COUT COMPLET AVEC IMPUTATION

RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

Dans la pratique du contrôle de gestion, les techniques de calcul et de gestion des coûts ne
sont pas exclusives. Chaque méthode présente des intérêts et des limites. En cas de variation
d’activité, la traditionnelle méthode du coût complet par les centres d’analyse perd un peu
de sa pertinence dans l’explication des résultats et dans la prise de décision. Une réflexion
peut être menée autour de l’impact d’une variation d’activité sur le coût. Lorsqu’un produit
présente un résultat analytique négatif, l’imputation rationnelle des charges fixes permet de
voir si cela ne résulte pas d’une situation de sous-activité. Aussi avons-nous la possibilité
d’interpréter des situations de suractivité. Dans tous les cas, la méthode de l’imputation
rationnelle apporte une aide à la prise de décision en cas de variation saisonnière de
l’activité.

SECTION1 : LOGIQUE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE

La mise en œuvre de la méthode nécessite un autre reclassement des charges en variables et en

fixes. Une charge est considérée comme fixe lorsqu’elle n’évolue pas en fonction du niveau d’activité
dans une structure organisationnelle considérée. Les charges variables ou opérationnelles sont
intimement liées au niveau d’activité, mais le coût variable unitaire est constant. L’effet d’une
variation d’activité peut être interprété en considérant les 3 niveaux d’activités suivant :

ELEMENTS ACTIVITES EN NOMBRE DE PRODUITS FABRIQUEES

Activité minimale Activité normale Activité maximale

(500 unités) (1 000 unités) (1 500 unités)
Chiffre d’affaires 360 000 720 000 1 080 000
Coût variable (avec coût variable 120 000 240 000 360 000
unitaire = 240)
Charges fixes 270 000 270 000 270 000

Résultat -30 000 210 000 450 000

Pour aider à cerner la logique de l’imputation, il convient de donner des explications aux résultats
des deux situations à savoir la sous-activité (activité minimale) et la suractivité (activité maximale).

1.1. La situation de sous-activité (activité minimale de 500 unités)

On peut tenter de calculer un résultat rationnel en faisant correspondre les charges fixes au niveau
d’activité réalisée. L’écart en termes de coût fixe qui apparait correspond à un malus de sous-activité.

Si l’on rationalise le coût fixe en le rendant proportionnel à l’activité réelle, on a :

Coût Fixe Rationnel (CFR) = (270 000/1000) x 500 = 135 000

1
Dans cette relation le rapport Activité Réel/Activité Normale (500/1000) représente le Coefficient
d’Imputation Rationnelle (CIR).

CFR = CIR multiplié par 270 000 et CIR = 500/1000 = 0,5

CFR = 135 000

Le Résultat Rationnel = 360 000 - 120 000 – 135 000 = 105 000

Le malus de sous-activité (MSA) ou coût de chômage est la différence entre les charges fixes
normales et les charges fixes rationnelles. MSA = 270 000 – 135 000 = 135 000. Il représente le niveau
à hauteur duquel on peut se départir des charges fixes ou de certains emplois pour s’ajuster à la
situation jugée normale.

Conclusion

On n’a pas atteint l’efficience. Le résultat négatif s’explique par le fait que les charges fixes sont plus
que proportionnelles à l’activité réalisée. Deux solutions sont possibles :

 Maximiser la production sous contrainte du coût fixe. Cela peut se traduire par la recherche
d’économies d’échelle (baisse du coût de revient consécutive à l’accroissement de la
production notamment par l’introduction d’une technologie plus efficace et l’amélioration
modes de travail).
 Minimiser les coûts sous contrainte d’un niveau de production sur lequel on ne peut pas agir.
Cela peut conduire l’entreprise à revoir les conditions de travail (redéfinition du contrat de
travail pour s’adapter aux variations d’activité, utilisation plus intensive de la main d’œuvre,
une organisation et une rationalisation des procédures de travail afin d’aboutir à des gains de
temps, etc. Les démarches de réduction des coûts trouvent en partie ici leur importance.

1.2. La situation de suractivité (activité maximale de 1 500 unités)

Il convient également ici de faire correspondre les charges fixes à une activité de 1 500 unités pour
pouvoir donner une explication réelle du résultat de l’entreprise à ce niveau et de voir les possibilités
qui s’offrent à l’entreprise au plan du management.

CIR = 1 500/1 000 = 1,5 CFR = 270000 x 1,5 = 405 000

Coût Fixe Rationnel – Coût Fixe Normal = 405 000 – 270 000 = bonus suractivité = 135 000

Le bonus suractivité renseigne sur les possibilités d’augmentation, de développement de la

performance économique, de diversification par la réinjection du surplus obtenu dans l’exploitation.
A ce niveau, il y’a des possibilités de hausse des salaires, de recrutements supplémentaires jusqu’à
auteur de 135 000.

SECTION 2 : IMPUTATION RATIONELLE ET CENTRES D’ANALYSE

Dans les centres d’analyses retenues, les couts vont être scinder en fixes et en variables. Les
coefficients d’imputation sont calculés suivant les assiettes de frais ou les unités d’œuvres retenues
en faisant le rapport entre le réel et le normal. Une fois que les charges fixes sont rationnellement

2
 affectées aux charges incorporables aux coûts, on calcule les coûts suivant la démarche de la
traditionnelle méthode des centres d’analyse. Il convient de prendre en compte dans les opérations
de bouclage (concordance entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique) les
différences d’imputation.

2.1. Traitement des charges indirectes dans les centres d’analyse

Dans le traitement des charges indirectes on peut se demander si on doit d’abord imputer
rationnellement les charges fixes avant de procéder à la répartition secondaire ou faire l’inverse. Il
y’a deux cas de figures :

 L’imputation rationnelle est pratiquée dans les centres auxiliaires (coefficient

d’imputation différent de 1). Il y’a une seule possibilité, celle d’imputer
rationnellement les frais fixes (FF) avant de faire la répartition secondaire.
 L’imputation rationnelle n’est pas pratiquée dans les centres auxiliaires. Là on peut
soit imputer rationnellement les frais fixes avant la répartition secondaire, soit faire
la répartition secondaire avant d’imputer rationnellement les charges fixes.

L’exemple ci-après permet d’illustrer le principe d’imputation rationnelle des frais fixes dans
les centres d’analyse. Les frais variables (FV) ne sont pas imputés rationnellement.

ELEMENTS Centres auxiliaires Centres principaux Ecart global

d’imputation
Administration Entretien Maintenance Atelier1 Atelier2
FF FV FF FV FF FV
Total répartition 500 000 800 000
primaire
CIR 0,8
FF imputés -400 000 400 000
Différences -100 000 -100 000
d’imputation
Total après 1 200 000
imputation

Les frais fixes imputés sont regroupés avec les frais variables pour donner le total après
imputation. Après imputation, le total des éléments de la colonne des frais fixes est égal à
zéro.

2.2. Recherche de concordance entre comptabilité générale et

comptabilité analytique

Il ya lieu de rappeler que pour retrouver le résultat de la comptabilité générale à partir du résultat
analytique, on prendre en compte les différences de traitement comptable. L’écart global
d’imputation doit alors être pris en compte.