CCA - 053 - 0165 Extrait D Ouvrage CGS

Vingt ans de contrôle de gestion sociale
Bernard Martory
Dans Comptabilité Contrôle Audit 1999/3 (Tome 5), pages 165 à 177
Éditions Association Francophone de Comptabilité
ISSN 1262-2788
ISBN 2711734110
DOI 10.3917/cca.053.0165
© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 07/02/2024 sur www.cairn.info (IP: 102.96.74.107)
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Bemard Menrony
VINGT ANS DE CONTRÔLE DE GESTION SOCIAI.E
Vingt ans de contrôle

de gestion sociale
Bernard Menrony
Rêcûnô ltJr;traa
Une érude s*.'iogt ans traduit tr& bien An acamination of aolutiorc oaer the last
la mootée en puissance drun conuôle dc taenry !!ys cbarly shows tbe incteasing impor-
gestion sociale. Nous y voyons les premières tance oJ buman resources managernent control.
réflexions sur la compabilité des ressources W *ace the rnanifesutions of this tendmE in
human resoarces arcounting in the daebOrnmt

humaines, le développemenr de la comptabi-
lité analpique sociale et des analyses socio- of human resources cost acîounting and ofncio-
economic analyses, in the dcfrnition of the orin-
économiques, la mise en place des principes
ciples, and pàrticakrly thà intphnmwtiân of
et surtout des pratiques du conuôle de the ?rdrtrces, oI tJumd,n resorttrces man^gentnt
gesdon sociale. Faire l'histoire du conuôle de
control. To retrace the history àfhunan resources
gestion socide c'esr aussi poser les bases théo- mnnagement control is also n 14 the theoraic
riques, méthodologiques et pratiques d'une andpraaicalfoundationfor a nru dirnmsion of
nouvelle dimension, à présent incontour- rndnagemtnt control, a àimtnsion which has
nable, du conuôle de gestion. now prmed to be indigensabh.
(orrespondonce: PESOR-Paris )fl

e-mail : bmanory@wanadoo.fr
ColomBrurÉ - Covrnôr.B - Auorr / læs vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p, 165 ù 177)
Bemard ManronY
VINGT ANS DE CONTRÔI"E, DE GESTON SOCIALE
166
Introduction
Vingt ans semble être une durée bien courte pour traduire de façon significative les évolutions des
diffJrents domaines de la comptabilité et du contrôle de gestion . S'agissant du contrôle de gestion
sociale, cette durée est idéale pour une mise en perspective historique : elle est celle qui s'est écoulée
entre une large diffirsion des premiers travaux de recherche et la maturité de leurs premières applica-
tions dans les systèmes de gestion. Nous pouvons donc embrasser d'un seul cott d'æil la progression
historique d'une recherche et le début de sa maturité révéIée par les premières pratiques.
La montée en puissance des comptabilités sociales et du contrôle de gestion des ressources

humaines se superpose exactement avec les deux décennies de naissance et de développement de
I'AFC. Mieux.n"or., l'interface dépasse largement la simultanéité des histoires parallèles. D'abord,
le président fondateur de l'association fut aussi le pionnier de la diffirsion des travaux de comptabi-
liti des ressources humaines dans noue pays. Ensuite, au fil des congrès, I'AFC fut associée à beau-
coup de recherches signiûcatives dans le domaine. Enfin ,l'arrMe à l'âge de la maturité de I'AFC
corropond aussi à I'implantation significative des professionnels et des processus du contrôle de
gestion sociale dans la plupan des grands grouPes fr-C-t'

Nous allons ainsi tenter de bénéficier du parallélisme des destins pour brosser une mise en Pers-
pective aurorisant à la fois une synthèse des travaux de recherche et la présentation des chercheurs de
|AFC qui ont apporté leur contribution atu( progrès du domaine.
l^a problématique générale induisant l'ensemble des uavaux peut êûe énoncée de façon simple :
les hommes dans les organisations modernes étant à l'évidence plus que de simples facteurs de
production, cornmenr les intégrer de façon pertinente dans les qystèmes d'informations comptables
i"r r.r, large) et, pafiant, dans les prises de décision ? Nous disposons maintenant d'un recul suffi-
sant pour affirmer qtihistoriquement les réponses apportées sur les deux dernières décennies se
situent aux deux niveaux suivants :
- les réflexions sur la mise en place d'un système d'information : la comptabilité des ressources
humaines,
- fintroduction des logiques de pilotage socio-économique sur les bases d'un contrôle de
gestion sociale.
f:ffi;Â Et au début fut la comPtabilité des ressources humaines

À I'origine, le vent des travaux fondateurs souffla du côté des économistes avec l'affirmation du rôle
du u àpital humain , dans les productions nationales. Puis vinrent des travaux orientés vers la
logique d'une prise en compte des ressources humaines dans les systèmes d'informations comP-
."UtÀ. Si l'ensemble ne conduisit pas à la mise en place de valorisations ou d'outils spécifiques ce
nétait d'ailleurs pas l'objectif énoncé il constitue le corpus fondateur qui servira de base- aux
-,
développements ultérieurs du contrôle de gestion sociale.
Cor'æT asnxrÉ - Corrnôrr - Auorr / l,es vingt ans de I'AFC - mei 1999 (P. 165 177)
^
Bernard Menrony
VINGTANS DE CONTRÔLE DE GESTION SOCIALE
167
it'. Quelles traductions comprables pour le capital humain ?
Au niveau macroéconomique, la négligence de la prise en compre du capital humain a peu à peu fait
qlacg à l'acceptation de cette nodon, à sa formalisation et à son intégration dans lÂ thgories du
développement.
- Il .tl impossible d'aborder

du Professeur Théodore
.Wl
l_e cgncçt de capital humain, sans faire appel aux travaux de pionnier
Schultz ' de I'université de Chicago, qui coristituenr, d.ans un d.omaine

particulier, le prolongement de ceux d'I. Fischer concernanf la nature du concept de capital. La
thèse centrale de Tl Schultz_est que les dépenses d'éducation, de santé, mais aussi les piertes de
ylira _réalisées par des étudiants ou des salariés en cours de formation, que nous .onridér.ron,
habituellement comme des consommadons, constituent en fait des inuestissernents en capital humain.
Ces réflexions fondamentales connurent des prolongemen$ au niveau macroéconomique,

notamment dans les analyses des facteurs de croissance (Denieson , 1962) er au niveau de I'accumu-
lation du capital humain dans les entreprises (GS Becker, 1964).
Edmond Marquès est à la fois le président fondateur de I'AFC et un pionnier dans notre pap de
.-
I'intérêt poné à la comptabilité des ressources humaines. Son ouvrage ,* l. ,hè-. (Marquès, tlZ4)

constitua à la fois un détonateur sur des thèmes peu abordés et un initiateur à des logiques de pensée
plus courantes aur( Etats-Unis qu'en France. En relisant l'aveftissement introductif,, irJ* ,".ro.rvom
dans les intentions de l'auteur ce que sera la portée de cette première synthèse : I'initialisation d.'un
mouvement des pensées préparatoire à des passages à l'acre, c'est-à-dire précisément le mouvement
que nous nous efforçons de uaduire dans cet anicle: u Il faudrait quelques années encore
"tt.ndt
Pour que les concepts soient bien assurés, pour que des applications pratiques menées à leur fin
aient apporté à la théorie le bénéfice de l'expérimentation. En décidant d'écrire cet ouvrage, j'ai
v-oulu informer plus qu'enseigner, inciter les chefs d'entreprises, les direcdons du personnei et les
directions financières à expérimenter, à innover, les professeurs et chercheurs à déu.lopp., d.
nouveaux concePts. )
Ces travaux de pionniers suivent detx pistes essentielles.
. I.I.I. LES MODES D'ÉVALUATTON DES RESSOURCES HUMAINES
Les questions sont maintenant classiques ; elles ne l'étaient pas dans les années 70. peur-on parler
d'investissement en ressources humaines ? Sur quel
rype d'&aiuation convient-il de fonder une
comptabilité sociale ? Comment, le cas échéant, amortir les valeurs capitalisées ? Faut-il mettre les
hommes à I'actif ou au passif ?
On retiendra les ffayaux de E. Flamhola (notamment, HarnAn Resource Accounting, 1.974) parce
qu ils sont les plus développés et parce qu ils fondent une vision de la valeur globale?'un individu
Pour une organisation,en tetme de ce que certains appellent maintenant les n compétences udles ,.
Ces travaux dépassant la seule mécanique d'évaluations comptables (décalqués des
iratiques concer-
nant les acdfs matériels) trouvent leur résonance dans les réflexions actuelles ,,r, 1., définitions et le
développement des compétences et aussi sur l'évaluation des équipes. Ils peuvent donc être considé-
rés comme fondateurs.
CoMr'[ABllrÉ - CoNrRôrÀ - AuDrr / læs vingt ans de I,AFC mai 1999 (p. 165 à Vn
-
Bernard MartonY
WNGT ANS DE CONTRÔLE DE GESTON SOCIALE
168
iffiI 1!_i LES PRoCESsus DE GEsroN DEs INVESTSSEMENTS HUMAINS

Les démarches à ce titre se situent au niveau de recherches appliquées. Flles consistent à définir
puis
à mettre en æuvre des modèles de gestion prévisionnelle des effectG et des compétences. Il s'agit à
la fois de modèles mécaniques de projection des effecdfr et d'effons de modélisation des investisse-
ments dans les hommes à travers les trajectoires de carrières et d'&olution des compétences.
Les retombées de ces travaux ne se situent pas dans les domaines comptables. En revanche, et
avec le recul que donnent quelques décennies, on peut affirmer qu'ils constituent une des bases d'un
contrôle de gestion sociale stratégique.
I-a Barry Corporation" obscure entreprise de I'Ohio, dut son éphémère célébrité à être la seule
entreprise po*ré jusqu au bout l'er<périence de la comptabilité sociale en publiant un bilan et
* *-pa." d'explàitation
"lroit prenant en compte ses ressources humaines.Le caractère limité et l'absence
de lendemain de ..n. expérience traduisent l'impasse dans laquelle conduit ce tyPe de démarche.
Une des raisons majeures à cet échec se situe sans doute dans le parallèle systématique et abusif entre
actifs phpiques et actifs humains qui était à I'origine de réflexions pionnières.
En uaitant implicitement ou explicitement les hommes avec les mêmes logiques économiques et
comptables q,r. .![o utilisées pour les actifs matériels, iest-à-dire sans remettre en çruse les postu-

l"t, iondat u6 de l'évaluation, 1., premières pistes ouvertes n'ont pu être concrétisées au plan des
pratiques.
En revanche, I'ensemble des travaux sur la comptabilité des ressources humaines a donné une
très grande impulsion aux démarches fondamentales d'évaluation puis de pilotage socio-économique
des ressources humaines.
Lévaluation des ressources f,umrines dans de nouvelles logiques

de production
Comment évaluer les hommes et les équipes dans des entreprises dont ils constituent une part signi-
ficative de la valeur ?
Parmi les multiples réponses apportées, nous choisirons celles formulées par le rapport prépara-
toire au )oooc Congrès de I'Ordre des experts-comptables (1934) . Il fournit des réponses Progres-
sives qui consriruen;l'apporr le plus utile à ce jour dans le sens de la mise en place d'un contrôle de
gestion des investiss.-.trtt humains : elles peuvent être résumées dans les trois propositions qui
suivent.
proposition l. La rechnche dr la ualtur du potmtiel humain est légitime mais elle ne conduit pas
nécessairemmt à I'insniption dbne sornrne à l'actif du bikn.
Linscription des actifs humains au bilan présenterait de graves difficultés à la fois juridiques
dans la mesure otr ces actifr ne répondent pas aux critères de patrimonialité et fiscaux puis-
-qu elle pourrait être considéré. .o-*i une o réévaluation libre > génératrice d'une- imposition. Elle
,r. pré".rrt. pas d'intérêt en terme d'information dans la mesure oir ces éléments Peuvent aussi bien
figurer dans des documents annexes, par exemple, ceux destinés à informer les partenaires sociaux
ou financiers.
CoMprABILrrÉ - CoNrRôI^E - AuDIr / læs vingt ans de I'AIC - mai 1999 (p. 165 à 177)
Bemard Marronv
VINGTANS DE CONTRÔLE DE GFSTION SOCIALE
r69
On ne sd.urait dnnc confondre b hgitimité dz la constatation d'une ualeur et la nécessité dc son
inscription dans un bikn hgal.
PrEosition 2. La notion de ualeur du potenti.el humain est pluriuoque.

Lévaluation est susceptible d'intéresser le chef d'entreprise, le personnel et les tiers apporteurs de
capitaux ou éventuels acquéreurs. Cene simple énumération montre que ces groupes vont avoir une
vision différente des valeurs retenues.
- Les contrôleurs de gestion de l'entreprise s'attacheront au:( méthodes fondées sur I'observation
des cots.
-Ijinvestisseur éventuel s'intéressera au potentiel global des équipes : il est indifférent aux cotts
constitutifs des ressources humaines et aux potentiels individuels ; il est, en revanche, sensible à
l'évaluation des potentiels futurs des équipes de travail prises comme des entités complètes. Il sait
que la performance d'une équipe ne peut être estimée comme la somme des performances des indi-
vidus qui la composent mais comme une donnée collective.
-Pour un comptable ou un repreneur, la valorisation du capital humain peut conduire à un
résultat nul, voire négatif
Dans tous les cas otr les dépenses de reconversion s'imposent, où des indemnités de dépan ou de

retraite doivent être versées, la mesure fait plus référence à des deaes prévisibles qu à des actifs
potentiels. Dans cette optique et dans ces circonstances, la valeur d'un capital humain peut être
négative.
Proposition 3. La aaleur du potmtiel hurnain n'est, en d.âfinitiaa qu'une partie dc k aaleur globale
des élêmmts incorporels dz I'mtreprise.
On retrouve à ce niveau des propositions d'analyse fondées sur une séparation des capitaux gérés
par une entreprise en detx groupes distincts : d'un côté , des capitaux matériels et financiers bien
identifiés et qui font I'objet des procédures du contrôle classique ; de l'autre, une proportion de plus
en plus importante de capitaux immatériels au rang desquels, bien str, le potentiel humain. Ces
éléments d'actifs correspondent à l'accumulation des investissements immatériels.
tt'I 3 ' Une réflexion fondamentale sur la valeur et sa crâtion

Avec le recul, nous constatons que I'apport le plus substantiel des travaux sur le capital humain ria
pas été d'inscrire les ressources humaines dans un bilan ou un compte de résultats. De façon plus
fondamentale, il a été de rendre leur vrai statut épistémologique à de simples postulats que nous
avions pu prendre pour des principes fondateurs. C'est donc à des réflexions fondamentales sur la
valeur immatérielle son évaluation pertinente et sa production dans les nouveaux systèmes indus-
triels
-
que nous ont initiés ces ffâvâux sur le capital humain.
-
Ainsi l'évaluadon par les cotts historiques, qui continue à nous rendre quelques services dans les
q/sêmes comptables traditionnels, apparalt défaillante en matière d'évaluation des ressources
humaines. Cette évaluation laisse en effet subsister une interrogation majeure : faut-il retenir toutes
les dépenses alors qrfelles ne sont pas, à l'évidence, toutes constitutives d'accumulation ? Certaines
dépenses de formation, pil exemple, doivent être envisagées comme des consommations ou des
réactualisations des savoirs.
Coùrrresrr.rrÉ - Colqrnôr.n - Arotr / læs vingt aru de I'AIC - mai 1999 (p. L65 à 177)
Bernard Martonv
170
Les limites de ce type l'évaluation ont conduit les spécialistes à se totuner précocement vers
d'autres approches de la valeur des ressources humaines :
- Ia ualeur d,e capitalisatioa ,'I'estimation est fondée sur la base des flux de recenes procurés par le
capital humain, la question est alors celle du choix du type de recettes à intégrer dans l'évaluation :
faut-il prendre les salaires ou la seule valeur ajoutée attribuable au personnel ?
- Ia ualeur dc reconstitution à lid.entique : la méthode peut être résumée à travers la question

brutale d'un spécialiste américain. Votre équipe de direction disparalt dans un accident d'avion,
combien devez-vous dépenser pour la reconstituer ? Cette hypothèse a été testée par R Likert :
< Plaçant un ceftain nombre de chefs d'entreprises américaines devant I'hypothèse de la disparition
brutale et complète de la totalité de leur personnel, Liken leur demande à combien ils estimaient les
cotts nécessaires pour reconstituer à l'identique une nouvelle équipe de uavail. Les estimations
obtenues en réponse à cette question, variables en fonction de la taille et de la nature de l'entreprise
su{prennent par leur diversité et repr6entent de I à 20 fois la masse salariale. Les chiftes les plus
souvent cités se situent entre 3 et 5 ! ,.
Ainsi, la représentation traditionnelle des fonctions de production classiques combinant du capi-
tal et du travail pour produire des biens dwient-elle insuffisante pour expliquer la création de valeur

dans les organisations contemporaines. l,a représentation de la combinaison de capitaux immatériels
comPortânt les savoirs Portés par les hommes, pour accumuler, produire et vendre de l'immatériel,
comptant une large part d'intelligence, traduit mieux la réalité de la création de valeur dans les
entreprises modernes qu'une fonction de production classique. Bien str, ce n'est pas I'intelligence
qui est un phénomène nouveau ; ce qui est nouveau, c'est son usage massif dans les processus
productifs et son accumulation systématique par les organisations économiques. C'est à ce type de
constat que nous ont conduit les travaux de comptabilité des ressources humaines en nous donnant
en même temps des pistes de réponses. Le champ était alors ouvert pour des modèlisations socio-
économiques plus larges.
W Et puis émerge le contrôle de gestion sociale

Le contrôle de gestion sociale existe, nous le rencontrons dans les organisations er pas forcément les
plus grandes d'entre elles. Plus précisément nous rencontrons des spécialistes du domaine dont
certains ont même le titre affiché de u contrôleur de gestion sociale ,. De façon plus significative,
nous pouvons observer un ensemble de pratiques et de sructures que I'on peut définir en une
première approche cornme relevant u du contrôle de gestion des hommes dans les organisations >.
Le contrôle de gestion sociale ne s'est pas implanté ex nihih. Il est le produit des amours
heureuses enue la gestion des ressources humaines et le pilotage économique. Plus précisément, il
est né des trois composantes qui sont pr&entées plus ayant :
- des systèmes d'information socio-économiques,
- des logiques de pilotage socio-économique,
- l'intégration dans des systèmes de contrôle complexes de l'ensemble des paramètres écono-
miques du pilotage des ressources humaines.
CoMprABtr.trÉ - Covrnôlr - Aupn / Les vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. 165 ù 177)
Bernard Marronv
17r
"t.i:, Iæ développement de systèmes dinformation
Les travaux de comptabilité des ressources humaines avaient constitué une incitation à la réflexion
fondamentale. Il faudra que se développent des systèmes d'information complémentaires pour que
se mettent en place des qrstèmes de gestion socio-économiques. Ils se déclinent largement par
décalque des qystèmes comptables et d'audit ; leurs dénominations l'aftestent puisque nous parlons
de bilan, d'audit social et de comptabilité analytique sociale.
, dl,,,l, BII-AN socIAL ET AUDIT soctAl : TRANSposIroN ou cLoNAGE ?
I.a transposition des vocables est évidente : le bilan social pourrait être le pendant du bilan écono-
mique, l'audit social le complément de I'audit comptable et financier. Les limites de transpositions
directes apparues en matière de comptabilité des ressources humaines sont ici encore plus visibles .
Le bilan social trouve ses origines en 1977 dans une volonté politique et pas dans les besoins de
gestion : il s'agissait de donner un support de dialogue atx partenaires sociaux. Cela explique sans
doute que la France soit encore, à ce jour, le seul pays important à exiger ce type de production d'in-
formation sociale. lrs différences de présentation et d'utilisation avec le bilan comptable sont si
nombreuses que nous pouvons affirmer, que, au-delà d'une dénomination commune, il s'agit vrai-

ment de deux modèles de production d'information sans râpport entre eux. ks sept rubriques sans
balance comptable du bilan social, ses informations par nafiue hétérogènes (des valeurs, des chiftes,
des faits), son absence de cerdfication obligatoire, même pour les groupes imponants, le situenr plus
du côté d'un document de qynthèse type n bilan de santé , que de celui du bilan comptable. Toute-
fois, ce document a contribué à établir un pont même au prix d'une fausse connivence termino-
logique - de ressources humaines.
enûe les comptables et les gestionnaires
-
L'audit socialtrouve
sa source dans des préoccupations de même type de celles présidant à la mise
en place d'un audit financier : donner une analyse professionnelle et indépendante sur la situation
sociale et/ou socio-économique d'une organisation. Toutefois sur la base d'objectifs communs, les
différences sont asssz larges d'un double point de vue :
-
celui des niueaux d'audit.' si I'audit de conformité qui vise à juger de la conformité avec les
règles est proche de I'audit comptable, l'audit de I'efficacité de la gestion sociale est incontestable-
ment plus ambitieux et beaucoup plus éloigné des procédures classiques d'audit ;
celai dc h dêrnarche d'aadit.' en tetmes de déontologie, de procédure d'investigation de
méthodes d'échantillonnage, I'audit social reproduit des démarches devenues courantes dans
d'autres domaines. Son champ d'application le social dans l'enrreprise induit toutefois de
- -
fortes spécificités dans la mesure et la quête d'informations. Elles concernent essentiellement la place
plus réduite du chifte en matière sociale ce qui n'est pas toujours de nature à favoriser le dialogue
avec les ayatollahs du contrôle budgétaire pur et dur.
1,,
jl.{;;,..,, LE DÉvELoppEMENT D'I-rNE coMITABILITÉ ANAtyTteuE soctALE
Jusqu aux années 80 les procédures comptables se sont développées dans une optique patrimoniale ;
la comptabilité analytique s'intéressait en priorité aux produis et à leur fabrication : l'économie des
objets conduisant à la comptabilité des produits. Ia transformation des conditions de production a
conduit à orienter les logiques comptables autorr de la crâtion de valeur au service du client. On
Cor{rrrsrurÉ - CoNmôLE - AlDrr / l,es vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. 165 à lm
Bemard Merronv
172
observa alors la mise en place de qÆtèmes de comptabilité analytique et de contrôle fondés sur les
activités et les processus.
Parallèlement, I'importance de la gestion des ressources humaines, le fait que I'entreprise s'ana-
lpe davantage comme un corps social que comme un ensemble de biens capitaux, conduit au d&e-
loppement sur une base largement expérimentale de méthodes et d'outils permertant de
-
prendre en compte la râlité sociale de I'entreprise.
-
Nous définissons la comptabilité analytique sociale comme I'ensemble des procédures permettant
de déterminer et d'analyser les coûts et avantages sociaux'. Comme la comptabilité analytique clas-
sique sur laquelle d'rilleurs reposent ses principaux fondements elle rassemble plusieurs types
- -,
d'approche des cota appropriés aux questions qui lui sont posées. Ses méthodes se sont progressive-
ment déûnies au fil des expériences, dans le souci de répondre aux besoins révélés sur le terrain,
essentiellement l'approvisionnement du contrôle social en informations quantitatives. Dégageons
toutefois I'analyse par les surplus de productivité (CERC, 1980) qui nous proposa une qfnthèse
bienvenue dans un modèle à la fois économique de constitution de la valeur et social de sa réparti-
tion entre acteurs .

|$'#fl,ry IJapproche socio-économique de la décision
Les analpes socio-techniques dweloppées par les chercheurs du Tâvistock Institute of Human Rela-
tions de Londres reposent sur une démarche d'optimisation de I'organisation sociale et de I'organisa-
tion technique du travail. E.-L. Thist (1969), notarnment, a le premier développé l'idée que
I'amélioration de I'organisation du travail ne passait, ni par la seule technologie, ni par les seuls
comportemena individuels, mais par les deux à la fois : iest un système socio-technique ouvert, en
continuel échange avec I'extérieur.
L'approche socio-économiqae se propose d'élargir encore le champ de l'analyse en traitant des

systèmes n hommes-structures-performances o. Elle peut être définie, en une première approche, à
travers la prise en compte par l'analyse d'un ensemble complexe comprenant cinq types de struc-
tures (physiques, technologiques, organisationnelles, démographiques et mentale) en interaction
avec cinq types de comportements humains (individuels, de groupes d'activité, catégoriels, de
3.
groupes d'affinités et collectiÊ)
Une modllisation du pilotage fut pnfor*nnces socio-économiques
Lintérêt de l'analyse socio-économique telle qu elle a été développée par |ISEOR (Savall, 1989)
est double. D'une part, au sein du couple ( structures/performances u, elle se fonde sur une
approche élargie de structures ; celles-ci sont envisagées comme l'ensemble des éléments dotés de
permanence : les strucnrres physiques et technologiques bien str, qui étaient retenues par les
approches socio-techniques, mais aussi les structures organisationnelles (organisation et informa-
tion), humaines (compétences et effectifs) et mentales (climat et culture). D'autre part, I'andyse
rien reste pas au stage des hypothèses théoriques ; un processus qualifié : o d'alternativement empi-
rique-inductif et logique-déductif [...] râlisé à panir de nombreux chantiers de recherche expéri-
mentale D permet de justifier par l'expérience des démarches qui riont pas de sens en dehors des
indispensables validations sur le terrain.
CotrrrrannrrÉ - CoNTRôII - AnDn / læs vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. 165 à 177)
Bernard Merronv
VINGTANS DE CONTRÔLE DE GESTON SOCIALE
173
Après le temps des évaluations et des analyses de compabilité sociale er, porr la première fois, les
approches socio-économiques sont tournées vers la prise de décision et l'action. La maturité des
approches fondamentales est alors suffisante pour que l'on puisse répondre aux besoins exprimés sur
le terrain de la mise en place de ce qui constitue un n contrôle de gestion sociale o.
::,.2;gÏîîiX Le contrôle de gestion sociale, modèle émergent

Parler de contrôle de gesdon sociale dans une perspective historique, c'est se liwer à une recherche
en paternité. Autrement dit, c'est à la fois s'interroger sur le modèle sous-jacent, celui qui nous
permettra de comprendre la variété des pratiques, puis dresser un bilan des pratiques permettant de
légitimer les filiations.
. .-,&S1. ,,j euEL cADRE DE RÉFÉRENCE pouR LE CoNTRôLE DE GEsrroN

SOCIALE ?
Ils'agit de baliser les héritages reçus des processus de contrôle de gestion classiques. En nous tour-
nant vers ceux qui ont réfléchi et fait progresser les analyses sur la nature du contrôle de gestion et

en choisissant cetu( dont, par eilleurs, les apports à |AFC marquent l'histoire de I'instirution, nous
apporterons trois pistes de réponses.
De la façon la plus large, partons d'un constat fondamental permettant de progresser sur la base
de trois propositions convergentes retenues par Y. Dupuy et G. Rolland a :
- le contrôle est à la fois surveillance et pilotage, c'est-à-dire une des modalités d'exercice du
pouvoir, en ajoutant que les derx fonctions sont tout à fait interpénétrées dans la pratique ;
- le contrôle traduit u l'ensemble des processus de recueil et d'utilisation des informarions ayant
pour but de surveiller et de maîtriser l'évolution de l'organisation à tous ses niveaux u ;
-le conmôle repose sur une base organisationnelle préalablement définie, consistant dans un
repérage des systèmes de contrôle et des qystèmes contrôlés.
Une fois le cadre du contrôle de gestion sociale clairement posé, apponons âvec R Teller 5, des
précisions sur son foncdonnement à deux niveaux :
- celui de la hiérarchie de décisions et donc du pilotage entre le niveau stratégique, le niveau

intermédiaire et le niveau exécution,
celui, très intéressant pour notre propos, des types d'informations manipulées n les fais facile-
ment quantifiables, généralement ûaduits par les processus comptables, les u faits difficilement
quantifiables , qui rentrent peu dans une expression chiffrée.
Enfin, de façon beaucoup plus large, mais en ce sens très utile à notre propos, A Budaud et
C. Simon 6 approchent le contrôle de gestion comme u une des formes de la mise sous tension de
l'organisation u. Nous retiendrons les deux thèmes foru de leur approche :
- le contrôle est ( la mise sous tension d'une organisation D en âisant vivre d'une pan le système
d'information et d'autre part les sysrèmes de mobilisation ;
- il existe, à côté, d'autres modalités de la mise sous tension, principalement une modalité
financière (avec I'indicateur privilégié du ROI) et une approche plus socio-organisationnelle : le
CoMmABtrrrÉ - CoNTRôr-E - AuDrr / ls vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. 165 à tm
Bernard Martony
VINGTANS DE CONTRÔLE DE GESTION SOCIAI.E
174
projet d'entreprise et ses diftrentes déclinaisons hiérarchiques et temporelles (nous ajouterions,

pour notre propos, à caractère évidemment social et socio-économique).
l,.ll m;r; LHÉRrrAGE DE DEUX MoDÈLEs DE coNTRôLE DE GEsrIoN

Le contrôle de gestion sociale est le fils légitime du contrôle de gestion économique et de la gestion
sociale. Aussi l' image du modèle original qui émerge est finalement celui de la combinaison entre
deux modèles fondateurs : le contrôle cybernétique et le contrôle par influence.
Du contrôb cybemétique,le contrôle de gestion sociale a principalement hérité la mise en æuvre
de boucles de pilotage. Nous identifierons ainsi facilement :
- la détermination d'objectifs socio-économiques : un état des effecdfs et des compétences, un

niveau des frais de personnel le plus souvent ;
- des cellules de contrôle qui ont à la fois la capacité à mémoriser les objectifs et à entreprendre
les régulations. lJn constat s'impose en ce qui les concerne : elles sont de plus en plus décentralisées,
ce qui fait que la maille du contrôle est de plus en plus fine ;
- des régulateurs dont la seule spécificité est d'être éclaté entre responsables ressources humaines
et responsables financiers, non sans problème de définition de frontière ; iest un champ de ques-

tions d'exercice du pouvoir, voire d'affiontemena, inépuisable.
Le rnodèb du connôle par infl,uence fait référence ar.rx contingences sociales et organisationnelles
des processus de conuôle. Il vient se superposer en crânt des synergies avec le modèle cybernétique
dans les meilleurs des cas. Il s'oppose en crânt des déviations dans les boucles de régulations dans
les situations déviantes. En matière de contrôle de gestion sociale, on comprendra que ce modèle est
incontournable et souvent très prégnant vue la plus fone subjectivité (pour ne pas dire affectivité) de
la prise de décision. Un exemple observable peut être I'existence du u fait du Prince > (un dirigeant)
dans une chalne de régulations concernant les rémunérations ou les effectifs.
ffi,.l,l, LrNE AppRocHE ÉLARGTE DU coNTRôLE DE GEsroN

La principale leçon des évolutions du domaine traduites dans cet article est certainement celle de
I'abolition des frontières entre l'économique et le social, du bannissement de diverses chapelles du
contrôle de la nécessité de raisonnements et dacdons tranwerses. Il ne peut donc être question de
définir le contrôle de gestion sociale comme un qFstème de gestion à p"n. Nous sommes au contraire
dans une conception élargie du conuôle : par ses acteurs, par ses démarches, par ses objectifs.
Le contrôle social s'opère au profit de plusieurs types de responsables :
- bs reEonsablzs f.nancias et dÊ la nésorerie intéressés par le paiement mensuel des salaires et des
cotisations, et le niveau des engagements fi.nanciers que représente la masse salariale ;
bs connôlzurs dz gestiora dans la mesure oir le contrôle social constitue un élément de I'en-
semble du qrstème de contrôle ;
- Ies reEonsables dlcennalisés, gestionnaires des sous-unités, auxquels de plus en plus fréquem-
ment sont attribuées les responsabilités de gestion des hommes qu'ils ont sous leur autorité ;
- bs direCIions du personnel en charge de la gestion des rémunérations et du suivi de la masse

salariale.
CovrrernrrÉ - Corrnôrn - Auorr / ls vingt ans de I'A,FC - mai 1999 (p. 165 à lm
Bemard Marrony
VINGTANS DE CONTRÔLE DE GESTON SOCIALE
175
S'agissant d'un qrstème opérant sur des zones frontières entre les domaines de compétence de
plusieurs types de spécialistes, se pose la question de I'attribution de la responsabilité de son pilo-
tage. l,a réalité montre que I'histoire de l'organisation, les affinités de chaque spécialiste, peuvenr
conduire à une grande variété de solutions dans la répartition des tâches. fusez fréquemment le
contrôle social s'opère sur la base du partage suivant :
- le piloage de la masse salariale et la fixation des rémunérations sont effecnrés sous la responsa-
bilité de la fonction ( personnel > et de la direction générale ;
le contrôle budgétaire des activités, des cotts salariaux et de la performance est du resson des
contrôleurs de gestion et des responsables décentralisés.
La rnise m cohhence du pihtage
Iæ contrôle social vise à assurer la cohérence entre des choix économiques et sociaux de tous les
niveatx. [l
est en cela un système de pilotage qui doit permeftre à la fois ;
- de faire connaltre les objectifs à tous les pilotes, y compris aux plus éloignés du centre, en
terme de localisation er surrout de pouvoir ;
- de pomer à la connaissance des acteurs l'état des variables socides les concernant, et cela dans
les meilleures conditions de délai et de qualité ;

- d'être suffisamment sélecdf en vue de fournir une information appropriée : mise en place de
tableaux de bord pertinents, avec leurs fonctions de tri et de présentation des données, et de mobili-
sation des pilotes effecdvement concernés ;
- de permettre de réaliser des simulations, c'est-à-dire de tirer, sans conséquences pour I'organi-
sation, des plans multiples sur l'avenir à des ûns d'optimisation.
Conclusion : un premier bilan de deux décennies

En introduisant cette réflexion, nous avons affirmé que la perspective de vingt ans permettait de
traduire les évolutions essentielles de la comptabilité et du contrôle de gestion des ressources
humaines. En la concluant nous ne pouvons donc échapper à une mise en perspective de I'ensemble
des réflexions et des actions conduites dans ce domaine auxquelles I'AFC a été, comme nous l'avons
vu, largement associée.
Le bilan des u hommes dans le bilan > n'est pas positif læs travaux de comptabilité des ressources
humaines n'ont pas donné lieu à des applications visibles dans les systèmes d'information comp'
tables. Ce n était d'ailleurs leur objet qui était plutôt celui de recherches fondamentales avec le
prétexte de chiffrages comptables.
En revanche, le bilan des évaluations des hommes et des compétences comme éléments de la
valeur immatérielle des organisations est doublement positif : d'abord au drre des démarches
actuelles d'analyse des compétences, ensuite par la perspective ouvefte dans l'évaluation des hommes
et des équipes dans les organisations. Par exemple, l'estimation de la valeur des sportifs de haut
niveau rujourd'hui, l'évaluation financière d'équipes sponives professionnelles demain, ûouvenr
d'éuanges résonances et des appuis sur ce qui a été écrit par les pionniers des théories du capital
humain et des approches comptables associées.
CoMFrABrurÉ - CoNTRôra - AnDrr / læs vingt ans de I'A-FC - mai 1999 (p. 165 à Vn
Bemard Merronv
VINGTANS DE CONTRÔLE DE GESTION SOCIAI-E
176
Le bilan du bilan social e$ très nuancé. la France reste le seul pays à maintenir cene publication.
Le didogue social riest pas spécifiquement nourri par les informations qu il contient et, Pour tout
dire, les jugements des utilisateurs, tels qdils se sont par exemple exprimés lors d'un colloque consâ-
cré au 20" anniversaire du bilan social, ne sont pas empreints d'enthousiasme : tous attendent des
évolutions, mais les attenres ne sonr pas convergentes, ce qui laisse pessimiste sur I'avenir.
Le bilan des pratiques de contrôle de gestion sociale est encore trop précoce, mais les premiers
constats laissent espérer une entrée dans la maturité sous la pression des besoins de mettre en ceuvre
sur le terrain des approches ûanwerses et décentralisées du contrôle. Dans des cellules éclatées oir les
intelligences sont mobilisables en permanence, la gestion des hommes ne peut être monolithique et
monopolisée par quelques responsables centraux . Clairement, les aspects sociaux du contrôle s'im-
plantent au sein ou en parallèle des processus de contrôle de gestion classiques.
Il reste toutefois beaucoup à faire dans la gestion des valeurs immatérielles représentées par les
hommes et leurs compétences dans les organisations. Nous nous retrouvons alors face aux problé-
matiques d'évaluation qui avaient animé les premiers travaux de comptabilité des ressources
humaines : comment intégrer les hommes dans une évaluation financière pertinente d'une organisa-
tion ? La question posée il y a plus de vingt ans reste la même, mais son acuité est très largement
renforcée compte tenu du poids des immatériels dans la valeur des enueprises. Il y a là un champ de

recherche sur les thématiques d'évaluations des organisations qui trouvera sa place au cours des deux
décennies qui s'ouvrent.
Le bilan des travaux des chercheurs et des praticiens de I'AFC e$ sans doute le plus positif et le
plus facile à établir. En relisant les actes des congrès, on constate que leurs travaur( ont régulièrement
balisés, en France, les progrès dans des champs entièrement nouveaux.
Pour une fois otr, dans les domaines comptables et du contrôle, l'essence des recherches a large-
ment précédé l'existence des pratiques, on doit se réjouir du rôle de pionnier ou de relais actif joué
par une association de recherche.
l{otes 6. A Burlaud, C. Simon, Compabilité dz gestioa

Vuibert, 1994.
1. Notamment la très bonne synthèse que constitue
l'article delAmerican Econornic Reuieu, vol. 51, Bibliogrophie
1961, < Investment in human capital ,.
AFC, Actes des séminaires et des congrès depuis
Voir I'artide de B. Manory u Pour une compta-
1980.
bilité analytique des cotts sociatrx u qui s'efforce
Bunr-auo A, SnraoN C. (1994), Compubilité dc
de poser les bases méthodologiques de cette
gætiouVuiben.
approche, RFC n'101.
Dutw Y. (1994), u Une lecture des recherches
3. futide de H. Savall dansl'EnEclopédie dz gestioa
actuelles en comptabilité >, Annales du manage-
Économica, 1989, t. l, < Cotts cachés et analyse
rnent XII' journées IAE, février.
socio-économiques des organisations r.
DupwY., RouNo G. (1991), Manueldc connôle dz
4. Y. Dupuy, G. Rolland, Manuel de contrôle dz gestion", Dunod.
gestioa Dunod, 1991. IcarrNs I. 0995), u Comptabilité et gestion des
5. R Teller, P. Lauzel, Contôlz dc gestioa 5" édition, ressources humaines u, Actes de la journée AFC-
Sirey, 1989. AGRH,12jwn.
CoMl'rABtrxrÉ - CoNTRôLE - AuDrr / Les vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. 165 ln)
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CoMI'rABulrÉ - Covrnôm - Auorr / Iæs vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. t6S t l7Z)

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Vingt ans de contrôle de gestion sociale

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Vingt ans de contrôle

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(orrespondonce: PESOR-Paris )fl

La montée en puissance des comptabilités sociales et du contrôle de gestion des ressources

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f:ffi;Â Et au début fut la comPtabilité des ressources humaines

it'. Quelles traductions comprables pour le capital humain ?

- Il .tl impossible d'aborder

Schultz ' de I'université de Chicago, qui coristituenr, d.ans un d.omaine

Ces réflexions fondamentales connurent des prolongemen$ au niveau macroéconomique,

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Ces travaux de pionniers suivent detx pistes essentielles.

. I.I.I. LES MODES D'ÉVALUATTON DES RESSOURCES HUMAINES

iffiI 1!_i LES PRoCESsus DE GEsroN DEs INVESTSSEMENTS HUMAINS

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Lévaluation des ressources f,umrines dans de nouvelles logiques

PrEosition 2. La notion de ualeur du potenti.el humain est pluriuoque.

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tt'I 3 ' Une réflexion fondamentale sur la valeur et sa crâtion

- Ia ualeur dc reconstitution à lid.entique : la méthode peut être résumée à travers la question

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W Et puis émerge le contrôle de gestion sociale

- des systèmes d'information socio-économiques,

- des logiques de pilotage socio-économique,

, dl,,,l, BII-AN socIAL ET AUDIT soctAl : TRANSposIroN ou cLoNAGE ?

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L'approche socio-économiqae se propose d'élargir encore le champ de l'analyse en traitant des

Une modllisation du pilotage fut pnfor*nnces socio-économiques

::,.2;gÏîîiX Le contrôle de gestion sociale, modèle émergent

. .-,&S1. ,,j euEL cADRE DE RÉFÉRENCE pouR LE CoNTRôLE DE GEsrroN

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précisions sur son foncdonnement à deux niveaux :

- celui de la hiérarchie de décisions et donc du pilotage entre le niveau stratégique, le niveau

projet d'entreprise et ses diftrentes déclinaisons hiérarchiques et temporelles (nous ajouterions,

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