentaires :
Ecart sur volume= Budget flexible des centres d’analyse - Coût Standard
des UO réelles
Ecart sur budget : Il résulte du fait que les charges réelles ne se sont pas
comportées comme prévu dans le budget flexible, notamment du fait
- des variations de prix des charges opérationnelles et des charges de structure,
- de la non proportionnalité des charges opérationnelles,
- de la non fixité des charges de structures.

- Ecart sur rendement : non-respect de la norme de rendement Ecart sur Budget= Charges réelles- Budget flexible des centres d’analyse
- Ecart sur volume : l’activité n’a pas été celle prévue
- Ecart sur budget : variations du prix qui ont conduit à une dérive par rapport

Frais réels selon l'activité Frais prévus selon l'activité Coût standard des Unités Coût Standard des UO
réelle réelle (Budget Flexible) d'œuvre réelles Standard de la Production

ECART SUR BUDGET ECART SUR ACTIVITE ECART SUR RENDEMENT

ECART GLOBAL

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Etudes de cas - Production réelle : 3 100 unités
- Ventes : 2 500 unités à 300 000 Ar la pièce
I- Cas N° 01
Il n’existait pas de stock initial, ni d’en cours de début ou de fin de période.
L’atelier « Usinage » de l’entreprise « METAL » produit un seul type de pièce
métallique à partir d’une matière première unique M. Le bureau des études, à partir Travail à faire :
de la nomenclature, a déterminé les standards techniques, c’est-à-dire la quantité
normale de matière à consommer pour fabriquer une pièce. Pour le type de pièce 1- Présenter le tableau de comparaison des coûts réels du trimestre et les coûts
considéré, la norme est de 2 kg de matière par pièce. préétablis
Le service comptable a défini les bases d’évaluation des consommations à partir des 2- Analyser les écarts sur matières premières, sur main d’œuvre directe et sur
coûts unitaires actuels et des prévisions de variation de prix à court terme. Le coût charges indirectes
unitaire de référence de la matière M a été fixé à 2 200 Ariary le kg.
Au cours du premier mois d’exploitation, il a été fabriqué 2 220 pièces. Il n’y a pas
d’en cours de fabrication.
La consommation de matières a été de 4 500 kg à 2 220 Ariary le kg.

On vous demande de calculer et d’analyser l’écart sur la consommation de matières

premières.

II – Cas N°02

Vous êtes affectée à l’unité de Contrôle de gestion d’une unité industrielle.

Au cours du premier trimestre, l’entreprise avait prévu une production de 3 000

unités. Le coût préétabli d’un produit résulte des données suivantes :
- Matière première : 4kg à 15 000 Ar le Kg
- Main d’œuvre directe : 4H à 15 000 Ar l’heure.
- Charges indirectes : 9 000 Ariary par heure de main d’œuvre directe (dont
3 000 Ar de charges fixes).
- Heures de travail prévues : 12 000 H

Pendant le trimestre considéré, les résultats suivants ont été obtenus :

- Achats de matières : 7 600 kg à 18 000 Ar le kg, 8 000 kg pour un prix total
de 124 800 000 Ar
- Retours de matières aux fournisseurs : 250 kg pour un prix total de
4 487 500 Ar
- Matières utilisées pour la fabrication : 12 250 kg
- Charges de main d’œuvre directe : 12 000 H à 14 700 Ar l’heure
- Charges indirectes de fabrication : 114 750 000 Ar

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