COÛTS PARTIELS

Pour effectuer des simulations à court terme ou pour prendre certaines décisions
notamment l’abandon ou non de produits dont le résultat analytique est négatif,
l’acceptation ou non de commande supplémentaire, on ne s’intéresse plus au coût complet
et au résultat analytique, mais au coût partiel et au calcul de marges.

Les méthodes de coûts partiels offrent également la possibilité d’apprécier le risque

d’exploitation par le calcul du seuil de rentabilité, la détermination du point mort et d’un
certain nombre d’indicateurs de performance. La mise en œuvre de ces méthodes nécessite
un autre reclassement des charges.

SECTION 1 : RECLASSEMENT DES CHARGES

Les charges incorporables sont regroupées en charges variables ou opérationnelles, en

charges fixes spécifique ou directes, en charges fixes indirectes ou communes…. Certaines
difficultés peuvent être rencontrées dans le traitement des charges notamment en ce qui
concerne les charges semi-variables.

1.1. Les charges variables ou opérationnelles

Elles varient proportionnellement au niveau d’activité. Ce sont par exemple les matières
premières, les heures de main d’œuvre directe, les heures de travail-machine, les matières
consommables. Le coût variable respecte une équation de la forme :

y = ax avec ax = coût variable total, a = coût variable unitaire (on peut aussi
l’interpréter comme taux de coût variable), x = quantités produites et vendues (ou
également chiffre d’affaires)

1.2. Les charges semi-variables

Elles contiennent une partie fixe et une partie variable. On peut par exemple citer : la facture
d’électricité, d’eau, ou de téléphone. Elles peuvent être représentées par une équation de la
forme :

Y = ax + b avec b = partie fixe, Ax = partie variable

Pour isoler la partie fixe et la partie variable il faut un système d’au moins deux équations
linéaires.

1.3. Les charges fixes

Elles sont indépendantes du niveau d’activité, mais elles peuvent varier avec le changement
de structure. L’équation du coût fixe est de la forme : y = b avec b = coût fixe total (droite
parallèle à l’axe des abscisses).

1
NB/ Le coût variable unitaire reste constant quelque soit le niveau d’activité, tandis que le
coût fixe unitaire varie avec le niveau d’activité.

SECTION 2 : LA MÉTHODE DU COÛT VARIABLE SIMPLE

L’objectif n’est pas de calculer un résultat analytique mais d’évaluer la contribution de

chaque produit commercialisé à la couverture des charges fixes. Cette contribution se
mesure à partir de la marge sur coût variable ou opérationnelle, l’idéal étant de maximiser
cette marge afin de couvrir les charges fixes et de dégager un surplus. La méthode repose
sur la distinction entre charges variables et charges fixes globales.

2.1. Principe de la méthode

Les calculs de marge se font dans un tableau ou compte d’exploitation différentiel. Ce

tableau se présente de la façon suivante :

Libellés Montants Taux

Chiffre d’Affaires CA 100 %
Coût Variable - CV
Marge sur Coût Variable = M/CV T.m %
Coût Fixe - CF
Résultat R

Exemple d’application

On vous communique les données relatives à l’entreprise ENEMA.

Taux de marge = 37,5 %

Coût Fixe = 39 375

Quantités produites et vendues = 1000 unités

Volume du Chiffre d’Affaires = 150 000

Travail à faire : présenter le compte d’exploitation différentiel.

Solution

Libellés Montants Taux

Chiffre d’Affaires 150 000 100 %
Coût Variable 93 750
Marge /CV 56 250 37,5
Coût Fixe 39 375
Résultat 16 875

Le produit contribue positivement à la couverture des charges fixes.

2
NB/ Si la Marge/CV était négative, on pourrait conclure que la fabrication du produit doit
être abandonnée ou bien alors on peut recourir à la sous-traitance. Un tel produit est
appelé, en contrôle de gestion, produit hémorragique. Plus on le fabrique et vend, plus on
aggrave le déficit. Mais lorsque la Marge/CV est positive pour un produit dont le résultat
analytique est négatif, la méthode du coût variable simple n’est plus pertinente pour
prendre la décision d’abandonner ou de continuer la fabrication du produit. On doit alors
passer à la méthode du Coût Spécifique.

2.2. Appréciation du risque d’exploitation

Dans ce cas précis, le risque d’exploitation peut être apprécié par la détermination du seuil
de rentabilité, du Point Mort, ou à partir d’un certain nombre d’indicateurs qui peuvent avec
les données du tableau d’exploitation différentiel, être déterminés.

2.2.1. Le seuil de rentabilité (SR)

Il est aussi appelé chiffre d’affaires critique (CA*). Il correspond au niveau d’activité ou
chiffre d’affaires à partir duquel toutes les charges (variables et fixes) sont couvertes, sans
bénéfice ni perte (Résultat = 0). Au niveau du seuil de rentabilité, le coût total est égal au
chiffre d’affaires. Donc M/CV = CF.

On a : SR (ou CA*) x T.m = CF

CF
SR en valeur= . On peut modifier cette équation en multipliant le numérateur et le
T .m
dénominateur du second membre par CA (Chiffre d’Affaires). On a ainsi :

CF x CA CF x CA
SRvaleur= =
T . m x CA M /CV

Application 1 :

CF 39375
SR en valeur= = =105 000
T .m 0,375

CF xCA 39375 x 150 000

S R en valeur= = =105 000
m/cv 56 250

Le seuil de Rentabilité peut également être exprimé en quantités. En notant par Q* la

quantité du SR et PVu le prix de vente unitaire, on peut écrire notre équation M/CV = CF de
la manière suivante :

Q* x PVu x T.m = CF

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PVu x T.m correspond à la marge sur coût variable unitaire qu’on peut noter M/CVu. On a
ainsi : Q* x M/CVu = CF. La quantité du SR (Q*) est ainsi obtenue :

CF SR en Valeur
Q∗¿= Ou alors Q∗¿ =
M /CVu PV u

Application 2

56 250
M /CVu=¿ = = 56,25
1000

CF 39375 SR en V 105 000

Q∗¿ = = =700 ou Q∗¿ = = =700
M /CVu 56 ,25 PV u 150

2.2.2. Le Point Mort

Le Point Mort (PM) est la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint.

SR x 12
PM =
CA

Application 3

105 000 x 12
PM = =8 , 4 mois , soit 8 mois 12 jours , soit ladate du 12 septembre
150 000

On peut à partir de là déterminer la marge de sécurité en termes de jours d’activité. On

prend : 12 mois – 8,4 mois = 3,6 mois = 3 mois et 18 jours. Si, dans une situation régulière,
l’entreprise reste 3 mois et 18 jours sans travailler, son résultat sera nul.

2.2.3. Représentation graphique de seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité peut être représenté graphiquement de 3 façons différentes.

2.2.3.1. Représentation graphique avec les droites de

Chiffre d’Affaires et de Coût Totale

Précédemment, on a montré que le seuil de rentabilité n’est rien d’autre que le chiffre
d’affaires qui couvrent la totalité des charges. A ce niveau, il y a égalité entre le CA et le Coût
Total. Un coût total est engagé pour réaliser un CA, d’où la relation.

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Y = x avec x = CA Y = coût total = ax + b (avec ax le coût variable et b le coût fixe)

Zone de profit

Y = ax + b

b Zone de perte

y = x (CA)

SR CA

2.2.3.2. Représentation graphique avec les droites de

M/CV et de CF

L’équation de M/CV est de la forme y = ax avec a = T.m et x = C A

L’équation de coût fixe est de la forme y = b = CF

Zone de profit

Y = 39375

Zone de perte

Y = 0,375x

SR

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 2.2.3.3. Représentation graphique avec la droite du
résultat

L’équation du résultat est : R = M/CV – CF. On a : Y = 0.375x – 39 375.

Y = 0.375x – 39 375

Zone de profit

Zone de perte SR

-39375

2.2.4. Quelques Indicateurs de performance

Le risque d’exploitation peut également être apprécié à partir d’un certain nombre
d’indicateurs.

2.2.4.1. L’effet de levier d’exploitation

C’est élasticité du CA par rapport au résultat.

∆ CA
CA
ELE= On peut poser par l’équation suivante la variation proportionnelle du résultat
∆R
R
suite à une variation du CA : ∆ R = ∆ CA x Tm

∆ CA R ∆ CA R R
ELE= X = X = CA X tm = M/CV
CA ∆ R CA ∆ CA X T . m CA X T . m

R
ELE=
M /CV

2.2.4.2. Indice de rentabilité

C’est le rapport entre la marge de sécurité exprimée en chiffre d’affaires et le CA.

CA−SR
Indice de Sécurité = avec marge de sécurité = CA – SR
CA

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 L’indice de sécurité peut aussi s’appeler indice de rentabilité. Plus l’indice de rentabilité est
élevé, plus la rentabilité est importante.

2.2.4.3. Indice de prélèvement (IP)

charges fixes
IP = CA

2.2.4.4. Durée moyenne de stockage (DMS)

SM
DMS= X 12
CP ∏ vendus

2.3. Simulation en matière de prévision

La méthode du coût variable offre la possibilité de faire quelques simulations en matière de

prévision.

2.3.1. Calcul du CA nécessaire pour atteindre un résultat R désiré

CF+ R
CA nécessaire = T . m

2.3.2. Calcul du CA nécessaire pour maintenir un résultat lorsque les

CF augmentent

CF ' + Ro
CA nécessaire = T .m

Remarque générale

Les intérêts de la méthode du coût variable sont multiples :

 Elle permet la mise en œuvre d’une politique de prix sur un marché segmenté. Le
minimum de prix à fixer sur un segment de marché est le coût variable moyen ou
coût variable unitaire.
 Une politique de produits dans une structure commune à plusieurs produits.
 Faire des prévisions de résultats et d’apprécier le risque d’exploitation.

La méthode possède des limites à savoir :

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  Elle est fondée sur la proportionnalité entre le volume d’activité et le coût.
 Le long terme est négligé ainsi que les charges fixes.

SECTION 3 : MÉTHODE DU COÛT SPÉCIFIQUE

Pour un résultat analytique du produit négatif et une M/CV positive, on ne peut pas prendre
une décision. La notion de contribution mérite alors d’être approfondie. Il convient d’éclater
le coût fixe en coût fixe spécifique ou direct et en coût fixe commun ou indirect.

3.1. Principe de la méthode

Exemple d’application

L’entreprise SENE fabrique 2 produits A et B dont les C A respectifs sont 1 000 000 et
500 000. Les CF spécifiques sont respectivement de 100 000 et de 450 000. La M/CV du
produit A est de 700 000 et celle du produit B de 420 000. Le CF de structure s’élève à
600 000.

Travail à faire : présenter le compte d’exploitation différentiel

Solution

Libellés Produits A Produits B

CA 1 000 000 500 000
CV 300 000 80 000
M/CV 700 000 420 000
CF spécifique 100 000 450 000
M/C spécifique 600 000 -30 000
CF de structure 600 000
Résultat -30 000

3.2. Prise de décision

Le coût fixe spécifique permet de voir en définitive si l’abandon ou le maintien d’un produit
est opportun. Il permet également de déterminer le SR spécifique.

3.2.1. Abandon ou maintien d’un produit

Le produit dont l’abandon est souhaité est celui pour lequel la M/C spécifique est négative. Il
s’agit alors du produit B.

3.2.2. SR Spécifique

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 CF spécifique
SR spécifique = Tm/CV spécifique

T.m/CV spécifique = taux de marge sur coût variable spécifique

SECTION 4 : LE COUT MARGINAL

Le cout marginal est par définition le cout additionnel engendré par la fabrication d’une
unité supplémentaire du bien. Mathématiquement, il s’agit d’une variation très petite
(tendant vers l’infini) du coût suite à la variation également infinitésimale du produit. Cette
variation peut être vue comme la dérivée première de la fonction de coût total par rapport à
la quantité produite.

Le coût marginal n’est pas une méthode de comptabilité analytique, mais une approche
empruntée aux mathématiciens pour analyser le comportement des couts.

En notant par Cm le cout marginal, on a :

Cm = cout total de n+1 unités – cout total de n unités

Pour la prise de décisions, on peut envisager d’interpréter deux types d’optima : l’optimum
de rendement et l’optimum de profit.

4.1. L’optimum de rendement

L’optimum de rendement est la quantité x du produit pour lequel le coût moyen total est
minimal. La fonction du coût moyen passe son minimum quand sa dérivée première
est nulle. En notant par CM le cout moyen et par C(x) le cout total, on a : CM’= 0
'
C ( x ) X −C(x )
CM = C(x)/x CM’ ¿ =0 Cm= CM
X2

Le coût moyen est minimal quand il est égal au cout marginal. Au plan de gestion, les règles
suivantes de décision peuvent être retenues :

 Lorsque le coût moyen est inférieur au cout marginal cela signifie que
l’acceptation d’une production supplémentaire fait baisser le cout moyen
de la fabrication d’une unité supplémentaire et conduit à un rendement
meilleur.
 Lorsque le coût moyen est supérieur au Cm, le rejet d’une commande
supplémentaire fait baisser le CM.

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4.2. L’optimum de profit

En notant par R (x) le résultat, X la quantité produite et vendue du bien, et par P (x) le prix de
vente total ou chiffre d’affaires, la fonction de résultat peut s’écrire :

R(x)= P(x). X – C (x)

La fonction de résultat passe par son maximum quand sa dérivée première est égale à zéro.

R’(x) = 0

P-C’(x) = 0 P = Cm ou recette marginale

Le profit est maximal quand le prix est égal au Cm ou recette marginale. En termes de
décision, les conclusions sont les suivantes :

 Quand le prix de la commande supplémentaire ou recette marginale est

inférieur au cout marginal, on rejette la commande.
 Quand la prix ou recette marginale est supérieur au Cm on accepte la
commande.

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