1

Méthode de l’imputation
rationnelle

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
 2 Introduction
Dans un horizon à CT (de un à trois ans), les produits existent, les moyens
en capacité résultent de choix d’investissement antérieurs, les seuls
coûts sur lesquels le gestionnaire peut agir sont des coûts dits
variables. Il peut être intéressant de vouloir mettre en évidence dans
la constitution du résultat de la période ce qui revient à une
mauvaise anticipation des capacités nécessaires à l’activité
actuelle. EN effet, à CT, les coûts dus à une capacité de production
excédentaire apparaissent comme fatals et doivent être couverts
systématiquement grâce aux ventes de la période.
La distinction dans le résultat de la période entre ce qui relève de la
confrontation avec le marché (les ventes) et de ce qui relève
d’excès de capacité (coût des capacités inemployées) est un
moyen de réintroduire un lien de causalité dans la formation du
résultat.
L’étude du comportement des charges nous a appris que les charges
fixes unitaires sont décroissantes en fonction de l’activité.

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
 3

Les coûts de revient, bien qu’ils intègrent les charges en privilégiant

l’aspect direct et indirect, n’échappent pas aux conséquences du
comportement des charges fixes.
C’est ainsi, qu’en fonction de l’activité, les coûts de revient calculés
mensuellement par la comptabilité analytique vont être différents
sans qu’il soit possible de nommer la cause des variations: s’agit il
d’une simple conséquence mathématique du comportement des
charges fixes, ou y a-t-il d’autres causes qui doivent attirer l’attention
des gestionnaires et qui nécessitent peut être des actes de gestion.
C’est pourquoi il a été élaboré une technique qui permet d’éliminer
l’influence de l’absorption des charges fixes sur les coûts de revient:
c’est la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes.
Après avoir étudier les fondements de l’imputation rationnelle, nous
envisageons la mise en œuvre d’un calcul de coût rationnel et enfin
le champ d’application.

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
 4 Méthode de l’imputation rationnelle
 Contrôle de production devient plus difficile.
 Rendre l’appareil productif responsable de ses coûts :
une méthode pour éliminer l’effet du volume de
production sur le jugement des performances.
 Coût de revient: ne tient pas compte de l’impact de la
variation de l’activité sur les charges fixes.
 S’agit t il d’une variation due au comportement des
charges fixes (qui en principe décroît unitairement avec
le volume de production ou à d’autres causes?
 L’idéal est d’éliminer l’influence du comportement des
charges fixes : méthode de l’imputation rationnelle.

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
 5

Pour un meilleur éclairage

L'imputation rationnelle
Ne pas pénaliser les produits
fabriqués en période creuse

"saisonnaliser"
les coûts fixes
Ne pas favoriser les produits
fabriqués en période haute

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
 Les fondements de la méthode
Evolution des coûts de revient et variation d’activité
Soit les charges d’un atelier en fonction de l’activité exprimée en
heures machines,
Activité (en heure machine) 800 920 720
Charges variables 16000 18400 14400
Charges fixes 16000 16000 16000
Coût de l’unité d’œuvre, dont: 40 37,39 42,22
Coût variable 20 20 20
Coût fixe 20 17,39 22,22
Volontairement, les conditions de productivité restent identiques (charges
variables unitaires constantes); donc les variations constatées proviennent
essentiellement d’une répartition des charges fixes sur des quantités plus
élevées,

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
7

Coût Unitaire

. .
.
42,22
40 Coût de l‘unité
37,39 d’œuvre

. .
22,22

20
17,39
. CF de l’UE
Charges variables de
l’unité d’œuvre

0 720 800 920 Activités heures machines

La technique de l’imputation rationnelle va éliminer l’influence

de la répartition des charges fixes sur les quantités. Cours du contrôle de gestion
Pr. A. TOURABI
 8 Les objectifs de la méthode

La méthode cherche en cas de saisonnalité de l’activité ou

d’existence d’importantes charges de structure, à éliminer
l’influence des charges fixes sur le coût de revient.
L’objectif est de stabiliser les coûts. Elle consiste à inclure dans les
coûts non pas les charges de structure réelles, mais des
charges de structure calculées à un niveau normal.
Cette méthode revient à assimiler le comportement des charges
fixes à celui des charges variables.
Activité normale: le contrôleur de gestion définit un niveau
d’activité représentant les conditions les plus fréquentes et sert
ensuite de référence.

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
9 Les calculs requis

Ar
Coefficient d'imputation rationnelle CIR CIR =
An

Coûts fixes incorporables CF' CF' = CF x CIR

Bonus ou malus d'activité CF" CF" = CF' - CF

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
 Les étapes de la méthode
Etape 1:
10
Consiste à distinguer au sein de chaque centre d’analyse,
les charges variables et les charges fixes.
Soit un établissement qui ne comprend qu’un seul atelier de production pour
lequel on a relevé plusieurs niveaux de coûts, au cour de trois périodes de
référence.
Période 1 2 3
Activité heure- machines 500 400 550
Charges variables
Fournitures 20000 16000 22000
Main d’œuvre directe 25000 20000 27500
Charges fixes
Personnel 18000 18000 18000
Dotations aux amortissements 12000 12000 12000
Coût total 75000 66000 79500
Coût unitaire de l’unité d’œuvre 150 165 144,55
Dont coût variable 90 90 90
Dont coût fixe 60 75 54,55
On peut constater que le coût unitaire de l’unité d’œuvre s’accroit lorsque le niveau d’activité
diminue et inversement. Cours du contrôle de gestion
Pr. A. TOURABI
 Détermination du coefficient d’imputation
11 rationnelle
Etape2:
Afin de filtrer l’incidence du niveau d’activité sur les CF, il est
nécessaire de définir dans chaque centre d’analyse un
niveau d’activité normal correspondant aux conditions
d’exploitation habituelles.
Le taux d’activité ou le coefficient d’imputation rationnelle se
définit comme le quotient de l’activité réelle et l’activité
normale. CIR= activité réelle (Ar)
activité normale (An)

 Pour la période 1, le CIR est égale à 100%, puisque l’activité réelle est
égale à l’activité normale. Il n’y a pas lieu de corriger le coût de revient
obtenu qui est un coût rationnel.
 Période 2: CIR = Ar = 400/500 = 0,80
An

 Période 3: CIR = 550/500 = 1,10

Cours du contrôle de gestion
Pr. A. TOURABI
 Filtre l’incidence du niveau d’activité sur les
12 coûts
Etape3:
Chaque colonne représentant les coûts d’un centre d’analyse au
cours d’une période, est subdivisé en deux: l’une pour les charges
variables, l’autres pour les charges fixes .
Les charges fixes sont imputées en fonction du CIR comme suit :

Activités 500 H 400 H 550 H

Nature V F V F V F
Total des frais du centre 45000 30000 36000 30000 49500 30000
CIR 1 0,8 1,1
Charges fixes imputées
Différence du CIR
Total des charges imputées
Coût de l’unité d’œuvre

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
 Incidence du niveau d’activité sur les coûts
13
Activités 500 H 400 H 550 H
Nature V F V F V F
Total des frais du centre 45000 30000 36000 30000 49500 30000
CIR 1 0,8 1,1
Charges fixes imputées 30000 -30000 24000 -24000 33000 -33000
Différence du CIR 0 6000 -3000
Total des charges imputées 75000 60000 82500
Coût de l’unité d’œuvre 150 150 150

De cette façon, l’incidence du niveau d’activité a bien été neutralisé. Et si le coût de

l’unité d’œuvre continuait à varier, il faudrait chercher d’autres causes, productivité,
modification des conditions d’exploitation, prix des facteurs ….
Cependant des différences d’imputation rationnelle ont été mis en évidence soit un
mali de sous activité (deuxième période), soit à un boni de sur activité (troisième
période).

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
14
Cette pratique a permis d’éliminer de manière satisfaisante les
variations constatées dans le montant des coûts de revient.
L’influence du niveau d’activité a bien été neutralisée.
Cependant des différences d’imputation rationnelle ont été
calculées. Elle représente la part des charges fixes sous ou sur
imputées dans les coûts par rapport au moment réel de ces
dernières.
Il est, en effet, important de bien comprendre que cette
pratique ne modifie pas le montant réel des charges fixes
mais uniquement le montant imputé dans les coûts . P233.

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
 15 Remarque
Il est important de bien comprendre que cette
pratique ne modifie pas le montant réel des
charges fixes mais uniquement le montant imputé
dans les coûts.
Ces différences expriment:
- Un coût de chômage dans le cas où l’activité réelle est inférieure à
l’activité normale;
- Un boni de suractivité dans le cas contraire.
Ces éléments peuvent être illustrés par le graphique :
Soit Ar: activité réelle
v: les charges variables unitaires
CF: les charges de coût fixe
f: les charges fixes unitaires pour l’activité normale

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
 Coût rationnel
Y=(v+f)Ar
16
Coût global
Boni de suractivité
Coût de revient
Y= v. Ar + CF
An

Coût de chômage

400 500 550 Activités en heures de travail

Figure: l’imputation rationnelle relève un coût de chômage et un boni de suractivité

Source: C. ALAZARD Contrôle de gestion

Cours du contrôle de gestion
Pr. A. TOURABI
 17

La difficulté de mise en œuvre

Si la méthode de l’imputation rationnelle est assez
simple dans ses principes, toute la difficulté
apparaît dans sa mis en œuvre:
- Le CIR est t il commun à tous les centres ou
spécifiques à certains d’entre eux?
- Qu’entend t on par activité normale? Une
moyenne issue du passé? Une prévision, le potentiel
maximum du centre ou un potentiel plus réaliste?

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
18 Le calcul des coûts rationnels

La mise en œuvre d’une démarche de coûts rationnels s’appuie

sur l’organisation des coûts élaborée par la comptabilité
analytique.
Elle ne demande que quelques travaux supplémentaires:
- Repérer l’activité normale de chaque centre principal
- En déduire les coefficients d’imputation rationnelle de ces
centres;
- Calculer les coefficients d’imputation rationnelle des centres
auxiliaires dont on ne peut mesurer l’activité;
- Présenter le tableau de répartition des charges indirectes en
distinguant pour chaque centre les charges variables des
charges fixes.

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
19 Le champ d’application de la méthode
Activité saisonnière
La méthode permet d’éviter les variations importantes des coûts de
période en période dues à la plus ou moins bonne absorption des
charges fixes.
Les coûts d’imputation rationnelle permettent alors de mesurer de
façon efficace les conséquences des variations des prix des
facteurs, des variations de consommations de ces facteurs, de
l’efficacité de l’organisation.
Fixation des prix de vente
La méthode peur déterminer des coûts de référence pour fixer un
prix de vente sans les aléas des variations d’activité qui biaisent les
coûts complets. De même la valorisation des devis à l’aide des coûts
rationnels (Suractivité) peut éviter des sous évaluations préjudiciables
à l’entreprise ce que la méthode des coûts complets ne pourrait
empêcher

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
20 Le champ d’application de la méthode
Evaluation des stocks:
Les stocks de produits de fin d’exercice doivent être évalués à leur
coût de production.
En période de sous activité, une valorisation sur la base des coûts
complets implique qu’une partie du coût chômage soit prise en
compte dans la valeur des produits stockés. La méthode préconise
la valorisation des produits stockés sur la base d’un coût rationnel
estimant que le coût de chômage doit être absorbé par les recettes
de la période.
En revanche, en période de suractivité, l’utilisation d’un coût
rationnel contreviendrait au principe de prudence puisqu’il aurait
pour conséquence de valoriser les stocks à un coût supérieur au
coût réel.

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI
21 Le champ d’application de la méthode
Centre de responsabilité
La technique des centres de responsabilité oblige à décomposer les
éléments du budget en charges opérationnelles et charges fixes.
Cependant, l’analyse des différences d’imputation rationnelle est
délicate et ne peut se faire sans référence au mode d’élaboration
du niveau de l’activité normale.
Souvent pour une structure donnée, les coûts de capacité (CF)
s’imposent au gestionnaire et sont le résultat d’anticipation sur des
niveaux d’activités prévues. Le niveau d’activité normale est fixé par
la direction. Calculer des coûts rationnels permet d’évaluer la réelle
efficacité de la gestion des centre de frais.
Les différences d’imputation rationnelle expriment des écarts dus
aux erreurs d’anticipation. La comparaison des coûts rationnels aux
coûts budgétés permet un suivi de l’efficience du centre.

Cours du contrôle de gestion

Pr. A. TOURABI